Mémoire: l'approche par les risques - parallèle avec le risque fiscal

Haute
Ecole
Groupe
ICHEC
–
ISC
St-‐LOUIS
–
ISFSC
Enseignement
supérieur
de
type
long
de
niveau
universitaire
L’APPROCHE
PAR
LES
RISQUES
EN
AUDIT
:
PARALLELE
AVEC
LE
RISQUE
FISCAL
Mémoire
présenté
par
:
CUYLITS
Manon
Pour
l’obtention
du
grade
de
:
Master
en
Gestion
de
l’Entreprise
Année
académique
:
2013
–
2014
Promoteur
:
Monsieur
Éric
VAN
HOOF
Boulevard
Brand
Whitlock
2
–
1150
Bruxelles

Remerciements
Je tiens à remercier toutes les personnes qui m’ont aidée et conseillée lors de la réalisation de ce
mémoire.
En premier lieu, je tiens à exprimer ma gratitude à mon promoteur, Eric van Hoof, pour son
aide, ses conseils avisés et le temps qu’il a pu me consacrer afin de réaliser ce travail. Je tiens
également à remercier tout particulièrement Maître Jacques Malherbe pour avoir partagé avec
moi son expertise dans le domaine de la fiscalité d’entreprise. Je tiens aussi à remercier l’équipe
de BDO qui m’a permis d’acquérir une expérience dans le domaine de l’audit.
Je tiens également à remercier :
- ma famille, pour leurs conseils avisés et la relecture de ce mémoire,
- Sébastien Dekkers, pour la relecture de ce mémoire,
- Charlotte van Swieten, pour son aide et ses conseils avisés.

Table
des
matières
Introduction
Générale
.........................................................................................................
1
PARTIE
1
:
Les
prix
de
transfert
.......................................................................................
5
1.
Introduction
.............................................................................................................................
6
2.
Les
prix
de
transfert
..............................................................................................................
7
2.1
Définition
..............................................................................................................................................
7
2.2
Cadre
légal
et
réglementaire
des
prix
de
transfert
.............................................................
9
2.2.1
Le
respect
du
principe
de
pleine
concurrence
.............................................................................
9
!
Travaux
réalisés
au
niveau
de
l’Europe
.............................................................................................
9
!
Cadre
légal
belge
en
matière
de
prix
de
transfert
.......................................................................
13
2.2.2
Autres
principes
en
matière
de
prix
de
transfert
......................................................................
14
!
La
documentation
en
matière
de
prix
de
transfert
.....................................................................
14
3.
Travaux
réalisés
en
matière
de
prix
de
transfert
.....................................................
17
3.1
Travaux
menés
au
niveau
international
...............................................................................
19
3.1.1
Projet
«
Base
Erosion
and
Profit
Shifting
»
ou
BEPS
................................................................
19
•
Actions
du
plan
BEPS
visant
les
prix
de
transfert
.......................................................................
20
3.1.2
Travaux
sur
la
transparence
et
l’échange
d’informations
.....................................................
22
3.1.3
Forum
conjoint
sur
les
prix
de
transfert
.......................................................................................
25
3.2
Conséquences
des
efforts
internationaux
sur
les
pays
...................................................
26
3.2.1
Renforcement
des
contrôles
...............................................................................................................
26
3.2.2
L’exemple
de
la
Belgique
.....................................................................................................................
28
!
La
cellule
prix
de
transfert
.....................................................................................................................
29
4.
Comportement
des
multinationales
.............................................................................
31
4.1
L’accord
préalable
sur
les
prix
comme
moyen
de
protection
.....................................
33
5.
Conclusions
............................................................................................................................
34
PARTIE
2
:
La
prise
en
compte
de
la
problématique
des
prix
de
transfert
dans
les
normes
internationales
d’audit
..............................................................................
35
1.
Introduction
..........................................................................................................................
36
2.
Les
normes
internationales
d’audit
:
contexte
et
définition
.................................
36
3.
L’approche
par
les
risques
selon
les
normes
internationales
d’audit
..............
37
3.1
Le
risque
d’audit
..............................................................................................................................
37
3.2
Le
risque
inhérent
..........................................................................................................................
39
3.3
Le
risque
de
contrôle
interne
....................................................................................................
40
3.4
L’évaluation
des
risques
combinés
et
le
risque
de
non-‐détection
.............................
40
4.
Normes
internationales
d’audit
à
prendre
en
compte
dans
la
conduite
de
l’audit
d’une
entité
faisant
partie
d’un
groupe
..................................................................
43
4.1
Les
principales
normes
à
prendre
en
compte
dans
le
cadre
de
l’audit
d’une
entité
opérant
des
transactions
transfrontalières
contrôlées
................................................
43
4.1.1
La
norme
internationale
d’audit
240
..............................................................................................
43
4.1.2
La
norme
internationale
d’audit
315
..............................................................................................
44
4.1.3
La
norme
internationale
d’audit
250
..............................................................................................
44
4.1.4
La
norme
internationale
d’audit
550
..............................................................................................
45
4.1.5
La
norme
internationale
d’audit
540
..............................................................................................
46
4.1.6
La
norme
internationale
d’audit
330
..............................................................................................
46
4.1.7
La
norme
internationale
d’audit
450
et
la
norme
internationale
d’audit
320
.............
47

4.2
Les
autres
normes
internationales
à
prendre
en
compte
dans
le
cadre
de
l’audit
d’une
entité
opérant
des
transactions
transfrontalières
contrôlées
....................................
48
4.2.1
La
norme
internationale
d’audit
620
..............................................................................................
48
PARTIE
3:
Diligences
à
mettre
en
oeuvre
dans
le
cadre
du
contrôle
des
états
financiers
d’une
entité
faisant
partie
d’un
groupe
selon
les
normes
internationales
d’audit
.....................................................................................................
49
1.
Introduction
..........................................................................................................................
50
2.
Conduite
de
l’audit
dans
une
entité
opérant
des
transactions
avec
des
parties
liées
..................................................................................................................................................
52
2.1
Comportement
à
adopter
tout
au
long
de
l’audit
..............................................................
52
2.1.1
Rester
vigilant
quant
à
la
possibilité
de
fraude
....................................................................
52
2.1.2
Echanger
avec
les
autres
membres
de
l’équipe
d’audit
affectés
à
la
mission
..........
56
2.2
Etape
1
:
Procédure
d’évaluation
des
risques
et
procédures
liées
............................
56
2.2.1
Connaissances
générales
à
acquérir
sur
l’entité
et
son
environnement
.........................
57
2.2.2
Connaissances
plus
spécifiques
à
acquérir
lorsqu’il
existe
des
parties
liées
................
60
!
Etude
de
la
législation
nationale
en
matière
de
prix
de
transfert
et
de
la
manière
dont
l’entité
auditée
s’y
conforme
.........................................................................................................................
61
!
Procédures
d’évaluation
des
risques
associés
aux
relations
et
aux
transactions
de
l’entité
avec
des
parties
liées,
et
autres
procédures
liées
................................................................
63
!
Conclusions
sur
le
risque
inhérent
....................................................................................................
67
2.2.3
Prise
de
connaissance
du
contrôle
interne
..................................................................................
68
!
Examen
des
contrôles
internes
mis
en
place
en
matière
de
prix
de
transfert
................
70
!
Conclusion
sur
le
risque
de
contrôle
interne
.................................................................................
72
2.3
Etape
2
:
Identification
et
évaluation
des
risques
d’anomalies
significatives
......
74
2.4
Etape
3
:
Réponses
aux
risques
d’anomalies
significativesetet
.......................................
76
2.4.1
Contrôles
de
substance
.........................................................................................................................
77
2.5
Opinion
d’audit
................................................................................................................................
83
Conclusion
générale
..........................................................................................................
85
Recul
critique
.......................................................................................................................
88
Bibliographie
.......................................................................................................................
89
1.
Livres
&
ouvrages
................................................................................................................
89
2.
Articles
de
presse
................................................................................................................
89
3.
Mémoires,
thèses,
rapports,
syllabi
et
documents
internes
.................................
89
4.
Interviews
..............................................................................................................................
90
5.
Ressources
internet
............................................................................................................
90
6.
Articles
de
presse
en
ligne
................................................................................................
94
7.
Codes,
lois,
normes
internationales,
directives
et
circulaires
.............................
94
8.
Ressources
statistiques
.....................................................................................................
96

Liste
des
Figures
FIGURE
1
—
TYPOLOGIE
DES
PRIX
DE
TRANSFERT
...................................................................................................................
8
FIGURE
2
—
TAUX
D’IMPOT
EFFECTIF
MOYEN
PAR
PAYS
(2013)
.......................................................................................
10
FIGURE
3
—
L’ADOPTION
DE
L’OBLIGATION
DOCUMENTAIRE
PAR
LES
PAYS
.....................................................................
15
FIGURE
4
—
TOTAL
DES
RECETTES
ET
DEPENSES
DES
ADMINISTRATIONS
CENTRALES
EN
2013
(EN
%DU
PIB)
......
17
FIGURE
5
—
MAJORATIONS
D’IMPOTS
ETABLIES
PAR
ANNEE
SUITE
AU
CONTROLE
DES
PRIX
DE
TRANSFERT
(EN
MILLIONS
D’EUROS)
...........................................................................................................................................................
28
FIGURE
6
—
LISTE
DES
PRIORITES
EN
MATIERE
DE
STRATEGIE
DE
PRIX
DE
TRANSFERT
(SOCIETES
MERES)
...............
31
FIGURE
7
—
MOYENS
QUE
LES
ENTREPRISES
MULTINATIONALES
PREVOIENT
DE
METTRE
EN
OEUVRE
DANS
LE
CADRE
DE
LEUR
POLITIQUE
EN
MATIERE
DE
PRIX
DE
TRANSFERT
...........................................................................................
32
FIGURE
8
—
SCHEMATISATION
DU
RISQUE
D'AUDIT
..............................................................................................................
39
FIGURE
9
—
ETAPES
A
SUIVRE
DANS
LE
CADRE
DE
L'APPROCHE
PAR
LES
RISQUES
...........................................................
51
FIGURE
10
—
CONNAISSANCES
GENERALES
A
ACQUERIR
SUR
L'ENTITE
ET
SON
ENVIRONNEMENT
...............................
57
FIGURE
11
—
DIAGRAMME
PERMETTANT
DE
DETERMINER
SI
LA
NORME
ISA
550
EST
APPLICABLE
OU
NON
...........
58
FIGURE
12
—
L'ANALYSE
FONCTIONNELLE
............................................................................................................................
64
FIGURE
14
—
ETAPES
A
SUIVRE
POUR
LA
VERIFICATION
DES
CONTROLES
INTERNES
......................................................
69
FIGURE
15
—
CHOIX
DE
LA
METHODE
A
APPLIQUER
POUR
LE
CALCUL
DES
PRIX
DE
TRANSFERT
...................................
79
Liste
des
Tables
TABLE
1
—
METHODES
DE
CALCUL
DES
PRIX
DE
PLEINE
CONCURRENCE
...........................................................................
12
TABLE
2
—
MESURES
ADOPTEES
SUR
LE
PLAN
NATIONAL
ET
INTERNATIONAL
................................................................
18
TABLE
3
—
SYNTHESE
DES
APPORTS
DE
LA
DIRECTIVE
ET
DE
LA
CONVENTION
...............................................................
23
TABLE
4
—
RESUME
DES
APPORTS
EN
MATIERE
D’ECHANGE
DE
RENSEIGNEMENTS
........................................................
24
TABLE
5
—
EVALUATION
DU
RISQUE
INHERENT
ET
DE
CONTROLE
INTERNE
PAR
L'AUDITEUR
......................................
40
TABLE
6
—
DELIMITATION
DE
L’ETENDUE
DES
TESTS
A
EFFECTUER
..................................................................................
41
TABLE
7
—
FACTEURS
DE
FRAUDE
A
PRENDRE
EN
COMPTE
DANS
LE
CADRE
DES
PRIX
DE
TRANSFERT
(LISTE
NON
EXHAUSTIVE)
......................................................................................................................................................................
54
TABLE
8
—
RESPONSABILITE
EN
CAS
DE
POLITIQUE
DE
PRIX
DE
TRANSFERT
NON
CONFORME
......................................
55
TABLE
9
—
INFORMATIONS
A
OBTENIR
SUR
LES
PERSONNES
AU
SEIN
DE
L'ENTITE
.........................................................
59
TABLE
10
—
DEFINITION
DU
CONCEPT
DE
PARTIES
LIEES
SELON
LA
NORME
INTERNATIONALE
D'AUDIT
550
...........
61
TABLE
11
-‐
RESUME
DES
INFORMATIONS
OBTENUES
SUR
LES
TRANSACTIONS
CONTROLEES
..........................................
78

1
Introduction
Générale
Dans ce mémoire, nous étudierons comment le réviseur d’entreprises peut prendre en compte le
risque fiscal dans le cadre de son approche par les risques, selon les normes internationales
d’audit. Étant donné que le risque fiscal est un sujet vaste, nous concentrerons notre étude sur la
problématique des prix de transfert.
Ce sujet est très actuel et fait actuellement l’objet de nombreux débats. Il serait donc intéressant
d’étudier l’impact que les prix de transfert peuvent avoir sur les états financiers des entreprises,
et la manière dont le réviseur peut en tenir compte lors de ses démarches d’audit.
Face à une fiscalité de plus en plus importante, les entreprises organisent aujourd’hui leur
optimisation fiscale.
Pour les entreprises multinationales, les transactions opérées au sein du groupe constituent une
belle opportunité de transférer des bénéfices vers des États à faible imposition. Il en résulte une
érosion de la base d’imposition pour les autres États. Or, ces derniers avaient déjà vu leurs
recettes diminuer suite à la crise, parallèlement à une augmentation de leurs dépenses.
Avec la mondialisation, les entreprises se sont internationalisées et les échanges au sein de ces
groupes représentent maintenant une proportion importante du commerce international.
On constate donc actuellement une attention accrue des États quant aux prix de transfert
appliqués au sein des groupes, ainsi qu’un renforcement des contrôles. En conséquence, les
entreprises qui ne gèrent pas leur politique de prix de transfert de manière optimale s’exposent à
une correction de leurs bénéfices par les administrations fiscales, et donc à une majoration de
leurs impôts.
Dans le présent travail, nous analyserons l’impact de cette problématique de prix de transfert sur
la conduite d’un audit. Pour ce faire, nous nous baserons sur les normes internationales d’audit.
De manière générale, ces dernières guident le réviseur dans la conduite de son audit. Elles
expliquent ses objectifs, ses obligations, ainsi que la manière de procéder pour atteindre ses
objectifs. Notons que ces normes prévoient le cas où le réviseur audite une entité opérant des

transactions avec des parties liées, mais ne propose pas de démarche spécifique pour la prise en
compte des prix de transfert.
Dans la première partie de ce mémoire, nous étudierons la notions de prix de transfert. Pour ce
faire, nous expliquerons d’abord de quoi retourne cette problématique, ainsi que le cadre légal et
réglementaire qui s’y applique.
Nous analyserons ensuite les évolutions récentes au niveau des prix de transfert. Nous
parcourrons les travaux importants réalisés au niveau international, et les conséquences que ces
derniers ont eu au niveau des pays.
Nous étudierons ensuite la manière dont les entreprises multinationales réagissent à ces
évolutions.
Finalement, nous conclurons sur le risque qu’une politique de prix de transfert mal appréhendée
ou pas appréhendée peut engendrer pour les entreprises.
Dans la seconde partie de ce mémoire, nous aborderons les normes internationales d’audit. Nous
commencerons par les définir et expliquer en quoi elles consistent. Ensuite, nous développerons
l’approche par les risques qui est le concept central d’un audit mené selon ces normes.
Finalement, nous établirons les normes internationales d’audit que le réviseur doit prendre en
compte lorsqu’il réalise l’audit d’une entité opérant des transactions avec des parties liées, et
qu’il est donc confronté à la problématique des prix de transfert.
Finalement, dans la troisième partie de ce mémoire, nous étudierons les démarches à mettre en
oeuvre par le réviseur d’entreprises lorsqu’il audite une entité opérant des transactions
transfrontalières contrôlées.
Pour ce faire, nous déterminerons dans un premier temps, le comportement qu’il doit adopter
lors de toutes ses démarches.
Ensuite, nous analyserons ce que le réviseur doit acquérir comme connaissances spécifiques
lorsqu’il prend connaissance de l’entité, de son environnement, et de son contrôle interne. Cette
première étape lui permettra de déterminer si les prix de transfert appliqués par l’entreprise
constituent un domaine risqué pour l’entreprise.
2

Nous étudierons ensuite ce que le réviseur doit prendre en compte pour déterminer si ces risques
peuvent être la source d’anomalies significatives dans les états financiers de l’entité auditée.
Suite à cela, nous proposerons des démarches que le réviseur peut mettre en oeuvre pour
recueillir les éléments probants qui lui permettront de déterminer si des anomalies significatives
sont effectivement présentes dans les états financiers. En d’autres termes, nous analyserons
comment le réviseur peut vérifier si le prix de transfert appliqués par l’entité auditée sont
conformes au principe de pleine concurrence.
Finalement, nous étudierons ce que le réviseur peut conclure suite à son audit. Plus précisément,
nous nous intéresserons au cas où il découvre que les prix de transfert pratiqués par l’entité
auditée ne sont pas conformes au prix de pleine concurrence. Nous tenterons de donner des
éléments de réponse sur base de cette problématique.
3

4
• Méthodologie
Afin de mener à bien ce travail :
• Nous analyserons les rapports sur les prix de transfert publiés au niveau international.
Nous parcourrons également les sites des autorités internationales telles que l’OCDE et
la Commission Européenne afin d’étudier quelles sont les évolutions récentes
importantes ;
• Nous étudierons également les statistiques qui peuvent permettre de se rendre compte
de l’ampleur du phénomène des prix de transfert ;
• Nous analyserons les réglementations en vigueur au niveau de la Belgique, afin de
pouvoir illustrer certaines parties de ce mémoire ;
• Il sera également intéressant de se faire une idée de l’impact financier que peuvent avoir
des prix de transfert non conformes pour les entreprises ;
• Nous étudierons les normes internationales d’audit et ce qu’elles peuvent contenir de
pertinent dans le cadre de l’audit d’une entité pratiquant des prix de transfert. Sur base
de ces dernières, et des connaissances acquises en matière de prix de transfert, nous
proposerons des démarches à mettre en oeuvre afin de permettre au réviseur
d’appréhender les prix de transfert appliqués par l’entité auditée ;
• Nous demanderons également l’avis d’un expert en matière de fiscalité des entreprises
sur certaines problématiques de ce mémoire nécessitant des connaissances précises en
droit fiscal.

5
PARTIE
1
:
Les
prix
de
transfert

6
1. Introduction
Dans cette partie, nous nous pencherons sur la problématique des prix de transfert. Dans un
premier temps, nous définirons la notion de prix de transfert et nous étudierons le cadre légal et
réglementaire applicable. Nous nous baserons sur ce qui a été réalisé au niveau international et
étudierons la manière dont les pays en ont tenu compte dans leur législation nationale.
Ensuite, nous analyserons les évolutions récentes en matière de prix de transfert. Nous
analyserons pour ce faire les travaux réalisés au niveau international et la manière dont ces
derniers ont été traduits au niveau des pays. Nous illustrerons cette section à l’aide du cas
pratique de la Belgique.
Nous étudierons ensuite comment les multinationales réagissent aux évolutions susmentionnées,
et ce qu’elles peuvent mettre en place pour diminuer le risque de faire face à un redressement
fiscal.
Finalement, nous tenterons de tirer des conclusions sur l’impact que peut avoir une politique de
prix de transfert mal appréhendée sur les états financiers des entreprises.

7
2. Les
prix
de
transfert
2.1 Définition
Dans le cadre de ce mémoire, nous étudierons la problématique des prix de transfert. Pour ce
faire, il serait intéressant de commencer par remettre cette notion dans son contexte.
Les groupes multinationaux sont des groupes présents dans plusieurs pays à travers le monde.
Cette présence est possible grâce à la détention totale ou partielle par la société mère de filiales
ou succursales dans des pays étrangers. Notons qu’une filiale est « une société avec une
personnalité juridique propre, différente de la société mère »1, tandis qu’une succursale est un
centre d’activité, sans personnalité juridique, par le biais duquel une entreprise peut s’établir
dans un autre pays et constitue plutôt une extension de la société mère2.
Les entreprises d’un groupe sont des parties liées et peuvent avoir des relations ou opérer des
transactions entre-elles, on parle alors de « transactions contrôlées ». L’Organisation de
Coopération et de Développement Economiques (OCDE), définit les prix de transfert comme
étant « les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou
rend des services à des entreprises associées »3. Ce sont donc les prix appliqués aux transactions
contrôlées. Les transactions visées peuvent concerner des achats et ventes de biens et
marchandises, mais également des prestations de services au sein du groupe, comme la mise à
disposition de personnel ou de matériel, d’actifs incorporels, des relations financières, etc. Les
prix de transfert regroupent donc tous les flux intragroupe qui ont une influence sur les comptes
de résultats des entreprises du groupe. Nous pouvons voir des exemples de prix de transfert
pouvant exister entre deux entités liées sur la figure4 à la page suivante. En annexe (cf. annexe
A), on peut retrouver un graphique reprenant les prix de transfert selon leur type et leur
fréquence.
1 WALLONIA, La structure juridique: filiale ou succursale, SA ou SPRL?, in Wallonia.be: votre
implantation, adresse URL: http://www.investinwallonia.be/votre-implantation-en-wallonie/demarrer-une-
activite/structure-juridique/ (page consultée le 8 août 2014)
2 Ibid.
3 OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises
multinationales et des administrations fiscales, in OCDE: Prix de transfert, adresse URL:
http://www.oecd.org/fr/ctp/prix-de-transfert/principes-de-locde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert.
htm (page consultée le 10 juillet 2014)
4 RASSAT, P. et MONSELLATO, G., Les prix de transfert : les concepts et la pratique, les lois
françaises, américaines et internationales, les solutions pour les entreprises, Paris, Maxima, 1998, p.151.

8
Figure 1 — Typologie des prix de transfert
Ventes
de
biens
Prix
de
transfert
Services
Redevances
Intérêts
sur
prêts
&
emprunts
Garanties
Management
fees
Refacturation
de
coûts
Concessions
de
biens
incorporels
(marques,
brevets,
savoir-‐
faire,
etc.)
Source : Synthèse personnelle faite sur base de : RASSAT, P. et MONSELLATO, G., Les prix de
transfert : les concepts et la pratique, les lois françaises, américaines et internationales, les solutions
pour les entreprises, Paris, Maxima, 1998, 161p.
Aujourd’hui, notre économie est de plus en plus mondialisée et globalisée. Les échanges entre
les pays, et les investissements directs sont de ce fait favorisés. On constate que les entreprises
multinationales sont de plus en plus nombreuses et que, d’une part leur poids dans le produit
intérieur brut mondial augmente, et d’autre part, les transactions internes aux groupes
multinationaux représentent une proportion de plus en plus importante du commerce mondial5.
5 OCDE, Perspectives économiques de l’OCDE, Site de Keepeek, adresse URL:
http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/economics/perspectives-economiques-de-l-ocde-
volume-2014-issue-1_eco_outlook-v2014-1-fr#page1 (page consultée le 11 juillet 2014)

9
2.2 Cadre
légal
et
réglementaire
des
prix
de
transfert
2.2.1 Le
respect
du
principe
de
pleine
concurrence
! Travaux
réalisés
au
niveau
de
l’Europe
Au niveau de l’Europe, l’Organisation de Coopération et de Développement Economique est
très active en ce qui concerne les prix de transfert, et ce depuis longtemps. Elle a à son actif la
publication de nombreux travaux et recommandations en la matière. Ainsi, en 1995, l’OCDE a
publié un premier rapport sur les prix de transfert, intitulé « Principes de l’OCDE applicables en
matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations
fiscales », qui a lui-même donné lieu à la « Recommandation du Conseil de l’OCDE sur la
détermination des prix de transfert entre entreprises associées »6.
La dernière version du rapport susmentionné date de 2010 et met en avant le fait que les prix de
transfert pratiqués au sein des groupes multinationaux doivent respecter le principe de pleine
concurrence. Il rassemble des conseils quant à la comparaison des transactions réalisées entre
entreprises liées avec des transactions réalisées entre entreprises indépendantes, ainsi qu’une
description des cinq méthodes de calcul des prix de transfert qui peuvent être utilisées pour
déterminer si les conditions d’une transaction entre entités liées satisfont au principe de pleine
concurrence. Les principes en matière de prix de transfert que ce rapport édicte n’ont pas force
de loi ; ils n’ont pas de caractère obligatoire pour les administrations fiscales des États.
Néanmoins, leur impact est important puisqu’il permet aux administrations fiscales des
différents pays de s’accorder sur les prix de transfert.
Concrètement, lorsque des entreprises indépendantes concluent des transactions entre-elles, les
prix appliqués sont fixés par le biais des mécanismes de marché. Au contraire, lorsque des
entreprises liées concluent des transactions entre-elles, ce ne sont pas forcément les mécanismes
de marchés externes qui influencent le prix de ces transactions. Si les prix de transfert fixés dans
le cadre d’opérations entre entités liées ne respectent pas les prix du marché, les bénéfices de
ces entreprises sont influencés à la hausse ou à la baisse et leur base imposable varie.
6 OCDE, Les principes directeurs de l’OCDE à l’intention des entreprises multinationales, in OCDE:
Investissement international, édition 2011, adresse URL:
http://www.oecd.org/fr/daf/inv/mne/48004355.pdf (page consultée le 30 juillet 2014)

Malgré une économie de plus en plus mondialisée et globalisée, les régimes fiscaux restent
encore propres à chaque État. Il n’existe actuellement aucune autorité fiscale au niveau mondial,
et donc pas de législation internationale. Le taux d’imposition des bénéfices des sociétés varie
donc d’un pays à l’autre dans le monde, comme nous pouvons le voir sur la figure7 ci-dessous.
10
Figure 2 — Taux d’impôt effectif moyen par pays (2013)
45%
40%
35%
30%
25%
20%
15%
10%
5%
0%
Austria
Belgium
Bulgaria
Croatia
Cyprus
Denmark
Estonia
Finland
France
Germany
Greece
Hungary
Ireland
Czech
Republic
Lithuania
Italy
Latvia
Luxembourg
Netherlands
Malta
Poland
Portugal
Romania
Slovakia
Slovenia
Spain
Sweden
FYROM
Norway
United
Kingdom
Turkey
Canada
Japan
Switzerland
USA
Taux
en
%
Source : ZENTRUM FÜR EUROPÄISCHE WIRTSCHAFTSFORSCHUNG, Project for the EU
Commission – TAXUD/2013/CC/120, in Commission Européenne : Fiscalité et Union douanière –
Etudes faites pour la Commission, février 2014, adresse URL :
http ://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/effective_taxes.
pdf (page consultée le 14 juillet 2014)
Lorsque deux entreprises liées situées dans des pays différents opèrent des transactions entre-elles,
elles peuvent donc être tentées de déplacer leurs bénéfices vers un pays offrant un régime
fiscal plus favorable en pratiquant des prix de transfert non conformes au prix de pleine
concurrence.
Néanmoins, les États ne tolèrent pas que les entreprises puissent transférer leurs bénéfices en
pratiquant des prix de transfert anormalement faibles ou élevés. Le principe de pleine
concurrence, qui est le principe de base accepté par l’OCDE, veut que les prix de transfert
établis entre sociétés d’un même groupe correspondent au prix qui aurait été convenu entre
7 ZENTRUM FÜR EUROPÄISCHE WIRTSCHAFTSFORSCHUNG, Project for the EU Commission –
TAXUD/2013/CC/120, in Commission Européenne : Fiscalité et Union douanière – Etudes faites pour la
Commission, février 2014, adresse URL :
http ://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/effective_taxes.
pdf (page consultée le 14 juillet 2014)

entreprises indépendantes, non liées, pour des opérations similaires sur le marché libre8. En cas
de non respect de ce principe, l’article 9 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE prévoit
que « lorsque deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par
des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des
entreprises indépendantes, les bénéfices qui sans ces conditions auraient été réalisés par l’une
des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions peuvent être inclus dans les
bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence »9.
Lorsque une entreprise subit un redressement en matière de prix de transfert, il en résulte à
priori une double imposition, étant donné qu’elle est taxée sur des bénéfices sur lesquels sa
partie liée a également été taxée. L’article 9 prévoit dans son second paragraphe une mesure
visant à éviter ce cas de figure. Au niveau de l’Europe, la Convention d’arbitrage10 a également
été mise en place en 1995 afin d’éliminer la double imposition par le biais d’un accord entre les
États cocontractants. Cette dernière a été mise en oeuvre par le biais du Code de conduite.
L’OCDE concède qu’il est difficile tant pour les multinationales, que pour les administrations
fiscales de déterminer si les prix de transfert appliqués sont conformes au principe de pleine
concurrence ou non. Afin de faciliter la tâche aux entreprises opérant des transactions
transfrontalières contrôlées, des méthodes de calcul du prix de pleine concurrence ont été
établies. Les pays sont libres de les adopter ou non, mais on peut constater dans le rapport de
Deloitte « 2014 Global Transfer Pricing Country Guide »11 que la majorité d’entre eux s’y
conforment.
11
8 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Partie II, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014,
pp.1-17.
9 Article 9, OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Site de Keepeek,
2013, adresse URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/modele-de-convention-
fiscale-concernant-le-revenu-et-la-fortune-2010_9789264175273-fr#page186 (page consultée
le 12 juillet 2014)
10 COMMISSION EUROPEENNE, Les prix de transfert et la Convention d’arbitrage, in Commission
Européenne: Fiscalité et Union douanière, adresse URL:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/arbitration_convention/index
_fr.htm (page consultée le 12 août 2014)
11 DELOITTE, 2014 Global Transfer Pricing Country Guide, in Deloitte: tax, adresse URL:
http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-global-transfer-pricing-guide-
2014.pdf (page consultée le 7 août 2014)

Méthode
de
calcul
du
prix
de
pleine
concurrence
:
Parmi les méthodes acceptées pour le calcul des prix de transfert, deux catégories de méthodes
prédominent. Il y a d’une part les méthodes traditionnelles, qui sont les méthodes basées sur les
transactions, et d’autre part, les méthodes transactionnelles des bénéfices qui, elles, sont plus
globales et basées sur les bénéfices. Ces dernières consistent à comparer les bénéfices dégagés
des transactions au sein d’un groupe avec ceux réalisés pour des transactions comparables entre
entités indépendantes. Dans la table12 ci-dessous, nous pouvons retrouver la liste des méthodes
acceptées par l’OCDE pour le calcul du prix de pleine concurrence.
12
Table 1 — Méthodes de calcul des prix de pleine concurrence
Méthodes
traditionnelles basées
sur les transactions
Méthode du prix comparable sur le marché libre
Méthode du prix de revente
Méthode du prix de revient majoré
Méthodes
transactionnelles des
bénéfices
Méthode de partage des bénéfices
Méthode transactionnelle de la marge nette
Source : OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des
entreprises multinationales et des administrations fiscales, in OCDE ilibrary: taxation, adresse URL:
http://www.oecd-ilibrary.org/fr/taxation/principes-de-l-ocde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert-
a-l-intention-des-entreprises-multinationales-et-des-administrations-fiscales-2010_tpg-2010-fr
(page consultée le 10 juillet 2014)
Les méthodes traditionnelles sont considérées comme plus directes et fiables que les méthodes
transactionnelles des bénéfices quand il s’agit de vérifier que les rémunérations fixées pour des
transactions entre entités liées respectent le principe de pleine concurrence. Les méthodes
transactionnelles des bénéfices, quant à elles, sont en général appliquées lorsque les méthodes
de base ne sont pas satisfaisantes. Le choix d’une méthode de calcul du prix de pleine
concurrence doit donc se faire au regard de l’activité de l’entité et de la manière dont cette
dernière est organisée13. Ces méthodes sont développées plus en détail en annexe (cf. annexe C).
multinationales et des administrations fiscales, opcit.
13 Ibid.

13
! Cadre
légal
belge
en
matière
de
prix
de
transfert
En ce qui concerne les prix de transfert, la Belgique s’aligne sur les recommandations de
l’OCDE. Il n’existe pas de législation spécifique en matière de prix de transfert, mais le Code
des Impôts sur les revenus traduit les grands principes édictés par l’OCDE. Les autres services
comme celui des décisions anticipées, l’accord mutuel ou la procédure d’arbitrage se
conforment également au principe de pleine concurrence de l’OCDE 14.
Le Code des Impôts sur les Revenus contient des dispositions visant à éviter les transferts de
bénéfices de sociétés belges vers des bénéficiaires personnes physiques ou morales dans le but
de bénéficier d’une fiscalité plus favorable. Les principales dispositions sont reprises dans les
articles 26 et 185§ de ce Code.
L’article 185 §2 du CIR15 développe que les sociétés sont imposables sur la totalité de leurs
bénéfices. Il traduit le principe de pleine concurrence édicté par l’OCDE et adopté en Belgique
le 21 juin 200416 en mettant en avant le fait que les sociétés liées ayant des opérations
transfrontalières réciproques doivent agir selon les mêmes conditions que des entreprises
indépendantes. Autrement, les bénéfices qui auraient dû être réalisés mais n’ont pu l’être suite à
ces conditions, seront inclus dans les bénéfices de cette société. Cet article insiste donc sur le
principe de pleine concurrence devant être appliqué dans le cadre des transactions intragroupe et
rejoint l’article 9 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE.
L’article 2617 du présent code rejoint l’article 185 §2 et prévoit que les « avantages anormaux et
bénévoles » offerts par une entreprise belge soient ajoutés à la base imposable de cette
entreprise, à moins qu’ils fassent directement ou indirectement partie du revenu taxable du
destinataire en Belgique. Cette disposition permet donc au Fisc de taxer une entreprise sur un
bénéfice qu’elle n’a pas réalisé alors qu’elle aurait dû, grâce à une majoration de la base
14 DELOITTE, Strategy Matrix for Global Transfer Pricing, Site de Deloitte, adresse URL:
http://www.deloitte.com/assets/Dcom-
Peru/Local%20Assets/Documents/pe_tax_strategymatrix_220310.pdf (page consultée le 7 août 2014)
15 Article 185, Code des Impôts sur les Revenus, Site de FisconetPlus, version exercice d’imposition
2015, adresse URL: http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=b922abf0-
ba72-4e3f-9208-ba5d38480fc3#findHighlighted (page consultée le 10 mai 2014)
16 BDO, Lettre d’information juin 2007, in BDO: Publications, adresse URL:
http://www.bdo.be/en/~/media/Files/BDO%20BE/Publications/Nieuwsbrieven/Nieuwsbrief%20BDO/200
7/FR/BDOnieuwsbrief_juni2007_FRA.pdf (page consultée le 13 juin 2014)
17 Article 26, Code des Impôts sur les Revenus, opcit.

imposable via une reprise en dépenses non admises, et ce pour le montant d’avantages
anormaux ou bénévoles consentis18.
Notons que la notion d’avantages anormaux ou bénévoles n’est pas définie dans le code
susmentionné. La Jurisprudence, constate l’existence d’un tel avantage lorsque les deux
conditions suivantes sont réunies19 :
14
• Un enrichissement dans le chef du bénéficiaire
• Une absence de rémunération effective dans le chef de celui qui octroie l’avantage
2.2.2 Autres
principes
en
matière
de
prix
de
transfert
! La
documentation
en
matière
de
prix
de
transfert20
Dans le chapitre V de son rapport sur les principes applicables en matière de prix de transfert,
l’OCDE fait mention d’une documentation en matière de prix de transfert. Cette dernière doit
reprendre un ensemble d’informations de base permettant l’évaluation des prix de transfert
pratiqués au sein de groupes multinationaux. L’organisation insiste sur le fait que chaque
contribuable devrait établir une telle documentation afin de pouvoir justifier ses prix de transfert
en prouvant qu’ils sont conformes au principe de pleine concurrence. L’établissement d’une
telle documentation permettrait donc une plus grande transparence vis-à-vis de l’administration
fiscale. Rappelons néanmoins que les principes publiés par l’OCDE n’ont pas force de loi et que
les pays sont donc libres de les rendre obligatoires en les instaurant dans leur législation, ou
non. Nous pouvons voir sur la figure21 à la page suivante les pays ayant adopté l’obligation
documentaire à travers le monde au jour d’aujourd’hui, et ceux qui ne l’ont pas fait.
18 COPPENS, P.-F., Avantages anormaux ou bénévoles: principes et applications concrètes, in IEC
institut des Experts-comptables et des Conseils fiscaux: publications accountancy & tax, p. 31, adresse
URL: https://www.iec-iab.be/fr/membres/publication/Pages/default.aspx (page consultée le 13 juillet
2014)
19 Voir Anvers, 13 mai 1991, R.G.F., 1991, p. 342 ou Bruxelles, 21 mars 1996, F.J.F., n° 96/119.
multinationales et des administrations fiscales, opcit.
21 LLINARES, E., Prix de transfert et restructuration: Impact financier de décisions industrielles, in Nera
Economic Consulting: Events & News, adresse URL: http://www.nera.com/nera-files/
EVT_Llinares_Paris_0314.pdf (page consultée le 11 août 2014)

15
Figure 3 — L’adoption de l’obligation documentaire par les pays
Source : Synthèse réalisée sur base de : LLINARES, E., Prix de transfert et restructuration : Impact
financier de décisions industrielles, in Nera Economic Consulting : Events & News, adresse URL :
http ://www.nera.com/nera-files/EVT_Llinares_Paris_0314.pdf (page consultée le 11 août 2014)
On constate qu’une majorité de pays ont adopté l’obligation documentaire mais que ce n’est pas
encore le cas de tous. En Belgique, par exemple, aucune législation ne contraint les sociétés à
établir une documentation en matière de prix de transfert. Il semblerait que le fisc n’ait pas
souhaité adopter l’obligation documentaire afin de ne pas alourdir les charges administratives et
donc de permettre à la Belgique de rester une terre d’accueil pour les investisseurs étrangers22.
L’établissement de cette documentation doit donc se faire de manière proactive afin de pouvoir
justifier chaque aspect de la méthode appliquée pour le calcul du prix de transfert, en cas de
contrôle fiscal. Autrement, le risque de redressement est élevé.
La circulaire du 14 novembre 2006 sur les prix de transfert prévoit que la documentation doit
être mise à jour tous les trois ans, à moins qu’il y ait un changement dans les faits et
circonstances qui puisse impacter la politique de prix de transfert23. La documentation en
matière de prix de transfert doit donc en principe contenir deux parties : le fichier principal, qui
reprend des informations communes à tous les membres du groupe établis dans l’Union
22 ECO MANAGEMENT, Transfer pricing en Europe: Les règles en la matière, Site de imustbe.be,
adresse URL:
http://www.imustbe.be/mmm/jq/files/43197/43197__20090508160056__pdf_00000471fr.pdf (page
consultée le 14 juillet 2014)
23 DELOITTE, 2014 Global Transfer Pricing Country Guide, opcit.

Européenne, et une documentation spécifique au pays concerné, contenue dans un fichier local.
Le contenu de ces deux parties est développé plus en détail dans la circulaire susmentionnée et
en annexe (cf. annexe F).
Notons qu’en cas de contrôle fiscal, le contribuable a un mois pour fournir toutes les
informations nécessaires, y compris la démonstration de la conformité de ses prix de transfert au
principe de pleine concurrence. Ce délai étant relativement court au vu de la quantité
d’informations à fournir, il est prévu qu’il puisse être allongé sous certaines conditions. Pour
éviter de supporter une lourde charge administrative et une perte de temps importante, il est
donc recommandé aux contribuables de tenir une documentation de chaque transaction conclue.
Faute d’obligation documentaire, l’Arrêté Royal du 10 août 200924 impose aux entreprises
belges de fournir des informations supplémentaires sur leurs prix de transfert dans les annexes
de leurs comptes annuels statutaires. Elles doivent entre autre y faire mention de leurs
transactions avec des parties liées qui ne respecteraient pas le principe de pleine concurrence.
Cette obligation est plus étendue dans le cas des entreprises listées et des entreprises considérées
comme des grands groupes selon la définition de l’article 16 §1 du Code des Sociétés Belges.
Ce dernier dit qu’une sociétés et ses filiales, ou les sociétés qui forment ensemble un
consortium, sont considérées comme formant un grand groupe avec ses filiales lorsqu’ensemble,
sur une base consolidée, elles dépassent au moins un des seuils suivants25 :
16
" chiffre d’affaires annuel, hors taxe sur la valeur ajoutée : 49.500.000 €
" total du bilan : 25.000.000 €
" personnel occupé, en moyenne annuelle : 500
24 Arrêté royal du 10 août 2009, portant modification de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant
exécution du Code des Sociétés et de l’arrêté royal du 12 semptembre 1983 déterminant la teneur et la
présentation d’un plan comptable minimum normalisé, Site de Ejustice, adresse URL abrégée:
http://goo.gl/fHxi1u (page consultée le 6 juillet 2014)
25 Art. 16 §1, Code des Sociétés, Site de Ejustice, 2014, 287p., adresse URL abrégée: http://goo.gl/Tqn3iR
(page consultée le 17 mai 2014)

17
3. Travaux
réalisés
en
matière
de
prix
de
transfert
Les prix de transfert sont fréquemment décrit comme étant un vecteur de l’évasion fiscale
internationale. Ils sont actuellement au coeur de nombreux débats. Effectivement, il semblerait
que l’évasion fiscale coûte 1.000 milliards d’euros26 aux États au sein de l’Union Européenne.
Or, suite à la crise, les États ont vu leurs recettes diminuer avec le ralentissement économique.
Ils ont également dû s’endetter massivement pour relancer leurs économies respectives et palier
à ce ralentissement conjoncturel. Ils cherchent donc aujourd’hui de nouveaux moyens pour
améliorer leurs recettes et résorber le déficit provoqué par cette crise. Nous pouvons voir sur la
figure27 ci-dessous des statistiques sur les besoins en financement des administrations centrales
des différents pays faisant partie de l’Union Européenne. On constate que le seul pays n’ayant
pas un besoin en financement est la Norvège.
Figure 4 — Total des recettes et dépenses des administrations centrales en 2013
(en %du PIB)
60
50
40
30
20
10
0
République
tchèque
Belgique
Bulgarie
Danemark
Allemagne
Italie
Chypre
Lettonie
Lituanie
Estonie
Irlande
Grèce
Espagne
France
Croatie
Hongrie
Malte
Pays-‐Bas
Autriche
Pologne
Portugal
Roumanie
Slovénie
Slovaquie
Finlande
Luxembourg
Suède
Islande
Norvège
Suisse
Royaume-‐Uni
Recettes
&
dépenses
en
%
du
PIB
Total
des
recettes
des
administrations
centrales
Total
des
dépenses
des
administrations
centrales
Source : EUROSTAT, Principaux agrégats des administrations publiques, y compris recettes et
dépenses, Site d’Eurostat, adresse URL :
http ://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/submitViewTableAction.do (page consultée le 3 août 2014)
26 VAN DE CASTEELE, M., 1000 milliards d’euros: le coût de l’évasion fiscale dans l’Union
Européenne, in La Tribune: Economie, adresse URL: http://www.latribune.fr/actualites/economie/union-europeenne/
20130530trib000767424/1000-milliards-d-euros-le-cout-de-l-evasion-fiscale-dans-l-union-europeenne-.
html (page consultée le 7 août 2014)
27 EUROSTAT, Principaux agrégats des administrations publiques, y compris recettes et dépenses, Site
d’Eurostat, adresse URL: http://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/submitViewTableAction.do (page
consultée le 3 août 2014)

Concrètement, certains groupes utilisent les prix de transfert afin de diminuer leur charges
fiscales. Précisons néanmoins que des prix de transfert non conformes au prix de pleine
concurrence peuvent également provenir d’une mauvaise connaissance de la problématique. À
priori, la recherche de la voie la moins imposée est considérée comme licite. Cependant, étant
donné la diminution des recettes des États un peu partout dans le monde, une attention plus
particulière est portée à cette problématique. Actuellement, il est de plus en plus fréquent pour
les législateurs nationaux et la Cour de Justice Européenne de faire la différence entre les cas où
des motifs économiques ou financiers justifient la structure adoptée ou les transactions réalisées,
et les cas où la structure adoptée ou les transactions réalisées ont pour unique but la recherche
de la voie la moins imposée 28 . Effectivement, on constate que dans certains cas, les
multinationales établissent des structures dans certains pays uniquement en vue d’en retirer un
avantage fiscal. Des mesures ont donc été prises pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscale,
tant au niveau national qu’international. Les dispositions nationales varient d’un État à l’autre,
mais on peut retrouver de grandes tendances. Ces dernières sont reprises dans la table29 ci-dessous.
18
Dans cette partie, nous étudierons les principaux travaux qui ont été menés sur le plan
international ainsi que la manière dont les pays en ont tenu compte.
Table 2 — Mesures adoptées sur le plan national et international
Mesures sur le plan international Mesures sur le plan national
Dispositions intégrées au sein des
conventions préventives de double
imposition pour en éviter l’abus
Dispositions spécifiques insérées dans la législation
fiscale
Dispositions générales ou « mesures anti-abus »
prévoyant qu’on ne peut pas profiter des avantages de ces
directives si les clauses ne sont pas respectées
Approbation préalable de certaines transactions (Advance
Pricing Agreement) : ces dernières ne peuvent être
réalisées sans approbation
Travaux de l’Union Européenne et
d’autres organisations internationales
(l’OCDE, le Conseil de l’Europe, le
GaFi, etc.)
Jurisprudence
Majorations d’impôts, impôts supplémentaires. En
général la majoration d’impôt inclut une pénalité et un
intérêt pour retard de paiement, et n’est pas déductible
Autres sanctions : sanctions administratives, pénales ou
civiles (ex : amende, peine de prison, poursuites à
l’encontre des responsables de l’entreprise, etc.)
Source : Synthèse personnelle sur base de : CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Partie II,
Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, 17p.
28 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre I : Description de quelques notions de base de
fiscalité internationale, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, pp. 22-27.
29 Ibid.

19
3.1 Travaux
menés
au
niveau
international
Dans le contexte d’une économie de plus en plus globalisée et mondialisée, de nombreux États
ont créé des régimes fiscaux attractifs afin d’attirer des investisseurs. Les multinationales ont
alors pu procéder à une fragmentation géographique de leurs fonctions afin de bénéficier de ces
régimes fiscaux favorables, et ainsi réduire leur pression fiscale. Cela a eu pour conséquence
une diminution des recette des États à travers le monde. Afin de lutter contre cette
problématique de transfert des bénéfices, et d’érosion de la base imposable, des travaux ont été
mis en place au niveau international30. Dans cette partie, nous analyserons les grandes lignes de
ce qui a été réalisé.
3.1.1 Projet
«
Base
Erosion
and
Profit
Shifting
»
ou
BEPS31
En 2013, l’OCDE a été mandaté par le G20 et les Ministres des Finances pour élaborer un plan
d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices. Ce dernier a
été nommé Projet BEPS, pour « Base Erosion and Profit Shifting ». Ce projet s’inscrit dans un
contexte où l’on a constaté que les règles actuelles en matière de fiscalité souffraient de
faiblesses et qu’il en ressortait des pratiques d’érosion de la base d’imposition et de transfert des
bénéfices par le biais de la planification fiscale, la fraude fiscale et l’évasion fiscale
internationale. Il vise donc à lutter contre la problématique de double non-imposition ou
d’imposition insuffisante. Parmi les problématiques visées, on retrouve celle du transfert des
bénéfices vers des pays offrant une fiscalité plus clémente, facilité par les dispositifs mis en
place pour éviter la double imposition qui ne sont plus assez à jour. Notons tout de même que la
lutte contre la double imposition reste d’actualité au vu des effets positifs qu’elle a sur
l’économie. Le projet BEPS fixe les mesures à prendre pour traiter les problèmes relevés, ainsi
qu’un calendrier à respecter et les ressources et la méthodologie à mettre en place.
Ce plan BEPS ne change pas directement les législations, mais il montre une volonté de lutter
contre un certain nombre de problématiques, dont les prix de transfert. Il est fort probable qu’il
résulte en une attention accrue des administrations fiscales en matière de prix de transfert.
30 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre III : Traitement fiscal des flux financiers au
sein d’un groupe multi-national, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, pp.22-24.
31 OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, in
OCDE: centre de politique et d’administration fiscale, 2013, adresse URL:
http://www.oecd.org/fr/ctp/PlanActionBEPS.pdf (page consultée le 12 juillet 2014), pp.7-50.

Concrètement, le plan BEPS comprend quinze actions que l’on peut regrouper autour de trois
axes principaux : la lutte contre la double exonération, les prix de transfert et la transparence.
Un résumé des actions proposées ainsi que des échéances prévues peut être retrouvé dans les
annexes (cf. annexe G).
20
• Actions
du
plan
BEPS
visant
les
prix
de
transfert
On peut lire dans le plan BEPS que les règles fiscales nationales et internationales fonctionnent
bien de manière générale, mais doivent subir quelques modifications en vue d’empêcher
l’érosion de la base imposable et le transfert des bénéfices résultant de l’interaction de plusieurs
pays. Il faut que le revenu économique soit plus strictement réparti selon l’activité économique
qui le génère32. Trois des quinze actions concernent spécifiquement la problématique des prix de
transfert : les actions 8, 9 et 10. Néanmoins, plusieurs autres actions ont également des
implications en matière de prix de transfert. Nous en développerons cinq qui semblent
pertinentes.
Action
4
:
Limiter
l’érosion
de
la
base
d’imposition
via
les
déductions
d’intérêts
financiers
et
autres
frais
financiers33
Le paiement d’intérêts déductibles peut donner lieu à une double non-imposition et les
déductions pour d’autres frais financiers posent également des problèmes, particulièrement dans
le cadre des prix de transfert. L’action 4 propose d’évaluer l’efficacité de différents types de
limitations via ses travaux afin de pouvoir formuler des recommandations sur la meilleure
manière de concevoir des règles pour éviter l’érosion de la base imposable et le transfert des
bénéfices via l’utilisation de la charge d’intérêts et d’autres frais financiers économiquement
équivalents. Une attention particulière sera portée en matière de tarification des transactions
financières entre parties liées.
32 OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, opcit.,
pp.7-14
p.18

Actions
8,
9
et
10
:
Faire
en
sorte
que
les
prix
de
transfert
calculés
soient
conformes
à
la
création
de
valeur34
Les actions 8, 9 et 10 prônent un calcul des prix de transfert qui soit conforme à la création de
valeur. On peut lire qu’il faut élaborer des règles permettant d’empêcher l’érosion de la base
d’imposition et le transfert des bénéfices par le biais du transfert d’actifs incorporels entre
parties liées, du « transfert de risques entre membres d’un même groupe ou (…) l’attribution
d’une fraction excessive du capital aux membres de ce groupe »35, ou des transactions qui ne
seraient pas ou rarement réalisées entre parties indépendantes mais qui le sont par des parties
liées. Les mesures précises qu’il est prévu d’adopter dans le cadre de ces actions sont résumées
en annexes (cf. annexe H).
21
Action
13
:
Réexaminer
la
documentation
des
prix
de
transfert36
Cette action s’inscrit dans le contexte d’une volonté de transparence accrue. Elle propose
l’élaboration de règles relatives à la documentation des prix de transfert en vue d’améliorer la
transparence pour les administrations fiscales, tout en tenant compte des coûts engendrés par la
mise en conformité pour les entreprises. Ces règles peuvent inclure l’exigence que les
multinationales fournissent toutes les informations pertinentes en ce qui concerne la répartition
mondiale de leurs revenus, l’activité économique et les impôts payés à travers le monde, selon
un modèle commun.
pp.21-25
35 Ibid.
36 Ibid.

22
3.1.2 Travaux
sur
la
transparence
et
l’échange
d’informations
La coopération entre les administrations fiscales des différents pays est jugée essentielle dans le
cadre de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale au niveau international. Cela est dû au fait
qu’il subsiste un réel manque d’harmonisation de la fiscalité au niveau mondial. L’échange de
renseignements est de ce fait jugé comme étant un des outils phares de cette coopération.
L’assistance mutuelle entre les Etats n’est pas nouvelle, mais elle a énormément évolué en
parallèle avec la mondialisation, particulièrement ces dernières années37. Pour concrétiser cet
échange de renseignements, la directive 2011/16/UE, relative à la coopération administrative
dans le domaine fiscal et la Convention concernant l’assistance mutuelle en matière fiscale ont
été établies. D’autres travaux sont menés en parallèle. Il existe par exemple un Forum mondial
sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales, qui joue un rôle majeur.
Cette année, les Ministres du G-20 se sont accordés pour dire que des normes mondiales de
transparence fiscale étaient nécessaires.
La directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal38 a été établie par
l’Union Européenne en 2011. Sa transposition en droit national était prévue dans les pays de
l’Union Européenne pour le 1er janvier 2013, sauf l’échange automatique et obligatoire
d’informations prévu par l’article 839, qui lui doit être transposé pour le 1er janvier 2015. Cette
directive s’aligne sur les normes internationales en matière de transparence et d’échange
d’informations.
La convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale40 a été élaborée
conjointement par le Conseil de l’Europe et l’OCDE en 1988. Elle a ensuite été révisée en 2010
pour s’aligner sur la norme reconnue sur le plan international en matière de transparence et
d’échange de renseignements, ce qui a rendu sa signature possible par les Etats non Membres de
l’OCDE. Elle permet la coopération fiscale portant sur tous types d’impôts, entre les Etats dans
37 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre I : Description de quelques notions de base de
fiscalité internationale, opcit., pp.28-36
38 Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine
fiscal, in Eur-Lex Europa: lois et publications, 12p., adresse URL: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/
FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011L0016&from=FR (page consultée le 7 août)
39 les revenus professionnels, les jetons de présence, les produits d’assurance vie non couverts par
d’autres directives, les pensions & la propriété et les revenus de biens immobiliers
40 OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, in OCDE:
Echange de renseignements, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignements-fiscaux/
conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm (page consultée le 5
août 2014)

le but de lutter contre l’évasion et la fraude fiscales. La coopération visée par la Convention
susmentionnée s’ajoute à celle prévue dans les instruments bilatéraux et multilatéraux déjà
existant. Actuellement, cette convention a déjà été signée par plus de soixante pays à travers le
monde, dont la Belgique.
L’assistance administrative ou la coopération prévues par les deux textes sont semblables en
plusieurs points, comme on peut le voir dans le tableau41et42 récapitulatif ci-dessous :
23
Table 3 — Synthèse des apports de la Directive et de la Convention
Directive Convention43
Echange de renseignements
Contrôles fiscaux simultanés44
Notification administrative de documents
Présence dans les bureaux administratifs et la
participation à des enquêtes administratives45
Contrôles fiscaux à l’étranger46
Le retour d’informations Renseignements contradictoires
L’échange de bonnes pratiques et d’expériences Assistance en vue de recouvrement des créances
fiscales
Source : Synthèse personnelle sur base de : Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération
administrative dans le domaine fiscal, in Eur-Lex Europa: lois et publications, 12p., adresse URL: http://eur-lex.
europa.eu/legal-content/FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011L0016&from=FR (page consultée le 7 août) et :
OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, in OCDE: Echange de
renseignements, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignements-fiscaux/
conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm (page consultée le 5 août
2014)
Á la page suivante, nous pouvons retrouver un tableau47et48 reprenant les informations et
renseignements visés par ces deux textes, que sont la Convention et la Directive, ainsi que les
méthodes d’échanges prévues.
fiscal, opcit.
42 OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, opcit.
43 Article 1, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, opcit.
44 L’article 12 de la directive prévoit quant à lui que deux Etats membres ou plus peuvent se mettre
d’accord pour procéder à des contrôles simultanés de personnes jugées comme ayant un intérêt, chacun
sur leur propre territoire.
45 Il est prévu que si un accord est fixé entre les autorités de deux Etats (A et B), un fonctionnaire de
l’Etat A peut être présent dans les bureaux ou les autorités administratives de l’Etat B exécutent leurs
tâches et assister aux enquêtes administratives réalisées dans ce même Etat B, et ce dans le cadre de
l’échange d’informations prévu par la directive.
46 L’article 9 de la Convention prévoit qu’un Etat peut en autoriser un autre à assister à la partie
appropriée d’un controle fiscal dans son Etat, par le biais de représentants
fiscal, opcit.
48 OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, opcit.

24
Table 4 — Résumé des apports en matière d’échange de renseignements
Echanges Directive Convention
Informations
visées
L’article 1 prévoit que les informations
pouvant être échangées sont celles qui
semblent « pertinentes pour
l’administration et l’application de la
législation interne des Etats membres
relatives aux taxes et impôts visés à
l’article 2 »49 soit tous les types de taxes et
impôts qu’un Etat membre prélève sauf la
T.V.A., les droits de douanes, certains
droits d’accises et les cotisations sociales
obligatoires50.
L’article 4 de la convention prévoit
que les renseignements qui peuvent
être échangés sont ceux nécessaires
pour « procéder à l’établissement et
à la perception de l’impôt, au
recouvrement des créances fiscales
ou aux mesures d’exécution
relatives »51 ainsi que pour « exercer
des poursuites devant une autorité
administrative ou engager des
poursuites pénales devant un organe
juridictionnel »52.
Echange sur
demande
Un Etat peut demander à un autre Etat les
informations visées à l’article 1 §1er de la
Directive. Si celui-ci n’en dispose pas, il
fait effectuer une enquête administrative.
Ces informations doivent être
communiquées dans les six mois
maximum après réception de la demande,
ou deux mois si l’autorité détient déjà les
informations demandées
Un Etat peut demander à un autre
Etat les renseignements visés à
l’article 4 de la convention, relatifs à
une personne ou à une transaction
déterminée. L’Etat requis se doit de
mettre tout en oeuvre pour pouvoir
fournir les renseignements
demandés.
Echange
automatique
Un Etat A doit communiquer à un autre
Etat B les informations relatives à des
personnes résidentes de l’Etat B dont elle
dispose sur certaines catégories de
revenus, prévues par l’article 8.
Deux Etats peuvent se mettre
d’accord pour échanger de manière
automatique les renseignements
visés à l’article 4 de cette convention
Echange
spontané
L’échange spontané d’information est
prévu dans certains cas précis visés à
l’article 9 de la Directive. Il est entre autre
prévu lorsque « l’autorité compétente d’un
État membre a des raisons de supposer
qu’il peut exister une diminution de taxe
ou d’impôt résultant de transferts fictifs de
bénéfices à l’intérieur de groupes
d’entreprises » 53 . L’échange spontané
doit se faire maximum un mois après que
les informations soient disponibles.
L’échange spontané d’information
est prévu dans certains cas précis
visés à l’article 7 de la Directive. Cet
échange peut notamment avoir lieu
lorsqu’une des Parties présume
l’existence d’un transfert fictif de
bénéfices au sein du groupe ayant
pour conséquence une diminution de
l’impôt54.
Source : synthèse personnelle faite sur base de : OCDE, Convention concernant l’assistance administrative
mutuelle en matière fiscale, in OCDE: Echange de renseignements, adresse URL:
http://www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignements-fiscaux/
conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm (page consultée le 5 août
2014) et : Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal,
in Eur-Lex Europa: lois et publications, 12p., adresse URL: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/
FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011L0016&from=FR (page consultée le 7 août)
49 Article 1 §1, Directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, opcit.
50 Article 2, Directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, opcit.
51 Article 4, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, opcit.
52 Ibid.
53 Article 9 §1, Directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, opcit.
54 Article 7, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale , opcit.

Il est évident qu’au vu du renforcement actuel et à venir en matière de coopération et
d’assistance administrative, et de toutes les autres mesures mises en place, tant au niveau
national qu’international, pour lutter contre l’évasion et la fraude fiscales, il sera de plus en plus
difficile pour les entreprises de transférer leurs bénéfices par le biais de prix de transfert sans
subir de majoration d’impôt ou de sanctions. C’est d’autant plus vrai que l’échange de
renseignements spontané est spécifiquement prévu pour empêcher le transfert fictif de
bénéfices, lorsque ce dernier fait diminuer l’impôt. Notons que les entreprises n’appliquant pas
des prix de transfert conformes au principe de pleine concurrence suite à une mauvaise
connaissance des règles applicables ne seront pas pour autant exemptées de redressement ou de
sanctions en cas de contrôle.
25
3.1.3 Forum
conjoint
sur
les
prix
de
transfert55
Le forum conjoint sur les prix de transfert a été établi par la Commission Européenne en 2002.
Il est constitué d’experts des administrations fiscales de chaque Etat Membre ainsi que de dix
experts indépendants. Ces derniers travaillent dans le cadre des principes en matière de prix de
transfert édictés par l’OCDE. Leur objectif est de proposer des solutions adaptées aux
problèmes pratiques posés par les pratiques en matière de prix de transfert au sein de l’Union
Européenne. C’est entre autres à eux que l’on doit la publication du Code de conduite pour la
mise en oeuvre de la Convention d’arbitrage, ou l’établissement d’un rapport reprenant les lignes
directrices relatives aux accords préalables sur les prix, etc.
55 COMMISSION EUROPEENNE, Forum conjoint sur les prix de transfert, in Commission Européenne:
Prix de transfert dans l’UE, adresse URL:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/index_fr.htm (page
consultée le 17 juillet 2014)

26
3.2 Conséquences
des
efforts
internationaux
sur
les
pays
3.2.1 Renforcement
des
contrôles56
Dans un rapport publié par Ernst & Young Luxembourg57, on peut lire que durant ces vingt
dernières années, de nombreuses administrations fiscales ont accru leur attention en matière de
prix de transfert. C’est cohérent avec l’apparition de projet comme le plan BEPS, ou ceux sur la
transparence et l’échange de renseignements, qui sont concomitant à une situation économique
complexe et à un besoin de fonds de la part des États. On peut constater cette attention accrue
des États dans le rapport de Deloitte sur les prix de transfert58. En effet, il semblerait que de
nombreux pays mettent de nouvelles lois en place ou renforcent leurs équipes dans le cadre
d’une augmentation des audits de prix de transfert.
Dans la lignée de tous les travaux menés sur le plan international en matière de prix de transfert,
la plupart des États Membres de l’Union Européenne et plus généralement des pays dans le
monde, ont adopté des règles visant à imposer aux contribuables de se conformer au principe de
pleine concurrence. Ces règles sont nationales et peuvent donc varier considérablement d’un
pays à l’autre.
56 COMMISSION EUROPEENNE, Commission staff working document accompanying the
Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European
Economic and Social Committee ont the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the period
March 2007 to March 2009 and a related proposal for a revised Code of conduct for the effective
implementation of the Arbitration Convention (90/436/EEC of 23 July 1990) – EU Joint Transfer Pricing
Forum – Summary Report on Penalties, in European Commission: Transfer Pricing, adresse URL :
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/transfer_pricing/summa
ry_report.pdf (page consultée le 12 août 2014)
57 GILLET, N., Prix de transfert: Tour d’horizon des pratiques des administrations fiscales, in Ernst &
Young: Prix de transfert, adresse URL: http://www.ey.com/LU/en/Newsroom/PR-activities/
Articles/Article_201305_Prix-de-transfert---Tour-d-horizon-des-pratiques-des-administrations-fiscales
58 DELOITTE, 2014 Global Transfer Pricing Country Guide, opcit.

De manière générale, les pénalités sont prévue pour dissuader les contribuables de ne pas se
conformer aux règles afin de payer moins d’impôts. Elles font donc en sorte que cette non-conformité
coûte au final plus cher que si le contribuable s’était conformé aux règles dés le
27
départ. Il peut exister plusieurs types de pénalités :
1. des sanctions administratives ou civiles lorsque les obligations en matière de
documentation imposée par un État ne sont pas respectées au moment où cette dernière
doit être soumise à l’administration fiscale ;
2. des sanctions administratives ou civiles lorsque un contribuable ne fournit pas les
informations supplémentaires ou les documents additionnels à la documentation en
matière de prix de transfert requis par l’administration fiscale ;
3. des sanctions liées au redressement lorsque le contribuable ne se conforme pas au prix
de transfert : cela peut être un coût supplémentaire fixe, ou un certain pourcentage de
l’ajustement réalisé ;
4. des sanctions pénales imposées par un procureur général ou par le tribunal, en cas de
fraude très importante ;
Outre les sanctions prévues en cas de non conformité de la documentation dans certains pays et
les sanctions pour comportement non coopératif de la part du contribuable, les entreprises
peuvent avoir à payer des intérêts de retard sur le paiement des impôts. Dans un rapport publié
par Ernst & Young cette année, on peut lire que 60%59 des entreprises disent avoir été sujettes à
une charge d’intérêt lorsqu’elles ont subi un ajustement en matière de prix de transfert, contre
seulement 24%60 des entreprises qui disent avoir été sujettes à des sanctions associées au
redressement61.
59 ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global Transfer Pricing
Survey, in Ernst & Young: Tax, adresse URL: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-
2013_Global_Transfer_Pricing_Survey/$FILE/EY-2013-GTP-Survey.pdf (page consultée le 6 août
2014), p.11
60 Ibid.
61 Ibid.

28
3.2.2 L’exemple
de
la
Belgique
Tout comme c’est le cas des autres pays, l’État belge a renforcé ses dispositifs en matière de
lutte contre la fraude fiscale et l’évasion fiscale. Depuis quelques années, elle a donc également
intensifié ses contrôles en matière de prix de transfert. Sur la figure62 ci-dessous, on peut voir les
majorations d’impôts qui ont été établies chaque année suite à des prix de transfert non
conformes en Belgique.
Figure 5 — Majorations d’impôts établies par année suite au contrôle des prix de
transfert (en millions d’euros)
12
13.38
15.18
16
14
12
10
8
6
4
2
0
2006
2007
2008
Majorations
d'impôts
en
millions
d'euros
Années
Source : SPF FINANCES, Rapport d’activité de l’Entité Impôts et Recouvrement – Partie 1, in Service
Public Fédéral FINANCES : Liste publications, adresse URL : http://fiscus.fgov.be/interfaabfr/rapport-annuel-
2008/pdf/rapport-activites-2008.pdf (page consultée le 07 août 2014), p.23
Sur le graphique ci-dessus, on peut constater que les majorations d’impôts dues aux
redressements en matière de prix de transfert ont tendance à augmenter. Les chiffres ne sont
disponibles que jusqu’en 2009 car suite à l’arrêté royal du 3/12/2009, le Service Public Fédéral
Finances a changé de structure et l’administration générale des impôts et du recouvrement
n’existe plus. Néanmoins, sur le site du SPF Finances, on peut lire qu’en 2013, le montant total
des majorations de revenus liées aux prix de transfert était de 44.844.278,78 €63. Ici il s’agit des
majorations de revenus et non d’impôts, mais cela peut donner une idée de l’ampleur du
phénomène.
62 SPF FINANCES, Rapport d’activité de l’Entité Impôts et Recouvrement – Partie 1, in Service Public
Fédéral FINANCES : Liste publications, adresse URL : http://fiscus.fgov.be/interfaabfr/rapport-annuel-
2008/pdf/rapport-activites-2008.pdf (page consultée le 07 août 2014), p.23
63 SPF FINANCES, Résultat des actions de controle 2013, opcit.

29
! La
cellule
prix
de
transfert
En Belgique, le fisc dispose d’une « Cellule Prix de transfert » depuis le mois de juillet 2006. Sa
mission officielle principale, selon la circulaire du 4 juillet 200664, est d’aider l’administration
fiscale nationale dans la vérification des dossiers d’entreprises belges appartenant à des groupes
multinationaux et d’établissements belges d’entreprises étrangères 65 . Elle est constituée
d’experts qui se chargent de l’audit des prix de transfert pour les autorités fiscales belges. Elle
ne vise pas de transactions spécifiques, de ce fait elle contrôle tous les secteurs et transactions66.
Les entreprises visées par ces audits sont de tous genres : on retrouve des grandes entreprises
étrangères opérant en Belgique, ainsi que des grandes multinationales belges, mais également
des PMEs opérant des transactions intragroupes. Parmi ces entreprises, on retrouve tous types
d’activités : aussi bien des activités industrielles que des entreprises de commerce, des holding
et des centres financiers.
Dans un communiqué de presse, Patrick de Bleser67, explique que cette « Cellule Prix de
transfert » tend à être renforcée par le Fisc et que ce dernier accroît le nombre de ses contrôles
sur la problématique des prix de transfert. En janvier 2014, la cellule comptait déjà trente
experts68. On constate donc une augmentation rapide de l’effectif puisque en 2013, ce nombre
était déjà passé de 10 à 2569 et qu’à sa création, la cellule ne comptait que huit experts70.
64 DELPORTE, J.-M., Circulaire du 4 juillet 2006 sur la création d’une cellule prix de transfert, in
Transfer Pricing Network: Transfer Pricing Resources for Belgium, adresse URL:
http://www.transferpricing.com/pdf/Belgium%20-%20Audit%20Team%20Creation%20(French).pdf
65 Ibid.
66 SLAEDT, T., Les prix de transfert, une nouvelle arme pour équilibrer le budget, in BDO Belgium :
Professional news, adresse URL : http://www.bdo.be/fr/news/professional-news/2013/transfer-pricing-als-
nieuwe-wapen-in-de-zoektocht-naar-begrotingsevenwicht/ (page consultée le 21 juillet 2014)
67 DE BLESER, P., Communiqué de presse: Le Fisc renforce sa “Cellule Prix de transfert” et accroît le
nombre de contrôles. Les PME sont également dans la ligne de mire, Site de DWVA, adresse URL:
http://www.dwva.be/userfiles/useruploads/files/persbericht_tp_mars_13_fr.pdf (page consultée le 12
juillet 2014)
68 ACCOUNTANCY & FISCALITE, lettre d’information sur la fiscalité, la comptabilité et le droit des
sociétés: Modification dans l’approche en matière de controle appliquée par le fisc: lettre morte ou
réalité, n°1, 16 janvier 2014.
69 DIGNOCOURT, S., La cellule prix de transfert s’étoffe, in LeVif.be: news, adresse URL :
http://canalz.levif.be/news/les-sujets/la-cellule-prix-de-transfert-s-etoffe-09-04-13/video-
4000276891294.htm (page consultée le 13 juillet 2014)
70 DELPORTE, J.-M., opcit.

Dernièrement, l’activité de la cellule s’est intensifiée. En février de cette année, une première
vague de 300 audits en matière de prix de transfert avait déjà été lancée71. Cet audit passe par
l’envoi de questionnaires relativement étendus aux entreprises, sur leur politique en matière de
prix de transfert, dans le but de collecter des informations.
Ces questionnaires sont la première étape d’un audit détaillé en matière de prix de transfert et
doivent être renvoyé dans les trente jours qui suivent leur réception, selon l’article 316 du Code
des Impôts sur les Revenus72. Ce délai est bien souvent trop court et la Circulaire du 14
novembre 2006 prévoit qu’il peut être rallongé. Notons que les entreprises concernées ont
l’opportunité de demander une réunion « pré-audit » avec les contrôleurs73. Néanmoins, il
semblerait que peu de contribuables soit au courant de cette possibilité74. Etant donné le nombre
accru de contrôles et la complexité des questionnaires pré-audit à remplir, les entreprises
multinationales ont intérêt à se concentrer sur leurs politiques de prix de transfert ainsi que sur
l’élaboration d’une documentation solide afin d’être prêtes en cas de contrôle approfondi.
71 ING, Prix de transfert: durcissement en Belgique et dans l’OCDE, in Site d’ING, adresse URL:
https://www.ing.be/SiteCollectionDocuments/INGElixis57-FR.pdf?WT.xac=spotlight (page consultée le
24 juillet 2014)
72 JOOSTEN, H. et VAN DER VOORDE, K. et BODE, J., Increased transfer pricing audit activity in
Belgium, in Ernst & Young: New releases, adresse URL : http://www.ey.com/BE/en/Newsroom/News-releases/
30
Tax-alert---Increased-transfer-pricing-audit-activity-in-Belgium (page consultée le 23 juillet
2014)
73 VERLINDEN, I., et. al., Renforcement des contrôles sur les prix de transfert en Belgique, in PWC :
transfer pricing, adresse URL : http://www.pwc.be/en/transfer-pricing/assets/PKN-alert-belgium-shifting-gears-
towards-transfer-pricing-audits-fr.pdf (page consultée le 21 juillet 2014)
74 DE BLESER, P., opcit.

31
4. Comportement
des
multinationales
Selon une étude menée par le cabinet Ernst & Young75, on peut voir que les entreprises
multinationales font de plus en plus attention aux prix de transfert qu’elles appliquent. Dans un
premier temps, la figure76 ci-dessous nous montre à quel point la gestion du risque fiscal
émanant des prix de transfert est devenue une priorité pour les entreprises ces dernières années.
En 2007 déjà, la moitié des entreprises interrogées dans le cadre de cette étude sur les prix de
transfert affirmait donner une priorité à la gestion du risque des prix de transfert. Ce chiffre était
resté stable en 2010. Entre 2010 et 2012, on constate par contre une augmentation de 32%. On
peut probablement attribuer cette augmentation au contexte de durcissement des contrôles.
Figure 6 — Liste des priorités en matière de stratégie de prix de transfert
(sociétés mères)
50%
50%
66%
70%
60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%
2007
2010
2012
Gestion
du
risque
riscal
Optimisation
du
taux
d'imposition
effectif
Optimisation
de
l'impôt
Alignement
sur
les
objectifs
opérationnels
ou
les
objectifs
du
management
Mesure
du
rendement
Aucune
Source : ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global
Transfer Pricing Survey, in Ernst & Young: Tax, adresse URL:
http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-2013_Global_Transfer_Pricing_Survey/$FILE/EY-
2013-GTP-Survey.pdf (page consultée le 6 août 2014), p.11
Survey, opcit.
76 Ibid.

Dans une autre enquête menée par Ernst & Young77, on peut également constater une volonté
des entreprises de prendre en main leur politique en matière de prix de transfert. Sur 877
multinationales interrogées à travers 25 pays dans le monde, il semblerait que plus de la moitié
ait décidé de faire appel à des spécialistes externes pour les aider à gérer leur politique en
matière de prix de transfert. On peut voir les résultats de cette enquête sur la figure78 ci-dessous.
Figure 7 — Moyens que les entreprises multinationales prévoient de mettre en
32
oeuvre dans le cadre de leur politique en matière de prix de transfert
31%
23%
62%
Embauche
de
personnel
spécialisé
en
prix
de
transfert
Intervention
de
consultants
externes
Utilisation
plus
intensive
de
softwares
spécialisés
Source : BALLEGEER, C., Nos multinationales belges sont-elles assez armées pour faire face à un
éventuel contrôle en matière de prix de transfert en Belgique, voir à l’étranger?, in Ernst & Young:
News releases, adresse URL: http://www.ey.com/BE/en/Newsroom/News-releases/FR_Nos-multinationales-
belges (page consultée le 1 août 2014)
On peut donc constater que d’une part les règles se renforcent en matière de prix de transfert et
les autorités fiscales nationales et internationales y portent une attention accrue, mais que
d’autre part, les entreprises prennent des mesures en fonction, afin de se protéger contre un
éventuel ajustement de leur base imposable ainsi que des sanctions.
77 BALLEGEER, C., Nos multinationales belges sont-elles assez armées pour faire face à un éventuel
contrôle en matière de prix de transfert en Belgique, voir à l’étranger?, in Ernst & Young: News releases,
adresse URL: http://www.ey.com/BE/en/Newsroom/News-releases/FR_Nos-multinationales-belges (page
consultée le 1 août 2014)
78 Ibid.

4.1
L’accord
préalable
sur
les
prix
comme
moyen
de
33
protection79
Étant donné l’importance croissante que portent les administrations fiscales aux prix de transfert
à travers le monde, de plus en plus d’entreprises multinationales décident de conclure des
accords préalables avec les autorités fiscales nationales. Ce système, plus connu sous le nom d’
« Advance Pricing Agreement » (APA), consiste en une acceptation préalable de la méthode de
fixation des prix de transfert par les autorités fiscales et permet donc aux entreprises d’éviter
d’éventuels litiges en matière de prix de transfert. Il n’offre cependant pas une protection totale
contre un risque de redressement, puisque l’accord préalable ne porte pas sur les prix de
transfert effectifs mais bien sur les critères de détermination de ces prix. Il existe différents
systèmes d’accords préalables. Soit ils sont unilatéraux, et consistent donc en un accord entre le
contribuable et l’administration fiscale nationale, soit ils sont bilatéraux ou multilatéraux et
requièrent donc un accord entre deux ou plusieurs administrations afin de déterminer comment
les transactions transfrontalières seront taxées. Cet accord bilatéral ou multilatéral peut se baser
sur l’article 25 du Modèle de Convention Fiscale de l’OCDE. Selon une étude menée par Ernst
& Young, 26%80 des entreprises auraient eu recours à cette solution en 2013.
Sur la figure visible en annexe (cf. annexe J), on peut constater qu’une faible proportion des
entreprises font face à des litiges en matière de prix de transfert. Même si cette proportion a eu
tendance à augmenter ces dernières années. Selon l’étude d’Ernst & Young, c’est le moyen de
résolution d’un problème en matière de prix de transfert le moins favorisé et le moins
satisfaisant. Les entreprises préfèrent donc agir de manière préventive, par le biais de l’accord
préalable (26%81 d’entres elles) ou résoudre leurs problèmes par le biais des procédures
d’accord mutuel (28%82 d’entre elles).
79 KERSCHNER, I. et STIASTNY, M., Intertax, (The experience with Advance Pricing Agreements), in
Kluwer Law International, 2013, Vol. 41, Intertax, Issue 11, 626p., adresse URL:
http://www.kluwerlawonline.com/toc.php?area=Journals&mode=bypub&level=5&values=Journals%7E
%7EIntertax%7EVolume+41+%282013%29 (page consultée le 10 août 2014), p.588
Survey, opcit.
81 Ibid.
82 Ibid.

34
5. Conclusions
Comme nous avons pu le constater dans la partie qui précède, les entreprises doivent
actuellement faire face à une intensification des contrôles en matière de prix de transfert. Cette
intensification s’inscrit dans le contexte d’une lutte contre la fraude fiscale et l’évasion fiscale
qui font diminuer les recettes des États, déjà impactée négativement par la crise. Effectivement,
les prix de transfert ont un impact sur les bénéfices et pertes des entités liées et donc sur l’impôt
prélevé par les juridictions dans lesquelles ces entités sont établies.
Les juridictions des différents États sanctionnent donc les prix de transfert non conformes au
prix de pleine concurrence, soit le prix qui aurait été appliqué dans le cadre de transactions entre
entités indépendantes. Selon les juridictions, cette sanction peut prendre la forme de majorations
de la base imposable et donc de l’impôt, mais aussi d’intérêts ou d’autres formes de pénalité.
Notons que cette majoration d’impôt dans la juridiction d’une entité peut également donner lieu
à un ajustement dans la juridiction de l’entité liée. Finalement, un redressement en matière de
prix de transfert peut également avoir un impact fiscal indirect en matière de TVA et de droits
de douanes.
Outre le risque financier que peut impliquer une mauvaise politique en matière de prix de
transfert pour les entreprises, il convient également de parler du risque de réputation que cela
peut engendrer. Prenons l’exemple de Google et Amazon : ces entreprises multinationales ont
été sévèrement critiquées pour avoir transférés leurs bénéfices vers des juridictions à faible
imposition. Elles ont été incendiées par la presse et leur conduite a été dénoncée comme étant
immorale. Depuis plusieurs années, on constate que la problématique des prix de transfert est
souvent abordée par les journalistes. Le public y est de plus en plus sensible, en ce compris les
personnes qui n’ont pas de connaissances spécifiques en fiscalité. Actuellement, les gens se
rendent compte que lorsque les entreprises ne paient pas les taxes qu’elles devraient
normalement payer, c’est contre eux que cela se retourne, ce sont leurs impôts qui seront
augmentés. Les entreprises doivent donc tenir compte de la possibilité de rencontrer un
problème de réputation lorsqu’elles pratiquent des prix de transfert non conformes. Cela
pourrait avoir un impact financier indirect par le biais d’une diminution de leurs ventes, par
exemple.

PARTIE
2
:
La
prise
en
compte
de
la
problématique
des
prix
de
transfert
dans
les
normes
internationales
d’audit
35

36
1. Introduction
Comme nous l’avons constaté dans la première partie de ce mémoire, l’attention de la plupart
des États à travers le monde est de plus en plus portée sur la problématique d’évasion fiscale.
De ce fait, le risque de faire face à un contrôle en matière de prix de transfert augmente au fil du
temps. Etant donné l’importance des redressements et sanctions qui peuvent être imposés aux
entreprises lorsque les prix appliqués ne sont pas conformes à la législation, il semble évident
que le réviseur ne doit pas négliger cette problématique lors de son audit.
Dans cette partie, nous allons donc étudier ce que les normes internationales d’audit prévoient
en matière de prix de transfert. Dans un premier temps, nous définirons en quoi consistent ces
normes internationales d’audit en les remettant dans leur contexte. Ensuite, nous définirons
l’approche par les risques telle qu’elle est prévue dans ces normes. Finalement, nous
analyserons les normes qui sont intéressantes à prendre en compte lorsque le réviseur
d’entreprises se retrouve confronté à l’audit d’une entité qui opère des transactions
transfrontalières contrôlées.
2. Les
normes
internationales
d’audit
:
contexte
et
définition
Les normes internationales d’audit, plus connues sous le nom de normes ISA, ont été rédigées
par l’International Auditing and Assurance Standards Boards (IAASB) et émises par
l’International Federation of Accountants (IFAC). Leur but est de guider le réviseur dans la
conduite de son audit. Elles donnent des directives quant à la manière de réaliser un audit, et
prévoit des procédures à mettre en oeuvre par le réviseur dans certains cas qu’il peut rencontrer
lors de son audit. Concrètement, ces normes basent toutes la démarche d’audit sur l’approche
par les risques. Nous développerons cette approche dans la section suivante. Notons que ces
normes ont été rendues obligatoires dans de nombreux pays. En Belgique, par exemple, elles
doivent être utilisées depuis fin 2012 pour les entreprises cotées et seront obligatoires pour les
audit d’entreprises non cotées à partir de fin 2014. Il semble donc pertinent de se baser sur les
normes internationales d’audit dans le cadre de ce mémoire plutôt que sur les normes générales
de révision. Notons que certaines des normes internationales d’audit trouvent leur équivalence
dans le cadre normatif belge.83
83 VANDERNOOT, J., Comparaison entre le cadre normatif belge et les normes ISA (clarifiées), in
Institut des Réviseurs d’Entreprises: Formation & Events, adresse URL: https://www.ibr-

37
3. L’approche
par
les
risques
selon
les
normes
internationales
d’audit
Dans le cadre de ce mémoire, nous nous pencherons sur l’approche par les risques, qui est la
base des démarches du réviseur. Cette dernière est développée dans la norme internationale
d’audit 315. Nous allons voir en quoi elle consiste dans la partie qui suit.
3.1 Le
risque
d’audit
Le but de l’audit financier est de permettre au réviseur d’entreprises de donner une opinion sur
les comptes annuels établis par l’entité auditée. Pour ce faire, il doit s’assurer que ces derniers
ne comportent pas d’anomalies significatives dues à l’erreur ou à la fraude. Notons qu’une
anomalie est considérée comme significative à partir du moment où on peut s’attendre à ce que,
seule ou cumulée avec d’autres anomalies, elle puisse avoir un impact sur les décisions que des
utilisateurs des états financiers prennent sur base de ceux-ci84.
Dés lors, le risque d’audit est décrit comme suit par la norme internationale d’audit 200 :
« Risque que l’auditeur exprime une opinion inappropriée alors que les états financiers
comportent des anomalies significatives. Le risque d’audit est fonction des risques d’anomalies
significatives et du risque de non-détection »85. C’est donc le risque qu’il conclue que les
comptes annuels ne contiennent pas d’anomalies de nature à faire changer la décision d’un
utilisateur des comptes annuels alors qu’ils en contiennent86. C’est un risque inhérent à la
mission du réviseur. Néanmoins, il a le devoir de le limiter à un niveau minimum acceptable.
ire.be/fr/formation_events/agenda/journees_detudes/Documents/2171_Comparaison-entre-les-normes-
ISA-et-les-normes-belges-Monsieur-Jacques-VANDERNOOT.pdf (page consultée le 10 avril 2014)
84 IFAC, Norme internationale d’audit 320 – caractere significatif lors de la planification et de la
realisation d’un audit, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL:
https://www.ibr-ire.
be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20
320-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014), p.2
85 IFAC, Norme internationale d’audit 200 – Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et conduite
d’un audit selon les normes internationales, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des
normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.
be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20
200-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)
86 VAN HOOF, E., Audit international, Bruxelles, ICHEC, présentation PowerPoint, 2010, slide 20.

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