CUSTOS NA AVICULTURA: UMA PROPOSTA DE APURAÇÃO DE CUSTOS NA PRODUÇÃO DE OVOS COMERCIAIS

CUSTOS NA AVICULTURA: UMA PROPOSTA DE APURAÇÃO DE
CUSTOS NA PRODUÇÃO DE OVOS COMERCIAIS
Lucimário Lira Braz1
Marcílio Nascimento de Farias2
RESUMO
Os consumidores estão cada vez mais exigentes quanto à questão da qualidade dos
produtos, fator que impõe às empresas o compromisso de se prepararem para
competir em condições de igualdade e ofertar produtos com qualidade e preços
competitivos. Diante disso, a agroindústria da produção de ovos tem pesquisado
novos meios para facilitar a produção avícola e diminuir os custos. Logo, devido à
relevância dessa questão, o objetivo do presente artigo é apresentar uma ferramenta
que possibilite apurar mais precisamente os custos com a produção de ovos
comerciais e auxiliar na administração da agroindústria produtora de ovos
comerciais, gerando informações necessárias para a tomada de decisões. A
metodologia aplicada é o estudo de caso da empresa produtora de ovos comerciais,
tendo por base os dados do ano de 2011 e, por consequência, a DRE do ano de
2011. Segundo esta, o método mais favorável é o custeio por absorção.
Palavras-chave: Avicultura. Produção. diminuição dos custos e desenvolvimento do
negócio.
ABSTRACT
Consumers are increasingly demanding on the issue of product quality, a factor
which requires the commitment of businesses prepare to compete on equal terms
and offer quality products and competitive prices. Therefore, the agribusiness egg
production has researched new ways to facilitate poultry production and reduce
costs. Thus, due to the relevance of this issue, the aim of this paper is to present a
tool that makes it possible to ascertain more precisely the costs of egg production
business and assist in the administration of commercial egg agribusiness production,
generating information necessary for decision making. The methodology is the case
study company commercial egg producer, based on data from the year 2011 and,
therefore, the Income Statement for the year 2011. According to this, the most
favorable is the absorption costing.
Keywords: Poultry production. reduced costs and business development.
1Aluno concludente do curso de Ciências Contábeis do Centro Universitário Estácio do Ceará.
2Contador, Mestre em Administração. Professor, orientador da pesquisa.

2
1 INTRODUÇÃO
A crescente demanda de alimentos de origem animal, particularmente
ovos e frangos, foi e continua sendo um dos fatores básicos para o desenvolvimento
da avicultura mundial devido, em parte, ao rápido ciclo de produção desses animais.
No Estado do Ceará, tal tendência não é diferente. Por ser mais acessível
e nutritivo, o ovo se torna a opção mais barata entre as fontes de proteína,
sobretudo em relação às carnes bovinas, suínas, aves e peixes.
Por outro lado, os consumidores estão cada vez mais exigentes quanto à
qualidade dos produtos, fator que impõe às empresas o compromisso de se
prepararem para competir em condições de igualdade e ofertar ao consumidor
produtos com qualidade e preços competitivos.
Para tanto, as empresas devem ter uma estrutura enxuta e funcionários
qualificados. Paralelamente, precisam de um sistema de custos que atenda às suas
necessidades, gerando informações que auxiliem o gestor no planejamento, controle
e avaliação de desempenho do negócio.
A concorrência e a busca do crescimento em um mercado cada vez mais
competitivo compelem as empresas ao desenvolvimento de sistemas de custos que
permitam uma gestão mais estratégica dos custos de seus produtos, visando
acompanhar sua evolução e ajudar nas tomadas de decisões.
No Ceará, esse setor ainda está distante do imaginado, pois não se
definiu um sistema ideal para a apuração de custos, uma vez que a maioria das
empresas não obedece aos fundamentos contábeis, tendo os próprios empresários
ou empregados com cargo de gerência o desempenho do papel de elaborar e
controlar os custos da empresa.
A partir do exposto, foi elaborado o seguinte questionamento: qual o
método de apuração de custo ideal para uma empresa agroindustrial de ovos
comerciais que gere informações necessárias à tomada de decisões?
No tocante aos objetivos, o artigo tem o escopo de descrever uma
ferramenta para a apuração de custos na produção de ovos comerciais, mormente
para ajudar na administração da agroindústria produtora de ovos comerciais,
gerando informações necessárias à tomada de decisões.

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Quanto aos objetivos específicos, apresenta informações de custos no
ano de 2011 para auxiliar no processo decisório da agroindústria produtora de ovos
comerciais e propor um modelo de apuração de custos que evidencie todas as
etapas de produção e comercialização de ovos.
Na atividade de avicultura existe a produção de ovos comerciais, que
podem ser encontrados em feiras e supermercados, e de ovos férteis para a
reprodução de aves.
A escolha do tema se deu pelo fato de o pesquisador já trabalhar na área
há 8 anos, bem como de os métodos contábeis utilizados para a produção avícola
serem extremamente importantes em razão de propiciarem o aceleramento e os
resultados benéficos em sua produção e comercialização.
As formas e estratégias de custeio afetam diretamente a administração,
manutenção e resultados da agroindústria produtora de ovos comerciais. Diante
disso, a opção pelo tema central reflete a necessidade de observação pelo
administrador ou gestor do negócio para a relevância das formas de custeio com
vistas a favorecer o aceleramento e o desenvolvimento de seu negócio.
2 EVOLUÇÃO DO AVÍCOLA DE OVOS COMERCIAIS E
METODOLOGIAS DE CUSTEIO
2.1 A evolução da avicultura de ovos comerciais no Brasil
Acredita-se que a ave tenha chegado ao Brasil em 1503, com Gonçalo
Coelho, que atracou no Rio de Janeiro. Entretanto, a produção comercial surgiu em
Minas Gerais, em 1860, como uma atividade familiar onde se produzia carne e ovos
para consumo próprio, vendendo-se as sobras. O processo de modernização e de
produção em escala de avicultura no País começou na década de 30, em razão de
abastecer os mercados que já eram gigantescos.
A partir dos anos 50, a avicultura brasileira ganhou impulso com os
avanços da genética, o desenvolvimento de vacinas, nutrição e equipamentos
específicos para sua criação, desenvolvendo tecnologia nacional e seguindo as

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diretrizes traçadas pelos países líderes da avicultura de ovos comerciais. Houve a
abertura de grandes empresas com altas tecnologias no Brasil e a ocupação de boa
parte do mercado. Apenas empresas multinacionais forneciam os pintos das aves
comerciais de um dia, sendo eles: LOHMAN; HY-LINE; BOVANS; ISA; SHAVER;
HISEX.
Atualmente, as galinhas produtoras de ovos comerciais iniciam sua
produção a partir de 17 semanas e podem chegar ao pico de até 94% de
produtividade, ou seja, para cada grupo de 100 aves são produzidos, diariamente,
94 ovos. Tal evolução tem se consubstanciado através do melhoramento genético,
da introdução de sistemas automatizados de alimentação e nutrição balanceada, do
controle sanitário e dos métodos de controle de qualidade. (Manual de Padrões de
Desempenho Hyline
w.36http://www.hylinedobrasil.com.br/hyline/download/guia_w36E2.pdf )
2.2 A avicultura no Estado do Ceará
No Estado do Ceará, as empresas estão evoluindo em busca de ótimos
níveis de produtividade, investindo em tecnologias de automação tanto para o
manejo das aves como para o beneficiamento do ovo, com máquinas que evitam o
manuseio do produto pelo homem até chegar ao consumidor final, procurando a
qualidade equivalente à aplicada pelos grandes produtores do sul e sudeste do País.
(Entrevista Associação Cearense de Avicultura UBABEF).
2.3 A importância dos sistemas de custos
Ao se pronunciar a palavra “sistema” é possível ratificar um sentido de
conjunto, de processo, direcionado a uma finalidade. Com isso, constata-se a
definição de sistema evidenciada por vários estudiosos, como Cautela e Polloni
(1996, p.15) ao afirmarem que “sistema é um conjunto de elementos independentes
em interação, com vistas a atingir um objetivo”.

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Gil (1995, p.13) afirma que “um sistema pode ser definido como uma
entidade composta de dois ou mais componentes ou subsistemas que interagem
para atingir um objetivo comum”.
Notadamente, ao estabelecer um sistema de informação poder-se-ia
afirmar que este significa um conjunto de subsistemas que interagem para
proporcionar um produto final capaz de contribuir para a tomada de decisões. Ao se
referir sobre subsistemas, Riccio (1989) opina que “possuem as mesmas
características do sistema, ou seja, tem a sua finalidade e medidas de rendimento”.
Destarte, um sistema de informações de coleta de dados processa e gera
informações tendo em vista o alcance dos objetivos propostos. Em sendo assim, um
sistema de custos se caracteriza como um sistema de informações na medida em
que obtém dados que são processados, analisados e interpretados
organizadamente gerando informações para os diversos subsistemas componentes
do sistema gerencial.
É válido salientar que diversos dados do sistema de custos são obtidos de
outros subsistemas. O próprio sistema de custo, quando visto pela ótica global do
sistema de informação de uma empresa, é um subsistema deste.
Para se implantar um sistema de custos ter-se-á que ter conhecimento
dos tipos de produtos e da natureza das operações, verificando as facilidades e
dificuldades do ambiente empresarial, bem como as necessidades gerenciais, já que
esses pontos são determinantes para o sucesso ou não do sistema a ser
implantado.
2.4 Classificação de custos e métodos de custeio
Desde o surgimento e a consequente evolução da contabilidade de
custos, foram desenvolvidos e adotados alguns métodos de custeio para o
gerenciamento, controle e acumulação dos gastos que se aperfeiçoaram em virtude
das transformações ocorridas nos produtos demandados no mercado, exigindo
mudanças significativas nas estruturas produtivas das organizações.

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Como exemplos de alguns métodos de custeio podem ser citados:
custeio variável e custeio por absorção (custeio padrão, custeio por unidades
de esforço de produção – UEP’S, custeio baseado em atividade – ABC), além
do custeio meta ou custeio alvo, entre outros.
Ao se decidir pela implementação de um sistema de custos é importante
que se tenha uma avaliação racional sobre as vantagens e limitações dos métodos
de custeio, técnicas, procedimentos e critérios a serem adotados, a fim de selecionar
as opções mais convenientes em função das informações obtidas e dos gastos para
a implantação e manutenção de tal sistema.
Três aspectos importantes devem ser analisados em nível de vantagens e
limitações na concepção de De Rocchi (1998):
- análise sob a ótica da causalidade, entendida como a alocação dos custos
aos portadores finais;
- variabilidade, que seja a informação dos custos em relação ao volume de
produção;
- eliminabilidade, constituída na demonstração dos custos evitáveis e custos
bloqueados.
O autor mencionado defende, ainda, que um sistema de custeamento
deve permitir essa tríplice classificação e acrescenta que, na prática, um sistema de
custos para custeio ou custeamento das operações, processos ou atividades, em
suma, portadores finais de custos, deve ser planejado, executado e
operacionalizado levando-se em consideração o seguinte:
 as fontes de dados disponíveis pela entidade contábil;
 a importância e a utilidade prática das informações geradas;
 as solicitações e as necessidades dos usuários do sistema, aqui
incluídos a administração e os supervisores.
O método de custeio pioneiro foi o de absorção, o qual não fere os
princípios contábeis geralmente bem aceitos, porém foi observado que, para fins
gerenciais, subsistem algumas falhas, principalmente com a distinção de custos
fixos e variáveis, chegando-se, assim, ao método de custeio variável.
De acordo com Nascimento (1980): “é importante para a administração
entender as diferenças entre um e outro método, suas respectivas vantagens e
limitações”, pois apenas assim terá condições de optar pela utilização de um ou de
outra na consecução dos objetivos almejados.

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Destaque-se que a maior preocupação do custeio nas empresas sempre
se voltou para a perfeita alocação de custos dos fatores de produção, que, direta ou
indiretamente, afetam o bem ou o serviço. Essa não é uma problemática simples,
pois, em um conjunto de fatores, alguns itens podem se aplicar diretamente e
unicamente a um produto, enquanto outros se aplicam a mais de um ou a todos os
produtos.
Outro método tradicional de custeio é o pleno, também conhecido como
RKW (abreviação do termo alemão ReichskuratoriumfürWirtschaftlichtkeit). Este
método apropria as despesas de vendas gerais e administrativas, além de custos
diretos e indiretos relacionados à produção. Também pode ser incluído no custo do
produto o custo de oportunidade da empresa, como juros sobre o patrimônio líquido.
O referido método é normalmente aplicado para decisões de preços de
venda, onde a empresa fixa a margem de lucro desejada e a acresce sobre o custo
total obtido para o produto. Em uma economia de mercado, o custeio pleno não atua
com sucesso, já que, como se sabe, os preços são determinados pelos mecanismos
e forças de ofertas e demanda.
Com o aumento da complexidade das indústrias, surgiu o custeio variável
como alternativa ao custeamento em resposta às dificuldades encontradas no
método do custeio por absorção. O custeio variável apropria todos os custos
variáveis, sejam diretos ou indiretos. Os custos fixos são separados e considerados
como despesas do período, indo diretamente para o resultado.
O objetivo principal do critério é a determinação da contribuição marginal,
que é uma importante ferramenta para a contabilidade de custos. Esta possibilita
verificar até que ponto a produção de mais uma unidade trará receita adicional maior
que o custo associado. Assim, o lucro será máximo no ponto em que não existir
unidade adicional a ser produzida com lucro.
Os princípios contábeis não admitem o uso do método de custeio variável
como base para demonstrações de resultado e balanços. Porém, tal método é
bastante utilizado pelas empresas internamente, pois propicia rapidez na obtenção
de informações importantes para tomadas de decisões e controle.
Alerta-se que os sistemas tradicionais de custeio apresentam muitas
limitações quando utilizados como informações para gerenciamento de empresas. O
pequeno número de bases de rateio dos custos indiretos acaba por provocar muitas
distorções no custeio dos produtos (nos métodos de Absorção e RKW). Outro

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problema está na ausência de segregação dos custos das atividades que não
agregam valor.
Sabe-se, ainda, que os métodos tradicionais também não abrangem os
custos provocados por falhas externas ou internas e não utilizam o custo-meta ou
custo-alvo, que hoje é uma ferramenta importantíssima na fase de planejamento do
produto, deixando de fornecer informações essenciais para tomadas de decisões.
Para a implementação de um sistema de custos em uma empresa é
necessária a determinação das características que este terá. Não se justifica, por
exemplo, a implantação de um sistema de custos em que a instituição terá que criar
uma nova base de dados que terá utilidades apenas para alimentá-lo.
Provavelmente, as informações que serão geradas por este sistema não trarão
benefícios que justifiquem os dispêndios realizados para sua implantação e
manutenção.
É a própria sistemática produtiva que determinará os procedimentos a
serem adotados para implantação de um sistema de custeamento, e não uma
imposição do organizador do sistema.
Alerta-se que o sistema de custos adequado é aquele que fornece as
informações realmente necessárias e que podem ser efetivas e eficientemente
utilizadas pelos empresários e administradores para a avaliação de seus produtos,
na orientação de suas decisões e no apoio aos controles internos.
Além disso, tais informações deverão ser geradas e trabalhadas com uma
relação custo/benefício favorável. É válido ressaltar que o benefício que vier a ser
oferecido pela informação deverá ser superior ao custo despendido para sua
obtenção.
É pouco provável que exista um sistema de custos ou custeio pré-
estabelecido que possa ser aplicado indistintamente em qualquer entidade, porque,
a depender das características operacionais de cada instituição e das reais
necessidades informativas dos usuários contábeis, é que o contador adotará os
critérios necessários para o desenvolvimento de um modelo adequado.
Pode-se afirmar que um sistema de custos é constituído com a utilização
de diversos métodos e técnicas pela adoção de diversos procedimentos e critérios
que serão interdependentes e interagentes, formando um todo unívoco. O
levantamento de dados de um único critério acima mencionado, ou de outro, não se
constituirá em um sistema, mas normalmente o que se observa na literatura contábil

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é a denominação de um sistema de custos pelo emprego de um dos critérios
apresentados como se ele por si só fosse suficiente para a constituição de um
sistema.
Observa-se que a discussão sobre os modelos de tratamento de custos é
altamente positiva, porque a fundamentação dos argumentos usados por um e por
outro grupo pode levar a um processo de questionamento e reflexão, uma vez que,
por serem antagônicas e excludentes, leva os pesquisadores a um aprofundamento
da questão que tem como consequência o desejado desenvolvimento da teoria de
custos. Toda teoria é uma tentativa de explicação da verdade. “O que se precisa
verificar, no entanto, é a verdade que está consubstanciada na realidade dos fatos
econômicos ou o mundo real da economia no qual a contabilidade está inserida”
(CROZATTI; REIS, 1998).
2.5 Custeio variável
O custeio variável, também conhecido como custeio direto, é um tipo de
custeamento que consiste em considerar como custo de produção do período
apenas os custos variáveis incorridos. Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo
que não haja produção, não são considerados como custos de produção e sim como
despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período
(VICECONTI; NEVES, 2003).
Silva Júnior apud Tommasi (2000) resume que o sistema de custeio
variável prevê uma apropriação de caráter gerencial, considerados apenas os custos
variáveis de produtos vendidos; os custos fixos ficam separados e considerados
como despesa do período, indo diretamente para o resultado; dessa forma,
possibilitam a apuração da margem de contribuição, quando confrontados os custos
variáveis aos valores da receita liquida do período objeto de análise.
O sistema de custeio variável procura as distorções existentes nos
critérios de rateios exigidos no sistema de custeio por absorção. No custeio por
absorção, os custos fixos são tratados como despesas e vão direto para o resultado
(LIMA, 2008, on-line).

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Megliorini (2001, p.137) afirma que “enquanto no custeio por absorção
eles são rateados aos produtos, no custeio variável, são tratados como custos do
período, indo diretamente para o resultado igualmente como as despesas”.
A diminuição da necessidade de rateio deve-se ao fato de que no sistema
de custeio variável são alocados aos produtos e/ou serviços somente os custos
variáveis e, como na maioria dos casos os custos variáveis também são diretos,
expurgam-se os rateios dos custos indiretos.
A margem de contribuição é uma ferramenta utilizada neste sistema, a
qual faz parte do preço de venda de um produto e serve para a cobertura dos custos
indiretos e para a formação do lucro. Antes de determinar a margem de contribuição
de qualquer segmento, atividade ou produto, é necessário identificar seus custos
diretos e eleger o parâmetro representativo e classificar os custos fixos e variáveis
diante deste parâmetro (LIMA, 2008, on line).
Lima apud Crepaldi (2008, on line) salienta que método de custeio
variável não segue os princípios de contabilidade do regime de competência e
confrontação, por isso não é reconhecido para efeitos legais. No entanto, é de
grande auxílio para a tomada de decisão gerencial.
Comparado ao sistema por absorção, o custeio variável tem sua utilização
nas empresas de forma tímida por se tratar de um método mais sofisticado (LIMA,
2008, on line).
Uma de suas limitações é que somente pode ser utilizado no Brasil
gerencialmente. Isso significa que para fins contábeis fiscais é obrigatória a
utilização da modalidade custeio por absorção (BOMFIM; PASSARELLI, 2006, p.62).
Para tanto, o método de custeio variável, além de diminuir a necessidade
de rateio, apresenta a vantagem de fornecer informações gerenciais ao gestor,
auxiliando na tomada de decisões.
2.6 Custeio por absorção
O Método de custeio por absorção é o exigido pela atual legislação
brasileira. Diversos estudos que criticaram suas informações para fins gerenciais já

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foram escritos, destacando-se que todos esses trabalhos sempre o comparam com
as vantagens informativas do método de custeio variável.
O custeio por absorção, como o próprio nome indica, absorve no custo de
cada departamento e de cada produto final os todos os custos diretos e indiretos
relacionados à produção, e somente a ela. É um critério amplamente adotado, sendo
um procedimento contábil geralmente aceito, já que foi originado diretamente dos
princípios fundamentais de contabilidade para atender às necessidades da época.
Entretanto, o emprego deste critério ocasiona um aumento de custos
administrativos, ou seja, os custos da contabilidade de custos tendem a crescer.
Outro problema é o fato de que o critério do custo por absorção trabalha
intensamente com os custos fixos, distribuindo-os através de bases duvidosas entre
os departamentos e os produtos. “Apesar de não ser totalmente lógico e de muitas
vezes falhar como instrumento gerencial, é aceito para fins de avaliação de estoque
(para apuração do resultado e para o próprio balanço)” (MARTINS, 1995, p.215).
Em artigo publicado pela CRCPR (Revista do Conselho Regional de
Contabilidade do Paraná) tem-se:
O custeio por absorção é uma forma de custear produtos que determina que
todos os custos deverão ser absorvidos pelo objeto de custeio. (...) é o
método tradicional de custeamento, onde, para se obter o custo dos
produtos, consideram-se todos os gastos industriais diretos ou indiretos,
fixos ou variáveis. Os gastos industriais indiretos ou comuns são atribuídos
aos produtos por critérios de distribuição (PADOVEZE apud BORINELLI et
al, 2001, p.21).
De acordo com Viceconti Neves (1996, p.17), custeio por absorção ou
custeio pleno consiste na apropriação de todos os custos, fixos ou variáveis, à
produção do período, exceto os gastos não fabris, que são excluídos.
Citado método é derivado da aplicação dos princípios de contabilidade
geralmente aceitos. Assim, tanto os custos diretos quanto os indiretos se incorporam
aos produtos produzidos. Os primeiros, por meio da apropriação direta, e os
indiretos, por meio da sua atribuição através de critérios de rateios.
No referido modelo há um problema básico em sua aplicação prática: os
custos diretos – normalmente materiais diretos (MD) e mão de obra direta (MOD) –
são sempre variáveis e, por isso, não apresentam dificuldades em apropriação aos
produtos.

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Por exemplo, para se apurar o custo de MD verifica-se, normalmente
através do projeto técnico de cada modelo, quanto se gasta de cada tipo de material;
através de controles de estoques verifica-se quanto custa cada unidade deste
material e pronto: está formado o custo do MD do produto. O grande problema está
nos custos indiretos de fabricação (CIF), ou seja, os custos de estrutura e que em
grande parte são fixos. Esclarece-se que os CIF são assim chamados porque para
serem alocados ao produto precisam de um intermediador, isto é, um elemento que
possa afirmar quanto daquele montante de custo cabe a cada produto.
Neste caso, surge uma série de técnicas, tais como: a ABC (Custeio
Baseado em Atividades), o UEP (Unidade de Esforço de Produção), a
Departamentalização, entre outras, cujo objetivo é sempre o mesmo, qual seja, levar
o custo indireto ao produto.
Por tais técnicas, a única ocorrência que mudará é o elemento
intermediador. Por exemplo, pelo Custeio ABC, a empresa é segmentada em
atividades em que os CIF (ou recursos) são consumidos pelas atividades e quando o
produto passar pelas atividades, ele carregará o custo.
Já pelo Custeio UEP, a empresa é segmentada em postos operativos, os
quais são os responsáveis pelo consumo dos CIF. Sempre que o produto passar
pelo posto operativo ele carregará consigo os custos.
Os gastos não fabris (despesas) que não são consideradas custos são
alocados diretamente contra o resultado do período. Os custos relativos aos
produtos em elaboração e aos produtos acabados que não tenham sido vendidos,
estarão ativados nos estoques destes produtos.
O custeio por absorção é o critério de que se apropriam todos os custos
de produção, quer fixos, quer variáveis, quer diretos ou indiretos, e tão somente os
custos de produção aos produtos elaborados, caracterizando-se, portanto, pela
apropriação de todos os custos de produção aos produtos, segundo diferentes
critérios” (MARTINS, 1995, p.66).
No custeio por absorção, a depreciação dos equipamentos e outros
imobilizados amortizáveis na produção devem “ser distribuídos aos produtos
elaborados, portanto vai para o ativo na forma de produto, e só vira despesa quando
da venda dos bens” (MARTINS, 1996, p.42).
Para esse método de custeio, consideram-se custos somente os gastos
com materiais e mão de obra direta. Os demais gastos são chamados de custo

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indiretos de fabricação (CIF) e são distribuídos aos diversos produtos fabricados no
período através de uma base de rateio. São exemplos de CIF:
 Material indireto;
 Mão de obra indireta;
 Seguro da fábrica;
 Energia elétrica;
 Depreciação das máquinas e
 Aluguel da fábrica.
Entende-se, portanto, que no custeio por absorção as despesas indiretas
e fixas de fabricação são incluídas nos estoques e que, por sua vez, compõem o
custo do produto elaborado. E, sendo todos os custos de produção tratados como
custo dos produtos, tal método de custeio vêm sofrendo críticas quanto a sua
aplicabilidade, porém é aceito pelos órgãos competentes contábeis, societários e de
auditoria na elaboração de demonstrações contábeis.
Entre as principais críticas citam-se:
 custos médios ou unitários em período de curto prazo sofrem influência
no maior ou menor volume de atividades, assim, decisões de preço de
venda são alteradas em função da maior ou menor utilização da
capacidade instalada;
 o rateio dos custos e despesas indiretas e fixas aos produtos, envolve
critérios de alocação subjetivos, ou seja, envolvem julgamentos
pessoais para decidir a melhor base de rateio.
Existe também uma condição particular do custeio por absorção que é o
processo de departamentalização, considerado bastante útil para a eliminação das
arbitrariedades das chaves de rateio.
Segundo Martins (1995, p.67), “A departamentalização constitui-se numa
grande solução para a eliminação dos critérios arbitrários das chaves de rateio”. É
de grande utilidade à implementação do critério de departamentalização para a
melhoria e atenuação destas distorções, destacando-se que muitas empresas
industriais se utilizam deste método para a obtenção de resultado de custo menos
distorcido.
Saliente-se que a departamentalização, se bem utilizada, pode ser um
grande elemento validador do método de custeio por absorção, sobretudo se

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conhecer-se na especificidade os direcionadores custo dos processos, tais como:
tempo de processamento, taxas horárias por departamento, entendendo-se que o
conceito de departamentalização está associado ao conhecimento detalhado da
estrutura de custo por departamento.
Entretanto, mesmo sendo bastante utilizada, alerta-se que a
departamentalização não resolve um dos maiores problemas de custo da atualidade,
qual seja o crescimento dos CIF em proporções maiores que a dos custos variáveis
diretos, tornando a arbitrariedade das chaves de rateio ainda mais patente, pois os
custos a serem rateados são proporcionalmente mais expressivos em termos
absolutos, na maioria dos casos.
2.7 Custeio ABC
De acordo com Gantzel Allora (1996), o método de custeio ABC
(ActivityBasedCosting) surgiu nos Estados Unidos, em meados da década de 80.
Segundo Junks (apud JOHNSON, 1994), o sistema ABC originou-se de trabalhos
desenvolvidos na General Electric, o qual foi, posteriormente, codificado e publicado
pelos professores Robert Kaplan e Robin Cooper da Harvard Business School.
No Brasil, conforme Nakagawa (1993), o estudo desse método teve início
em 1989, na Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da
Universidade de São Paulo – USP.
Para Kaplan Cooper (1998), o ABC é uma ferramenta de gestão que dá
às organizações uma visão mais clara de sua economia interna e externa. Com a
implantação do método de ABC, os custos passam a ser visíveis e, dessa forma,
podem ser alvo de programas de redução de custos e de aperfeiçoamento de
processos.
Segundo Cogan (1999), por esse método os custos são atribuídos às
atividades baseados no uso dos recursos, depois atribuídos aos objetos de custos,
tais como produtos ou serviços, baseados no uso das atividades. Ou seja, conforme
Nakagawa (1994), neste método assume-se como pressupostos que os recursos de
uma empresa são consumidos por suas atividades, e não pelos produtos que ela

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fabrica. Os produtos surgem como consequência das atividades consideradas
estritamente necessárias para fabricá-los e/ou comercializá-los, como forma de se
atender às necessidades, às expectativas e aos anseios dos clientes.
A atividade descreve basicamente a maneira como uma empresa utiliza
seu tempo e recurso para cumprir sua missão, objetivos e metas. O principal objetivo
de uma atividade é o de converter recursos (materiais, mão de obra, tecnologia,
informações, etc.) em produtos ou serviços (NAKAGAWA 1994, p.43).
Para esse autor, em sua forma mais simples, a atividade poderá ser
caracterizada pelo processamento de uma transação, conforme a seguir:
 São os eventos que dão início às atividades, sendo que as transações
procuram reproduzir o mais fielmente possível tais eventos e as
atividades a que se referem.
O custeio de um determinado objeto da atividade é realizado em dois
estágios. No primeiro estágio, os recursos são atribuídos às atividades com base no
gerador ou direcionador de custos de recursos, o qual, segundo Martins (1996),
identifica a relação de causa e efeito entre a ocorrência da atividade e entre a
geração dos custos.
No segundo estágio, o custo da atividade é atribuído ao objetivo da
atividade através do direcionador de atividade. Tendo em vista que este direcionador
identifica a maneira como os produtos consomem atividades, ele representa a
própria medida de saída de atividade. É por isso que o resultado do processamento
de uma atividade é uma medida de desempenho da própria atividade, a qual
proporciona um importante parâmetro para a análise estratégica dos custos.
O método de custeio ABC, além de proporcionar uma visão mais nítida
das verdadeiras causas dos custos, também proporciona cálculos mais acurados.
De acordo com Brimson (1996), a acuracidade do custo é essencial para
a seleção de produtos ou outros objetivos de custo a serem enfatizados, e o
potencial de lucro é o fato mais importante quando da avaliação e seleção de um
determinado objeto de custo.
Ainda conforme o autor supracitado, por permitir que a estrutura genérica
de custos de uma empresa seja analisada em níveis mais detalhados, este método
possibilita a alocação dos custos indiretos (overhead) entre um número muito maior
de critérios do que os utilizados nos métodos tradicionais, o que torna o cálculo dos

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custos de bens e serviços muito preciso, na medida em que procura reduzir
sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.
Outro fator que contribui para um maior realismo dos custos é a forma
como o método ABC trata as despesas da estrutura organizacional. Por este
método, todos os custos envolvidos pela empresa, inclusive as despesas, passam a
ser incorporados aos produtos.
Além disso, pelo fato do método em questão dividir a empresa em
atividades, sua implantação resulta numa base de apoio adequada para a definição
de metas de resultados e para a obtenção de excelência empresarial, a qual,
segundo Brimson (1996), é a integração eficaz do custo das atividades de todas as
unidades de uma empresa para melhorar, continuamente, a prestação dos serviços
que satisfação ao cliente.
Portanto, estas e outras questões afins poderão ser facilmente
respondidas quando os gerentes dispuserem de um sistema de gestão e de
apuração dos custos fundamentado no método de custeio ABC.
Afinal, nada melhor do que conhecer os custos de todas as atividades
para daí se ter condições de verificar quais as atividades que não adicionam valor e
que precisam ter seus gastos reduzidos ou anulados, e quais as atividades que
podem sofrer processo de racionalização (às vezes de reengenharia) para se chegar
a esta adaptação ao mundo real (MARTINS, 1996, p.241).
3 ESTUDO DE CASO
A metodologia científica fornece os meios necessários para o
autoaprendizado, sendo o pesquisador sujeito do processo, aperfeiçoando a
pesquisa e sistematizando o conhecimento obtido.
Neste sentido, o presente trabalho caracteriza-se como sendo um estudo
exploratório. Mattar (2001, p.18) explica que:

17
a pesquisa exploratória visa prover o pesquisador de maior conhecimento
sobre o tema ou problema de pesquisa em perspectiva. Por isso, é
apropriada para os primeiros estágios de investigação quando a
familiaridade, o conhecimento e a compreensão do fenômeno por parte do
pesquisador são, geralmente, poucos ou inexistentes.
O estudo exploratório deve partir de um planejamento bastante flexível
para que sejam considerados todos os aspectos de um problema ou de uma
situação. É recomendado o uso deste estudo quando há pouco conhecimento sobre
o problema a ser estudado.
A abordagem do estudo é de natureza predominantemente qualitativa.
Esta difere da abordagem quantitativa por não empregar dados estatísticos para
analisar um problema.
Oliveira (2000, p.116) defende que:
a abordagem qualitativa nos leva, entretanto, a uma série de leituras sobre
o assunto da pesquisa, para efeito de apresentação de resenhas, ou seja,
descrever pormenorizada ou relatar minuciosamente o que os diferentes
autores ou especialistas escrevem sobre o assunto e, a partir daí,
estabelecer uma série de correlações para, ao final, darmos nosso ponto de
vista conclusivo.
Existem problemas que só podem ser investigados por meio de uma
abordagem qualitativa e outros somente pelo ângulo quantitativo. Porém, há também
a possibilidade da combinação de ambos.
Para operacionalizar a pesquisa foi realizado um estudo de caso. A
utilização do estudo de caso tem por objetivo levar o pesquisador à vivência de
situações reais, baseadas em fatos que ocorrem no dia a dia das empresas.
Para Mattar (2001, p.22), o estudo de caso “pode envolver o exame de
registros existentes, a observação da ocorrência do fato, entrevistas estruturadas,
entrevistas não estruturadas etc.”.
No presente estudo foram utilizados dados primários e secundários.
Dados primários são aqueles de primeira mão, provenientes de fontes que realizam
as observações. Dados secundários são aqueles levantados em fontes secundárias,
tais como: bibliográficas, documentais, estatísticas e pesquisas publicadas.
Segundo Yin (2001), estudo de caso é a estratégia escolhida ao se
examinarem acontecimentos contemporâneos, mas quando não se podem
manipular comportamentos relevantes. O estudo de caso conta com muitas das
técnicas utilizadas pelas pesquisas históricas, mas acrescenta duas fontes de

18
evidências que usualmente não são incluídas no repertório de um historiador:
observação direta e série sistemática de entrevistas.
Com isso, a presente pesquisa pode ser identificada como qualitativa de
caráter exploratório, realizada diretamente pelo aluno na empresa, no sistema de
gestão da empresa, com os dados do ano de 2011, devidamente autorizados pela
empresa. Foi realizado um tratamento dos dados, sintetizando as informações por
contas de classificações contábeis e pelos objetos de controle, resultando em uma
apuração de resultado do ano de 2011.
3.1 Aplicação do estudo
3.1.1 Dados necessários para a apuração
No quadro abaixo constam os dados e as fontes necessárias para a
apuração do custo geral de produção. Observe-se:
Quadro 1 - Relação de dados necessários para apuração do custo, custos diretos
Item Dado Fonte
01 Quantidade de Ovos Produzida Na empresa estudada esta informação é gerada
diariamente por galpão e lote de produção,
conforme controle interno.
02 Ração Fábrica de Ração
03 Embalagens Primaria (Bandejas) O Almoxarifado nos informa o consumo em
valores para a composição deste valor.
04 Embalagens Secundarias
(Caixas)
O Almoxarifado nos informa o consumo em
valores para a composição deste valor.
05 Despesas com Mão de Obra Setor pessoal.
06 Vacinas e medicamentos Como este item não é estocado, todas as
compras do período são consideradas como
custo do período.
07 GGF Os gastos gerais de fabricação são informados
pelo sistema ERP, conforme lançamentos do
período.
Fonte: Pesquisa Direta

19
3.1.2 Custos Indiretos
A empresa em estudo está estruturada em objetos de controle para
facilitar a análise de gastos de acordo com cada classificação financeira. Abaixo
seguem os itens a serem utilizados na composição dos custos gerais de fabricação:
 Administrativo
 Financeiro
 Comercial
 Fábrica de ração
3.2 Apuração do custo de fabricação
3.2.1 Consumo de Ração
Para diminuir custos, a empresa mantém em sua estrutura uma fábrica de
ração para consumo próprio, pois este é o item mais importante da composição de
custo por representar em média 50% do custo total. Para este estudo de caso serão
utilizados os consumos de ração em valores financeiros no período.
Para facilitar o entendimento, a empresa estudada agrupa seus insumos
por capacidade de volume em Macros, ex: milho, soja em grão, e Micros, ex:
amido, proteína, fosfato, sendo a composição deste período estudado conforme os
valores abaixo:
Quadro 2 - Composição de insumos da Ração
Custo Total %Part.
MACROS 16.628.175,93 86,94%
MICROS 2.498.843,75 13,06%
Total Geral 19.127.019,68 100,00%

20
3.2.2 Consumo de Embalagens Primárias
Com base nos dados de controle de estoque, que nos informam o
consumo de embalagens primárias, que são as bandejas de ovos comerciais do
período, chega-se ao valor de R$ 3.208.445,19 para a composição do custo.
3.2.3 Consumo de Embalagens Secundárias
Com base nos dados de controle de estoque, que nos informam o
consumo de embalagens secundárias, que são as caixas que embalam as bandejas
de ovos comerciais do período, chega-se ao valor de R$ 1.205.496,23 para a
composição do custo.
3.2.4 Despesas com Mão de Obra
Nesta rubrica chega-se ao valor de R$ 3.027.283,71, referente a todas as
despesas e provisões do período.
3.2.5 Vacinas e Medicamentos
Como a empresa não estoca esses produtos, estão sendo consideradas
todas as compras do período com o valor de R$ 627.758,80 para a composição do
custo.

21
3.2.6 GGF – Gastos Gerais de Fabricação
Este grupo apresenta os demais custos para a produção do ovo
comercial, como manutenção predial, de veículos, de equipamentos, depreciações,
energia elétrica e gastos ligados diretamente à produção no valor de R$
2.504.426,87.
3.2.7 Despesas Indiretas
Para a composição do custo geral, foram incluídas na apuração as
despesas indiretas desde a produção até a comercialização dos produtos, conforme
composição abaixo por objeto de controle:
Quadro 3 - Composição dos valores de despesas Indiretas
Objeto de Controle Valor
Administração 1.552.754,84
Financeiro 287.636,44
Comercial 7.451.576,21
Fabrica 493.042,07
Fonte: Pesquisa direta
3.2.8 Custos fixos e Variáveis
No quadro abaixo se identificou a composição de custos fixos e variáveis,
onde os custos variáveis são compostos pela mão de obra direta aplicada à
produção, ração consumida pelas aves, embalagens, GGFs utilizados diretamente
na produção e despesas comerciais; já os custos fixos são constituídos pelas
despesas administrativas, financeiras e administração da fábrica de ração própria.

22
Quadro 4 - Composição de custo fixo e variável
Tipos de Custo % Part
Custos Variáveis 94,09%
Custos Fixos 5,91%
Fonte: Pesquisa direta
O presente estudo descartou a utilização do custeio variável, visto que os
custos fixos representam aproximadamente 6% do custo total, sendo assim
insignificante.
Nesse sentido, também se analisou a possibilidade de utilização do
custeio ABC, que também foi descartada. Após a análise do custo-benefício para a
implantação do referido sistema, concluiu-se que seria fundamental, além dos custos
já existentes, a contratação de pessoal adicional e implementação de novas rotinas.
3.2.9 Apuração do Custo e Resultado Geral do ano de 2011
Após o levantamento de todos os dados, organizou-se uma planilha
informando as receitas do período no valor total e por bandeja de trinta ovos para se
chegar ao valor da receita por bandeja. Calculou-se a quantidade de ovos produzida,
dividiu-se por 30 e foi encontrada a quantidade de bandejas. Por sua vez, dividiu-se
a receita pela quantidade de bandejas para a apresentação dos valores em
bandejas e utilizou-se 3 casas decimais para facilitar a análise, pois as diferenças
são obtidas em centavos.

23
Quadro 5 - Apuração do Resultado
CONTA
Ano 2011
BANDEJA TOTAL % Custo
RECEITA / Preço médio 5,876 46.160.771,19
CUSTO DIRETO (3,702) -29.700.430,47 75,22%
Salários Direto Produção (0,377) -3.027.283,71 7,67%
Ração (2,384) -19.127.019,68 48,44%
Vacinas (0,078) -627.758,80 1,59%
Embalagens (0,400) -3.208.445,19 8,13%
Caixas (0,150) -1.205.496,23 3,05%
GGFs (0,312) -2.504.426,87 6,34%
CUSTOS INDIRETOS (1,220) -9.785.009,56 24,78%
Administração (0,194) -1.552.754,84 3,93%
Financeiro (0,036) -287.636,44 0,73%
Comercial (0,929) -7.451.576,21 18,87%
Comissões 0,000 0,00 0,00%
Descontos Financeiros 0,000 0,00 0,00%
Transportes 0,000 0,00 0,00%
Fabrica (0,061) -493.042,07 1,25%
TOTALIZAÇAO (4,9212) -39.485.440 100,00%
PRODUÇÃO QUANT 8.023.579 240.707.373
Total de Impostos 1.041.113,94
RESULTADO antes dos Impostos 6.675.331,15
RESULTADO Liquido Impostos 5.634.217,21
Nesta apuração, o resultado final do custo por bandeja de 30 ovos com
incidência de impostos é de R$ 5,05, o que representou 86% de sua receita,
resultando em um lucro líquido de R$ 0,826 por bandeja e de R$ 5.634.217,21 no
ano, representando, aproximadamente, 12,21% de sua receita bruta.
Com o resultado da apuração, a empresa utiliza o valor do custo por
bandeja para analisar os custos por canal de venda, por cliente ou por região, sendo
necessária a retirada dessa composição quanto aos valores referentes às despesas
comerciais, onde também está incluída a logística e, a partir dessa nova
composição, apurar o resultado por cada objeto de controle.

24
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Segundo a análise dos dados apresentados no presente estudo de caso,
pode-se constatar que a melhor forma encontrada entre as demais comentadas na
revisão literária é o método de custeio por absorção, obrigatório pela legislação fiscal
brasileira, principalmente por conta da fácil manipulação e interpretação dos dados.
O custeio variável foi descartado, tendo em vista que os custos fixos
representam 5,91% do custo total (Quadro 4), onde não se justificou sua
usabilidade, fragilizando seu emprego para encontrar outros dados possíveis com
esta metodologia.
O custeio ABC, mesmo sendo considerado mais racional para o
rastreamento de custos indiretos, bem como para a segregação em seus relatórios,
o custo-benefício da informação gerada por esta metodologia não tem viabilidade
financeira na empresa estudada, porque seria necessário elevar os custos já
existentes, principalmente com mão de obra e processos para os apontamentos dos
dados.
Para melhor entendimento os gestores estes dados foram utilizado em
análise de vendas por região, por clientes e por canais de vendas, onde para este
caso os custos que vão variar são os de logística e despesas comerciais para cada
grupo, sendo a apresentação desta analise não autorizada pela empresa.
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