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Alma news innovation n°41 - Assiette du Crédit d'Impôt Recherche (CIR) : une analyse contrastée des tentatives de clarification administrative de la notion de « cotisations sociales obligatoires »

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L’instruction fiscale mise en ligne le 1er avril dernier sur la base documentaire BOFIP apporte des précisions importantes sur la définition des cotisations sociales obligatoires pouvant intégrer l’assiette du CIR ou, a contrario, en être exclues.

Elle a le mérite de clarifier la position de l’Administration fiscale sur cette catégorie de « dépenses de personnel » éligible au CIR, sans toutefois parvenir à être exhaustive.


Cette instruction rend plus complexe le travail des entreprises dans le retraitement de leurs cotisations sociales, en prévision de la préparation de leur CIR.
Enfin, elle exclut de manière contestable la CSG et la CRDS, qualifiées d’« impositions de toute nature ».

Ces nouveaux commentaires administratifs ont par ailleurs fait l’objet d’une consultation publique dont la clôture était fixée au 12 avril 2015 .

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Alma news innovation n°41 - Assiette du Crédit d'Impôt Recherche (CIR) : une analyse contrastée des tentatives de clarification administrative de la notion de « cotisations sociales obligatoires »

  1. 1. NEWS INNOVATION ASSIETTE DU CRÉDIT D’IMPÔT RECHERCHE (CIR) : UNEANALYSE CONTRASTÉE DESTENTATIVES DE CLARIFICATION ADMINISTRATIVE DE LANOTION DE « COTISATIONS SOCIALES OBLIGATOIRES » #41AVRIL 2015 almacg.fr Les nouveaux commentaires administratifs concernant la notion de dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens à prendre en compte dans l’assiette du CIR viennent enfin de paraître à titre de projet ! Annoncée dans le cadre du « choc de simplification » prôné par le gouvernement, la publication de cette instruction cherche à « clarifier » l’assiette du CIR en proposant un recensement des cotisations sociales « (…) mettant en évidence celles qui sont éligibles au crédit impôt recherche (CIR) et celles qui ne le sont pas ». Il est en effet souligné que « les imprécisions et écarts d’interprétation en matière comptable, fiscale et sociale sur les co- tisations sociales obligatoires à retenir dans la base du CIR sont sources de nombreux contentieux avec l’administration fiscale. Près de 20 000 entreprises déclarantes sont concernées »1 . 1 Mesure proposée par le Conseil de la simplification pour les entreprises (octobre 2014). Dernière mise à jour du site du secrétariat général pour la modernisation de l’action publique : 5/02/2015 L’ESSENTIELARETENIR L’instruction fiscale mise en ligne le 1er avril dernier sur la base documentaire BOFIP apporte des précisions importantes sur la définition des coti- sations sociales obligatoires pouvant intégrer l’as- siette du CIR ou, a contrario, en être exclues. Elle a le mérite de clarifier la position de l’adminis- tration fiscale sur cette catégorie de « dépenses de personnel » éligible au CIR, sans toutefois parvenir à être exhaustive. Cette instruction rend plus complexe le travail des entreprises dans le retraitement de leurs cotisa- tions sociales, en prévision de la préparation de leur CIR. Enfin, elle exclut de manière contestable la CSG et la CRDS, qualifiées d’« impositions de toute na- ture ». Ces nouveaux commentaires administratifs ont par ailleurs fait l’objet d’une consultation publique dont la clôture était fixée au 12 avril 2015.
  2. 2. La doctrine fiscale antérieure L’administration fiscale a initialement adopté une interprétation très restrictive de la notion de dépenses de personnel en général, et de « cotisations sociales obligatoires » en particulier, éligibles au sens du CIR2 . Ainsi, doivent être intégrés dans l’assiette du CIR : • « les salaires proprement dits, • les avantages en nature, • les primes, • les rémunérations supplémentaires et justes prix mentionnés aux 1 et 2 de l’article L. 611-7 du code de la propriété intellectuelle, au profit des salariés auteurs d’une invention résultant d’une opération de recherche, • les cotisations sociales obligatoires (sécurité sociale, assu- rance chômage, caisses de retraite complémentaire) .» Et l’administration fiscale d’ajouter que sont au contraire exclues : • « les taxes assises sur les salaires (taxe d’apprentissage, participa- tion des employeurs au développement de la formation profession- nelle continue et à l’effort de construction), • et les autres dépenses de personnel qui sont prises en compte pour le calcul du crédit d’impôt dans le cadre des dépenses de fonctionne- ment.» Cette position administrative, sévère pour le contribuable, a été remise en cause à nombreuses reprises par le juge de l’impôt. L’apport des nouveaux commentaires administratifs du 1er avril 2015 La nouvelle instruction apporte des précisions intéressantes sur la notion de cotisations sociales obligatoires à prendre en compte dans l’assiette du CIR. Elles sont désormais présentées comme « les cotisations patronales légales ou conventionnelles à caractère obligatoire versées par l’entreprise et ouvrant droit, au profit des personnels concernés, aux prestations et avantages », servies par des régimes sociaux limitati- vement énumérés : • « Les cotisations sociales de base dues au titre des assurances sociales », comprenant les cotisations dues au titre des assurances maladie, maternité, invalidité, décès, vieillesse et veuvage, acci- dents du travail et maladies professionnelles, et celles relatives aux allocations familiales. • « Les cotisations dues au titre de l’assurance chômage », compre- nant les cotisations dues au titre de l’assurance chômage et les coti- sations versées à l’Association pour la Gestion du régime d’assurance des créances des Salariés (AGS). • « Les cotisations dues au titre de la retraite complémentaire légale obligatoire prévue par les dispositions légales et règlementaires ou par les accords nationaux interprofessionnels régissant ces régimes », comprenant les cotisations dues au titre de l’assurance vieillesse complémentaire prévue en faveur des salariés non cadres (régime ARRCO dont cotisations « Garantie Minimale de Points » (GMP)) et des salariés cadres (régime AGIRC et notamment les cotisations GMP), auxquelles s’ajoutent les cotisations dues à l’association pour la ges- tion du fonds de financement (AGFF). • Intégrant les dernières avancées jurisprudentielles3 , la prise en compte des « cotisations versées par l’employeur au titre des régimes de prévoyance complémentaire » est désormais validée : - Sont concernés, les versements « au titre des garanties collec- tives dont bénéficient les salariés en complément de celles qui ré- sultent de l’organisation de la Sécurité Sociale 4 (…), (en matière de santé, de retraite supplémentaire, de risques invalidité, décès…) et qui sont rendus obligatoires en vertu : • soit d’une disposition légale 5 , • soit des dispositions conventionnelles prévues par le Code du Travail : convention collective et accords de groupe, d’entreprise et d’établissement, convention de branche, accord professionnel ou interprofessionnel ». Au-delà de cet inventaire à la Prévert, la nouvelle doctrine parait également vouloir fixer un critère général d’interprétation de la no- tion de cotisation sociale obligatoire, en précisant que sont par principe exclus les versements dus par l’employeur qui « ne sont pas assis sur des éléments de rémunération éligibles au CIR ou sont sans contrepartie directe pour les personnels de recherche concernés ». almacg.fr Un édifice doctrinal en construction 2 BOI-BIC-RICI-10-10-20-20-20140404 3 Cf. les jurisprudences de premières instances visées ci-dessus (cf. TA de PARIS et de MONTREUIL). 4 Telles que visées aux articles L.911-1 et suivants du Code de la Sécurité Sociale 5 L’instruction évoque l’exemple des versements au titre d’une couverture complémentaire en matière de santé en application de l’article 1er de la Loi n° 2013-504 du 14 juin 2013 relative à la Sécurisation de l’Emploi Ces difficultés d’interprétation, à l’origine de nombreux conten- tieux, résultent d’un cadre normatif insuffisamment détaillé. Ainsi, l’article 244 quater B du Code Général des Impôts (CGI) ne prévoit pas de définition des dépenses éligibles, faisant simplement référence aux « dépenses de personnel ». La lecture des travaux parlementaires s’y rapportant n’est d’aucune utilité pour en interpréter le sens. L’article 49 septies I b de l’annexe III au CGI n’est guère plus ex- plicite en prévoyant simplement que sont retenues au titre des dé- penses de personnel : • « les rémunérations et leurs accessoires, • ainsi que les charges sociales, dans la mesure où celles-ci corres- pondent à des cotisations sociales obligatoires .» Un socle législatif et règlementaire imprécis
  3. 3. UNE PUBLICATION D’ALMA CONSULTING GROUP SAS au capital de 69 687 379 euros RCS Nanterre B 414 119 735 12/16 Sarah Bernhardt 92600 Asnières-sur-Seine Tél. : 01 41 49 41 00 - Fax : 01 41 49 41 01 Directeur de la publication : Hervé Amar Directeur de la rédaction : Bruno Coulmance Relations presse : Sophie Cormary innovation-taxes@almacg.com almacg.fr Selon l’administration, sont concernés : • Les « cotisations et contributions correspondant à des impositions de toute nature », ce qui emporte l’exclusion des taxes assises sur les salaires, du versement transport, du Fonds National d’Aide au Logement (FNAL), de la contribution patronale visée à l’article L. 137-13 du Code de la Sécurité Sociale, auxquels s’ajoutent mainte- nant le forfait social 6 , la Contribution Sociale Généralisée7 (CSG) et la Contribution pour le Remboursement de la Dette Sociale (CRDS), ainsi que la cotisation sociale d’autonomie et la contribution excep- tionnelle associée. • Les « versements » divers mis à la charge des employeurs, même s’ils sont obligatoires et calculés sur la masse salariale, et qui viennent donc majorer les dépenses liées à la présence des per- sonnels chercheurs dans l’entreprise. - Il s’agit notamment des subventions pour le fonctionnement du comité d’entreprise, des contributions au financement des organisations professionnelles et des organisations syndicales, de la contribution versée à l’association pour l’emploi des cadres (APEC), des contributions versées à la médecine du travail8 , de la contribution exceptionnelle temporaire (CET) versée à l’AGIRC, de la contribution AGEFIPH9 , ou bien encore de la contribution sur les avantages de préretraite10 . • Toutes les autres dépenses de personnel qui sont prises en compte pour le calcul du crédit d’impôt dans le cadre des dépenses de fonctionnement. Malgré des efforts louables, cette doctrine n’est pas totalement sa- tisfaisante car elle ne parvient pas à viser tous les cas issus notam- ment du contenu des feuilles de paye des entreprises. Elle est même parfois ambiguë lorsqu’elle cite successivement les cotisations de sécurité sociale dues au titre des régimes de prévoyance complémentaire, celles relevant des régimes de pré- voyance et celles dues au titre de la retraite supplémentaire, sans que l’on puisse toujours cerner les périmètres de chacune de ces notions qui recouvrent parfois des concepts identiques. Plus choquante est l’exclusion de la CSG et de la CRDS. En effet, la classification jurisprudentielle de ces contributions parmi les « impositions de toute nature » apparaît contestable en tant que ces dernières participent au financement des régimes obligatoires de sécurité sociale et s’apparentent, sous cet angle, à des cotisations sociales. En outre, la position de l’administration fait peu de cas du fait que ces contributions sont comptabilisées par les entreprises comme des charges de personnel et viennent à ce titre en déduction du résultat imposable. Elle ignore également le fait que ces contributions sont précomptées par les employeurs pour le compte de leurs salariés qui doivent, de leur côté, les intégrer parmi leurs revenus taxables au titre de l’impôt sur le revenu. Sous cet angle, il s’agit incontestablement d’un élé- ment de salaire des personnels concernés. Force est par ailleurs de constater qu’il s’agit là d’une pratique nou- velle de l’administration fiscale qui est de nature à remettre en cause l’immense majorité des déclarations déposées jusqu’à présent par les entreprises au titre du CIR. On peut craindre que cette analyse gé- nère un nouveau contentieux de masse, comme cela fut le cas pour la participation et l’intéressement, jusqu’à ce que le Conseil d’Etat tranche définitivement cette question en faveur des contribuables. Voilà un point qui a fait l’objet de commentaires dans le cadre de la consultation publique lancée par l’administration fiscale. Une exclusion contestable de la CSG et de la CRDS Pour toute information complémentaire, veuillez contacter Olivia Cerveau-Reynaud Fiscaliste, Alma CG ocerveaureynaud@almacg.com Pour toute information complémentaire, veuillez contacter Maître Gabizon Avocat, Cabinet FieldFisher Antoine.Gabizon@fieldfisher.com 6 Cf. l’article L 137-15 du Code de la Sécurité Sociale 7 Et non la « contribution générale de solidarité » 8 Code du Travail, art. L. 4622-6 9 Code du Travail, art. L. 5212-9 10 Code de la Sécurité Sociale, art. L. 137-10

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