Annalisa Cazzato, Funzionario, Agenzia delle Entrate

1. La fattura elettronica e la
conservazione dei
documenti: il quadro
normativo
Annalisa Cazzato
DCNC - Agenzia delle entrate

2. Fatture analogiche e fatture
elettroniche
 Fattura analogica  Fattura elettronica
Per la fattura analogica La fattura è formata nel
valgono le regole tradizionali, rispetto delle garanzie di
quanto alla compilazione in legge; si ha per emessa
duplice esemplare, alla all’atto della sua consegna,
consegna o alla spedizione. spedizione o, come
Può essere anche trasmessa normalmente accade, con la
con mezzi informatici ma sua trasmissione per via
questo non la rende, per ciò elettronica. Quest’ultima è
solo, una fattura elettronica. consentita solo previo
accordo con il destinatario

3. Dal documento informatico rilevante
ai fini tributari (art. 3 decreto)…
 La nozione di fattura elettronica si ricava dal combinato
disposto degli articoli 3 del dm 23 gennaio 2004 e 21,
comma 3, del DPR 633 del 1972.
 I documenti informatici rilevanti ai fini tributari sono
documenti statici non modificabili, il cui contenuto, cioè,
non risulti alterabile durante le fasi di acceso e di
conservazione; è prescritto pertanto che non contengano
macroistruzioni o codici eseguibili.
 I documenti informatici sono emessi al fine di garantire
l’attestazione della data l’autenticità e l’integrità, con
l’apposizione del riferimento temporale e della
sottoscrizione elettronica

4. … alla fattura elettronica (articolo 21
D.P.R. 633/72)
 Adeguandosi alle prescrizioni generali dell’articolo 3
del dm 23 gennaio 2004, che detta i parametri
essenziali del documento informatico fiscalmente
rilevante, l’articolo 21 prevede che l'attestazione della
data, l'autenticità dell'origine e l'integrità del
contenuto della fattura elettronica sono
rispettivamente garantite mediante l'apposizione su
ciascuna fattura o sul lotto di fatture del riferimento
temporale e della firma elettronica qualificata
dell'emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione
elettronica dei dati che garantiscano i predetti
requisiti di autenticità e integrità

5. La fattura elettronica: nozione
Per fattura elettronica s'intende pertanto il documento informatico,
predisposto in forma elettronica, secondo specifiche modalità
che garantiscono l'integrità dei dati contenuti e l'attribuzione
univoca del documento al soggetto emittente, senza necessità
di provvedere alla stampa su supporto cartaceo. Trattandosi di
un documento informatico fiscalmente rilevante non deve
presentare macroistruzioni e codici eseguibili (così circ. A.E. 19
ottobre 2005, n. 45).
Anche la fattura analogica (cartacea) può essere formata tramite
uno strumento informatico, ma le parti dell'operazione hanno
l'obbligo di materializzare il documento informatico su un
supporto cartaceo, che costituisce, in questo caso, l'originale
della fattura.

6. Fattura elettronica e fattura analogica
trasmessa con mezzi elettronici
La fattura elettronica deve soddisfare
alternativamente questi requisiti:
- Firma elettronica e riferimento temporale
- Mediante sistemi Edi di trasmissione
L'EDI è un sistema di trasmissione dati
caratterizzato, principalmente, dallo scambio
diretto di messaggi commerciali tra sistemi
informativi, a mezzo di reti di telecomunicazioni
nazionali ed internazionali

7. Fattura elettronica e fattura analogica
trasmessa con mezzi elettronici
 Anche se la norma non lo prevede espressamente, la Circ.
45/2005 ha delimitato tale possibilità a sistemi EDI conformi alla
Raccomandazione della Commissione CE n. 94/820/CE del 19
ottobre 1994. In particolare, tale documento non impone
l’utilizzo di particolari tecnologie né pone regole puntuali e
stringenti sotto il profilo tecnico, prevedendo solo che:
 - l'EDI si basi sull'impiego di messaggi strutturati e codificati
secondo una norma concordata e che possono essere elaborati
dal computer automaticamente e senza ambiguità;
 siano esplicitamente enunciate le procedure e misure di
sicurezza riguardanti la verifica dell'origine, la verifica
dell'integrità e il non disconoscimento dell'origine e del
ricevimento nonché la riservatezza dei messaggi EDI

8. L’emissione della fattura elettronica
 La fattura si ha per emessa al momento della sua
consegna o spedizione o della sua trasmissione per
via elettronica al destinatario.
 La fattura elettronica può essere trasmessa per via
elettronica solo previo accordo con il destinatario. La
necessità dell’accordo è volta a garantire che le parti
siano dotate dei mezzi necessari per la gestione
informatica della contabilità, considerando i vincoli di
conservazione che discendono dal formato della
fattura.
 La legge non tipizza le modalità di formazione
dell’accordo che sono demandate alla scelta delle
parti.

9. Le regole per l’emissione della fattura
elettronica
Per l’emissione della fattura elettronica non è necessario il consenso
del destinatario.
Tanto si evince dall’articolo 39 del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui:
le fatture elettroniche consegnate o spedite in copia sotto forma
cartacea possono essere archiviate in forma elettronica. Le fatture
trasmesse in via elettronica devono essere conservate nella
medesima forma”.
Al riguardo l’Agenzia delle entrate con la circolare n. 45/E del 2005 ha
chiarito che: “La fattura, creata in forma cartacea o elettronica, può
essere consegnata o spedita nei modi tradizionali in forma cartacea.
La spedizione o la consegna costituiscono le modalità di invio
ordinario per quanto concerne la fattura cartacea, mentre può
costituire una forma alternativa di invio per la fattura in formato
elettronico. Ad esempio, la fattura creata in forma elettronica può
essere spedita o consegnata in forma cartacea allorquando manca il
consenso del destinatario alla trasmissione elettronica. In tale caso,
trattasi pur sempre di una fattura elettronica in quanto dotata del
riferimento temporale e della firma elettronica qualificata”.

10. La consegna o la spedizione della
fattura elettronica
 La consegna o spedizione della fattura
elettronica nei modi tradizionali può derivare,
ad esempio, dalla mancanza di accordo tra le
parti. In tal caso, la fattura resta elettronica
solo per l’emittente mentre è sempre
analogica per il ricevente.

11. La trasmissione elettronica della
fattura
 Nei casi di trasmissione per via elettronica, l’emissione può
coincidere con il momento in cui la fattura è messa a
disposizione del destinatario al quale venga inviato un
messaggio (e-mail) contenente un protocollo di comunicazione
ed un link di collegamento al server dove la fattura è reperibile e
dove può essere in qualsiasi momento scaricata dal
destinatario.
 Più in generale, alla luce dell’accordo che le parti hanno
raggiunto, si deve considerare corretta una trasmissione che
consenta l’acquisizione della fattura da parte del destinatario
direttamente tramite il portale, anche senza il preventivo invio
della mail, purché sia identificabile con certezza il momento in
cui la fattura, redatta in conformità alle previsioni di legge, sia
entrata nella disponibilità del destinatario.

12. FATTURAZIONE
La fattura (cartacea o elettronica) può
essere emessa dal cliente o dal terzo
DIRETTIVA 115/2001/CE
D. LGS. 52 DEL 2004

13. Accordi tra le parti
Documento finale già redatto
l'emittente è il cedente/prestatore che deve pertanto apporre la propria firma
elettronica.
flusso di dati da aggregare per la compilazione del documento finale
emittente è il soggetto terzo che aggrega i dati e genera la fattura cui apporrà la
propria firma elettronica. In ogni caso, occorre annotare in fattura che la stessa e' stata
compilata dal cliente ovvero dal terzo
13

14. La conservazione delle fatture
L’articolo 39 del d.P.R. 633 del 1972 prevede che:
- le fatture elettroniche trasmesse o ricevute in forma
elettronica sono archiviate nella stessa forma;
- le fatture elettroniche consegnate o spedite in copia
sotto forma cartacea possono essere archiviate in
forma elettronica.
 Anche se l’articolo 39 parla espressamente di
archiviazione, intendeva riferirsi più propriamente alla
conservazione delle fatture

15. La conservazione ottica delle fatture e delle
scritture contabili: le regole comuni
 Il decreto detta delle regole comuni alla conservazione delle fatture e
degli altri documenti contabili. In particolare, distingue:
 la memorizzazione è il "processo di trasposizione su un qualsiasi
idoneo supporto, attraverso un processo di elaborazione, di
documenti analogici o informatici”;
 l'archiviazione elettronica è il "processo di memorizzazione, su un
qualsiasi idoneo supporto, di documenti informatici, anche
sottoscritti, univocamente identificati mediante un codice di
riferimento, antecedente all'eventuale processo di conservazione";
 la conservazione di documenti informatici è il processo che
presuppone la memorizzazione, su supporti ottici o altri idonei, dei
documenti ed eventualmente anche delle loro impronte e che
termina con la sottoscrizione elettronica e l'apposizione della marca
temporale sull'insieme dei documenti o su un'evidenza informatica
contenente l'impronta o le impronte dei documenti o di insiemi di
essi.

16. Archiviazione e conservazione
 Il processo di conservazione differisce da
quello di archiviazione sia dal punto di vista
tecnico sia per le garanzie, civilistiche e
tributarie, che offre. Il processo di
conservazione, a differenza di quello di
archiviazione, consente la tenuta nel tempo
dei documenti e delle scritture contabili,
circostanza essenziale a fini probatori, di
opponibilità ai terzi e ai fini del controllo

17. Le fatture elettroniche trasmesse o ricevute
in forma elettronica sono archiviate nella
stessa forma
 L’articolo 3 del Dm 23 gennaio 2004 prevede che il
processo di conservazione dei documenti elettronici:
- prende avvio con la memorizzazione del documento su
qualsiasi supporto di cui sia garantita la leggibilità nel
tempo, purché sia assicurato l'ordine cronologico e non
vi sia soluzione di continuità per ciascun periodo
d'imposta;
- termina con la sottoscrizione elettronica e l’apposizione
della marca temporale sull’insieme dei documenti o su
un’evidenza informatica contenente l’impronta o le
impronte dei documenti da parte del responsabile della
conservazione

18. Le fatture elettroniche consegnate o spedite in copia
sotto forma cartacea possono essere archiviate in
forma elettronica
 La fattura elettronica ricevuta in forma cartacea può
essere conservata secondo due distinte procedure:
- tradizionalmente, in formato cartaceo;
- secondo la procedura della conservazione elettronica
dei documenti analogici di cui all’articolo 4 del Dm 23
gennaio 2004.
In quest’ultimo caso, il processo di conservazione
elettronica:
- prende avvio con la memorizzazione dell’immagine del
documento nel rispetto delle garanzie dell’articolo 3;
- termina con la sottoscrizione elettronica e l’apposizione
della marca temporale, come previsto dall’articolo 3.

19. La garanzia dell’ordine cronologico
senza soluzione di continuità
 Ai sensi dell’articolo 4, comma 2 del Dm, la memorizzazione dei
documenti analogici può essere limitata ad una o più tipologie di
documenti; la stessa regola vale, in via interpretativa, anche per
i documenti elettronici.
 Questa regola, così come quella che consente al contribuente di
scegliere la procedura di conservazione da seguire per le fatture
consegnate o spedite in copia sotto forma cartacea, va
coordinata con quella secondo la procedura va eseguita
rispettando l’ordine cronologico dei documenti, senza soluzione
di continuità per periodo d’imposta.
 Ciò significa che qualora il contribuente decida di procedere alla
conservazione elettronica di alcune fatture dovrà operare
uniformemente per tutte le fatture relative al medesimo periodo.
(segue)

20. La garanzia dell’ordine cronologico
senza soluzione di continuità
 Questo principio può trovare una diversa e meno rigida
applicazione tutte le volte in cui il contribuente non è
nelle condizioni di dare o ricevere l’assenso per la
ricezione o la trasmissione elettronica delle fatture.
 In questo caso la conservazione nel rispetto delle
garanzie richieste dalla legge può essere effettuata
individuando all’interno di ciascuna categoria (fatture
attive/fatture passive) diverse tipologie distinguibili tra di
loro (fatture elettroniche/fatture analogiche) distinte da
diverse serie di numerazione progressiva e registrate in
appositi registri sezionali, come peraltro già consentito in
passato dalla prassi amministrativa

21. Registri sezionali e sotto sezionali
L’alternativa tra l’istituzione di appositi registri sezionali
o la creazione di blocchi sezionali distinti di un unico
registro è rimessa alla scelta del contribuente, a
condizione che le fatture siano annotate e numerate
progressivamente con distinta serie numerica
(alfabetica o alfanumerica) in ordine cronologico e
senza soluzioni di continuità per periodo d’imposta.
Tale soluzione trova conforto nei chiarimenti resi con la
circolare 23 febbraio 1994, n. 13/E, in relazione alla
registrazione delle operazioni intracomunitarie.

22. La conservazione dei documenti analogici: un caso
particolare lo spool di stampa
 È stato più volte domandato all’amministrazione finanziaria se per i
documenti analogici non sia possibile omettere l’acquisizione
dell’immagine del documento su supporto fisico, portando in
conservazione lo spool di stampa e non il risultato della scansione
del documento cartaceo
 Per spool di stampa si intende l’immagine informatica del lavoro da
svolgere o da trasmettere ad altro dispositivo, immagazzinata in
un’area della memoria del computer o su un disco.
 Lo spool quindi è la rappresentazione informatica del documento da
conservare che però non possiede fin dall’origine le caratteristiche
tipiche del documento informatico rilevante ai fini fiscali

23. La conservazione dei documenti analogici: un
caso particolare lo spool di stampa
 Con varie risoluzioni (in particolare, Ris. 161/2007 ripresa
più di recente da Ris. 14/2008) l’Agenzia ha
originariamente dato risposta negativa a questo quesito,
valorizzando il dato letterale nonché la ratio del DM
secondo il quale solo quando il documento è stato
emesso o formato nel rispetto delle garanzie poste dalla
legge è possibile prescindere dalla acquisizione
dell’immagine procedendo direttamente alla
memorizzazione del documento

24. La conservazione dei documenti analogici:
un caso particolare lo spool di stampa
Risoluzione 158/E del 2009
 La risoluzione citata innova in maniera significativa sul punto chiarendo
che le disposizioni del decreto “non specificano con quale sistema
debba avvenire l’acquisizione dell’immagine, tale modalità, dunque,
deve considerarsi libera e non soggetta a specifiche regole. Tuttavia,
trattandosi di acquisire l’immagine di “documenti”, ossia della
rappresentazione di atti, fatti e dati giuridicamente rilevanti, è
necessario che il procedimento di acquisizione garantisca che
l’immagine rispecchi in maniera fedele, corretta e veritiera i dati, i fatti e
gli atti che il documento rappresenta. Per quanto riguarda le fatture, ad
esempio, sarà necessario che dall’immagine acquisita ai fini della
conservazione, risultino rappresentati gli elementi essenziali, indicati
dall’articolo 21, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972”.

25. La conservazione dei documenti analogici:
un caso particolare lo spool di stampa
Risoluzione 158/E del 2009
 È opportuno segnalare che la risoluzione non ha fatto venir meno il
generale obbligo di materializzazione del documento su supporto fisico,
ai fini della sua venuta ad esistenza.
 Un documento che non è elettronico, infatti, non esiste a prescindere
dal supporto fisico- materiale su cui venga materializzato.
 Il principio posto dalla risoluzione, pertanto, “massimizza” i benefici
dell’azienda ove il processo di conservazione si avvicina nel tempo a
quello di ricezione del documento, in quanto, in linea di principio, solo
una conservazione immediata del documento consente di prescindere
dalla stampa dello stesso.
 Nelle more tra trasmissione del documento e conservazione, infatti, in
linea di principio il documento dovrebbe essere materializzato

26. I tempi della conservazione elettronica
delle fatture elettroniche
 L’articolo 3, comma 2, del DM 23 gennaio 2004
prevede per la conservazione elettronica delle fatture
una cadenza almeno quindicinale.
 Il dies a quo dei quindici giorni è rappresentato
dall’emissione (per l’emittente) e dal ricevimento (per
il destinatario), fermi restando i termini per
l’assolvimento degli obblighi di registrazione.
 La conservazione elettronica dei documenti deve
essere anticipata rispetto alla cadenza quindicinale
stabilita nel caso in cui siano in corso verifiche ed
ispezioni da parte degli organi verificatori.

27. Le regole di emissione e
conservazione delle scritture contabili
Le regole analizzate in precedenza valgono
anche per le scritture contabili, salvo alcune
peculiarità.

28. Schema riepilogativo delle modalità di
tenuta delle scritture contabili
Libri contabili tenuti Libri contabili tenuti Libri contabili
in forma cartacea con sistemi elettronici
meccanografici
- Sono formati ed - Sono aggiornati e - Non sono stampati
aggiornati vengono stampati e sono resi
direttamente su carta entro il termine di immodificabili entro
presentazione delle il termine di
dichiarazioni presentazione delle
dichiarazioni

29. Outsourcer e responsabile della
conservazione: responsabilità fiscale
 Come precisato nella Ris. 161/2007, il conferimento dell’incarico di
responsabile della conservazione o più in generale il più ampio
conferimento in outsourcing della gestione della contabilità non
incidono sulla responsabilità fiscale correlata al non corretto
adempimento degli obblighi di tenuta e conservazione della
contabilità da parte del contribuente.
 Il contribuente resta sempre destinatario delle relative sanzioni,
nonché soggetto alle metodologie di accertamento che possono
conseguire dal non corretto adempimento degli obblighi contabili

30. Outsourcer e responsabile della
conservazione: responsabilità fiscale
 Ove ne ricorrano i presupposti, è possibile che il
responsabile della conservazione sia chiamato a
rispondere dell’eventuale illecito del contribuente
a titolo di concorso ai sensi dell’articolo 9 del D.
Lgs. 472 del 1997

31. Obbligo di fatturazione elettronica nei rapporti
con la P.A.
Al fine di semplificare il procedimento di fatturazione e
registrazione delle operazioni imponibili, a decorrere dalla
data di entrata in vigore del regolamento di cui al comma 213,
l’emissione, la trasmissione, la conservazione e
l’archiviazione delle fatture emesse nei rapporti con le
amministrazioni dello Stato, anche ad ordinamento autonomo,
e con gli enti pubblici nazionali, anche sotto forma di nota,
conto, parcella e simili, deve essere effettuata esclusivamente
in forma elettronica, con l’osservanza del decreto legislativo
20 febbraio 2004, n. 52, e del codice dell’amministrazione
digitale, di cui al decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82
Articolo 1, comma 209, legge finanziaria per il 2008
31

32. Adempimenti
1. Emissione
2. Trasmissione
3. Conservazione
4. Archiviazione
Le amministrazioni e gli enti di cui al comma 209
non possono accettare le fatture emesse o
trasmesse in forma cartacea né possono procedere
ad alcun pagamento, nemmeno parziale, sino
all’invio in forma elettronica.
32

33. La trasmissione della fattura
La trasmissione delle fatture elettroniche avviene
attraverso il Sistema di interscambio istituito dal
Ministero dell’economia e delle finanze e da questo
gestito anche avvalendosi delle proprie strutture
societarie.
L’individuazione è avvenuta con il D.M. 7 marzo
2008, in G.U. 3 maggio 2008
33

34. Contenuti decreto MEF
Individuazione del gestore del Sistema di
interscambio e definizione delle competenze e
attribuzioni, comprese quelle relative a:
a) presidio del processo di ricezione e
successivo inoltro delle fatture elettroniche alle
amministrazioni destinatarie;
b) gestione dei dati in forma aggregata e dei
flussi informativi anche ai fini della loro
integrazione nei sistemi di monitoraggio della
finanza pubblica.
34

35. Compiti affidati all’Agenzia
a) coordinamento del sistema di interscambio con il sistema
informatico della fiscalità;
b) controllo della gestione tecnica del sistema di interscambio;
c) gestione dei dati e delle informazioni che transitano attraverso il
sistema di interscambio ed elaborazione di flussi informativi anche ai
fini della loro integrazione nei sistemi di monitoraggio della finanza
pubblica.
Inoltre, svolgerà compiti di vigilanza in ordine al trattamento dei dati e delle
informazioni che transitano attraverso il sistema di interscambio.
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36. Compiti di SOGEI
a) sviluppo, conduzione e manutenzione tecnica ed operativa del sistema
di interscambio;
b) supporto e assistenza alle pubbliche amministrazioni destinatarie
delle fatture elettroniche;
c) studio, ricerche, elaborazioni e statistiche relative ai dati che transitano
attraverso il sistema di interscambio, senza riferimenti nominativi e
comunque privi di ogni riferimento che ne permetta il collegamento con gli
interessati e secondo modalità che rendano questi ultimi non identificabili;
d) impulso e promozione, in favore delle pubbliche
amministrazioni delle azioni necessarie per l'adozione
dell'infrastruttura tecnologica utile per la ricezione e la gestione delle
fatture elettroniche;
e) supporto e assistenza alla Agenzia delle entrate per i compiti a
quest'ultima affidati ai sensi dell'art. 2;
f) relazione periodica all'Agenzia delle entrate sullo stato di avanzamento
delle attività svolte nell'ambito del sistema di interscambio.
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37. Contenuti decreto MEF
Ministero Innovazione
Il decreto conterrà:
a) le regole di identificazione univoca degli uffici centrali e periferici delle
amministrazioni destinatari della fatturazione;
b) le regole tecniche relative alle soluzioni informatiche da utilizzare per
l’emissione e la trasmissione delle fatture elettroniche e le modalità di
integrazione con il Sistema di interscambio;
c) le linee guida per l’adeguamento delle procedure interne delle
amministrazioni interessate alla ricezione ed alla gestione delle fatture
elettroniche;
d) le eventuali deroghe agli obblighi di cui al comma 209, limitatamente a
determinate tipologie di approvvigionamenti;
Continua…
37

38. Contenuti decreto MEF
Ministero Innovazione
e) la disciplina dell’utilizzo, tanto da parte degli operatori economici
quanto da parte delle amministrazioni interessate, di intermediari
abilitati, ivi compresi i certificatori accreditati ai sensi dell’art. 29 del
codice dell’amministrazione digitale di cui al d.lgs. 7 marzo 2005, n.
82, allo svolgimento delle attività informatiche necessarie
all’assolvimento degli obblighi di cui ai commi da 209 al 214;
f) le eventuali misure di supporto, anche di natura economica, per le
piccole e medie imprese;
g) la data a partire dalla quale decorrono gli obblighi di cui al comma
209 e i divieti di cui al comma 210, con possibilità di introdurre
gradualmente il passaggio al sistema di trasmissione esclusiva in
forma elettronica.
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