Tributação Internacional e Tratados para Evitar Dupla Tributação

Tributação Internacional

Décio Porchat

Comércio Internacional

CONTEXTO HISTÓRICO E ECONÔMICO

• Na segunda metade do Século XX, o fenômeno da
integração mundial ganhou novo ímpeto. Este
processo, que sempre existiu, tomou uma velocidade
antes impensável, a ponto de ser criado o termo
globalização para representá-lo, como se fosse algo
inteiramente novo.
• Os avanços tecnológicos, principalmente nas áreas de
transportes e telecomunicações, encurtaram ainda mais
as distâncias.

• A integração econômica envolve três níveis: área de
livre comércio, união aduaneira e mercado comum. Na
primeira, há a eliminação de barreiras
tarifárias, permitindo-se a livre circulação de
mercadorias entre os países-membros. Na união
aduaneira, além da eliminação destas barreiras, há o
estabelecimento de uma Tarifa Externa Comum (TEC)
• A integração comercial se inicia com a eliminação de
barreiras tarifárias, em geral por meio de tratados
internacionais firmados entre os sócios.

Brasil no cenário Internacional
1991 – Mercosul (tradado de Assunção)
1995 – Tarifa Externa Comum (TEC), com base na
Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM)

1996 - tributação da renda (das empresas) com

base no princípio da universalidade
1996 – transfer pricing
2008 - thin cap rules

“O Direito Tributário Internacional tem por
objetivo situações internacionais (cross-border
transactions), ou seja, situações da vida que têm
contato, por qualquer de seus elementos, com
mais do que uma ordem jurídica dotada do poder
de tributar”. (Alberto Xavier)

Cross-border transactions:
•Investimento direto em capital (equity)
•Dívida (debt)
•Prestação de serviços
•Recebimentos de direitos
•Comercio internacional

•O
Direito
Tributário
Internacional
surge
precisamente porque uma ou algumas das situações
anteriores pode funcionar como conexão suscetível
de desencadear a incidência e aplicação das leis
tributárias internas de mais de um ordenamento
•Relação com a teoria da norma tributária

 Exemplo:
• Lei Brasileira prevê a tributação de rendimentos de
não residentes (no caso Australianos) em relação a
rendimentos auferidos no Brasil;
• Lei australiana determina a tributação de
rendimentos auferidos no exterior (no caso no Brasil)
por residentes australianos;

Elementos de conexão subjetivos
Nacionalidade
Residência
Domicílio
Elementos de conexão objetivos

• Fonte dos rendimentos (produção e/ou
pagamento)


TRATADOS
INTERNACIONAIS

Tratados Internacionais
• Declaração de vontade de dois ou mais Estados
que, abrindo mão de parcela de sua
soberania, aceitam regras tendentes a regular certos
aspectos da convivência internacional.


Matéria dos tratados
• Comércio
• Tributação
• Saúde, meio
ambiente, segurança, energia, fronteiras, direitos
humanos, etc.


Bitributação e Pluritributação no
Plano Internacional

A bitributação e a pluritributação no plano
internacional compreende “a exigência de impostos
semelhantes, por dois (ou mais) Estados, incidentes
sobre o mesmo contribuinte e referentes ao mesmo
fato e a idêntico período”(OCDE)

Evitando a Bitributação:
 Medidas Unilaterais;
 Medidas Bilaterais → Tratados Internacionais

Tributação sobre o rendimento e o patrimônio:
• Tratados Internacionais para evitar a dupla
tributação
•A convenção Modelo da OCDE relativa a
impostos sobre a renda e o capital

Modelos propostos por organizações internacionais (ONU e
OCDE – Organização para cooperação e desenvolvimento
econômico).
O Brasil segue o modelo da OCDE. Entretanto, conforme se
verifica atualmente no Brasil em matéria de Tratados, há um
preocupante afastamento dos princípios norteadores da tributação
internacional.
Isto porque, segundo a legislação brasileira são utilizados como
elementos de conexão domicílio, a nacionalidade, o território, a
fonte, etc.

Tratados Internacionais para evitar a dupla tributação

 Países com os quais o Brasil mantém acordo:
África do Sul, Argentina, Áustria, Bélgica, Canadá
, Chile, China, Coréia, Dinamarca, Equador, Espanha, Filipin
as, Finlândia, França, Hungria, Índia, Israel, Itália, Japão, Lu
xemburgo, México, Noruega, Peru, Portugal, Reino dos
Países Baixos (Holanda), República Eslovaca, República
Tcheca, Suécia, Ucrânia.

ARTIGO 2º - IMPOSTOS VISADOS

 Nos tratados celebrados pelo Brasil na década de 70, há
previsão expressa apenas acerca do IR. Esta situação se
alterou: atualmente os novos tratados prevêem a aplicação
também para a CSLL.


Extensão à CSLL – o parágrafo 4º do artigo 1º prevê que
a Convenção se aplicará também a tributos idênticos ou
similares criados após sua assinatura, seja adicionalmente
ao imposto ou em sua substituição. De acordo com este
mesmo parágrafo, os Estados contratantes devem notificar
um ao outro sobre qualquer modificação relevante em suas
leis tributárias.

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
 Desde 30.06.99, a CSLL passou a incidir sobre os
lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
por pessoas jurídicas brasileiras.
 Os tratados podem ser aplicados a impostos idênticos ou
substancialmente semelhantes ao IR
 CSLL tem fato gerador e base de cálculo semelhantes aos do IR
 Portanto, há discussão quanto à aplicabilidade das disposições
dos tratados para evitar a bitributação à CSLL

 Doutrinadores brasileiros entendem que as disposições dos
tratados internacionais podem ser aplicadas à CSLL.
 O protocolo do tratado Brasil-Portugal expressamente previu a
aplicabilidade de suas disposições à CSLL (art. 1º do protocolo)
 Autoridades fiscais brasileiras poderão utilizar tal inovação
como um argumento contrário aos contribuintes quando for
discutida a aplicabilidade das disposições dos demais tratados à
CSLL
 CIDE – inaplicabilidade dos Tratados – polêmica no cenário
internacional. Aumento da tributação sobre as remessas de
royalties, sem sujeição aos limites das Convenções.


Procedimento de recepção dos
tratados internacionais na ordem
interna

Recepção dos tratados na ordem jurídica interna
•Três fases:
Fase preparatória (ou, das negociações)
Fase constitutiva (ou, da celebração)
Fase integrativa de eficácia (ou, da promulgação)

Fase preparatória (ou, das negociações)
A fase preparatória ou das negociações inicia-se
com a intervenção de agentes do Poder Executivo e
termina com a autenticação, ato pelo qual as partes
declaram concluído o processo de formulação do
acordo e que tem por objetivo fixar o texto que será
submetido a ratificação. A assinatura representa a
intenção do Governo de prosseguir no procedimento
de celebração do tratado.

Fase constitutiva (ou, da celebração)
A fase constitutiva, ou da celebração inicia-se com o
referendo do Congresso Nacional o qual tem por
objeto o texto autenticado e por conteúdo autorizar o
Presidente da República a ratificar o Tratado (troca
de instrumentos de ratificação e momento de
entrada em vigor do tratado na ordem jurídica
internacional). A forma adotada para o referendo é
o decreto legislativo.

Fase integrativa de eficácia (ou, da promulgação)
Finalmente, a fase integrativa de eficácia ou, da
promulgação (e publicação).

A promulgação, por decreto do Presidente da
República é o ato jurídico de natureza interna pelo
qual o governo torna pública a existência de um
tratado por ele celebrado (efeitos ex tunc com
relação às datas previstas no tratado.

Tratados internacionais
•
•
•
•

Denúncia
Ato pelo qual se comunica a outra nação que participa
do tratado, que se pretende desfazer o acordado
A denúncia acarreta o restabelecimento da lei com ele
incompatível
Participação do Presidente e do Congresso:
necessária?
Processo específico

Fundamentos Constitucionais

CF
Art. 5:
(...)
§ 2º - Os direitos e garantias expressos nesta
Constituição não excluem outros decorrentes
do regime e dos princípios por ela
adotados, ou dos tratados internacionais em
que a República Federativa do Brasil seja parte.


CF
Art. 21. Compete à União:
(...)
I - manter relações com Estados estrangeiros e
participar de organizações internacionais;

Das Atribuições do Presidente da República
CF
Art. 84. Compete privativamente ao Presidente
da República: (...)
VIII - celebrar tratados, convenções e atos
internacionais, sujeitos a referendo do
Congresso Nacional;

CF
Art. 49. É da competência exclusiva do
Congresso Nacional:
I - resolver definitivamente sobre
tratados, acordos ou atos internacionais que
acarretem encargos ou compromissos gravosos
ao patrimônio nacional;

Tratados internacionais em matéria tributária
Posição hierárquica
Art. 98 do CTN
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais
revogam ou modificam a legislação tributária interna, e
serão observados pela que lhes sobrevenha.

Teorias sobre a incorporação à ordem interna

Teorias sobre a
incorporação dos tratados à
ordem interna

Teoria monista:
• o Direito constitui uma unidade: a origem das normas
de direito interno e internacional é a mesma;
• integração automática das normas internacionais a
ordem interna - não necessária a realização de
formalidades para integração (Teoria da Adoção);
•Teoria dualista:
• duas ordens jurídicas diversas: o Direito interno e o
internacional;
• integração mediante transformação;
• depende da publicação da norma na ordem interna;

1. Monista
 Monista com primado do direito interno
(o direito internacional seria fruto do direito
interno)


Monista com primado do direito internacional

2. Dualista
 Dualista moderada em respeito à repartição de
poderes (Brasil, CF art. 5 , . 2 , CF)

Posição Hierárquica dos tratados internacionais
Correntes:

1ª

- Tratados Internacionais (depois
incorporados) sobrepõem a CF

de

2ª

- Tratados Internacionais (depois
incorporados) são inferiores a CF

de

3ª

- Tratados Internacionais (depois de
incorporados) são inferiores a CF e no
mesmo nível da legislação ordinária


Jurisprudência do STF

Jurisprudência das Cortes Superiores
Supremo Tribunal Federal:
•Julgamento da Medida Cautelar na ADIN
1840, Decreto Legislativo que aprovou a Convenção
158 da OIT (Decreto Executivo 1855/96)
•A CF foi omissa em relação a hierarquia dos
tratados
•Os tratados encontram-se no mesmo plano das leis
internas
•Insusceptibilidade dos tratados invadirem matéria
reservada a LC
•Posição Dualista

Conclusão do Tópico:
•É a Constituição Federal de cada Estado que
determinará a forma pela qual as normas de direito
internacional são recepcionadas no direito interno

Brasil:
Parte da corrente adere a teoria dualista e parte adere a
teoria dualista moderada em respeito à repartição de
poderes (Brasil, CF art. 5 , . 2 , CF)


ISENÇÕES HETERÔNOMAS

Isenções heterônomas
• Em regra, o poder de isentar decorre da competência
para tributar.
• Quando a isenção é instituída pelo próprio ente político
detentor da competência para criar o tributo, diz-se que
ela é autonômica. Ao revés, serão heterônomas as
isenções concedidas por pessoa jurídica de direito
público diversa do sujeito ativo.

• A Constituição prevê duas hipóteses de concessão de
isenções heterônomas, pela União, por meio de lei
complementar, ambas voltadas para o incentivo à
exportação.

• Elas estão contidas nos arts. 155, §2º, XII, e, e
156, §3º, II, e dizem respeito ao ICMS e ao
ISS, respectivamente. Excetuados estes casos, é
vedado à União conceder isenções de tributos estaduais
e municipais, conforme dispõe o art. 151, III, da CF.

• A vedação constante do art. 151, III, da Constituição não
pode atingir as isenções decorrentes de tratados
internacionais, pois não é a União quem as
concede, mas sim a República Federativa do Brasil.

• A República Federativa do Brasil não se confunde com a
União. Tratam-se de entes distintos, sendo que a
segunda está contida na primeira.
• A República Federativa do Brasil é dotada de
personalidade jurídica de Direito Internacional.

CF
• Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela
união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito
Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito
e tem como fundamentos:
I – a soberania; (omissis...)

• Art. 18. A organização político-administrativa da
República Federativa do Brasil compreende a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos
autônomos, nos termos desta Constituição.

• Da mesma forma, ao firmar um tratado internacional ou
receber as credenciais de embaixadores estrangeiros, o
Presidente da República age como Chefe de estado, e não
como chefe do Poder Executivo da União. Nesse
sentido, quando comparece no cenário internacional, a
República Federativa do Brasil se mostra como uma unidade
(Estado brasileiro-Brasil).
• O Estado brasileiro, ao firmar um tratado internacional, pode
conceder isenções de tributos estaduais e municipais, as
quais, a rigor, sequer deveriam ser chamadas de
heterônomas, concedidas pela República Federativa do
Brasil.

•
•
•
•

JURISPRUDÊNCIA DO STF
RE 229096 / RS - RIO GRANDE DO SUL
Julgamento: 16/08/2007
Órgão Julgador: Tribunal Pleno
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA
REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO. ISENÇÃO
DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO
PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARTIGO 98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA. RECURSO
EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO.

•

•

1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio para as mercadorias
importadas dos países signatários quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela
Constituição da República de 1988. 2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional "possui caráter nacional, com
eficácia para a União, os Estados e os Municípios" (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito
internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da
Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente da
República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a
existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituição. 4. Recurso extraordinário
conhecido e provido.
Decisão Unânime

•Tópicos Relevantes
Tributação sobre a renda
Países com tributação favorecida
Regimes fiscais privilegiados
Exemplos
de
cross
border
transactions
Imposto de importação

Tributação sobre a Renda
Territorialidade da
Renda
(source income)
Apenas a renda produzida
dentro do território do Estado
será tributada
(Critério: fonte)

Universalidade da Renda
(World Wide Income)

X
Toda a renda do contribuinte é
tributada pelo Estado, sendo
irrelevante o local onde foi
auferida
(critérios:nacionalidade e
residência)

Tributação sobre a Renda
•Até 1995 vigia no Brasil a tributação das rendas das
pessoas jurídicas com base no princípio da
territorialidade estrita;
•Com o advento da Lei 9.249/95 (artigos 25 e 26), a partir
de 1996 o Brasil passou a tributar a renda das empresas
com base no princípio da universalidade, ou seja, todo o
resultado obtido pelas filiais, sucursais, coligadas e
controladas estabelecidas no exterior passaram a ser
tributados no Brasil.

Países com tributação favorecida (Tax Havens)
 Países que não tributem a renda ou que tributem a alíquota
máxima inferior a vinte por cento.

 A partir de 1º de janeiro de 2009 considera-se também país ou
dependência com tributação favorecida aquele cuja legislação
não permita o acesso a informações relativas a composição
societárias de pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à
identificação do benefíciário efetivo de rendimentos atribuídos a
não residentes (par. 4º do artigo 24 da Lei 9430/96)

I - Andorra;
II - Anguilla;
III - Antígua e Barbuda;
IV - Antilhas Holandesas;
V - Aruba;
VI - Ilhas Ascensão;
VII - Comunidade das Bahamas;
VIII - Bahrein;
IX - Barbados;
X - Belize;
XI - Ilhas Bermudas;
XII - Brunei;
XIII - Campione D’Italia;
XIV - Ilhas do Canal
(Alderney, Guernsey, Jersey e Sark);
XV - Ilhas Cayman;
XVI - Chipre;
XVII - Cingapura;
XVIII - Ilhas Cook;
XIX - República da Costa Rica;
XX - Djibouti;
XXI - Dominica;
XXII - Emirados Árabes Unidos;
XXIII - Gibraltar;
XXIV - Granada;
XXV - Hong Kong;

XXVI - Kiribati;
XXVII - Lebuan;
XXVIII - Líbano;
XXIX - Libéria;
XXX - Liechtenstein;
XXXI - Macau;
XXXII - Ilha da Madeira;
XXXIII - Maldivas;
XXXIV - Ilha de Man;
XXXV - Ilhas Marshall;
XXXVI - Ilhas Maurício;
XXXVII - Mônaco;
XXXVIII - Ilhas Montserrat;
XXXIX - Nauru;
XL - Ilha Niue;
XLI - Ilha Norfolk;
XLII - Panamá;
XLIII - Ilha Pitcairn;
XLIV - Polinésia Francesa;
XLV - Ilha Queshm;
XLVI - Samoa Americana;
XLVII - Samoa Ocidental;
XLVIII - San Marino;
XLIX - Ilhas de Santa Helena;

L - Santa Lúcia;
LI - Federação de São Cristóvão e Nevis;
LII - Ilha de São Pedro e Miguelão;
LIII - São Vicente e Granadinas;
LIV - Seychelles;
LV - Ilhas Solomon;
LVI - St. Kitts e Nevis;
LVII - Suazilândia;
LVIII - Suíça; (Vide Ato Declaratório Executivo
RFB nº 11, de 24 de junho de 2010)
LIX - Sultanato de Omã;
LX - Tonga;
LXI - Tristão da Cunha;
LXII - Ilhas Turks e Caicos;
LXIII - Vanuatu;
LXIV - Ilhas Virgens Americanas;
LXV - Ilhas Virgens Britânicas.

Regimes Fiscais Privilegiados
Lei 9.430/96 – art. 24 A

Aplicam-se às operações realizadas em regime fiscal privilegiado as
disposições relativas a preços de transferência nas transações entre
pessoas físicas ou jurídicas residentes e domiciliadas no Brasil com
qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente
ou domiciliada no exterior.
transações entre pessoas físicas ou jurídicas
residentes e domiciliadas no Brasil
com qualquer pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no exterior.

Regimes Fiscais Privilegiados
Considera-se regime fiscal privilegiado aquele que apresentar uma ou mais
das seguintes características:
1. não tribute a renda ou a tribute à alíquota máxima inferior a 20% (vinte por
cento);
2. conceda vantagem de natureza fiscal a pessoa física ou jurídica não
residente:
a) sem exigência de realização de atividade econômica substantiva no
país ou dependência;
b) condicionada ao não exercício de atividade econômica substantiva no
país ou dependência;
3. não tribute, ou o faça em alíquota máxima inferior a 20% (vinte por
cento), os rendimentos auferidos fora de seu território;
4. não permita o acesso a informações relativas à composição
societária, titularidade de bens ou direitos ou às operações econômicas
realizadas.

Ex.: Operação - Investimento direto (equity)

Offshore
Onshore

2

Invest.

GOOGLE

1

GOOGLE Brazil

Tributo
IOF/câmbio
IOF/câmbio

Base de
cálculo
valor ing.
Valor reg.

Alíquota
0,38%
0,38%

Ex.: Operação - Investimento direto (equity)
Operação

Tributo

Base de cálculo

Alíquota

1

Investimento

IOF/câmbio

valor ingressado

0%

2

remessa dividendos

IOF/câmbio

n/a

0%

2

remessa dividendos

IRFonte

n/a

0%

3

remessa juros s/capital
próprio

IOF/câmbio

n/a

0%

3

remessa juros s/capital
próprio

IRFonte

valor remetido

15%

GOOGLE

Offshore

Invest.

Onshore

1

2

3

GOOGLE Brazil

Obs.

25% paraíso

Ex.: Operação – Empréstimo externo (dívida)
Operação

Invest.

0%

Empréstimo externo

IOF/câmbio

valor ingressado

0%

Acima de 1
ano

Empréstimo externo

IOF/câmbio

valor ingressado

6%

Até 1 ano

3

Empréstimo externo
(retorno)

IOF/crédito

n/a

6%

Juros

IOF/câmbio

n/a

0%

4

2

valor ingressado

3

Onshore

Alíquota

IOF/câmbio

2

Offshore

Base de cálculo

Investimento

2

GOOGLE

Tributo

1

Obs.

Juros

IRfonte

Valor remetido

15%

Paraíso 25%

1

3/4

Regras de subcaptalização (thin cap rules)
GOOGLE Brazil

•Limitação de dedutibilidade dos juros até 2X p PL (paraíso
30%)

Preços de transfêrencia (transfer pricing rules)
•Dedutibilidade dos juros pagos ou creditados a pessoa
vinculada limitada até o montante que não exceda ao valor
calculado com base na taxa LIBOR, pelo prazo de 6
meses, acrescida de 3% (três por cento) anuais a título de
spread,


IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO
–
ASPECTOS RELEVANTES NA RMI

Imposto de importação –aspectos relevantes
• EXTRAFISCALIDADE

• Consiste na utilização do tributo como instrumento de
regulação de modo a atingir o atendimento de políticas
públicas (proteção a saúde, balança comercial, proteção
a indústria, etc.)
• Não está expressamente prevista na CF
• Exceção ao princípio da legalidade – CF art. 153 par. 1º
(aplicável também ao IE, IPI e IOF)
• Exceção ao princípio da anterioridade – CF art.
153, III, “b” e “c” –

• Critério Material: importar, do exterior, produtos
estrangeiros ou desnacionalizados, com a finalidade de
uso ou de consumo no Brasil.
• Aspecto espacial: referências do local em que o evento
deva ocorrer
–
–
–
–

Discussões:
território nacional (art.1º Dec. Lei 37/66)
repartições aduaneiras
território aduaneiro

• Aspecto temporal: preciso instante no qual o produto
cruzou a linha demarcatória. Ingresso dos produtos no
país/ingresso no território aduaneiro tributário
–
–
–
–

Discussões:
entrada no território nacional (art.1º Dec. Lei 37/66)
entrada nas repartições aduaneiras
entrada no território aduaneiro

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