Processus 5 immobilisations_v1_1

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Processus 5 immobilisations_v1_1

  1. 1. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 1 / 87 GESTION DES IMMOBILISATIONS ET DES INVESTISSEMENTS
  2. 2. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 2 / 87 Gestion des immobilisations et des investissements . 1. AVANT PROPOS........................................................................................................................................ 4 2. INTRODUCTION AUX IMMOBILISATIONS....................................................................................... 5 2.1. NOTIONS GENERALES............................................................................................................................ 5 2.2. PRINCIPES DE COMPTABILISATION ........................................................................................................ 5 2.3. TYPES D’IMMOBILISATIONS .................................................................................................................. 6 2.4. COMMENT DISTINGUER UNE IMMOBILISATION...................................................................................... 6 2.5. L’EVALUATION DES IMMOBILISATIONS................................................................................................. 6 2.6. LES IMMOBILISATIONS A COMPOSANTS................................................................................................. 7 2.6.1. Le principe ...................................................................................................................................... 7 2.6.2. Conséquences financières et comptables ........................................................................................ 8 2.6.3. Exemples ......................................................................................................................................... 8 3. LES IMMOBILISATIONS ACQUISES, EVALUATION ET COMPTABILISATION...................... 9 3.1. LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES................................................................................................... 9 3.1.1. Calcul de la valeur brute................................................................................................................. 9 3.1.2. Cas particulier du crédit-bail........................................................................................................ 12 3.1.3. Cas des immobilisations à composants......................................................................................... 14 3.2. LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES ............................................................................................. 16 3.3. LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES .................................................................................................. 17 4. LES IMMOBILISATIONS PRODUITES, EVALUATION ET COMPTABILISATION................. 18 4.1. PRODUCTION D’IMMOBILISATIONS PAR L’ENTREPRISE........................................................................ 18 4.2. ÉLEMENTS CARACTERISANT UNE IMMOBILISATION PRODUITE............................................................ 19 4.2.1. Immobilisations corporelles.......................................................................................................... 19 4.2.2. Immobilisations incorporelles....................................................................................................... 19 4.3. COUT DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES PRODUITES..................................................................... 20 4.4. COUT DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES PRODUITES ................................................................. 23 5. LES AMORTISSEMENTS ...................................................................................................................... 24 5.1. LES ACTIFS AMORTISSABLES............................................................................................................... 24 5.2. LE PLAN D’AMORTISSEMENT INITIAL .................................................................................................. 24 5.2.1. Valeur brute, base amortissable, valeur nette............................................................................... 25 5.2.2. Départ et durée de l’amortissement .............................................................................................. 25 5.2.3. Les différents modes d’amortissement .......................................................................................... 25 5.3. AMORTISSEMENT COMPTABLE, FISCAL, DEROGATOIRE....................................................................... 30 5.4. MODIFICATIONS DU PLAN D’AMORTISSEMENT.................................................................................... 31 5.4.1. Les cas de modification................................................................................................................. 31 5.4.2. Les techniques de modification du plan ........................................................................................ 32 5.5. COMPTABILISATION DES AMORTISSEMENTS ....................................................................................... 33 6. LA DEPRECIATION DES IMMOBILISATIONS................................................................................ 36 6.1. NOTION DE VALEUR ACTUELLE........................................................................................................... 36 6.1.1. Cas général ................................................................................................................................... 36 6.1.2. Les immobilisations financières.................................................................................................... 36 6.2. DEPRECIATION ET MODIFICATION DE LA VALEUR COMPTABLE ........................................................... 37 6.3. ENREGISTREMENT DES DEPRECIATIONS .............................................................................................. 38 6.4. CONSEQUENCES SUR LES AMORTISSEMENTS....................................................................................... 39 6.5. APPLICATION...................................................................................................................................... 43 6.5.1. Enoncé........................................................................................................................................... 44 6.5.2. Détermination valeur actuelle et dépréciation.............................................................................. 45
  3. 3. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 3 / 87 7. LA CESSION DES IMMOBILISATIONS ............................................................................................. 49 7.1. INSCRIPTION DE LA CESSION ............................................................................................................... 49 7.1.1. Principes généraux........................................................................................................................ 49 7.1.2. Applications................................................................................................................................... 51 7.2. REGULARISATIONS DE TVA ............................................................................................................... 53 7.2.1. Reversement de la TVA non payée ................................................................................................ 53 7.2.2. Récupération de la TVA non déduite............................................................................................. 54 7.2.3. Synthèse......................................................................................................................................... 56 7.3. TRAITEMENT DES AMORTISSEMENTS DEROGATOIRES ......................................................................... 57 7.4. CALCUL DU RESULTAT DE CESSION..................................................................................................... 59 8. NOTIONS DE CALCUL FINANCIER................................................................................................... 60 8.1. INTERETS, MODES DE CALCUL............................................................................................................. 60 8.1.1. Notion d’intérêt............................................................................................................................. 60 8.1.2. Intérêt simple, intérêt composé ..................................................................................................... 60 8.2. CAPITALISATION, ACTUALISATION : EXPLICATIONS ET CALCULS........................................................ 61 8.3. EMPRUNTS AMORTISSABLES ............................................................................................................... 62 8.3.1. Principe général............................................................................................................................ 62 8.3.2. Formules de calcul et démonstrations........................................................................................... 63 9. DETERMINATION DE LA RENTABILITE ECONOMIQUE DES INVESTISSEMENTS............ 65 9.1. RECETTES ET DEPENSES A PRENDRE EN COMPTE................................................................................. 65 9.1.1. Recettes et dépenses d’exploitation............................................................................................... 65 9.1.2. Recettes et dépenses hors exploitation .......................................................................................... 66 9.2. CRITERES D’EVALUATION DE LA RENTABILITE ................................................................................... 66 9.2.1. Valeur actuelle nette, taux de rendement interne.......................................................................... 66 9.2.2. Délai de récupération du capital investi ....................................................................................... 68 9.2.3. Choix des critères, introduction du facteur risque........................................................................ 69 9.3. LE TABLEAU PREVISIONNEL DE RECETTES ET DEPENSES ..................................................................... 69 10. CAS DE SYNTHESE ........................................................................................................................... 71 10.1. CALCUL DE RENTABILITE D’IMMOBILISATIONS ACQUISES .................................................................. 71 10.2. IMMOBILISATIONS PRODUITES, CALCUL DE RENTABILITE ET COMPTABILISATION............................... 75 10.3. OPTIMISER L’UTILISATION D’UN INVESTISSEMENT ............................................................................. 83
  4. 4. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 4 / 87 1. Avant propos Ce cours ne remplace pas le manuel mais le complète. Il a pour but de simplifier ou détailler des notions que la simple lecture du manuel ne permet pas de comprendre aisément. Des exemples d’application sont donnés autant que possible pour éclairer les notions théoriques. Nous nous sommes efforcés de détailler les calculs et d’expliquer la logique des écritures comptables. Nous espérons que les étudiants auront un outil de travail efficace leur donnant plus de chances de réussir leurs examens.
  5. 5. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 5 / 87 2. Introduction aux immobilisations 2.1. Notions générales Une entreprise est conduite à investir pour maintenir ou développer son activité. Un investissement peut être réalisé dans des terrains, des équipements, des machines, des ordinateurs. Ces biens sont appelés des biens d’équipement ou dans le langage comptable des « immobilisations ». Les immobilisations sont des biens dont la consommation s’étale sur plusieurs années contrairement aux matières premières qui sont consommées au cours d’un cycle de production. Pour constater l’usure des immobilisations, l’entreprise est amenée à passer chaque année des amortissements qui se déduisent de la valeur brute des immobilisations (ou coût d’acquisition ou valeur historique) pour donner la valeur nette comptable. Soit une immobilisation (par exemple un entrepôt) dont l’entreprise X s’est rendue propriétaire pour un prix d’achat de 1.000.000 euros, amortissable en mode linéaire sur un délai de 10 ans (soit 10% par an). Périodes 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Valeur brute 1 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000 Dotation aux amortissements de l'exercice 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 Amortissements cumulés 100 000 200 000 300 000 400 000 500 000 600 000 700 000 800 000 900 000 1 000 000 Valeur nette comptable 900 000 800 000 700 000 600 000 500 000 400 000 300 000 200 000 100 000 0 Au bout de 10 ans, - le cumul des dotations aux amortissements des exercices est égal à la valeur brute, - la valeur nette comptable est nulle Les dotations aux amortissements sont des charges qui ont les caractéristiques suivantes : - elles sont déduites du résultat imposable, - elles sont « fictives », elles ne font l’objet d’aucun décaissement. Ce point sera utilisé dans la détermination de la rentabilité de l’investissement. 2.2. Principes de comptabilisation Les immobilisations sont inscrites au bilan dans les actifs fixes ou immobilisés (par opposition aux actifs circulants : stocks, créances, VMP, trésorerie). Elles sont présentes dans plusieurs exercices comptables contrairement aux actifs dits circulants (stocks, créances, valeurs mobilières de placement, disponibilités, …), Elles sont évaluées à leur valeur brute (ou coût d’acquisition ou coût historique) diminuée - des amortissements cumulés - des éventuelles dépréciations Les amortissements cumulés sont un poste d’actif qui fonctionne en déduction des immobilisations : ce poste est donc toujours créditeur. Ils représentent la somme des dotations aux amortissements de tous les exercices. Le compte d’amortissement est crédité par le débit du compte de dotation aux amortissements de l’exercice (qui est un compte de charges).
  6. 6. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 6 / 87 2.3. Types d’immobilisations Les immobilisations sont classées selon leur origine (immobilisations acquises ou immobilisations produites) ou leur classification au bilan (immobilisations corporelles, incorporelles, financières). - immobilisations corporelles : équipements, machines, locaux utilisés dans les processus de production physique de l’entreprise, - immobilisations incorporelles (fonds de commerce, logiciels, brevets, procédés, frais de recherche et développement,…) : ensemble des moyens non matériels, savoir-faire et compétences qui permettent l’activité de l’entreprise, - immobilisations financières (titres immobilisés, titres de participation) : ce sont des titres financiers destinés à rester durablement dans le patrimoine de l’entreprise ou à permettre le contrôle d’autres entreprises. 2.4. Comment distinguer une immobilisation Les biens achetés à l’extérieur peuvent rentrer dans la catégorie d’immobilisations, de matières premières et approvisionnements, ou marchandises. Pour ranger un bien acquis à l’extérieur dans le poste « immobilisations », il faut que ce bien soit destiné à servir de façon durable à l’activité de l’entité (article 211-1 du Plan Comptable Général). Qu’est-ce qui n’est pas une immobilisation ? 1. Les biens que l’entreprise achète à l’extérieur pour les revendre en l’état sont considérés comme des marchandises. 2. Les biens d’équipement qui sont utilisés dans plusieurs cycles de production de l’entreprise et que l’entreprise acquiert par un contrat de crédit-bail ne sont pas considérés comme des immobilisations. Ce cas est vu en détail plus loin. Cas à déterminer Les dépenses d’entretien des immobilisations peuvent être considérées, selon le cas, comme une charge ou une immobilisation. 1) Comme une charge dans le cas où la dépense a pour but de maintenir l’immobilisation en état de fonctionnement normal, 2) Comme une immobilisation si la dépense contribue à augmenter la valeur d’une immobilisation ou sa durée d’utilisation. 3) Les biens de peu de valeur, c'est-à-dire dont le prix d’acquisition est inférieur à un certain seuil (actuellement environ 500 euros), peuvent être considérés au choix comme une charge ou une immobilisation 2.5. L’évaluation des immobilisations Les immobilisations sont évaluées - au moment de leur entrée dans le patrimoine de l’entreprise,
  7. 7. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 7 / 87 - à la fin de chaque exercice. Le coût de l’immobilisation au moment de son entrée dans le patrimoine de l’entreprise s’appelle la valeur brute. Le calcul de la valeur brute des immobilisations dépend des deux caractéristiques vues précédemment : - immobilisations acquises ou immobilisations produites, - immobilisations corporelles, incorporelles ou financières. Les immobilisations acquises sont évaluées à leur coût d’acquisition diminué des amortissements et des éventuelles provisions pour dépréciation. Les immobilisations produites sont évaluées à leur coût de production. Les modes de calcul du coût d’acquisition ou du coût de production seront vus en détail dans les chapitres consacrés aux immobilisations acquises et aux immobilisations produites. A la fin de chaque exercice comptable, il est calculé la « valeur nette » de chaque immobilisation qui est égale à la valeur brute diminuée des amortissements et des dépréciations éventuelles. Valeur nette = Valeur brute – Amortissements cumulés – Dépréciations 2.6. Les immobilisations à composants 2.6.1. Le principe Lorsqu’une immobilisation corporelle comporte des éléments qui ont des modes ou des durées d’utilisation différents, ceux-ci peuvent être comptabilisés séparément si leur valeur est significative par rapport à la valeur globale de l’immobilisation. Le seuil où un élément peut être considéré comme un composant est de - 15% de la valeur pour les équipements - 1% pour les immeubles et constructions Une immobilisation pour laquelle des composants sont identifiés sera décomposée en - élément principal ou structure - composants de 1ère catégorie o ont une durée d’utilisation différente de celle de la structure o doivent être remplacés au cours de la durée d’utilisation de l’immobilisation - composants de 2ème catégorie : comprennent les travaux obligatoires devant être effectués périodiquement (par exemple, révision pour les moteurs d’avion, …) Le compte d’immobilisations concerné sera alors divisé en autant de sous-comptes que nécessaire. Les travaux et révisions périodiques, obligatoires et planifiés, sont des composants de 2ème catégorie. Ils doivent être inclus dans le coût d’acquisition des immobilisations. Il est également possible de compter ces révisions dans les provisions pour grosses réparations (voir processus 4). Il semble plus conforme à la doctrine comptable de classer les réparations planifiées dans le coût d’acquisition. Les provisions pour grosses réparations servant plutôt pour prévoir des dépenses de remise en état d’un équipement à la suite de dégradations anormales.
  8. 8. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 8 / 87 2.6.2. Conséquences financières et comptables La structure et les composants d’une immobilisation font l’objet de traitements séparés : - inscriptions comptables, - plans d’amortissement, - évaluation, calcul de la valeur nette et brute Ces points seront vus plus en détail dans les chapitres concernant l’évaluation des immobilisations et les amortissements. PCG Article 311-2 : Conditions de comptabilisation des composants comptabilisation des composants Si un actif comporte, dès l’origine, un ou plusieurs éléments ayant chacun des utilisations différentes, un plan d’amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu. Les éléments principaux d’immobilisations corporelles doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors des remplacements s’ils satisfont aux conditions suivantes - doivent faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers, - ont des utilisations différentes - procurent des avantages économiques à l’entité selon un rythme différent - nécessitent l’utilisation de taux ou de modes d’amortissement propres, 2.6.3. Exemples Exemple d’un équipement avec des composants de 1ère catégorie Un matériel industriel est composé de 3 parties - un châssis d’une durée d’utilisation de 8 ans - un moteur qui doit être remplacé tous les 4 ans - des vérins qui doivent être remplacés tous les 3 ans En supposant que le coût du moteur et des vérins représentent chacun au moins 15% du coût total de l’équipement, on utilisera les sous-comptes : - 21451 : Matériel industriel – structure - 21452 : Matériel industriel – moteurs - 21453 : Matériel industriel – moteurs Exemple d’un équipement avec des composants de 2ème catégorie Une entreprise pharmaceutique achète des équipements pour la culture des bactéries entrant dans la fabrication de médicaments. Le coût d’acquisition est de 250 000 € incluant une révision complète au bout de 2 ans. Le coût de cette révision est estimé à 30 000 €. Le matériel sera alors comptabilisé de la façon suivante : 21541 Matériel industriel – structure 220 000 € 21542 Matériel industriel – révision 30 000 € Dans ce cas, les comptes seront amortis sur les durées suivantes : - le compte de structure 21541 sur la durée d’utilisation de l’équipement - le compte de révision 21542 sur la durée entre la date d’acquisition et la date de 1ère révision (2 ans dans l’exemple ci-dessous).
  9. 9. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 9 / 87 3. Les immobilisations acquises, évaluation et comptabilisation 3.1. Les immobilisations corporelles 3.1.1. Calcul de la valeur brute La valeur brute se confond avec le coût d’acquisition de l’immobilisation, c'est-à-dire le prix de son entrée dans le patrimoine de l’entreprise. Coût d’acquisition = prix d’achat (après déduction des rabais, ristournes et escomptes obtenus) + droits de douane + frais de transport + frais d’installation et de mise en état de fonctionnement Le calcul du coût d’acquisition est défini par le Plan Comptable Général (article 321-10) : « Le coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle est constitué de : - son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement ; - tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction, - de l’estimation initiale des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site sur lequel l’immobilisation est située. Dans les comptes individuels, ces coûts font l’objet d’un plan d’amortissement propre tant pour la durée que le mode. » Parmi les coûts directement attribuables, il faut retenir : - les frais de transport, manutention, montage et installation, - les frais de démolition pour la mise en place de l’immobilisation (par exemple dans le cas des constructions, les démolitions préalables de bâtiments usagés, - les frais de préparation (par exemple, toujours dans le cas des constructions, les frais de préparation du terrain, de mise aux normes, …). Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes, liés à l’acquisition d’une immobilisation, peuvent sur option, être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou comptabilisés en charges. Il faut remarquer que certains éléments du coût de l’immobilisation ne sont pas connus avec certitude mais sont estimés : « coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site sur lequel l’immobilisation est située » . D’autres coûts sont liés à l’acquisition de l’immobilisation mais doivent être exclus du coût de l’immobilisation. Ce sont (article 321-12 du PCG). - Les coûts supportés lors de l’utilisation effective ou du redéploiement de l’actif - Les opérations qui interviennent avant ou pendant la construction ou l’aménagement d’une immobilisation corporelle et qui ne sont pas nécessaires afin de mettre l’immobilisation en place et en état de fonctionner conformément à l’utilisation prévue par la direction, sont comptabilisées en charges, - Les coûts de réparation et d’entretien qui ont pour but de garder l’immobilisation en bon état de fonctionnement, - Les coûts de formation du personnel. -
  10. 10. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 10 / 87 Devant la relative difficulté de déterminer quels frais doivent être rattachés au coût de l’immobilisation et lesquels doivent être comptés comme des charges, un critère simple est le caractère nécessaire de la dépense à la mise en service de l’immobilisation. Ainsi, la formation du personnel n’est pas un élément nécessaire au fonctionnement de l’immobilisation et est donc comptée en charges. Exemple Au cours du mois de mars N, l’entreprise XYZ a procédé aux deux investissements suivants : - achat d’un équipement industriel - achat d’une construction 1) L’achat du matériel industriel ayant occasionné les opérations suivantes : Date Opération Montant 1/3/N Facture 54 fournisseur Brown Achat matériel fournisseur américain 97 850 $ HT 5/3/N Facture 987 fournisseur Dubois envoyée par le transitaire - Droits de douane - TVA récupérable 3 510 € 21 972,04 € 7/3/N Facture 620 fournisseur Trim pour transport, installation et montage 2 440 € HT 8/3/N Facture 359 fournisseur Grac pour maintenance annuelle du matériel 3 610 € HT Les opérations sont soumises à la TVA au taux normal de 19,6%. Le cours du $ au moment de l’achat (1/3/N) est 1 $ = 1,145654 €. 2) Le 15/3/N, l’entreprise a acquis une construction auprès du promoteur « Promogim » pour un prix de 154 000 € ; les frais d’acte s’élèvent à 8 654 € et les droits d’enregistrement à 3 655 €. Le promoteur s’occupe de payer lui-même les divers intermédiaires. Cette opération n’est pas soumise à TVA. Que feriez-vous pour enregistrer ces opérations et le coût d’acquisition des immobilisations ? Réponse : Avant de procéder à l’enregistrement comptable des opérations, il faut calculer le coût d’acquisition des deux immobilisations - l’équipement industriel - la construction 1) Calcul du coût d’acquisition de l’équipement industriel Il faut calculer le prix d’achat, pour cela, il faut convertir le prix en euros au jour de l’acquisition. Prix d’achat en € = 97 850 * 1,145654 = 112 102,24 Au prix d’achat, il faut rajouter - les droits de douane, - les frais permettant d’amener l’équipement sur le site (transport), - les frais permettant de mettre l’équipement en état de fonctionner (installation et montage) Prix d'achat HT 97 850 $ 112 102,24 Droits de douane 3 510,00 Transport, installation et montage 2 440,00 Coût d'acquisition 118 052,24
  11. 11. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 11 / 87 La TVA n’est pas comprise dans le coût d’acquisition. 2) Calcul du coût d’acquisition de la construction Les frais d’acte et droits d’enregistrement peuvent, au choix, être comptés dans le coût d’acquisition de l’immobilisation. - Frais et droits non comptés : le coût d’acquisition de l’immobilisation est de 154 000 € HT, les charges sont de 12.309 € HT. - Frais d’acte comptés : le coût de l’immobilisation est de 154 000 + 12 309 = 166 309 € HT. 3) Calcul de la TVA Montant Imputation comptable TVA sur immobilisations 21 972,04 TVA sur immobilisations TVA sur transport, installation et montage 478,24 TVA sur immobilisations TVA sur dépenses de matériel 707,56 TVA sur autres biens et services L’achat de la construction n’est pas soumis à TVA. 4) Enregistrement de l’achat de matériel au journal d’immobilisations Opérations liées à l'achat de matériel industriel Date Compte Libellé D C 2154 Matériel industriel 112 102,24 1/3/N 404 Fournisseur d'immobilisations Brown Achat matériel fournisseur Brown 112 102,24 2154 Matériel industriel 3 510,00 44562 TVA déductible sur immobilisations 21 972,04 5/3/N 404 Fournisseur d'immobilisations Dubois Réception facture Dubois 25 482,04 2154 Matériel industriel 2 440,00 44562 TVA déductible sur immobilisations 478,24 7/3/N 404 Fournisseur d'immobilisations Trim Transport, installation, montage fournisseur Trim 2 918,24 615 Entretien et réparations 3 610,00 44566 TVA déductible sur autres biens et services 707,56 8/3/N 401018 Fournisseur d'immobilisations Grac Fournisseur Grac 4 317,56 Il faut remarquer que, bien qu’elle soit inscrite dans le journal d’immobilisations la dépense d’entretien et réparations au fournisseur Grac est comptabilisée en charges. 5) Enregistrement de l’achat de la construction au journal d’immobilisations Selon le choix de l’entreprise, les rémunérations d’intermédiaires et honoraires peuvent être comptabilisés en charges ou bien être inclus dans le prix de l’immobilisation. Dans l’un et l’autre cas, le total est compris au crédit du fournisseur. En effet, dans notre exemple, c’est le fournisseur d’immobilisations, Promogim, qui s’occupe de la rémunération des intermédiaires.
  12. 12. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 12 / 87 Droits d’enregistrements et frais d’acte comptabilisés en charges Opérations liées à l'achat de construction Date Compte Libellé D C 213 Constructions 154 000,00 622 Rémunérat. intermédiaires,honoraires 8 654,00 6354 Droit d'enregistrement 3 655,00 15/3/N 404 Fournisseur d'immobilisations Promogim Achat constructions 166 309,00 Droits d’enregistrements et frais d’acte rentant dans le coût des immobilisations Opérations liées à l'achat de construction Date Compte Libellé D C 213 Constructions 166 309,0015/3/N 404 Fournisseur d'immobilisations Promogim Achat constructions 166 309,00 3.1.2. Cas particulier du crédit-bail Un contrat de crédit-bail est dit aussi « location avec option d’achat ». Un bien, généralement un bien d’équipement, est proposé - par un loueur (un établissement financier spécialisé) à un client - en contrepartie d’un loyer pendant une certaine période de temps - à l’expiration de cette période, le locataire pourra devenir propriétaire s’il exerce son option d’achat. Il faut distinguer la période du contrat de location et la période suivant le contrat de location si le locataire a exercé l’option d’achat. Pendant le contrat de location Le bien acquis par un contrat de crédit-bail n’est pas compté en immobilisations tant que dure le contrat. Les sommes versées par le locataire au loueur (dits aussi loyers ou redevances) sont comptabilisées en charges. Il faut bien noter la différence avec un prêt amortissable classique où seule la partie intérêts est comptabilisée en charges alors que la partie de remboursement de capital vient en diminution de la dette. A l’expiration du contrat de location A l’expiration de la location, si le locataire exerce son option d’achat, il comptera le bien en immobilisations pour la valeur de rachat prévue dans le contrat de crédit-bail. Exemple Soit un équipement neuf acquis en contrat de crédit-bail ayant les caractéristiques suivantes : Valeur à neuf du bien (HT) 150 000 € Redevance mensuelle 3 500 € TVA 19,6%
  13. 13. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 13 / 87 Durée du contrat 48 mois Dépôt de garantie TTC 2 990 € Prix de la levée d’option 2 500 € Date de la levée d’option À l’issue des 48 mois Les écritures comptables à passer sont les suivantes : Pendant le contrat de location Le dépôt de garantie est versé à la première redevance Première redevance Débit Crédit 612 redevance Crédit bail 3 500,00 44566 TVA déductible / Autres biens et services 686,00 275 Dépôts et cautions 2 990,00 512 Banque 7 176,00 Redevances n°2 à 48 Débit Crédit 612 redevance Crédit bail 3 500,00 44566 TVA déductible / Autres biens et services 686,00 512 Banque 4 186,00 A l’expiration du contrat de location A la levée de l’option, le compte « Dépôts et cautionnements » est crédité. Le matériel rentre dans les immobilisations pour le prix convenu dans le contrat et correspondant à la levée de l’option. Note : on peut remarquer que le compte « dépôts et cautionnements » est une immobilisation. En effet, on peut considérer qu’une caution est une créance à long terme. Levée d'option Débit Crédit 2154 matériel industriel 2 500,00 44562 TVA déductible / achat immobilisations 490,00 275 Dépôts et cautions 2 990,00 Note : il peut être intéressant de calculer le TRI de cette opération de crédit-bail et de le comparer au taux d’intérêt d’un prêt classique : - Capital financé = 150 000 - Montant du paiement = 3 500 - Nombre de paiements = 48 - Valeur résiduelle = 2 500 Cela donne un taux annuel de l’ordre de 6,34%.
  14. 14. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 14 / 87 3.1.3. Cas des immobilisations à composants Nous avons vu dans un chapitre précédent le principe des immobilisations à composants. Une immobilisation peut être composée de plusieurs éléments ayant des différences dans les durées de vie ou les modes d’utilisation (composants de 1ère catégorie) : - un immeuble (ayant une durée de vie de plus de 40 ans) et son ascenseur, - un avion et son moteur. Certains équipements peuvent également faire l’objet de travaux de révision ou d’entretien programmés (composants de 2ème catégorie). La programmation des travaux de réparation ou d’entretien fait l’objet d’une inscription en immobilisations. Lors de l’exécution du programme de révision ou d’entretien, la valeur programmée est sortie de l’actif et remplacée par la valeur du nouveau programme. Exemple : composants de première catégorie Une entreprise de BTP a acquis un engin de chantier ayant les caractéristiques suivantes : - prix d’achat : 240 000 € HT - durée d’utilisation : 15 ans Cet engin est équipé d’une pelle qui doit être changée tous les 8 ans. Sa valeur est de 85 000 €, incluse dans le prix total de la machine. Les deux éléments, l’engin et la pelle, doivent être - inscrits dans deux comptes séparés pour leurs valeurs respectives o 2154-1 Matériels industriels – machines pour une valeur de 155 000 (=240 000 – 85 000) o 2154-2 Matériel industriel – appareillage pour une valeur de 85 000 - amortis selon leurs durées d’utilisation respectives (voir chapitre sur les amortissements), o 15 ans pour l’engin o 8 ans pour la pelle. Eléments Compte Valeur Durée d’amortissement Machine 2154-1 Matériel industriel - machines 155 000 15 ans Pelle hydraulique 2154-1 Matériel industriel - appareillage 85 000 8 ans . 240 000 Exemple : composants de deuxième catégorie Un laboratoire pharmaceutique fait l’acquisition d’une « cuve » pour la culture de souches microbiennes et de bactéries. Cette cuve a été achetée à un prix de 300 000 € et a une durée d’utilisation de 10 ans. Elle doit faire l’objet d’une révision complète tous les 2 ans. Le prix de cette révision est estimé à 15 000 €. La cuve n’est pas composée d’éléments physiques distincts (composants de 1ère catégorie) mais le programme de révision peut être considéré comme un composant de 2ème catégorie. La machine et le programme de révision feront donc l’objet d’une évaluation, d’une inscription comptable et d’un plan d’amortissement séparés - la cuve sera inscrite pour une valeur de 285 000 (= 300 000 – 15 000) et amortie sur 10 ans - le programme de révision sera inscrit pour une valeur de 15 000 et amorti sur 2 ans
  15. 15. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 15 / 87 Eléments Compte Valeur Durée d’amortissement Cuve 2154-1 Matériel industriel - machines 285 000 10 ans Programme de révision 2154-1 Matériel industriel – programme de révision 15 000 2 ans . 300 000 Au lieu d’être comptabilisées comme composants de 2ème catégorie, les réparations planifiées peuvent faire l’objet de provisions pour grosses réparations (voir processus 4). Ces deux méthodes sont exclusives l’une de l’autre. Exemple : ventilation des frais entre structure et composants de 1ère catégorie Le 15/3/N, l’entreprise ABC a acquis une construction auprès du promoteur « Meunier » pour un prix de 300 000 € ; les frais d’acte s’élèvent à 17 980 € et les droits d’enregistrement à 7 590 €. Le promoteur s’occupe de payer lui-même les divers intermédiaires. Cette opération n’est pas soumise à TVA. La construction peut se décomposer en - structure pour un montant de 265 000 € amortissable sur 25 ans - toiture pour un montant de 35 000 € amortissable sur 15 ans • 300 000 € Si l’entreprise opte pour le rattachement des frais d’acte et droits d’enregistrement au coût de l’immobilisation, il faut répartir ces frais au prorata de chacun des éléments - 265 000 / 300 000 = 88,33% pour la structure - 35 000 / 300 000 = 11,67% pour la toiture Le tableau suivant montre la répartition des frais d’acte et des droits d’enregistrement entre la structure et la toiture. Structure Toiture 88,33% 11,67% Frais d'acte 17 980,00 15882,33 1852,94 Droits d'enregistrement 7 590,00 6704,50 782,19 En additionnant les frais au prix de chacun des éléments, on obtient le coût d’acquisition de l’immobilisations ventilée en structure et toiture. Eléments Compte Valeur Durée d’amortissement Structure 213-1 Constructions – structure 287 586,83 25 ans Toiture 213-2 Constructions - toiture 37 635,13 15 ans . 325 221,96
  16. 16. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 16 / 87 3.2. Les immobilisations incorporelles Pour qu’un bien acquis soit compté comme immobilisation incorporelle, il doit être recensé de façon spécifique. Cas des logiciels Un logiciel acquis comme partie intégrante d’un matériel informatique (exemple des systèmes d’exploitation Windows sur micro-ordinateurs) ne sont pas comptés comme immobilisations incorporelles. Ils sont appelés logiciels indissociés. Un logiciel acquis, en même temps qu’un ordinateur mais dont le prix ne rentre pas dans le prix de l’ordinateur, ou qui peut être acquis indépendamment, est appelé un logiciel dissocié. Seuls les logiciels dissociés sont comptés comme immobilisations incorporelles. Le coût d’acquisition d’une immobilisation incorporelle est composé de (article 321-15 du PCG) : - son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement, et - de tous les coûts directement attribuables à la préparation de cet actif en vue de l’utilisation envisagée. Exemple Une entreprise de plomberie, Ducasse, achète le 15 avril N un ordinateur, un logiciel « Compta Pro » lui permettant de gérer ses factures et sa comptabilité, et le pack office lui permettant d’envoyer des courriers et d’effectuer des calculs de devis. Elle reçoit de son fournisseur, les établissements Surcouf, la facture suivante : facture n°862 établissements Surcouf matériel informatique 2 200,00 Frais d'installation 300,00 Logiciel d'exploitation inclus dans le prix Microsoft Office Pro 1 000,00 Logiciel Compta Pro 1 200,00 Total HT 4 700,00 TVA au taux de 19,6% 921,20 Total TTC 5 621,20 Votre acompte du 30 mars N 1 000,00 Net à payer 4 621,20 Les logiciels « Compta pro » et « Office pro » sont considérés comme des logiciels dissociés et seront donc comptés comme immobilisations incorporelles. Le matériel et les frais d’installation seront comptés comme immobilisations corporelles..
  17. 17. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 17 / 87 La facture sera comptabilisée de la façon suivante : Journal des achats Date Comptes Opération Débit Crédit 15/4/N 2183 Matériel bureau et informatique 2 500,00 15/4/N 2051 Logiciels 2 200,00 15/4/N 44562 TVA déductible sur immobilisations 921,20 15/4/N 237 Avances et acomptes sur immobilisations 1 000,00 15/4/N 404 Fournisseur d'immobilisations Facture Surcouf 4 621,20 3.3. Les immobilisations financières Les immobilisations financières sont des titres acquis par l’entreprise. Il y a plusieurs types d’immobilisations financières qui peuvent être distinguées selon l’intention de l’entreprise pour leur achat ou leur détention. Type d’immobilisations financières Intention de l’entreprise Titres de participation Exercer une influence sur ou prendre le contrôle de l’entreprise émettrice des titres. Rentrent notamment dans cette catégorie les titres qui représentent au moins 10% du capital d’une entreprise. Créances rattachées à des participations Créances (par exemple titres obligataires) sur les entreprises sur lesquelles l’entreprise détient des participations. Titres immobilisés Titres que l’entreprise a l’intention de conserver à long terme ou qu’elle n’a pas la possibilité de revendre dans un bref délai (ce peut être le cas notamment de certains titres peu liquides ou non cotés). Titres immobilisés de l’activité de portefeuille Correspondent à une volonté de l’entreprise d’effectuer des placements à long terme dans des portefeuilles de titres sans pour autant intervenir dans la gestion ou la stratégie des entreprises émettrices de ces titres. Les immobilisations financières sont comptabilisées à leur coût d’acquisition HT. Les rémunérations d’intermédiaires (honoraires ou commissions) peuvent au choix être comptabilisées en charges ou être incluses dans le coût d’acquisition. L’avantage de comptabiliser les rémunérations d’intermédiaires dans le coût des immobilisations est de mieux pouvoir connaître le coût réel d’acquisition et de pouvoir le comparer avec la valeur vénale des titres. Les immobilisations financières ne font l’objet d’aucun amortissement. Elles font cependant l’objet de dépréciations (cf. chapitre sur les dépréciations).
  18. 18. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 18 / 87 4. Les immobilisations produites, évaluation et comptabilisation 4.1. Production d’immobilisations par l’entreprise Une entreprise peut produire pour elle-même certaines immobilisations ou effectuer des travaux permettant la mise en œuvre des immobilisations acquises. 1) Une entreprise peut produire pour elle-même certaines immobilisations : Les frais engagés pour la production de ces immobilisations entrent dans le coût des immobilisations produites. Exemples - une entreprise de BTP construit son siège social, - une entreprise de logiciel réalise un logiciel de comptabilité pour ses besoins internes, 2) Une entreprise peut également participer à la mise en œuvre d’une immobilisation acquise. Les frais engagés par l’entreprise pour la mise en œuvre d’immobilisations acquises entrent dans le coût des immobilisations acquises. Exemples Une entreprise acquiert un matériel industriel. Son personnel participe à l’installation et à la mise en œuvre de ce matériel. Les frais de personnel engagés pour la mise en œuvre de ce matériel acquis entrent dans le coût d’acquisition de l’immobilisation acquise. Dans les deux cas, les frais internes (engagés par l’entreprise) pour la production de l’immobilisation ou la mise en service d’une immobilisation acquises sont à porter au crédit du compte « 722 immobilisations produites ». Mais dans le premier cas, le contenu du compte 722 constitue le coût de l’immobilisation produite. Dans le deuxième cas, le contenu du compte 722 vient s’ajouter au coût de l’immobilisation acquise. Les immobilisations produites peuvent être corporelles (construction de bâtiments, de bureaux par une entreprise de BTP, construction de machines d’une entreprise pour elle-même) ou incorporelles (dépôts de brevets, réalisation de logiciels).
  19. 19. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 19 / 87 4.2. Éléments caractérisant une immobilisation produite 4.2.1. Immobilisations corporelles Les biens physiques produits par l’entreprise sont classés en immobilisations ou en stocks selon les critères classiques qui permettent de distinguer ces deux catégories : - les éléments qui sont destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise et qui ne sont pas détruits dans un cycle de production sont classés en immobilisations, - les éléments qui sont destinés à être commercialisés rentrent dans les stocks (produits intermédiaires et finis). 4.2.2. Immobilisations incorporelles L’article 311-3 du PCG définit les dépenses de l’entreprise qui peuvent être comptabilisées comme des immobilisations. Article 311-3 : Conditions de comptabilisation des immobilisations générées en interne - Cas des dépenses de recherche et développement : pour être comptabilisées en actif immobilisé, les dépenses de développement doivent être affectées à un projet nettement individualisé, ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale. pour être comptabilisées en actif immobilisé, les dépenses de recherche doivent être doivent pouvoir être incorporées dans le coût d’une immobilisation incorporelle. 311-3. – (Règlement n°2004-06 du CRC) – 1 - Les dépenses engagées pour la recherche (ou pour la phase de recherche d'un projet interne) doivent être comptabilisées en charges lorsqu'elles sont encourues et ne peuvent plus être incorporées dans le coût d’une immobilisation incorporelle à une date ultérieure. 2- Les coûts de développement peuvent être comptabilisés à l’actif s’ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale - ou de viabilité économique pour les projets de développement pluriannuels associatifs. Ceci implique, pour l’entité, de respecter l’ensemble des critères suivants : a) la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ; b) l’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ; c) la capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ; d) la façon dont l’immobilisation incorporelle génèrera des avantages économiques futurs probables. L’entité doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché pour la production issue de l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation incorporelle elle- même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ; e) la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ; et,
  20. 20. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 20 / 87 f) la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de son développement. La comptabilisation des coûts de développement à l’actif est considérée comme la méthode préférentielle. Ces dispositions ne s’appliquent pas aux logiciels dont le coût de production est déterminé conformément à l’article 331-3.2. - Cas des dépenses engagées pour créer certaines immobilisations incorporelles : les dépenses engagées pour créer des marques, des fonds de commerce, sont comptabilisées en charges et non en immobilisations incorporelles 3- Les dépenses engagées pour créer en interne des fonds commerciaux, des marques, des titres de journaux et de magazines, des listes de clients et autres éléments similaires en substance, ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de l’activité dans son ensemble. Par conséquent, ces éléments ne sont pas comptabilisés en tant qu’immobilisations incorporelles. Il en est de même pour les coûts engagés ultérieurement relatifs à ces dépenses internes. - Cas des dépenses de recherche et de développement qui ne peuvent être distinguées : elles sont toutes traitées comme des dépenses de recherche 4- Si une entité ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement d'un projet interne visant à créer une immobilisation incorporelle, elle traite les dépenses au titre de ce projet comme si elles étaient encourues uniquement lors de la phase de recherche. 4.3. Coût des immobilisations corporelles produites Une immobilisation produite est évaluée à son coût de production. Le coût de production est composé des charges directes et indirectes entrant dans la fabrication du bien - salaires et charges de personnel entrant dans la fabrication de l’immobilisation - matières premières entrant dans la fabrication de l’immobilisation - charges indirectes pouvant être rattachées à la production de l’immobilisation (loyers, électricité, chauffage, …) L’article 312-13 du PCG définit les éléments qui rentrent dans le coût de production d’une immobilisation produite. Les mêmes principes sont utilisés que pour produire des biens destinés à la vente et qui rentrent dans les stocks. Il est important de noter que le coût d’une immobilisation corporelle peut inclure une quote- part d’amortissement dans le cas où des équipements sont utilisés (cf. article 4 ci-dessous). 321-13. – (Règlement n°2004-06 du CRC) – Coût de production 1- Le coût d'une immobilisation produite par l'entité pour elle-même est déterminé en utilisant les mêmes principes que pour une immobilisation acquise. Il peut être déterminé par référence au coût de production des stocks (Article 321-21) si l’entité produit des biens similaires pour la vente.
  21. 21. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 21 / 87 Le coût de production d'une immobilisation corporelle est égal au coût d'acquisition des matières consommées augmenté des autres coûts engagés, au cours des opérations de production, c'est-à-dire des charges directes et indirectes qui peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien ou du service. Les charges directes sont les charges qu'il est possible d'affecter, sans calcul intermédiaire, au coût d'un bien ou d'un service déterminé. 2- Les coûts d’emprunt peuvent être rattachés au coût de production selon les dispositions prévues à l’article 321-5. 3- Le coût d’une immobilisation corporelle peut inclure une quote-part d’amortissement. 4- La quote-part de charges correspondant à la sous-activité n’est pas incorporable au coût de production. Exemple : Une entreprise de BTP décide de construire un hangar destiné à entreposer du matériel d’exploitation. 1) Les travaux ont commencé le 1/9/N et se sont terminé le 15/10/N. 3 ouvriers ont été employés à plein temps. Des matières ont été utilisées sur les stocks de l’entreprise ou achetées à l’extérieur - quand des matières sont prélevées sur les stocks de l’entreprise, un bon de sortie est établi indiquant la quantité de matières consommées, - quand des matières sont achetées à l’extérieur, un bon de commande est établi affectant la commande au chantier. 2) A la fin du chantier, toutes les matières non consommées sont restituées dans les stocks. Ainsi, la quantité de matières consommées et leur coût sont connus avec précision. 3) D’autre part, divers équipements ont été utilisés et la quote-part d’amortissement de ces équipements correspondant à l’utilisation est estimée à 6.000 €. Un tableau récapitulatif des dépenses d’exploitation (frais variables + quote-part d’amortissement) est alors constitué. Période nature des dépenses Montant HT Septembre N Matières diverses 4 750 Salaires des ouvriers occupés sur ce chantier 8 125 Quote-part d'amortissement 4 000 TOTAL SEPTEMBRE 16 875 Octobre N Matières diverses 3 120 Salaires des ouvriers occupés sur ce chantier 4 100 Quote-part d'amortissement 2 000 TOTAL OCTOBRE 9 220 26 095
  22. 22. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 22 / 87 La quote-part d’amortissement est ventilée entre les mois de septembre et d’octobre de la façon suivante : - 1 / 1,5 en septembre (soit 1 mois sur 1 mois et demi que dure le projet), - 0,5 / 1,5 en octobre (15 jours sur 1 mois et demi que dure le projet). 4) L’entreprise facture ce type de constructions 30.000 € à ses clients. 5) Les travaux réalisés par l’entreprise sont soumis à la TVA au taux normal de 19,6% Le coût total de production de l’immobilisation peut alors être calculé comme suit Charges directes Matières diverses 7 870 Salaires des ouvriers occupés sur ce chantier 12 225 Charges indirectes Quote part d'amortissement des équipements 6 000 Coût de production 26 095 La TVA correspondante est de 5.212,62 €. Journal d'opérations diverses Date Comptes Opération Débit Crédit 15/10/N 213 Constructions 26 095,00 15/10/N 44562 TVA déductible sur immobilisations 5 114,62 15/10/N 722 Production immobilisée 26 095,00 15/10/N 44571 TVA collectée Mise en service entrepôt 5 114,62 Si l’entreprise avait clôturé ses comptes le 30 septembre N, il aurait fallu passer par un compte 231 « Immobilisations en cours » crédité du montant dépensé à la date du 30/9/N. Il aurait fallu passer les écritures suivantes : 1) Au 30/9/N Ecritures d’immobilisations en cours Journal d'opérations diverses Date Comptes Opération Débit Crédit 30/9/N 231 Immobilisations corporelles en cours 16 875 30/9/N 722 Production immobilisée Mise en service entrepôt 16 875 L’affectation du coût au mois de septembre est expliquée plus haut. La production n’étant pas terminée, elle n’est pas soumise à TVA.
  23. 23. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 23 / 87 2) Au 15/10/N Ecritures pour le montant total de l’immobilisation. La production immobilisée entre le 30/9/N et le 15/10/N est égale à 9 220 €. Le montant d’immobilisations en cours enregistré le 30/9/N doit être annulé. Journal d'opérations diverses Date Comptes Opération Débit Crédit 15/10/N 213 Constructions 26 095,00 15/10/N 44562 TVA déductible sur immobilisations Mise en service entrepôt 5 114,62 15/10/N 231 Immobilisations corporelles en cours 16 875,00 15/10/N 722 Production immobilisée 9 220,00 15/10/N 44571 TVA collectée 5 114,62 Au total, on peut vérifier que Coût total de l’immobilisation = Production immobilisée année N + Production immobilisée année N+1 4.4. Coût des immobilisations incorporelles produites Le coût de production des immobilisations incorporelles se calcule de la même façon que celui des immobilisations corporelles. Un logiciel produit sera compté comme une immobilisation si l’entreprise a la volonté de l’utiliser durablement dans le cadre de sa gestion ou de son exploitation. Il faut noter, en ce qui concerne les logiciels utilisés en interne, que le coût de production comprend uniquement les coûts de développement, et exclut les coûts d’étude préalable et d’analyse fonctionnelle. Les principales étapes de la production d’un logiciel et leur prise en compte dans le coût de production du logiciel sont résumées ci-après. Phase Prise en compte dans le coût de production Etude préalable Non Analyse fonctionnelle Non Programmation Oui Tests et jeux d’essai Oui Documentation Oui
  24. 24. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 24 / 87 5. Les amortissements 5.1. Les actifs amortissables Les amortissements viennent en déduction de la valeur brute de l’actif immobilisé, que celui-ci soit acquis ou produit. Tous les actifs ne sont pas amortissables. Pour qu’un actif soit amortissable, il faut que sa durée d’utilisation soit limitée. Les actifs qui n’ont pas une durée d’utilisation limitée ne sont pas amortissables, par exemple - immobilisations corporelles : terrains, - immobilisations incorporelles : marques, fonds de commerce, - immobilisations financières. 5.2. Le plan d’amortissement initial Un plan d’amortissement doit être défini pour chaque immobilisation amortissable dès son entrée dans le patrimoine de l’entreprise. Ce plan d’amortissement définit - la « base amortissable », c'est-à-dire la valeur qui sera utilisée comme base de calcul - le mode de calcul de l’amortissement - la durée d’utilisation de l’actif - le point de départ de l’amortissement Extrait du Plan Comptable Général 322-4. – (Règlement n°2000-06, n°2002-10 et n°2005-09 du CRC) – 1 - À la clôture de l’exercice, une dotation aux amortissements est comptabilisée conformément au plan d'amortissement pour chaque actif amortissable même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice. 2- L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de l’actif. 3- L’amortissement est déterminé par le plan d’amortissement propre à chaque actif amortissable tel qu’il est arrêté par la direction de l’entité. 4- Lorsque l’utilisation, estimée lors de l'acquisition de l'actif comme indéterminable, devient déterminable au regard d’un des critères cités à l’article 322-1.2, l’actif est amorti sur l'utilisation résiduelle. 5- Le mode d’amortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif par l’entité. Il est appliqué de manière constante pour tous les actifs de même nature ayant des conditions d’utilisation identiques. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté. Toutefois, les entreprises qui ne dépassent pas à la clôture, pour deux des trois critères visés à l’article L.123-16 du code de commerce, les seuils fixés par le point 2 de l’article 17 du décret n°83-1020 du 29 novembre 1983, peuvent, dans les comptes individuels, retenir la durée d’usage pour déterminer le plan d’amortissement des immobilisations non décomposables, sous réserve des conditions prévues aux articles 311-2 et 321-14.2. 6- Le plan d’amortissement est défini à la date d’entrée du bien à l’actif. Toutefois, toute modification significative de l’utilisation prévue, par exemple durée ou rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif, entraîne la révision prospective de son plan d’amortissement. De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations résultant de la comparaison entre la valeur actuelle d’un actif immobilisé et sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manière prospective la base amortissable.
  25. 25. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 25 / 87 5.2.1. Valeur brute, base amortissable, valeur nette La valeur brute est la valeur pour laquelle l’immobilisation est entrée dans le patrimoine de l’entreprise - coût d’acquisition pour les immobilisations acquises, - coût de production pour les immobilisations produites. La base amortissable est la valeur à partir de laquelle les amortissements annuels sont calculés. Elle peut différer de la valeur brute dans le cas où l’entreprise espère tirer un profit de la revente de l’équipement à l’issue de la durée d’utilisation. Cela concerne pour lesquels - la durée d’utilisation est inférieure à la durée de vie - il existe un marché de l’occasion actif permettant de La valeur de revente espérée (dite « valeur résiduelle ») est déduite de la valeur brute pour donner la base amortissable. Cette facilité réduit la base amortissable et donc les amortissements annuels. Exemple L’entreprise de travaux publics MOLTENI acquiert un engin de chantier pour 450.000 € et compte l’utiliser, et donc l’amortir, sur une durée de 5 ans. Ces engins ont une durée de vie réelle de 20 ans et il existe un marché de l’occasion très actif. L’entreprise MOLTENI envisage de revendre l’engin 120.000 € au bout des 5 ans. Le montant amorti sera de 450.000 € - 120.000 € = 330.000 €. Ce montant est appelé base amortissable. Valeur brute – Valeur estimée de revente = Base amortissable Dotation aux amortissements = Base amortissable * Taux d’amortissement Il faut noter que la valeur nette comptable est toujours déterminée par rapport à la valeur brute (coût d’acquisition) et non par rapport à la base amortissable. Valeur nette comptable = Coût d’acquisition – Amortissements cumulés 5.2.2. Départ et durée de l’amortissement Le point de départ de calcul de l’amortissement est la date d’entrée de l’immobilisation dans le patrimoine de l’entreprise, qui coïncide avec la date où elle est mise en service (voir chapitres sur l’évaluation des immobilisations acquises et produites). La durée de l’amortissement est définie par rapport à l’utilisation habituelle d’immobilisations du même type, par exemple : - constructions : de 25 à 40 ans - ordinateurs : entre 5 et 10 ans. 5.2.3. Les différents modes d’amortissement Les méthodes de calcul de l’amortissement - Linéaire - Dégressif - Unité d’œuvre - Excpetionnel
  26. 26. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 26 / 87 Pour ces méthodes, il faut déterminer un taux et, dans le cas où l’immobilisation est mise en service en cours d’année, un « prorata temporis » . Amortissement linéaire Il s’agit d’appliquer à la base amortissable un taux linéaire qui dépend de la durée d’utilisation, par exemple Nombre d'années d'utilisation taux 5 1/5 20,00% 8 1/8 12,50% 10 1/10 10,00% 20 1/20 5,00% 25 1/25 4,00% Dans le cas où l’immobilisation est mise en place en cours d’année, un prorata temporis est appliqué la 1ère année en considérant que chaque mois est composé de 30 jours et que l’année est composée de 360 jours. Par exemple, si l’immobilisation est mise en place le 20 mars, on considère que, la première année, il faut appliquer un prorata temporis de 280 / 360, car l’immobilisation a été utilisée 280 jours la 1ère année comme l’explique le tableau suivant : Mars Avril Mai Juin Juillet Août Septembre Octobre NovembreDécembre TOTAL 10 30 30 30 30 30 30 30 30 30 280 L’immobilisation ayant été mise en service le 20 mars, il y a 10 jours d’utilisation au mois de mars. L’équipement n’ayant pas été entièrement utilisé la première année, il faut prévoir une fraction d’année d’utilisation supplémentaire. Par exemple, dans le cas précédent, si l’équipement doit être amorti sur 10 ans, il faut prévoir 11 années d’utilisation : - la première année avec un prorata de 280 / 360 - les années 2 à 10 avec un prorata de 1 (utilisation pendant l’année complète) - l’année 11 avec un prorata de 80 / 360 (soit (360 – 280) / 360) Exemple 1 : prise en compte de la valeur résiduelle Une machine a été mise en service le 15 juin de l’année N et est amortie en linéaire sur 10 ans. Sa valeur brute est de 150 000 €, et l’entreprise estime qu’elle peut la revendre 30 000 € à l’issue de la période d’utilisation. La base amortissable est de 150 000 – 30 000 = 120 000 €. Le nombre de jours d’utilisation est de 195 jours l’année 1, et donc de 360 – 195 = 165 jours l’année 11. Juin Juillet Août Septembre Octobre Novembre Décembre TOTAL 15 30 30 30 30 30 30 195 Le plan d’amortissement initial est le suivant
  27. 27. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 27 / 87 Année Valeur brute Base amortissable Taux linéaire Nombre de jours d'utilisation Dotation aux amortissements Amortissement cumulé Valeur nette 1 150 000,00 120 000,00 10,00% 195 6 500,00 6 500,00 143 500,00 2 150 000,00 120 000,00 10,00% 360 12 000,00 18 500,00 131 500,00 3 150 000,00 120 000,00 10,00% 360 12 000,00 30 500,00 119 500,00 4 150 000,00 120 000,00 10,00% 360 12 000,00 42 500,00 107 500,00 5 150 000,00 120 000,00 10,00% 360 12 000,00 54 500,00 95 500,00 6 150 000,00 120 000,00 10,00% 360 12 000,00 66 500,00 83 500,00 7 150 000,00 120 000,00 10,00% 360 12 000,00 78 500,00 71 500,00 8 150 000,00 120 000,00 10,00% 360 12 000,00 90 500,00 59 500,00 9 150 000,00 120 000,00 10,00% 360 12 000,00 102 500,00 47 500,00 10 150 000,00 120 000,00 10,00% 360 12 000,00 114 500,00 35 500,00 11 150 000,00 120 000,00 10,00% 165 5 500,00 120 000,00 30 000,00 La valeur nette est égale à la valeur résiduelle à la fin de la période d’utilisation. Exemple 2 : pas de valeur résiduelle Une machine a été mise en service le 1 août de l’année N et est amortie en linéaire sur 5 ans. Sa valeur brute est de 200 000 €. L’entreprise estime qu’elle ne pourra pas la revendre à l’issue de la période d’utilisation. La base amortissable est dans ce cas égale à la valeur brute, soit 200 000 €. Le nombre de jours d’utilisation est de 150 jours l’année 1, et donc de 360 – 150 = 210 jours l’année 11. Août Septembre Octobre Novembre Décembre TOTAL 30 30 30 30 30 150 Le plan d’amortissement initial est le suivant Année Valeur brute Base amortissable Taux linéaire Nombre de jours d'utilisation Dotation aux amortissements Amortissement cumulé Valeur nette 1 200 000,00 200 000,00 20,00% 150 16 666,67 16 666,67 183 333,33 2 200 000,00 200 000,00 20,00% 360 40 000,00 56 666,67 143 333,33 3 200 000,00 200 000,00 20,00% 360 40 000,00 96 666,67 103 333,33 4 200 000,00 200 000,00 20,00% 360 40 000,00 136 666,67 63 333,33 5 200 000,00 200 000,00 20,00% 360 40 000,00 176 666,67 23 333,33 6 200 000,00 200 000,00 20,00% 210 23 333,33 200 000,00 0,00 Lla valeur nette est égale à 0 à la fin de la période d’utilisation (pas de valeur résiduelle). Amortissement dégressif Ce mode d’amortissement peut être adopté pour des raisons fiscales Le mode de calcul diffère de celui de l’amortissement linéaire sur les points suivants : - le taux dégressif est calculé en appliquant un coefficient au taux linéaire correspondant à la durée d’amortissement (les valeurs du coefficient sont données ci-après), - l’amortissement de la 1ère année est calculé sur la valeur brute (la valeur résiduelle n’est donc pas prise en compte), - après l’année 1, l’amortissement est calculé sur la valeur nette de l’année précédente - quand le taux linéaire sur la durée restante devient supérieur au taux dégressif, la valeur restante est amortie sur le mode linéaire - le prorata temporis est calculé sur des mois entiers, même si l’immobilisation est mise en service en cours de mois, par exemple o si une immobilisation est mise en service le 15 mars, le mois de mars est compté entièrement, le prorata temporis de l’année 1 est de 10 / 12, , o si une immobilisation est mise en service le 10 septembre, le mois de septembre est compté entièrement le prorata temporis de l’année 1 est de 4 / 12.
  28. 28. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 28 / 87 Les valeurs des coefficients sont les suivantes : Coefficient dégressifDurée d’amortissement Jusqu’au 31/12/2000 A compter du 1/1/2001 3 et 4 ans 1,5 1,25 5 et 6 ans 2 1,75 Plus de 6 ans 2,5 2,25 Exemple Une machine a été mise en service le 15 juin de l’année N et est amortie en dégressif sur 10 ans. Sa valeur brute est de 300 000 €, aucune valeur résiduelle n’est prise en compte. La base amortissable est de 300 000 €. Le nombre de mois d’utilisation est de 7 pour l’année 1 (de juin à septembre). Années Valeur amortissable Taux appliqué Nombre de mois d'utilisation Amortissement annuel Amortissement cumulé Valeur nette Années restant Taux linéaire 1 300 000 22,50% 11 61 875 61 875 238 125 10 10,00% 2 238 125 22,50% 12 53 578 115 453 184 547 9 11,11% 3 184 547 22,50% 12 41 523 156 976 143 024 8 12,50% 4 143 024 22,50% 12 32 180 189 157 110 843 7 14,29% 5 110 843 22,50% 12 24 940 214 096 85 904 6 16,67% 6 85 904 22,50% 12 19 328 233 425 66 575 5 20,00% 7 66 575 25,00% 12 16 644 250 068 49 932 4 25,00% 8 49 932 33,33% 12 16 644 266 712 33 288 3 33,33% 9 33 288 50,00% 12 16 644 283 356 16 644 2 50,00% 10 16 644 100,00% 12 16 644 300 000 0 1 100,00% Explications : - le taux linéaire correspondant au nombre d’années restant est calculé chaque année, ainsi o en année 3, il reste 8 ans, ce qui correspond à un taux linéaire de 1/8 = 12,5% o en année 9, il reste 2 ans, ce qui correspond à un taux linéaire de ½ = 50% - chaque année, ce taux linéaire est comparé au taux dégressif o si le taux linéaire est > au taux dégressif’, c’est le taux linéaire qui est appliqué à la valeur nette o sinon c’est le taux dégressif qui est appliqué Une autre méthode de calcul rigoureusement équivalente (vous pourrez le vérifier à titre d’exercice) consiste à appliquer le même taux linéaire dès qu’il devient supérieur au taux dégressif (ici 25%) Années Valeur amortissable Taux appliqué Nombre de mois d'utilisation Amortissement annuel Amortissement cumulé Valeur nette Années restant Taux linéaire 1 300 000 22,50% 11 61 875 61 875 238 125 10 10,00% 2 238 125 22,50% 12 53 578 115 453 184 547 9 11,11% 3 184 547 22,50% 12 41 523 156 976 143 024 8 12,50% 4 143 024 22,50% 12 32 180 189 157 110 843 7 14,29% 5 110 843 22,50% 12 24 940 214 096 85 904 6 16,67% 6 85 904 22,50% 12 19 328 233 425 66 575 5 20,00% 7 66 575 25,00% 12 16 644 250 068 49 932 4 25,00% 8 66 575 25,00% 12 16 644 266 712 33 288 3 33,33% 9 66 575 25,00% 12 16 644 283 356 16 644 2 50,00% 10 66 575 25,00% 12 16 644 300 000 0 1 100,00%
  29. 29. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 29 / 87 Amortissement par unité d’œuvre Les types d’amortissement linéaire et dégressif sont fonction du temps. Ils supposent une utilisation régulière de l’équipement amorti. Or, certains équipements ne sont pas utilisés de façon régulière, mais de façon plus ou moins intense au cours de leur durée d’utilisation. L’amortissement par unité d’œuvre permet de tenir compte de l’intensité d’utilisation. Exemple Le 1/7/N, une entreprise de travaux publics achète un véhicule utilitaire au prix de 132.000 € HT (tous frais de mise en œuvre inclus). La durée d’utilisation prévue est de 4 ans et, pendant cette période, l’entreprise estime que le véhicule parcourra les distances suivantes - Année N (6 mois) : 25.000 kilomètres - Année N+1 (1 an) : 40.000 kilomètres - Année N+2 (1 an) : 35.000 kilomètres - Année N+3 (1 an) : 30.000 kilomètres - Année N+4 (6 mois) : 20.000 kilomètres Il existe un marché de l’occasion actif pour ce type de véhicules et l’entreprise estime pouvoir le revendre 28.000 € au bout des 4 ans. Base amortissable = 132.000 € - 28.000 € = 104.000 € Il est alors possible de calculer - La dotation aux amortissements de chaque année - Les amortissements cumulés et la valeur nette comptable à la fin de chaque année Année Période d'utilisation Kilomètres parcourus Taux d'amortissement Dotation aux amortissements Amortissement cumulé Valeur nette comptable N 15/7 - 31/12 25 000 16,67% 17 333,33 17 333,33 114 666,67 N+1 1/1 - 31/12 40 000 26,67% 27 733,33 45 066,67 86 933,33 N+2 1/1 - 31/12 35 000 23,33% 24 266,67 69 333,33 62 666,67 N+3 1/1 - 31/12 30 000 20,00% 20 800,00 90 133,33 41 866,67 N+4 1/1 - 30/6 20 000 13,33% 13 866,67 104 000,00 28 000,00 150 000 100,00% 104 000,00 A la fin de la période d’utilisation, la valeur nette comptable est bien égale à la valeur de revente espérée. Amortissement exceptionnel sur 12 mois Ce mode d’amortissement est adopté uniquement pour des raisons fiscales. Il permet d’amortir certaines immobilisations, par exemple les logiciels, sur un an. Dans le cas où l’immobilisation est rentrée en service en cours d’année, un prorata de temps est utilisé, exactement comme un amortissement linéaire.
  30. 30. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 30 / 87 Exemple Un logiciel a été acquis au prix de 15 200 euros. Il est mis en service le 20 mars N. Mars Avril Mai Juin Juillet Août Septembre Octobre NovembreDécembre TOTAL 10 30 30 30 30 30 30 30 30 30 280 Il faut donc affecter - 280 jours sur l’année N - 80 (=360 – 280 jours) sur l’année N+1 L’amortissement étant calculé sur une année, le taux d’amortissement est de 100%. L’amortissement exceptionnel du logiciel se présente ainsi Année Valeur brute Base amortissable Taux linéaire Nombre de jours d'utilisation Dotation aux amortissements Amortissement cumulé Valeur nette 1 15 200,00 15 200,00 100,00% 280 11 822,22 11 822,22 3 377,78 2 15 200,00 15 200,00 100,00% 80 3 377,78 15 200,00 0,00 5.3. Amortissement comptable, fiscal, dérogatoire Une immobilisation amortissable a un mode d’amortissement « normal » dit amortissement comptable. Pour des raisons fiscales, l’entreprise peut adopter un mode d’amortissement plus avantageux, lui permettant de déduire des charges plus importantes les premières années. L’écart (dit « distorsion ») entre l’amortissement fiscal et l’amortissement comptable s’appelle l’amortissement dérogatoire. Les différents cas de distorsion sont - l’amortissement comptable est l’amortissement linéaire, pour des raisons fiscales, le mode d’amortissement dégressif est adopté sur la même durée - l’amortissement comptable est l’amortissement linéaire, l’amortissement fiscal est un amortissement linéaire sur une durée inférieure - l’amortissement comptable est l’amortissement linéaire, l’amortissement fiscal est un amortissement exceptionnel - la valeur résiduelle est déduite de la base amortissable dans l’amortissement comptable Les différents cas de distorsion sont résumés dans le tableau suivant : Amortissement comptable Amortissement fiscal Linéaire DégressifMode d’amortissement Linéaire Exceptionnel Base amortissable Déduction possible de la valeur résiduelle Valeur brute Durée d’amortissement Durée d’utilisation Durée d’usage Exemple, recensement des distorsions Une entreprise recense ses différentes immobilisations et compare les modes d’amortissement comptable et fiscal.
  31. 31. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 31 / 87 Actifs amortissables Amortissement comptable Amortissement fiscal Distorsion Brevet Linéaire sur 10 ans Linéaire sur 10 ans Non Logiciel Linéaire sur 3 ans Exceptionnel sur 1 an Oui Ordinateurs Dégressif sur 5 ans Dégressif sur 5 ans Non Equipement industriel Linéaire sur 10 ans Dégressif sur 5 ans Oui Mobilier de bureau Linéaire sur 10 ans Linéaire sur 5 ans Oui L’amortissement comptable est la différence entre l’amortissement fiscal et l’amortissement comptable : - amortissement fiscal > amortissement comptable => dotation aux amortissements dérogatoires - amortissement fiscal < amortissement comptable => reprise sur amortissements dérogatoires Exemple : Une entreprise achète un logiciel au prix de 5.000 €. Le mode d’amortissement comptable est « linéaire sur 5 ans ». L’entreprise est autorisée à pratiquer un amortissement exceptionnel pour des raisons fiscales. Les amortissements dérogatoires (dotation ou reprise) sont calculés dans le tableau ci-dessous. Amortissements dérogatoires Années Valeur amortissable Taux d'amortissement Amortissement comptable Amortissement fiscal Dotation Reprise 1 5 000,00 20,00% 546,88 4 375,00 3 828,13 0,00 2 5 000,00 20,00% 625,00 625,00 0,00 0,00 3 5 000,00 20,00% 625,00 0,00 0,00 625,00 4 5 000,00 20,00% 625,00 0,00 0,00 625,00 5 5 000,00 20,00% 625,00 0,00 0,00 625,00 5.4. Modifications du plan d’amortissement 5.4.1. Les cas de modification Dans certains cas bien identifiés prévus par le plan comptable (article 322-4), le plan d’amortissement établi initialement (au moment de l’acquisition de l’immobilisation) peut être modifié en cours de vie. Les cas prévus sont les suivants : - Le bien a subi une dépréciation significative, - Le rythme ou la durée d’utilisation du bien sont modifiés de façon significative par rapport à ce qui était prévu à l’origine. Exemple : Une machine amortie par unités d’œuvre a été acquise pour fabriquer 5.000 pièces par an. Une augmentation de l’activité oblige à faire fabriquer 8.000 pièces par an par cette machine. Il faudra alors modifier le plan d’amortissement.
  32. 32. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 32 / 87 5.4.2. Les techniques de modification du plan Les modifications concernent l’avenir : il est exclu de modifier les amortissements déjà constatés. La valeur résiduelle au moment de la modification du plan devient la nouvelle base amortissable. Les unités d’œuvre sont recalculées par rapport à la nouvelle utilisation de l’équipement. Exemple Un matériel industriel, acquis le 15/7/N, est prévu pour une durée d’utilisation de 3 ans. Il doit être amorti sur cette durée selon le nombre d’unités produites. La valeur d’acquisition est de 52.000 €. La valeur résiduelle (valeur de revente estimée après 3 ans d’utilisation) est de 20.000 €. Le plan d’amortissement prévu au moment de l’acquisition est le suivant : valeur brute 52 000,00 base amortissable 32 000,00 Année Période d'utilisation Unités produites Taux d'amortissement Dotation aux amortissements Amortissement cumulé Valeur nette comptable N 15/7 - 31/12 23 000 23,00% 7 360,00 7 360,00 44 640,00 N+1 1/1 - 31/12 35 000 35,00% 11 200,00 18 560,00 33 440,00 N+2 1/1 - 31/12 30 000 30,00% 9 600,00 28 160,00 23 840,00 N+3 1/1 - 15/7 12 000 12,00% 3 840,00 32 000,00 20 000,00 100 000 100,00% 32 000,00 En janvier N+2, un nouveau client signe un contrat pour une durée de 5 ans, avec un minimum d’achat de 20.000 pièces en N+2 et de 50.000 en N+3. Le matériel sera conservé jusqu’à la date initialement prévue. Cette augmentation des commandes entraîne une modification significative des conditions d’utilisation de l’équipement. Il faut donc modifier le plan d’amortissement pour les années restantes, N+2 et N+3 en - rajoutant les unités produites pour le nouveau client, - modifiant la base amortissable - Prise en compte des unités produites pour le nouveau client Année Unités produites N+2 50 000 = 30 000 + 20 000 N+3 37 000 = 12 000 + 25 000 - Nouvelle base amortissable = Base amortissable initiale – Amortissements cumulés avant la modification base amortissable au début N+2 13 440,00 = 32 000 - 18 560 Le plan d’amortissement devient alors
  33. 33. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 33 / 87 Année Période d'utilisation Unités produites Base amortissable Taux d'amort. Dotation aux amort. Amort. cumulé Valeur nette comptable N 15/7 - 31/12 23 000 32 000 23,00% 7 360,00 7 360,00 44 640,00 N+1 1/1 - 31/12 35 000 32 000 35,00% 11 200,00 18 560,00 33 440,00 N+2 1/1 - 31/12 50 000 13 440 57,47% 7 724,14 26 284,14 25 715,86 N+3 1/1 - 15/7 37 000 13 440 42,53% 5 715,86 32 000,00 20 000,00 5.5. Comptabilisation des amortissements Les amortissements comptables et les amortissements dérogatoires (quand ils existent) sont comptabilisés séparément - amortissements comptables o au compte de résultat : débit d’un compte de charges d’exploitation « 681 dotations aux amortissements, dépréciations et provisions » o au bilan : crédit d’un compte d’actif « 28 Amortissement des immobilisations » - amortissements dérogatoires : o dotations aux amortissements dérogatoires au compte de résultat : débit d’un compte de charges exceptionnelles « 6872 Dotations aux provisions réglementées » au bilan : crédit du compte de passif « 145 amortissements dérogatoires » (classé avec les provisions réglementées) o reprise sur amortissements dérogatoires au compte de résultat : crédit d’un compte de produits exceptionnels « 7872 Dotations aux provisions réglementées » au bilan : débit du compte de passif « 145 amortissements dérogatoires » (classé avec les provisions réglementées) Points importants : 1) Se souvenir qu’un amortissement dérogatoire est un élément exceptionnel 2) Se souvenir « Amortissements dérogatoires » = « Provisions réglementées » Exemple 1 : absence d’amortissements dérogatoires Soit une machine dont l’amortissement comptable est dégressif sur 10 ans. Il n’y a donc pas d’amortissement dérogatoire.
  34. 34. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 34 / 87 Années Valeur amortissable Taux appliqué Nombre de mois d'utilisation Amortissement annuel Amortissement cumulé Valeur nette Années restant Taux linéaire 1 300 000 22,50% 11 61 875 61 875 238 125 10 10,00% 2 238 125 22,50% 12 53 578 115 453 184 547 9 11,11% 3 184 547 22,50% 12 41 523 156 976 143 024 8 12,50% 4 143 024 22,50% 12 32 180 189 157 110 843 7 14,29% 5 110 843 22,50% 12 24 940 214 096 85 904 6 16,67% 6 85 904 22,50% 12 19 328 233 425 66 575 5 20,00% 7 66 575 25,00% 12 16 644 250 068 49 932 4 25,00% 8 49 932 33,33% 12 16 644 266 712 33 288 3 33,33% 9 33 288 50,00% 12 16 644 283 356 16 644 2 50,00% 10 16 644 100,00% 12 16 644 300 000 0 1 100,00% L’inscription des amortissements la première année est la suivante : Journal : Opérations diverses Date Comptes Débit Crédit 6811 Dotation amortissement sur immobilisations 61 87531/12/N 28154 Amortissement matériel industriel 61 875 L’inscription des amortissements pour les années suivantes suit le même principe. Exemple 2 : présence d’amortissements dérogatoires Une entreprise achète un logiciel au prix de 5.000 €. Le mode d’amortissement comptable est « linéaire sur 5 ans ». L’entreprise est autorisée à pratiquer un amortissement exceptionnel pour des raisons fiscales. Les amortissements dérogatoires (dotation ou reprise) sont calculés dans le tableau ci-dessous. Amortissements dérogatoires Années Valeur amortissable Taux d'amortissement Amortissement comptable Amortissement fiscal Dotation Reprise 1 5 000,00 20,00% 546,88 4 375,00 3 828,13 0,00 2 5 000,00 20,00% 625,00 625,00 0,00 0,00 3 5 000,00 20,00% 625,00 0,00 0,00 625,00 4 5 000,00 20,00% 625,00 0,00 0,00 625,00 5 5 000,00 20,00% 625,00 0,00 0,00 625,00 L’inscription des amortissements est la suivante - pour l’année N : Journal : Opérations diverses Date Comptes Débit Crédit 6811 Dotation amortissement sur immobilisations 546,8831/12/N 28183 Amortissement matériel informatique 546,88 6872 Dotation provisions réglementées 3 828,1331/12/N 145 Amortissement dérogatoires 3 828,13
  35. 35. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 35 / 87 - pour l’année N+1 : Journal : Opérations diverses Date Comptes Débit Crédit 6811 Dotation amortissement sur immobilisations 625,0031/12/N+1 28183 Amortissement matériel informatique 625,00 Pas de dotation ou reprise sur amortissements dérogatoires. - pour l’année N+2 : Journal : Opérations diverses Date Comptes Débit Crédit 6811 Dotation amortissement sur immobilisations 625,0031/12/N+2 28183 Amortissement matériel informatique 625,00 145 Amortissement dérogatoires 625,0031/12/N+2 7872 Reprise sur provisions réglementées 625,00 Pour saisir les opérations comptables des années suivantes, le principe est identique. Il faut se reporter au tableau d’amortissements
  36. 36. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 36 / 87 6. La dépréciation des immobilisations 6.1. Notion de valeur actuelle Attention : ne pas confondre « valeur actuelle » définie ci-dessous » avec « valeur actualisée ». 6.1.1. Cas général La valeur actuelle est définie (voir figure ci-dessus) comme la plus élevée des deux valeurs entre la valeur vénale et la valeur d’usage. La valeur vénale est la valeur qui pourrait être obtenue de la vente de l’actif, à la date de clôture, à des conditions normales de marché. La valeur d’usage est la valeur que l’entreprise peut retirer de la possession et de l’usage du bien. Pour une immobilisation, la valeur d’usage peut être définie comme une somme actualisée des flux à recevoir (proche de la VAN). La valeur d’usage d’une immobilisation est toutefois dure à évaluer parce qu’une immobilisation ne peut être isolée de l’ensemble des immobilisations (le capital productif) de l’entreprise. 6.1.2. Les immobilisations financières Pour les titres immobilisés, la valeur actuelle est soit la valeur d’usage (ou d’utilité) soit la valeur de marché, comme le montre le tableau suivant. Valeur vénale Max Valeur d’usage = Valeur actuelle
  37. 37. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 37 / 87 Titres de participation Art. 332-3 Valeur d’utilité : montant que l’entreprise serait prête à payer pour acquérir ce titre. Cette valeur dépend donc de l’entreprise. Un même titre peut avoir des valeurs d’utilité très différentes d’une entreprise à l’autre. TIAP Art. 332-5 Estimation, titre par titre, tenant compte - des perspectives générales d’évolution de la société qui émet le titre - du cours de marché Autres titres immobilisés Art. 332-6 - Pour les titres cotés : cours moyen du dernier mois - Pour les titres non cotés : valeur probable de négociation 6.2. Dépréciation et modification de la valeur comptable La valeur nette comptable des immobilisations est égale à la valeur brute des immobilisations (coût d’acquisition ou de production) déduction faite des amortissements et dépréciations déjà effectuées. La valeur nette comptable est comparée, avant les opérations d’inventaire, avec la valeur actuelle définie plus haut. Deux cas se présentent : 1) Si la valeur nette comptable > valeur actuelle Dans ce cas, les comptes enregistrent pour l’immobilisation une valeur supérieure à celle qui pourrait être tirée de la revente de l’immobilisation ou de son utilisation. Il faut donc passer une dépréciation. Valeur brute Amortissements et dépréciations Valeur nette comptable- = Valeur nette comptable Valeur actuelle Dépréciation - =
  38. 38. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 38 / 87 La valeur nette comptable doit être modifiée pour constater la dépréciation. Les termes de valeur comptable modifiée, valeur comptable après inventaire sont équivalents. 2) Si la valeur nette comptable <= valeur actuelle Les comptes enregistrent alors une valeur inférieure à la valeur réelle de l’immobilisation, c’est à dire à celle qui pourrait être obtenue de la revente de l’immobilisation ou celle qui correspond à son utilisation. En vertu du principe de prudence, il n’y a pas lieu de revaloriser l’immobilisation. A plus forte raison, aucune dépréciation n’est passée. 6.3. Enregistrement des dépréciations Les réglementations comptables permettent d’enregistrer des dépréciations pour toutes les immobilisations, qu’elles soient amortissables ou non. La définition officielle de la dépréciation est « la constatation, dans les comptes de l’entreprise, que la valeur actuelle est inférieure à la valeur nette comptable. » Le PCG prévoit les cas de dépréciation d’une immobilisation (article 322-5). Ces cas de dépréciation font référence à une baisse de la valeur externe (valeur de marché, valeur estimée de revente) ou interne (obsolescence, dégradation des performances techniques). Les dépréciations sont évaluées élément par élément. Toute dépréciation constatée à la clôture d’un exercice doit être comparée à celle qui a été constatée à la clôture de l’exercice précédent. Valeur nette comptable Dépréciation Valeur nette comptable modifiée - = Dépréciation fin exercice N > Dépréciation fin exercice N-1 => Dotation Dépréciation fin exercice N < Dépréciation fin exercice N-1 => Reprise
  39. 39. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 39 / 87 Si un bien pour lequel une dépréciation a été constatée à la fin d’un exercice voit sa valeur augmenter au cours d’un exercice suivant, il faudra alors constater une reprise sur dépréciation. Le tableau suivant indique les écritures comptables à passer du montant de la dotation ou de la reprise. Opération Sens Comptes à mouvementer Débit Compte de charge « 68 dotation aux dépréciations »Dotation aux dépréciations Crédit Compte « 29XX dépréciation » Débit Compte « 29XX dépréciation »Reprise sur dépréciations Crédit Compte de produit « 78 reprise sur dépréciations » Article 322-5 du PCG, points 2 et 3 2- Pour apprécier s'il existe un quelconque indice qu'un actif ait pu perdre de la valeur, une entreprise doit au minimum considérer les indices suivants : • Externes : valeur de marché, changements importants, taux d’intérêt ou de rendement ; • Internes : obsolescence ou dégradation physique, changements importants dans le mode d’utilisation, performances inférieures aux prévisions. 3- Si la valeur actuelle d'un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière, si l’actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d'une dépréciation. Toutefois, lorsque la valeur actuelle n'est pas jugée notablement, c’est à dire de manière significative, inférieure à la valeur nette comptable, cette dernière est maintenue au bilan. La comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable de l’actif déprécié. 6.4. Conséquences sur les amortissements La constatation d’une dépréciation pour les immobilisations amortissables vient modifier la base amortissable (dite aussi « valeur amortissable »). Toute nouvelle dotation ou reprise vient modifier de nouveau le plan d’amortissement pour les années restantes. L’article 322-4 du PCG prévoit le cas de dépréciation d’une immobilisation comme modifiant le plan d’amortissement initial. Article 322-4 (point 6) Le plan d’amortissement est défini à la date d’entrée du bien à l’actif. Toutefois, toute modification significative de l’utilisation prévue, par exemple durée ou rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif, entraîne la révision prospective de son plan d’amortissement. De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations résultant de la
  40. 40. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 40 / 87 comparaison entre la valeur actuelle d’un actif immobilisé et sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manière prospective la base amortissable. Exemple 1, une seule dépréciation sur la durée de l’amortissement Un matériel industriel est acquis par l’entreprise ABC le 1/1/N pour une valeur (frais de montage et d’installation compris) de 80.000 € HT. Il n’est pas prévu de revendre ce bien à l’issue de la période d’amortissement => la valeur amortissable est donc égale à la valeur brute. Il est amorti en linéaire sur 10 ans. A la fin de l’année N+1, sa valeur nette comptable est donc 80.000 – 16.000 = 64.000 €. A la suite des opérations d’inventaire, il est constaté une dégradation de la performance de ce matériel qui conduit à revoir sa valeur actuelle à 60.000 €. Il faut donc constater une dépréciation de 4.000 €, égale à la différence entre la VNC et la valeur actuelle. La valeur nette comptable est modifiée après inventaire. La valeur nette comptable après inventaire devient donc la nouvelle base amortissable et il faut modifier le plan d’amortissement. Montant de la dépréciation constatée = Valeur nette comptable avant inventaire – Valeur actuelle = 4.000 € Valeur nette comptable après inventaire = Valeur nette comptable avant inventaire -- Montant de la dépréciation constatée = 60.000 €
  41. 41. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 41 / 87 Année Base amortissable Taux d'amortissement Dotation aux amortissements Amortissement cumulé Valeur nette comptable avant inventaire Modification de la VNC N 80 000,00 10,00% 8 000,00 8 000,00 72 000,00 N+1 80 000,00 10,00% 8 000,00 16 000,00 64 000,00 60 000,00 N+2 60 000,00 12,50% 7 500,00 7 500,00 52 500,00 N+3 60 000,00 12,50% 7 500,00 15 000,00 45 000,00 N+4 60 000,00 12,50% 7 500,00 22 500,00 37 500,00 N+5 60 000,00 12,50% 7 500,00 30 000,00 30 000,00 N+6 60 000,00 12,50% 7 500,00 37 500,00 22 500,00 N+7 60 000,00 12,50% 7 500,00 45 000,00 15 000,00 N+8 60 000,00 12,50% 7 500,00 52 500,00 7 500,00 N+9 60 000,00 12,50% 7 500,00 60 000,00 0,00 Explication : La base amortissable devient 60.000 € à partir de l’année N+2. Il reste 8 années d’amortissement. Le taux d’amortissement devient donc 12,5% = 1/8 sur les 8 dernières années. Exemple 2, deux dépréciations sur la durée de l’amortissement Pour le matériel précédent (exemple 1), il est constaté une nouvelle dépréciation à la fin de l’exercice N+4. Le matériel, dont la VNC avant inventaire est de 37.500 €, a subi une nouvelle dégradation de ses performances et sa valeur est estimée à 30.000 €. Il faut donc constater une dépréciation de 7.500 €, égale à la différence entre la VNC et la valeur actuelle. La valeur nette comptable est modifiée après inventaire. Montant de la dépréciation constatée = Valeur nette comptable avant inventaire – Valeur actuelle = 7.500 € Valeur nette comptable après inventaire = Valeur nette comptable avant inventaire -- Montant de la dépréciation constatée = 30.000 €
  42. 42. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 42 / 87 La valeur nette comptable après inventaire devient donc la nouvelle base amortissable et il faut modifier le plan d’amortissement pour les 5 années restantes. Année Base amortissable Taux d'amortissement Dotation aux amortissements Amortissement cumulé Valeur nette comptable avant inventaire Modification de la VNC N 80 000,00 10,00% 8 000,00 8 000,00 72 000,00 N+1 80 000,00 10,00% 8 000,00 16 000,00 64 000,00 60 000,00 N+2 60 000,00 12,50% 7 500,00 7 500,00 52 500,00 N+3 60 000,00 12,50% 7 500,00 15 000,00 45 000,00 N+4 60 000,00 12,50% 7 500,00 22 500,00 37 500,00 30 000,00 N+5 30 000,00 20,00% 6 000,00 6 000,00 24 000,00 N+6 30 000,00 20,00% 6 000,00 12 000,00 18 000,00 N+7 30 000,00 20,00% 6 000,00 18 000,00 12 000,00 N+8 30 000,00 20,00% 6 000,00 24 000,00 6 000,00 N+9 30 000,00 20,00% 6 000,00 30 000,00 0,00 Explication : La base amortissable devient 30.000 € à partir de l’année N+5. Il reste 5 années d’amortissement. Le taux d’amortissement devient donc 20% = 1/5 sur les 5 dernières années. Exemple 3, une dépréciation et une reprise sur la durée de l’amortissement Pour le matériel précédent (exemple 1), il avait été constaté une dépréciation à la fin de l’exercice N+1. Des travaux de réparation ont été entrepris et la dotation aux dépréciations a été reprise à la fin de l’année N+2. Il faut ajouter ce montant de reprise à la VNC en fin d’année N+2 et on obtient la nouvelle base amortissable pour l’année N+3. La valeur nette comptable après inventaire devient donc la nouvelle base amortissable et il faut modifier le plan d’amortissement pour les 5 années restantes. Montant de la reprise sur dépréciation = 4.000 € Valeur nette comptable après inventaire = Valeur nette comptable avant inventaire + Reprise de la dépréciation = 52.500 + 4.000 = 56.500 €
  43. 43. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 43 / 87 Année Base amortissable Taux d'amortissement Dotation aux amortissements Amortissement cumulé Valeur nette comptable avant inventaire Modification de la VNC N 80 000,00 10,00% 8 000,00 8 000,00 72 000,00 N+1 80 000,00 10,00% 8 000,00 16 000,00 64 000,00 60 000,00 N+2 60 000,00 12,50% 7 500,00 7 500,00 52 500,00 56 500,00 N+3 56 500,00 14,29% 8 071,43 8 071,43 48 428,57 N+4 56 500,00 14,29% 8 071,43 16 142,86 40 357,14 N+5 56 500,00 14,29% 8 071,43 24 214,29 32 285,71 N+6 56 500,00 14,29% 8 071,43 32 285,71 24 214,29 N+7 56 500,00 14,29% 8 071,43 40 357,14 16 142,86 N+8 56 500,00 14,29% 8 071,43 48 428,57 8 071,43 N+9 56 500,00 14,29% 8 071,43 56 500,00 0,00 Explication : La base amortissable devient 56.500 € à partir de l’année N+3. Il reste 7 années d’amortissement. Le taux d’amortissement devient donc 14,29% = 1/7 sur les 7 dernières années. 6.5. Application L’entreprise Miro est spécialisée dans la vente par correspondance d’équipements ménagers. Ses clients lui passent leurs commandes à partir d’un catalogue qu’elle leur envoie. Elle transfère ensuite ces commandes directement aux fournisseurs. Elle ne possède donc aucun stock. Elle détient plusieurs titres en portefeuille dont une participation majoritaire dans une société de transport « Delmas » à qui elle confie ses livraisons. Au 31/12/N, ses immobilisations brutes sont les suivantes : Comptes Solde débiteur 211 Terrains 356 400,00 215 Matériel industriel 244 625,00 2183 Matériel de bureau et informatique 46 620,00 261 Titres de participation 27 216,00 271 Autres titres immobilisés 30 251,00 273 TIAP 33 280,00 De façon à passer les dépréciations éventuelles, le directeur comptable de la société procède à une étude précise de la valeur de chacune des immobilisations.
  44. 44. Analyse des immobilisations et des investissements Page : 44 / 87 6.5.1. Enoncé 1) Les terrains Il y a un seul terrain. Sa valeur vénale, compte tenu d’une baisse des prix des terrains est estimée à 300 000 €. Sa valeur d’usage ne peut être estimée de façon précise. 2) Matériel industriel Dans le « parc » de matériel industriel, une machine a des performances notablement inférieures à celles qui étaient prévues lors de son acquisition. Cette machine a les caractéristiques suivantes : Machine M1 Coût d'acquisition 25 000,00 € Date d'acquisition 01/01/N-2 Mode d'amortissement Linéaire Durée d'amortissement 5 ans Dotation annuelle aux amortissements 5 000,00 Amortissements cumulés au 31/12/N 15 000,00 Valeur Nette au 31/12/N 10 000,00 Il est estimé que, à partir du 1/1/N+1, sa production effective est 40% de sa capacité initiale. 3) Titres Les immobilisations financières se répartissent en - Titres de participation - Autres titres immobilisés - TIAP Date achat Quantité PU d'achat Cours moyen 12/N valeur économique Titres de participation Delmas 15/10/N-3 800 34,02 25,12 Titres immobilisés Actions CFF (2) 12/08/N-3 325 93,08 90,00 TIAP Actions Bongrain 12/08/N-2 350 36,40 40,40 - 04/06/N-1 200 42,20 40,40 Actions Chargeurs SA 01/08/N-1 200 60,50 62,40 (2) Titres donnés en garantie dans le cadre d’un prêt à un organisme financier

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