Memorándum del Estudio Bril en el que se explican los alcances del reciente fallo de la Corte que declaró la inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

1. MEMORANDUM
A: Sr. Contribuyente del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
De: Diego N. Fraga y Rossana Bril
Fecha: 19 de julio de 2010.
Ref: Estrategias de los contribuyentes del Impuesto a la Ganancia Mínima
Presunta luego del fallo “Hermitage”.
Estimado cliente:
El presente informe tiene por objeto brindar algunas pautas tendientes a esclarecer la situación de
las empresas que han abonado o que deben cancelar el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
(IGMP), creado por la Ley 25.063 y declarado inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia de la
Nación el 15 de junio pasado en la causa “Hermitage S.A. c. Estado Nacional”.
Si bien los efectos jurídicos de este decisorio se circunscriben al caso tratado por la Corte,
entendemos que éste dará lugar a numerosas oposiciones al cobro del tributo y solicitudes de
repetición -con sólidos argumentos- por parte de empresas u otros sujetos alcanzados.
En cuanto a la actitud a tomar por parte del Estado Nacional a raíz del citado precedente, la misma
podría consistir en alguno de los siguientes cursos de acción:
a) Acatar la doctrina del fallo, remitir al Congreso un proyecto para derogar el gravamen e
instruir a la Administración Federal de Ingresos Públicos para que deje de percibirlo y,
en su caso, devuelva los importes percibidos. Si bien existen antecedentes en los que
se acataron criterios de la Corte adversos al fisco -para evitar incurrir en el pago de
costas innecesarias-1, ésta nos parece que es la opción con menos probabilidades, por
el costo presupuestario que la misma involucraría2.
b) Remitir un proyecto de ley al Congreso que subsane los cuestionamientos jurídicos de la
Corte para con el gravamen (por ej., permitiendo la deducción de pasivos). En este
supuesto, los efectos de una eventual reforma sólo podrían ser de aplicación para el
futuro.
1
Ello es lo que ocurrió respecto de la forma de computar el alcance de la exención en el Impuesto a las
Ganancias para la indemnización por antigüedad luego del conocido fallo de la CS recaído en la "Carlos
Alberto Vizzoti v. AMSA S.A." (14/09/2004; Fallos 327:3677). En dicha oportunidad, la Dirección General
de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía y Producción, en el Dictamen 160.978 (del 9/03/2005)
consideró que el alto Tribunal amplió el alcance que se le debe otorgar a la exención contemplada en el art.
20, inc. i, de la ley del tributo y estimó oportuno ajustar el criterio del organismo recaudador a lo
oportunamente resuelto por la Corte en el citado precedente,.
2
Por ejemplo, en 2008 se recaudaron aproximadamente $ 1.000 millones en concepto de dicho gravamen y,
en 2009, $ 1.200 aproximadamente (fuente: Informe de Recaudación de la AFIP).
1

2. c) No hacer nada, situación en la que -habida cuenta de actual vigencia de la ley del
impuesto- la AFIP seguiría cobrando el gravamen, reclamándolo si los contribuyentes se
resistiesen a su abono y negándose a devolver los importes percibidos con anterioridad.
En esta hipótesis, el organismo mantendría su posición en sede judicial hasta agotar
todas las instancias, con la gran probabilidad que existe de que, en caso de resultar
perdidoso, deba cargar con cuantiosas costas.
A continuación, explicaremos la doctrina que surge del precedente citado, su alcance, y las
alternativas procesales de aquellos contribuyentes que pretendan resistirse al cobro del impuesto de
marras o proceder a su repetición.
1.- Doctrina del fallo “Hermitage”.
Previamente a comentar el alcance del precedente, vale recordar que la ley del tributo presume, sin
admitir prueba en contrario, la existencia de una renta mínima por parte de las empresas y sujetos
contribuyentes del impuesto -cualquiera sea su situación económica- y, por lo tanto, establece la
aplicación de un gravamen del 1% que se calcula sobre el valor de todos sus activos gravados en el
país, cuando éstos superen la suma de $ 200.000.
En el referido leading case, el máximo Tribunal, por mayoría (5 votos contra 2), consideró que la
aplicación del IGMP al Hotel Hermitage resultaba inconstitucional, ya que éste acreditó -a través de
prueba pericial contable- las pérdidas que tuvo en los años por los que se inició el reclamo y que, por
lo tanto, no poseía la suficiente capacidad contributiva como para afrontar el pago del impuesto.
El fallo tuvo en cuenta la falta de razonabilidad del gravamen en su aplicación a este caso concreto,
al desentenderse de la existencia de utilidades efectivas -por la imposibilidad de probar que las
ganancias, efectivamente, no existieron- y no tener en consideración el pasivo de los sujetos
comprendidos por la norma.
Si bien se trató de un caso puntual, en el que la empresa accionante demostró pérdidas en los
períodos en los que debía abonar el impuesto, también puede considerarse -dados los amplios
términos del decisorio- que el gravamen resulta inconstitucional aun cuando existiesen ganancias,
en tanto las mismas no alcanzasen a compensar lo ingresado en concepto del IGMP. Ello así, ya
que también en ese caso se estaría tributando de acuerdo con una capacidad contributiva ficticia.
2.- Sujetos que podrían ampararse en la nueva doctrina.
Entre los sujetos que podrían valerse de la posición del máximo Tribunal para hacer valer sus
derechos -no dejando de pagar, sino acudiendo a los remedios judiciales pertinentes, ya que la ley
del tributo sigue vigente- podemos encontrar una diversidad de empresas con escasa o negativa
rentabilidad, tales como aquellas industriales o agropecuarias de capital intensivo, PyMEs con alto
endeudamiento, fideicomisos de construcción al costo, fideicomisos de administración y de garantía,
sociedades “holding” de empresas que realizan actividades promovidas (estas últimas se encuentran
2

3. exentas del impuesto a las ganancias), sociedades anónimas que actúan como holding de
cooperativas (exentas expresamente en el impuesto a las ganancias), entidades sin fines de lucro
constituidas bajo la forma de sociedades anónimas (exentas del impuesto a las ganancias), etc.
Si se adoptase una posición conservadora respecto del curso de acción a seguir por parte de las
empresas afectadas, ante un eventual fallo que en el futuro acote la amplia inconstitucionalidad
declarada en el precedente “Hermitage”, existirán algunos sujetos cuya situación jurídica y planteos
sobre el particular resulten bastante más sólidos que otros.
Entre quienes, a nuestro criterio, resultan los más afectados por el gravamen -y por lo tanto, con
mayores argumentos para impugnarlo- se encuentran, por ejemplo, aquellos contribuyentes que no
tienen o que tienen escasas posibilidades de producir rentas gravadas y, por lo tanto, menores
chances de acreditar el pago del IGMP contra el impuesto a las ganancias. Un claro ejemplo es el
del fideicomiso de garantía que, por falta de previsión del legislador, quedó incluido en la ley del
tributo, a pesar de que su función básica no es producir rentas.
También el caso de las empresas concursadas o quebradas resulta un ejemplo concreto de
hipótesis en las que la aplicación el gravamen resulta absolutamente irrazonable (ya lo habían
señalado la Cámara Federal y la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Mendoza). Como
podrá apreciarse, la situación de estos sujetos resulta más grave aún que la del caso resuelto por la
CSJN.
Existen, asimismo, otros casos que -a nuestro criterio- deberían encuadrar en los términos del fallo,
como por ej., los que a pesar de que sus resultados daban quebranto ingresaron el tributo, los que
tuvieron quebrantos en algunos períodos y en otros no (como el supuesto de Hermitage), y hasta
quienes no tuvieron quebrantos pero debieron ingresar el gravamen sin poder acreditarlo
íntegramente contra ganancias.
Más allá de la amplitud del fallo de la Corte, consideramos que cada contribuyente deberá
proceder a analizar su situación particular y los riesgos procesales que se encuentra
dispuesto a asumir. Más adelante explicaremos las contingencias de oponerse al ingreso del
gravamen y/o de repetir los montos ya ingresados.
En cuanto a la acreditación del perjuicio causado por el IGMP, estimamos que la misma -aplicando
el criterio del fallo- no requeriría demasiado esfuerzo, pues debería demostrarse, en cada caso, la
falta de capacidad contributiva para afrontar el pago del tributo en cuestión. Como fuera señalado,
en el caso resuelto por la Corte, dichos extremos fueron probados mediante prueba pericial contable.
No obstante, de la propia mecánica de pago a cuenta en el impuesto a las ganancias respecto del
IGMP puede surgir con claridad la inexistencia de renta presumida, ya que si el primer gravamen
determinado no resulta suficiente como pago a cuenta del segundo, es porque no existe renta y, por
lo tanto, tampoco capacidad contributiva.
De todos modos, cabe tener presente que lo resuelto por la Corte viene a modificar el criterio
sostenido en algunas sentencias de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal (la Sala I, la IV y hasta la misma Sala V que se pronunció en “Hermitage”, que
luego emitió un criterio diferente) y del Tribunal Fiscal de la Nación (Salas “B” y “D”), que exigieron la
demostración de otros extremos, tales como que los activos de la empresa resultan insuficientes o
imposibilitados para generar ganancias (a efectos de superar la presunción de la ley respecto de que
3

4. los activos deben generar productividad) y, en algún caso, también se exigió la demostración de la
confiscatoriedad del impuesto.
Vale aclarar nuevamente que los precedentes de los tribunales inferiores a los que nos referimos en
el párrafo anterior -cuyo criterio se emparenta con el de la minoría del máximo Tribunal- fueron
dictados con anterioridad al célebre caso de la Corte, la que tiene la última palabra en la
interpretación de nuestro orden jurídico.
3.- Estrategia procesal.
a) Quienes abonaron el gravamen podrían proceder a repetirlo, mediante el sistema reglado
por la Ley de Procedimiento Tributario 11.683.
En el supuesto de haberlo ingresado espontáneamente, deberán interponer su reclamo ante
la AFIP y, ante su resolución denegatoria (que damos por descontada), podrían interponer:
1. Recurso de reconsideración ante dicho organismo.
2. Apelar la resolución ante el Tribunal Fiscal de la Nación que, si bien no puede declarar
la inconstitucionalidad de las leyes, sí puede hacerlo cuando existiese un fallo de Corte
que así lo avale (cfr. art. 185, Ley 11.683).
3. Interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia.
En los casos 2 y 3 (el 1 no lo consideramos, ya que presumimos el rechazo de parte del
Fisco), frente a un decisorio adverso a los intereses del contribuyente, éste podrá apelarlo
ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y,
eventualmente, acudir a la Corte Suprema.
Ya sea por los antecedentes jurisprudenciales existentes hasta la fecha como por una
cuestión de costos procesales -tal como veremos- entendemos que la opción más
conveniente para el contribuyente resultará la 3.
A partir de la interposición del reclamo, la deuda del Fisco devenga un interés del 6%
anual (cfr. Res. MEyP 314/2004 y sus modif.).
b) Quienes deban tributar el impuesto y seguir pagando sus anticipos podrían interponer una
acción declarativa de certeza con una medida cautelar (para suspender el pago del tributo) o
una demanda contenciosa con cautelar. Si bien la acción declarativa constituye una vía apta
para lograr el objetivo planteado y cuenta con el antecedente citado de la Corte, la otra
posibilidad implica un menor riesgo procesal. Sin embargo, la demanda contenciosa podría
demorar más tiempo en su concreción, habida cuenta que deberá contarse con la existencia
de un acto administrativo para iniciar la acción. En este último caso, también existe la
posibilidad de interponer una medida cautelar autónoma mientras se sustancia el recurso
4

5. contra el acto administrativo en cuestión, con lo cual se podría lograr el mismo efecto que
con una acción declarativa de certeza.
Frente a un decisorio adverso a los intereses del contribuyente en Primera Instancia, éste
podrá apelarlo ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal y, eventualmente, acudir a la Corte Suprema.
c) Para quienes abonaron el impuesto y deben seguir pagándolo ilegítimamente (en el
supuesto de procurar la inaplicabilidad del gravamen a su situación particular) podría
adoptarse un curso de acción consistente en una combinación de las opciones señaladas en
a) y b), según las necesidades y aspiraciones del contribuyente.
4.- Gastos y contingencias asociadas.
En las hipótesis contenidas en a) del título anterior (contribuyentes que repitan el impuesto), los
gastos y contingencias a ser tenido en cuenta serían los siguientes:
- Honorarios profesionales de los profesionales intervinientes.
- En el supuesto de interponerse demanda contenciosa en Primera Instancia, deberá
abonarse la tasa de justicia, que asciende al 3% sobre el monto total reclamado3. Cabe
señalar que, en caso de obtener el contribuyente un resultado favorable, el Fisco
deberá hacerse cargo de tasa abonada oportunamente por el primero4.
- En el hipotético caso de resultar el contribuyente perdidoso en el proceso, éste deberá
afrontar las costas (que incluyen la tasa de justicia y los honorarios, entre los conceptos más
importantes), con la salvedad de que las mismas deberían ser aplicadas en el orden
causado. Es decir, en el peor escenario posible, llegado el caso de que la Cámara se aparte,
con otros argumentos, de lo sostenido por la Corte y luego esta última se rehúse a entender
en el asunto -poco probable- o limite o modifique el criterio de “Hermitage” (si cambiase la
composición de la CSJN o su criterio, acotándolo), las costas deberían ser aplicadas por
su orden, en atención a la existencia del antecedente de Corte comentado.
En los casos descriptos en b) del título precedente (quienes se oponen al pago del tributo), los
gastos y contingencias alcanzarían los siguientes rubros:
- Honorarios de los profesionales intervinientes.
3
En cambio, en caso de acudirse a la vía del TFN, deberá abonarse con el inicio de las actuaciones una tasa
del 2,5% sobre el monto total cuestionado (cfr. Ley 25.964 y sus modif.). En su caso, si la sentencia del TFN
resultara adversa al contribuyente y éste desease recurrirla, la tasa de justicia en la Cámara Federal asciende al
1,5% del monto reclamado.
4
La tasa de justicia integra las costas del juicio y debe ser soportada, en definitiva, por las partes, en la misma
proporción en que dichas costas debieren ser satisfechas (cfr. art. 10, Ley 23.898).
5

6. - Tasa de justicia, que asciende al 3% y que, en caso de obtener el contribuyente un
resultado favorable, el Fisco deberá hacerse cargo de la misma.
- En caso de concederse la medida cautelar, la fijación de una contracautela , que,
dependiendo del caso podrá consistir en una caución juratoria o bien la fijación de un monto
cuyo ingreso podría sustituirse mediante la contratación de un seguro de caución.
- En el hipotético caso de resultar el contribuyente perdidoso en el proceso, éste debería
afrontar:
o El pago de las costas, con la salvedad de que las mismas deberían ser aplicadas
por su orden, tal como fuera explicado.
o El pago de los intereses (12% anual; cfr. Res. MEyP 314/2004 y sus modif.) y las
multas aplicadas por el ente recaudador (graduables entre el 50% y el 100% del
impuesto omitido; cfr. art. 45, Ley 11.683), aunque entendemos que los mismos
resultarían claramente improcedentes, de acuerdo con abundante
jurisprudencia aplicable.
En lo relativo a las multas, consideramos que las mismas -ante el hipotético caso de que el Fisco
proceda a aplicarlas- deberían ser revocadas, ya que el no ingreso del impuesto se produciría por
seguir el contribuyente el criterio de un fallo del máximo Tribunal. Existen numerosos antecedentes
jurisprudenciales que eximen de las sanciones cuando existe error excusable y estimamos que en el
caso analizado se configuraría claramente la situación descripta.
Respecto de la aplicación de los intereses al contribuyente, si bien la jurisprudencia es restrictiva en
lo que hace a su eximición, existen argumentos muy sólidos como para considerar que la demora en
el ingreso del impuesto no fue imputable al contribuyente y esta postura se encuentra avalada por
numerosos antecedentes jurisprudenciales en este sentido, a partir del fallo de la Corte emitido en la
causa “IKA-Renault s/ recurso de apelación” (de fecha 25/02/1982), cuyo criterio resultaría
claramente aplicable al supuesto analizado.
5.- Períodos comprendidos para el caso de interponer repetición.
Si se interpusiera el reclamo de repetición durante el presente año, podrían repetirse los
gravámenes abonados desde 2005 hasta la fecha.
Una posibilidad de evitar que ocurra la prescripción de los montos ingresados en 2005 así como los
abonados en períodos posteriores -el 31/12/2010 prescribiría la posibilidad de repetir el impuesto
ingresado en 2005, el 31/12/2011, el ingresado durante 2006 y así sucesivamente- es mediante la
interposición de un reclamo administrativo, acto jurídico que configura una causal que interrumpe la
prescripción, que en nuestro país tiene un plazo de cinco años.
6

7. De este modo, los contribuyentes podrían aguardar expectantes la dilucidación de otros casos con la
tranquilidad de que no asumen los riesgos de un litigio, ni costo judicial alguno. Además, desde el
momento de dicho reclamo recién se comenzarían a computar los intereses que debiera
pagar el Fisco al contribuyente en caso de obtener judicialmente la devolución.
Ante cualquier inquietud, no dude en consultarnos.
Aprovechamos para saludarlo con nuestra más distinguida consideración.
Diego N. Fraga Rossana Bril
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