1. A questão da prova no
planejamento tributário
Fabiana Del Padre Tomé
Mestre e Doutora pela PUC/SP
Professora da PUC/SP e do IBET
São Paulo, 01/09/2014

2. Dever de prova por parte da
Administração
 Caráter vinculado da tributação
 “Dever” e não mero “ônus” da prova
 Presunção de legitimidade dos atos
administrativos – não inverte o “ônus da prova”
 Imprescindibilidade da prova – motivação do ato
administrativo de lançamento tributário

3.  A questão da prova no planejamento
tributário: qual o objeto da prova?
Conceitos demasiadamente vagos:
 Dolo
 Fraude
 Simulação
 Dissimulação
 Fraude à lei
 Abuso do direito
 Abuso da forma

4.  Elisão fiscal: é lícita, consistindo na escolha de
formas de direito mediante as quais não se dá a
efetivação do fato tributário, e,
consequentemente, impedindo o nascimento da
relação jurídica.
 Evasão fiscal: decorre de operações simuladas
em que, ocorrido o fato tributário, pretende-se
ocultá-lo, mascarando o negócio praticado.
 Elusão fiscal: apesar de a conduta do
contribuinte não ser ilícita, dá-se por forma
atípica ou artificiosa para reduzir a carga
tributária. (Não seria espécie de evasão?)

5.  Dolo
Art. 145, Código Civil:
“São os negócios jurídicos anuláveis por
dolo, quando este for a sua causa.”

6.  Fraude: simulação (Art. 167, Código Civil)
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado,
mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for
na substância e na forma.
§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos
quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a
pessoas diversas daquelas às quais realmente
se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão,
condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem
antedatados, ou pós- datados.

7.  Objeto da fraude: dissimulação
Art. 167 do Código Civil, caput:
“É nulo o negócio jurídico simulado, mas
subsistirá o que se dissimulou, se válido
for na substância e na forma.”
Requalificação do fato: exige prova da
simulação e do da situação
dissimulada

8.  Fraude à lei
É ato que tem por finalidade violar norma
cogente (proibitiva ou impositiva)
ou a finalidade almejada pela norma
jurídica. (???)

9.  Abuso de direito
Art. 187, Código Civil
“Também comete ato ilícito o titular de um
direito que, ao exercê-lo, excede
manifestamente os limites impostos pelo
seu fim econômico ou social, pela boa-fé
ou pelos bons costumes.”

10.  Abuso de forma
Emprego de forma negocial lícita para
atingir finalidade negocial diversa
(substância).
Negócio jurídico indireto: os sujeitos
elegem uma forma negocial que permite
obter resultado equivalente ao que se
obteria caso realizasse o negócio jurídico
na forma usual.

11.  Critérios adotados:
 legalidade e tipicidade X conteúdo econômico
do ato
 liberdade negocial X abuso de direito ou fraude
à lei
 licitude da operação X abuso de forma
 propósito negocial X intenção de economia de
tributo
VERDADE X MENTIRA
Que verdade é essa?

12.  Podemos falar em ilícitos atípicos?
Ilícitos típicos: seriam condutas contrárias a uma
regra.
Ilícitos atípicos: seriam condutas contrárias a
princípios, que fundamentam as regras.
(Manuel Atienza e Juan Ruiz
Manero)
Então: qualquer signo presuntivo de riqueza pode
ser tributado, pois manifesta capacidade
contributiva?

13.  Legalidade
 Vedação ao emprego de analogia
 O sistema jurídico brasileiro não admite
interpretação econômica do fato jurídico.
 A Constituição refere-se a fatos jurídicos na
repartição das competências.

14.  Planejamento tributário: opção negocial
feita pelo contribuinte, no campo da licitude,
com fins de redução de tributo.
 Princípio da autonomia da vontade, que
impera no âmbito do direito privado.
 Possibilidade de desconsideração do negócio
jurídico apenas quando praticado ato ilícito
para reduzir tributo ou garantir benefício a
que não tem direito (simulação tributária
excludente ou redutiva; simulação tributária
includente).

15. Mas e o propósito negocial?
Propósito negocial é a finalidade última
perseguida pelas partes na realização de
um negócio jurídico.
Precisa ser provado???

16.  Business purpose test
Existem razões de caráter econômico, comercial,
societário ou financeiro que justifiquem a
operação?
Essas razões estão consubstanciadas em
fidedignos laudos, pareceres, estudos ou
relatórios?
Há relevância financeira na adoção dos
procedimentos, em confronto com o resultado da
economia de tributos?
É razoável o lapso temporal entre as operações

17. Propósito negocial: como interpretar tal
exigência?
 Relevância financeira, comercial ou
administrativa X intenção de economia de
tributos (critério econômico)
REJEITADO
 Correspondência entre a operação realizada e
as provas que sustentam essa operação: o
negócio jurídico alegado foi realmente praticado
(critério jurídico)
ACOLHIDO

18.  Caso 1
“IRPJ – “INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS” –
MATÉRIA DE PROVA – COMPENSAÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS. A definição legal do fato
gerador é interpretada abstraindo-se da
validade jurídica dos atos efetivamente
praticados. Se a documentação acostada aos
autos comprova de forma inequívoca que a
declaração de vontade expressa nos atos de
incorporação era enganosa para produzir
efeito diverso do ostensivamente indicado, a
autoridade fiscal não está jungida aos efeitos
jurídicos que os atos produziriam, mas à
verdadeira repercussão econômica dos fatos
subjacentes .” (CSRF/01-02.107)

19.  Caso 2
“DESCONSIDERAÇÃO DE ATO JURÍDICO.
Devidamente demonstrado nos autos que os atos
negociais praticados deram-se em direção contrária a
norma legal, com o intuito doloso de excluir ou
modificar as características essenciais do fato
gerador da obrigação tributária (art. 149 do CTN),
cabível a desconsideração do suposto negócio jurídico
realizado e a exigência do tributo incidente sobre a real
operação.
SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se como
simulação, o comportamento do contribuinte em que se
detecta uma inadequação ou inequivalência entre a
forma jurídica sob a qual o negócio se apresenta e a
substância ou natureza do fato gerador efetivamente
realizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre a
vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado
para exteriorização dessa vontade, ao passo que a
dissimulação contém em seu bojo um disfarce, no qual
se encontra escondida uma operação em que o fato
revelado não guarda correspondência com a efetiva

20. Caso 3
 “IOF. ABUSO DE FORMA. Se a entidade
financeira concede empréstimo, representado
por Cédula de Crédito Comercial, a
concessionárias de veículos, mas de fato o que
houve foi financiamento para compra de
veículo por pessoa física, resta caracterizado o
abuso de forma com o fito de pagar menos
tributo. Provado o abuso, deve o Fisco
desqualificar o negócio jurídico original,
exclusivamente para efeitos fiscais,
requalificando-o segundo a descrição
normativo-tributária pertinente à situação que
foi encoberta pelo desnaturamento da
função objetiva do ato.” (Ac. 202-15.765)

21. Caso 4
SIMULAÇÃO – SUBSTÂNCIA DOS ATOS –
Não se verifica a simulação quando os atos
praticados são lícitos e sua exteriorização
revela coerência com os institutos de direito
privado adotados, assumindo o contribuinte
as conseqüências e ônus das formas
jurídicas por ele escolhidas, ainda que
motivado pelo objetivo de economia de
imposto.” (Ac. 104-21729)

22.  Caso 5
“INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE
AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização
societária, para ser legítima, deve decorrer de
atos efetivamente existentes, e não apenas
artificial e formalmente revelados em
documentação ou na escrita mercantil ou fiscal.
A caracterização dos atos como simulados, e
não reais, autoriza a glosa da amortização do
ágio contabilizado.” (Ac. 101.96.724)

23.  Caso 6
“Comprovada a impossibilidade fática da
prestação de serviços por empresa
pertencente aos mesmos sócios, dada a
inexistente estrutura operacional, resta
caracterizado o artificialismo das operações, cujo
objetivo foi reduzir a carga tributária da recorrente
mediante a tributação de relevante parcela de seu
resultado pelo lucro presumido na pretensa
prestadora de serviços.”
(Ac. 101-96.432)

24. Acórdão nº 107-08.326
 CASO KITCHENS: omissão de receitas
por pessoas jurídicas distintas que
operam como uma única empresa
 Empresa 1: projetos de móveis
 Empresa 2: fabricação dos móveis projetados
por 1

25. Dados relevantes
 Mesmos sócios, estrutura administrativa,
vendedores e contador (empregado em uma das
empresas)
 Imóvel cedido em comodato pela “Comércio” para
uso da “Decorações”
 Empresa “Decorações” não possui departamento
de vendas
 Mesmo nome comercial e publicidade única
 Pedido feito de forma una (apesar de 2 contratos)
 Faturamento distribuído entre ambas
 Sem rateio de custos

26. Essa prova pode consistir em conjunto
de indícios?
 Os indícios precisam ser necessários (indicam
com elevado grau de probabilidade de uma
situação) e homogêneos (se confirmam entre
si).
 Não podem ser contingentes (casuais,
indicando baixo grau de probabilidade) e
heterogêneos (levando a diversas conclusões
possíveis).

27. Indícios e presunções: que são?
 Indício: vestígio, sinal - ponto de partida para
se estabelecer uma presunção
fato comprovado, suscetível de levar-nos,
por via de inferência, ao conhecimento de
outros fatos desconhecidos.
 Presunção: inferência; operação lógica em que
se conclui um fato a parte de outro.

28. Espécies
Presunções legais – absolutas (juri et juri)
mistas
relativas (juris tantum)
Presunções simples (hominis)

29. PAF – PROVA INDICIÁRIA – A prova indiciária é
meio idôneo para referendar uma atuação,
quando a sua formação está apoiada num
encadeamento lógico de fatos e indícios
convergentes que levam ao convencimento do
julgador.
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO –
Os elementos probatórios indicam, com firmeza,
que as pessoas jurídicas, embora formalmente
constituídas como distintas, formam uma única
empresa que atende, plenamente, o cliente que a
procura em busca do produto por ela notoriamente
fabricado e comercializado. (...)

30. “Caso Kitchens” – Ac. 107-08.326
“(...) a presunção simples, na qualidade de prova
indireta, é meio idôneo para referendar uma
atuação, desde que ela resulte da soma de
indícios convergentes, o que é muito diferente
de uma autuação lastreada apenas no primeiro
elemento colhido pelo Fisco. Se os fatos
relatados pelo fisco forem convergentes, vale
dizer, se todos levarem ao mesmo ponto, e
convencerem o julgador, a prova estará feita.”
(Destacamos)

31. Segregação de pessoas jurídicas –
requisitos para sua sustentabilidade no
ordenamento
 Prova da autonomia operacional (depende de
cada caso concreto)
 Necessário compartilhamento de custos/rateio
de despesas
 Irrelevância de serem constituídas pelos
mesmos sócios

32.  O que seria considerado como ilícito
tributário (simulação, abuso do exercício do
direito, fraude etc.) para efeito de requalificar
o fato para apuração de tributo?
• É imprescindível que se comprove ter ocorrido
atitude ilícita, praticada dolosamente.
• Necessário demonstrar que o negócio jurídico
formalmente alegado diverge daquele que as
partes realmente praticaram.

33. fabiana@barroscarvalho.com.br