Este documento apresenta uma discussão sobre os limites constitucionais e legais para a definição do sujeito passivo tributário no Brasil. Em 3 frases: 1) Analisa os critérios para escolha do sujeito passivo, distinguindo entre contribuinte, que mantém relação direta com o fato gerador, e responsável, que pode ter relação indireta. 2) Discutem-se normas como os artigos 121 e 128 do Código Tributário Nacional, que estabelecem limites para a indicação de responsáveis tributários. 3

1. COGEAE – São Paulo
Sujeição passiva, substituição,
responsabilidade e solidariedade
tributárias
Andréa Medrado Darzé
16.04.2012

2. Estrutura lógica da RMIT
Critério material (v+c)
H
Critério espacial
previsão abstrata de
fato contingente
Critério temporal
RMIT
C
Critério quantitativo (bc . al)
previsão geral de
relação jurídica de Critério pessoal (Sa . Sp)
cunho patrimonial

3. Hipótese tributária
Critério material
 notas que a conduta humana deverá ter para autorizar a
incidência;
 núcleo da hipótese;
 junto com a base de cálculo identifica a tipologia do tributo;
 representado por verbo + complemento;
 o verbo é sempre pessoal de predicação incompleta (ação
ou estado): não pode ser impessoal (i.e haver), sem sujeito
(i.e. chover) ou de sentido completo;
 o verbo deve manifestar a produção de riqueza.

4. Consequente tributário
 Prescreve as notas da relação jurídica tributária
 É o dado por excelência da realização do direito
Relação jurídica tributária
Vínculo abstrato segundo o qual, por força da imputação
normativa, uma pessoa (SA) tem o direito subjetivo de
exigir de outra (SP) o cumprimento de certa prestação
tributária, no caso com cunho patrimonial.
Características:
1) pessoal; 2) bilateral; 3) irreflexiva; 3) assimétrica

5. Critério pessoal
Sujeito passivo
 em regra, é a pessoa física ou jurídica, pública ou
privada, de quem se exige o cumprimento da prestação
tributária;
 é quem consta no polo passivo da relação, e não
necessariamente quem tem aptidão para suportar o ônus
fiscal;

6. Capacidade tributária passiva: ambiguidade
Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:
I – da capacidade civil das pessoas naturais;
II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem
privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou
profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que
configure uma unidade econômica ou profissional.
Capacidade para realizar o fato X para ser sujeito passivo
 Para realizar o fato tributário: não é necessário capacidade civil
ou personalidade jurídica.
 Para ser sujeito passivo: em regra, a personalidade é requisito.
Exceções: entes despersonalizados, mas com autonomia
patrimonial - capaz de adquirir e transferir direitos e obrigações - e
que possua capacidade processual (i.e. fundos, condomínios etc.)

7. Quem pode ser sujeito passivo tributário?
 inexistência de previsão constitucional do sujeito
passivo (exceções: art. 195, I e II, da CF)
 limites constitucionais:
 vedação ao confisco (art. 150, IV, da CF);
 capacidade contributiva objetiva/subjetiva (art. 145,
§1º, da CF);
 direito de propriedade (art. 5º, XXII, da CF);
 estrita legalidade (art. 5°, II, e 150, I, da CF);
 repartição da competência para instituir tributos;
 necessidade de observância das disposições de
normas gerais (art. 146, II, ou III, “a”, da CF).

8. Quem pode ser sujeito passivo tributário?
 Conclusões diante das disposições
constitucionais:
- O tributo deve corresponder necessariamente a
uma parcela da manifestação de riqueza tomada
como causa da tributação.
- Isso, todavia, não significa que o SP deva ser
necessariamente o realizador do FG. Para escolher
pessoa diversa deve-se, em regra, estabelecer
mecanismos que garantam a observância da
conclusão 1.

9. Disposições de normas gerais
limites legais para escolha do sujeito passivo
Art. 121 do CTN
O sujeito passivo pode ser contribuinte ou responsável:
contribuinte: quando mantém relação pessoal e direta com o
fato jurídico tributário (inciso I) – é quem o autor do F, é quem
realiza o verbo da H (Sp. Af);
responsável: pessoa que, sem se revestir da condição de
contribuinte, é eleita pela lei para satisfazer a obrigação
tributária (inciso II) – é a pessoa que não mantém relação
pessoal e direta com o fato (Sp. - Af)
Sujeito passivo é o devedor da relação jurídica tributária,
não necessariamente quem suporta o ônus do tributo

10. Art. 121 do CTN
Contribuinte X Responsável
NJGA = { H [Cm (vp.c). Ce.Ct] → C [Cp (Sa.Sp). Cq(al.bc)]}
1=2
contribuinte
1 2
1≠2
responsável
O sujeitos da H e da C podem ser iguais ou diferentes
* em qualquer caso, é necessário que o valor recolhido seja um percentual
do F descrito na H

11. Disposições de normas gerais
limites legais para escolha do sujeito passivo
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode
atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário
a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou
atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação.
A aparente contradição desta norma (vinculada ao
fato gerador) com o art. 121 é contornável desde que
se entenda possível manter outros tipos de relação
com o fato gerador que não pessoal e direta.

12. Artigo 128 do CTN
“...a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da obrigação
Estabelece limite novo, não previsto na CF. Assim, a lei
instituidora do tributo apenas poderá eleger como responsável
pessoa que mantenha relação indireta como o fato tributado.
“Sem prejuízo do disposto neste Capítulo...”
Esta cláusula excepcionadora autoriza o legislador de normas
gerais a definir outros responsáveis tributários, sem que se lhe
aplique o requisito do art. 128 (vínculo indireto com o fato). Neste
caso, retomam-se apenas os limites constitucionais: necessidade
de repercussão jurídica do ônus do tributo pago para o realizador
do FG.

13. Síntese dos limites constitucionais e
legais para a instituição do responsável
 introdução pela lei instituidora do tributo:
(i) pessoa indiretamente vinculada ao fato tributário;
 introdução por norma geral:
(i) pessoa direta ou indiretamente vinculada ao
sujeito que realizou o fato tributário;
(ii) qualquer outra pessoa que não mantenha
relação indireta com o fato tributário mas que disponha
de meios para repercutir a carga tributária para o
seu realizador; ou
(iii) pessoa que realiza ilícito que turba a tributação.

14. Repercussão jurídica tributária
 Norma que autoriza o responsável a transferir o impacto
econômico do tributo ao indivíduo que realizou o fato tributário,
permitindo, a recomposição do seu patrimônio. De outro lado,
garante que o tributo corresponda a um percentual da
manifestação de riqueza tomada como sua causa.
 Espécies :
(i) reembolso: permite que o responsável, ao celebrar negócio
jurídico com o aquele realizou o fato tributário, acrescente ao preço o
valor do tributo a ser por ele pago; e
(ii) retenção na fonte: autoriza o responsável a descontar da
quantia a ser paga ao realizador do fato tributado, com o qual
mantém relação de natureza civil, trabalhista, comercial etc., o valor
relativo ao tributo.

15. Repercussão jurídica tributária
 É necessário previsão expressa?
Nos casos em que a modificação do valor a ser recebido ou
pago pelo responsável significar mitigação de direito alheio, é
necessário norma expressa.
Ex. Pagamento de salário/IR-fonte
Se a definição do valor da prestação depender apenas do
exercício de direito do próprio responsável,não é necessária a
instituição de norma autônoma
Ex. Substituição tributária para frente
Trata-se de desdobramento do principio da legalidade

16. Responsabilidade: natureza determinada
pelo fato descrito no seu antecedente
 Responsabilidade sancionatória
 Visa a punir o responsável;
 O fato que implica a responsabilidade terá que ser ilícito que
turba a fiscalização ou a arrecadação (culposo ou doloso);
 Mitiga-se, nesses casos. o direito à repercussão, já que a
obrigação tem natureza de pena.
 Responsabilidade por interesse ou necessidade
 Instrumento de política fiscal para simplificar (interesse) ou
viabilizar (necessidade) a arrecadação;
 Necessidade – desaparecimento do devedor originário
(morte ou sucessão);
 Interesse – menor dispêndio de recursos humanos e
monetários ou redução da inadimplência;
 Antecedente pode ser um fato lícito;
 Necessidade de garantir o direito à repercussão.

17. Responsabilidade - definição
É norma jurídica que descreve em seu antecedente notas de
um fato não-tributário (lícito ou ilícito), mas que tem como
pressuposto necessário um fato tributário (ainda que
presumido) e em seu conseqüente notas de relação jurídica,
na qual um terceiro, escolhido dentro da moldura que
acabamos de expor, tem o dever de levar dinheiro aos cofres
públicos a título de tributo.
Trata-se, portanto, de norma que colabora na fixação do
critério subjetivo passivo do tributo, entrando em relação
com os demais enunciados que integram a regra-matriz de
incidência, cujo resultado variará a depender da espécie ou
das características da responsabilidade de que se trate.

18. Responsável - natureza
RESPONSABILIDADE. Incabível discutir-se responsabilidade
solidária no PAF pois tal questão está adstrita à fase de cobrança
do crédito tributário. [...].(CC, Ac 1-95.692, 18.08.06).
[…] cabe à Procuradoria da Fazenda Nacional indicar na inscrição
os co-responsáveis. Para tanto, prescinde de qualquer termo
formal praticado pela fiscalização, como aqueles constantes
deste processo, bastando que conclua pela co-responsabilidade a
partir dos elementos dos autos. […] a apreciação de impugnações e
recursos aos Termos de Declaração de Sujeição Passiva Solidária é
inócua, pois qualquer que seja a decisão a respeito, compete
exclusivamenate à PFN ajuizar quanto à indicação dos co-
responsáveis. Levando em conta que o Conselho não tem
competência para decidir se cabe ou não a responsabilização dos
indicados pela fiscalização, porque esse juízo não faria coisa julgada
perante a FN, sendo a apreciação pela Câmara meramente
opinativa. Não se trata de sujeição passiva, que é matéria
discutível nos autos administrativos, mas sim de matéria de
cobrança

19. Responsável - natureza
PAF. RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO. INDICAÇÃO NO AI.
LEGITIMADADE PROCESSUAL. Figurando no lançamento,
como sujeito passivo, além do próprio contribuinte, sócios
ou representantes de pessoas jurídicas e terceiros,
partícipes das relações jurídicas que deram ensejo ao AI,
em face da lei geral do processo (lei 9.784/99, art. 9º, II e
58, c.c. art. 69) e do CTN, art. 142 (que impõe à
autoridade administrativa a indicação, no lançamento,
do sujeito passivo - gênero, do qual contribuinte e
responsável são espécies), estes, de forma autônoma,
podem postular nos autos do processo administrativo na
defesa de seus interesses, ainda que o contribuinte, quanto
aos tributos devidos, desista do processo. [...] (CARF,
Acórdão 107-08.791, 7ª Câmara, Data da Seção 19.08.06).

20. Responsável - natureza
[...] RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA APONTADA NA
AUTUAÇÃO. POSSIBILIDADES. DIREITO AO
CONTRADITÓRIO.
Tratando-se de imputação de responsabilidade solidária
com fundamento no art. 124, I do CTN, a circunstância deve
ser explicitada no auto de infração e a pessoa indigitada
como responsável solidária deve ser expressamente
notificada desse fato, abrindo-lhe a oportunidade do
exercício do direito ao contraditório e à ampla defesa.
(Extinto Conselho de Contribuintes, Acórdão 104-21.662, 4ª
Câmara, Data da Seção 21.06.06).

21. Classificação
Sujeição Passiva
Indireta
Substituição Transferência
Sucessão Responsabilidade Solidariedade
Rubens Gomes de Souza – primeira sistematização

22. Classificação
Responsabilidade
Responsabilidade
Solidariedade Sucessão Substituição em sentido estrito
Rubens Gomes de Souza – segunda sistematização

23. Classificação
Responsabilidade
Solidariedade Sucessão Substituição Terceiro Infrações
Maria Rita Ferragut

24. Classificação dos sujeitos passivos
Minha posição!
tributários
 Contribuintes X Responsáveis
Critério: grau de proximidade que a pessoa compelida ao
pagamento do tributo mantém com o fato jurídico
tributário (relação pessoal e direta ou não).
 Espécies de responsáveis
Critério: natureza do fato desencadeante (hipótese).
Poderá sofrer tantos cortes quantas forem as naturezas
dos fatos eleitos pelo legislador para sua instituição. O
CTN não exaure as hipóteses de responsabilidade, tantas
outras podem ser instituídas pelo legislador ordinário ou
mesmo de normas gerais.

25. Características da sujeição passiva tributária
 Exclusiva ou pessoal: devedor único
Inclui tanto os casos em que, desde o início, é apenas uma a pessoa
obrigada ao pagamento do tributo – só o contribuinte ou só o substituto
–, como as situações em que, dada a concorrência de fato posterior, a
obrigação se transfere para novo sujeito passivo, excluindo o antigo.
A questão das obrigações pessoais.
(i) Não-exclusiva: pode ser solidária ou subsidiária com o
contribuinte (O STJ admite ambas as características,
dependendo da Turma);
(ii) Exclusiva: apenas o terceiro responde pelo débito.
 Plural ou concorrente: mais de um devedor
(i) subsidiária:
o devedor subsidiário responde apenas se for impossível o seu
adimplemento pelo devedor principal, que poderá ser o contribuinte ou
outro responsável.
(ii) solidária:
qualquer dos sujeitos passivos, individual ou conjuntamente, pode ser
compelido ao pagamento integral da dívida, sem ordem de preferência.

26. Solidariedade – art. 124 do CTN
I - interesse comum na situação que constitua o fato tributário:
 Apenas o interesse jurídico comum autoriza a aplicação desse
enunciado (existência de direitos ou deveres idênticos). Se a
materialidade do tributo for uma situação jurídica (i.e. duas pessoas são
proprietárias de imóvel), há interesse comum quando mais de uma
pessoa concorre para a sua realização. Se for negócio jurídico, dá-se
entre as pessoas situadas no mesmo polo da relação de direito privado
tomada como suporte factual da incidência do tributo (i.e. duas pessoas
vendem mercadoria);
 Norma dirigida ao aplicador da lei (autoridade administrativa ou o próprio
particular que irá constituir o débito).
II – designação expressa em lei:
 Norma dirigida ao legislador, permissão para o ente político definir
denotativamente outros vínculos de solidariedade, em face de outra
causa;
 Necessidade de observância dos limites para escolha do sujeito passivo.

27. Solidariedade por interesse comum
LEGITIMIDADE PASSIVA. EMPRESAS DO MESMO GRUPO
ECONÔMICO. SOLIDARIEDADE. INEXISTÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ART.
535 DO CPC. 7. Conquanto a expressão "interesse comum" - encarte
um conceito indeterminado, é mister proceder-se a uma interpretação
sistemática das normas tributárias, de modo a alcançar a ratio essendi do
referido dispositivo legal. Nesse diapasão, tem-se que o interesse comum
na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal implica que
as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica que
deu azo à ocorrência do fato imponível. Isto porque feriria a lógica jurídico-
tributária a integração, no pólo passivo da relação jurídica, de alguém que
não tenha tido qualquer participação na ocorrência do fato gerador da
obrigação. […] 9. Destarte, a situação que evidencia a solidariedade,
quanto ao ISS, é a existência de duas ou mais pessoas na condição
de prestadoras de apenas um único serviço para o mesmo tomador,
integrando, desse modo, o pólo passivo da relação. Forçoso concluir,
portanto, que o interesse qualificado pela lei não há de ser o interesse
econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o
fato gerador da obrigação principal, mas o interesse jurídico,
vinculado à atuação comum ou conjunta da situação que constitui o
fato imponível. […] (STJ, REsp 884.845/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux,
DJ 05.02.09)

28. Solidariedade e grupo econômico
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.
LEGITIMIDADE PASSIVA. EMPRESAS PERTENCENTES AO
MESMO CONGLOMERADO FINAN-CEIRO. SOLIDARIEDADE.
INEXISTÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ART. 124, I, DO CTN. NÃO-
OCORRÊNCIA. DESPROVIMENTO. 1. "Na responsabilidade
solidária de que cuida o art. 124, I, do CTN, não basta o fato de
as empresas pertencerem ao mesmo grupo econômico, o
que por si só, não tem o condão de provocar a solidariedade
no pagamento de tributo devido por uma das empresas“.
Matéria tributária entre duas empresas pertencentes ao mesmo
conglomerado financeiro, é imprescindível que ambas realizem
conjuntamente a situação configuradora do fato gerador, sendo
irrelevante a mera participação no resultado dos eventuais lucros
auferidos pela outra empresa coligada ou do mesmo grupo
econômico. 3. Recurso especial desprovido. (STJ, REsp 834044/
RS, 1ª Turma, Rel. Min. Denise Arruda, DJ 15.12.08)

29. Solidariedade e grupo econômico
DESCONSIDERAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA. GRUPO DE
SOCIEDADES COM ESTRUTURA MERAMENTE FORMAL.
PRECEDENTE. […] 3. A desconsideração da pessoa jurídica,
mesmo no caso de grupos econômicos, deve ser reconhecida
em situações excepcionais, onde se visualiza a confusão de
patrimônio, fraudes, abuso de direito e má-fé com prejuízo a
credores. No caso sub judice, impedir a desconsideração da
personalidade jurídica da agravante implicaria em possível fraude
aos credores. Separação societária, de índole apenas formal,
legitima a irradiação dos efeitos ao patrimônio da agravante com
vistas a garantir a execução fiscal da empresa que se encontra sob
o controle de mesmo grupo econômico (Acórdão a quo) (...). 5.
Recurso não-provido. (STJ, REsp 767021/RJ – Primeira Turma –
Rel. Min. José Delgado, DJ 12.09.05).

30. Espécies de responsabilidade
previstas no CTN
 Por sucessão
 De terceiros
 Por infrações
 Substituição tributária

31. Sucessão (arts. 130 a 133 do CTN)
Hipótese:
Aquisição definitiva da titularidade de bens (com débito tributário) em
decorrência:
 da aquisição pura e simples;
 da morte do sujeito em relação ao qual se é sucessor,
acompanhada da aceitação da herança, legado, quinhão ou
meação;
 fusão ou incorporação de pessoa jurídica (e a cisão? – arts. 229
e 233 da Lei nº 6.404/76 – Lei das S/A, IR Decreto – Lei1598/77);
 da aquisição de estabelecimento empresarial, com emprego dos
bens na mesma destinação .
Consequência:
Os novos titulares passam a responder exclusivamente pelos tributos
relativos aos bens adquiridos e devidos até a data da sucessão (art.
129, do CTN).
Exceção: quando o alienante do estabelecimento prossegue na
exploração da atividade: Nestes casos, a responsabilidade do
adquirente é apenas subsidiária (art. 133, II, do CTN).

32. Sucessão
A “sucessão” de bens, universal ou singular,
inter vivos ou causa mortis, em relação aos
quais haja débitos tributários é, a ocorrência
que autoriza a modificação do sujeito
passivo, permitindo a constituição do
crédito contra pessoa diversa daquela que
realizou o fato jurídico tributário, que passa
a ser o único devedor do tributo

33. Sucessão
 Na hipótese de a sucessão se verificar em instante
posterior à constituição do crédito em face do antigo
proprietário, a incidência da norma de responsabilidade
provocará os seguintes efeitos:
i. constituição da obrigação contra o sucessor (N2); e
ii. revogação da norma lavrada em face do sucedido
(- N1).
 Caso ainda não tenha sido constituído o crédito em face
do titular original do bem no instante da sucessão, a
norma de responsabilidade produzirá os seguintes efeitos:
i. constituição da obrigação inauguralmente contra o
sucessor (N2);
ii. ineficácia técnica do critério pessoal passivo da regra-
matriz de incidência (-N1), impedindo que a cobrança
recaia sobre sua pessoa.

34. Sucessão e multas
Argumentos em favor da não inclusão das multas,
especialmente as punitivas, na responsabilidade do
sucessor:
 princípio da pessoalidade da pena;
 a despeito da redação do art. 129, os demais
dispositivos que integram a Seção II, do Capítulo V, do
Título II, do CTN (arts. 130 a 133) fazem menção
exclusivamente a “tributos”, cuja definição legal
exclui expressamente as sanções de atos ilícitos; e
 o legislador, mesmo na hipótese que empregou a
expressão obrigação tributária para demarcar o âmbito
da responsabilidade (art. 134), limitou seu alcance
às sanções de caráter moratório;
 dupla punição (para os que defendem que a
responsabilidade tem sempre natureza de sanção.

35. Sucessão e multas
Posicionamento sedimentado no STJ
MULTA. SUCESSÃO DE EMPRESAS. RESPONSABILIDADE. […] 2. A
responsabilidade tributária não está limitada aos tributos devidos pelos
sucedidos, mas também se refere às multas, moratórias ou de outra
espécie, que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo
do patrimônio adquirido pelo sucessor. 3. Nada obstante os art. 132 e
133 apenas refiram-se aos tributos devidos pelo sucedido, o art. 129
dispõe que o disposto na Seção II do Código Tributário Nacional
aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos
ou em curso de constituição, compreendendo o crédito tributário não
apenas as dívidas decorrentes de tributos, mas também de penalidades
pecuniárias (art. 139 c/c § 1º do art. 113 do CTN). […] (REsp
1017186/SC, Rel. Min. Castro Meira, 2ª Turma, DJ 27.03.08)
MULTA MORATÓRIA. INCIDÊNCIA. […] 2. É iterativo o entendimento do
Superior Tribunal de Justiça no sentido de que a multa aplicada antes da
sucessão incorpora-se ao patrimônio do contribuinte, seja ela
moratória ou punitiva, podendo ser exigida do sucessor nas hipóteses que
restar configurada a responsabilidade por sucessão. (REsp 530.811/PR,
Segunda Turma, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 26.03.07)

36. Sucessão e multas
Posicionamento atual do STJ
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. RECURSO ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC.
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÃO. SUCESSÃO DE
EMPRESAS. ICMS. BASE DE CÁLCULO. VALOR DA OPERAÇÃO
MERCANTIL. INCLUSÃO DE MERCADORIAS DADAS EM
BONIFICAÇÃO. DESCONTOS INCONDICIONAIS. IMPOSSIBILI-
DADE. LC N.º 87/96. MATÉRIA DECIDIDA PELA1ª SEÇÃO, NO RESP
1111156/SP, SOB O REGIME DO ART. 543-C DO CPC. 1. A
responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos
tributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas,
que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo do
patrimônio adquirido pelo sucessor, desde que seu fato gerador
tenha ocorrido até a data da sucessão. (Precedentes: REsp
1085071/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, 1ª Turma, DJe 08/06/09;
REsp 959.389/RS, Rel. Min. Castro Meira, 2ª Turma, DJe 21/05/09;
AgRg no REsp. 1056302/SC, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 2ª
Turma, DJe 13/05/09; REsp 3.097/RS, Rel. Min. Garcia Vieira, 1ª
Turma, DJ 19/11/90)2. "(...) (REsp 923012/MG. Rel.: Min. Luiz Fux -
DJe 24/06/10 – Recurso Repetitivo Representativo de Controvérsia –
Aguardando julgamento de ED).

37. Sucessão e multas
Posicionamento do STF
ICMS. MULTA PUNITIVA. NÃO RESPONDE POR ELA O
SUCESSOR NO NEGÓCIO. O art. 133 do CTN
responsabiliza solidariamente o sucessor do sujeito
passivo pelos tributos que este não pagou, mas não
autoriza a exigência de multas punitivas, que são de
responsabilidade pessoal do antecessor (CTN, art. 137.
Súmula n. 192). Esse art. 133 não comporta interpretação
extensiva, que os arts. 106, 122, 134 e 137 do CTN,
interpretados sistemática e analogicamente, condenam.
Padrões que decidiram casos anteriores ao CTN e em
antagonismo com a política legislativa deste não
demonstram dissídio com interpretação desse diploma (art.
135, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal).
(...) Precedentes do STF. Recurso extraordinário não
conhecido. (STF – 1ª T. – RE 77571/SP – Rel. Min.
Rodrigues Alckmin – DJ de 04.04.75).

38. Responsabilidade de terceiros (art. 134, CTN)
 ANTECENTE
ação ou omissão de um dever que lhes competia +
inadimplemento da obrigação tributária
 Antecedente é ato ilícito que concorre para o inadimplemento da
obrigação tributária;
 A simples circunstância de ser pai, tutor, curador, inventariante,
síndico, sócio etc. não é suficiente. É a condição de administrador de
bens alheios conjugada com a prática de ato culposo que resulta
em inadimplência tributária é o que gera a responsabilidade;
 Não requer a presença de dolo, mas a culpa é indispensável
 CONSEQUENTE
 contornos da obrigação de sujeito que realiza o ilícito de responder
subsidiariamente pelo débito tributário (a despeito da literalidade);
 multas só de caráter moratório – parágrafo único.

39. Responsabilidade de terceiros: requisitos
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. DIRETORES.
NÃO APURAÇÃO DE ATO ILÍCITO.
RESPONSABILIDADE INEXISTENTE. […] IV - A
responsabilidade tributária solidária prevista nos
Artigos 134 e 135, III, alcança o sócio-gerente que
liquidou irregularmente a sociedade limitada. O
sócio-gerente responde por ser gerente, não por
ser sócio. Ele responde, não pela circunstância
de a sociedade estar em débito, mas por haver
dissolvido irregularmente a pessoa jurídica”.
(REsp 260.524/RS, Rel. Ministro Humberto Gomes
de Barros, 1ª Turma, DJ 01.10.01).

40. Responsabilidade de terceiros (art. 135, CTN)
 ANTECEDENTE
atuação com excesso de poderes, infração à lei ou ao contrato
social que “resulta” na ocorrência de fatos jurídicos tributários.
a atuação com excesso de poderes, infração à lei ou ao
contrato social deve mascarar a ocorrência do fato tributário ou
implicar o seu nascimento atipicamente;
necessidade da presença do dolo;
o mero não pagamento do tributo não é suficiente para a
responsabilização (jurisprudência do STJ nesse sentido);
art. 13 da Lei 8.630/93 – débitos para a Seguridade Social
(posição do STJ e o RE 526.276) – revogado pela Lei 11.941/09.
 CONSEQUENTE
contornos da relação na qual o sujeito que pratica o ilícito terá que
responder exclusivamente pelo débito tributário.

41. Infração à lei
A lei referida é a que rege as ações da pessoa:
 lei do pátrio poder para os pais;
 a lei da tutela e curatela para os tutores e curadores;
 a lei da administração civil de bens de terceiros para os
administradores civis;
 as leis civis (comercial) para os administradores de empresas etc.
Exemplos:
1. Importação de mercadoria indicando dolosamente classificação fiscal mais
vantajosa ao contribuinte;
2. Venda de mercadorias sem nota fiscal .
Obs.: A infração à lei terá que mascarar a ocorrência de fatos jurídicos tributários
ou implicar a sua ocorrência atipicamente.

42. Posição do STJ
 Inadimplemento do tributo não configura infração à lei referida
no art. 135. A presente responsabilidade é subjetiva:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.
REDIRECIONAMENTO. SÓCIO-GERENTE. DISSOLUÇÃO
IRREGULAR. NATUREZA SUBJETIVA. REEXAME. FÁTICO-
PROBATÓRIO. SÚMULA 07/STJ. 1. É dominante no STJ a tese
de que o não recolhimento do tributo, por si só, não constitui
infração à lei suficiente a ensejar a responsabilidade solidária
dos sócios, ainda que exerçam gerência, sendo necessário
provar que agiram os mesmos dolosamente, com fraude ou
excesso de poderes. (REsp 898168, Rel. Eliana Calmon, 2ª
Turma, DJ 05.03.08).

43. Posição do STJ
- Dissolução irregular é ato presuntivo de infração à lei :
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL -
REDIRECIONAMENTO – CITAÇÃO NA PESSOA DO SÓCIO-GERENTE
ART. 135, III DO CTN – DISSOLUÇÃO IRREGULAR. 1. É pacífica a
jurisprudência desta Corte no sentido de que o simples inadimplemento da
obrigação tributária não caracteriza infração à lei. 2. Em matéria de
responsabilidade dos sócios de sociedade limitada, é necessário fazer a
distinção entre empresa que se dissolve irregularmente daquela que
continua a funcionar. 3. Em se tratando de sociedade que se extingue
irregularmente, cabe a responsabilidade do sócio-gerente que fica
com o ônus de provar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou
excesso de poder. 4. A diferença entre as duas situações, em relação do
redirecionamento, é a inversão do ônus da prova: na extinção regular cabe
ao exeqüente fazer a prova em desfavor do sócio-gerente, e na extinção
irregular da sociedade, cabe ao sócio gerente fazer a prova em seu favor,
ou seja não ter agido com dolo, culpa fraude ou excesso de poder. 5.
Recurso especial provido”. (REsp 736325/PR, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana
Calmon, DJ 24.10.05).

44. Infração ao contrato social ou estatuto
Desrespeito à disposição expressa do contrato social
ou estatuto, e que tem por consequência mascarar a
ocorrência de fatos jurídicos tributários ou implicar o
inadimplemento de tributos.
Exemplo:
alienação desautorizada expressamente pelo estatuto
de ativo fixo da sociedade.

45. Excesso de poderes
Ocorre quando o administrador pratica algum ato, ainda
que em nome da sociedade, extrapolando os limites do
contrato social ou do estatuto. É ato “além do
autorizado”.
Não se confunde com prática pura e simples de ato não
permitido expressamente (art. 1.015 do CC).
O excesso de poderes, para fins tributários, se
configura quando o fato for alheio aos fins da sociedade
e provocar consequências fiscais típicas
Exemplos:
Sócio de empresa exclusivamente comercial que decide passar a prestar serviços
Diretor de RH que fecha negócios não autorizados pelo contrato social

46. Nome na CDA: inversão do ônus da prova
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO SUBMETIDO À SISTEMÁTICA NO
ART. 543-C DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. INCLUSÃO DOS
REPRESENTANTES DA PESSOA JURÍDICA, CUJOS NOMES
CONSTAM DA CDA, NO PÓLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL.
POSSIBILIDADE. MATÉRIA DE DEFESA. NECESSIDADE DE
DILAÇÃO PROBATÓRIA. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE.
INVIABILIDADE. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A
orientação da Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de
que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica,
mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da
prova de que não ficou caracterizada nenhuma das
circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a
prática de atos "com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos". (...) 3. Contudo, no caso concreto,
como bem observado pelas instâncias ordinárias, o exame da
responsabilidade dos representantes da empresa executada requer
dilação probatória, razão pela qual a matéria de defesa deve ser
aduzida na via própria (embargos à execução), e não por meio do
incidente em comento. 4.Recurso especial desprovido. Acórdão
sujeito à sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c⁄c a Resolução
8⁄2008 - Presidência⁄STJ. (REsp 1.104.900/ES, Rel. Min. Denise
Arruda, 1ª Seção, DJ 25.03.09 – Recurso Repetitivo)

47. Responsabilidade de terceiros (art. 135, CTN)
Responsabilidade pessoal é responsabilidade exclusiva
 O contribuinte fica exonerado do dever de pagar;
O Auto de Infração deve ser lavrado exclusivamente contra o
administrador, autor do ilícito;
O Fisco deve provar o ilícito que gera a responsabilidade,
durante a fiscalização ou o no curso do processo
administrativo. (isso é um pouco mitigado pelo posicionamento
do STJ relativo à CDA na qual consta o nome dos sócios).
Obs.: Esse posicionamento não é acompanhado pelo STJ, o qual, a
depender da Turma julgadora, entende que a responsabilidade é solidária ou
subsidiária. A PGFN entende que é solidária (Parecer PGFN/CRJ/CAT/Nº
55/2009).

48. PARECER/PGFN/CRJ/CAT Nº 55/09
- A Responsabilidade do art. 135 do CTN é solidária:
Se o elemento relevante para a caracterização da responsabilidade
tributária do art. 135, III, do CTN fosse a condição de sócio, faria sentido a
tese da responsabilidade subsidiária. Deveras, se o terceiro respondesse
por ser sócio, seria plenamente razoável que demandasse o esgotamento
do patrimônio da sociedade para que só então viesse a ser chamado a
pagar o crédito tributário. Como, porém, não responde por ser sócio, mas
porque, na condição de administrador, pratica ato ilícito, não faz o menor
sentido que seja facultado a ele esquivar-se da responsabilidade exigindo
que, primeiro, responda a sociedade para, só em caso de sua
insolvabilidade, seja a ele imposta a sanção pela ilicitude. A concepção
de responsabilidade por ato ilícito exclui o caráter de subsidiariedade
da obrigação do infrator. Este deve responder imediatamente por sua
infração, independentemente da suficiência do patrimônio da pessoa
jurídica. Eis o sentido de estar expresso no caput do art. 135 do CTN que
são “pessoalmente responsáveis” os administradores infratores da lei.
Dessa forma, deve ser excluída a tese da responsabilidade subsidiária em
sentido próprio.

49. Jurisprudência
[…] A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador,
diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da
sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente, e não apenas
quando ele simplesmente exercia a gerência da empresa á época dos fatos
geradores. 4. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio
social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores
não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da
sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e
ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com
violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei 6.404/76). 5. Os sócios
(diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis,
por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com
infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III). […]. (STJ, AgRg no
Ag 930334/AL, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ 01.02.08).
[…] 3. É diferente a situação quando o nome do responsável tributário não
figura na certidão de dívida ativa. Nesses casos, embora configurada a
legitimidade passiva (CPC, art. 568, V), caberá à Fazenda exeqüente, ao
promover a ação ou ao requerer o seu redirecionamento, indicar a causa do
pedido, que há de ser uma das situações, previstas no direito material, como
configuradoras da responsabilidade subsidiária. […]. (STJ, REsp
900371/SP, 1ª Turma, Rel. Min. Teori A. Zavascki, DJ 02.06.08)

50. Responsabilidade por infrações
Art. 136 – Regra Geral
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade
por infrações da legislação tributária independe da intenção do
agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão
dos efeitos do ato.
O elemento subjetivo é essencial para a conformação do
ilícito tributário. É necessário, ao menos, a prática de ato
culposo, sob pena de não poder se falar em
responsabilidade por infrações. O que se dispensa, tão-
somente, é a intenção do infrator diretamente dirigida ao
resultado bem como a comprovação do dano.
A infração fiscal é objetiva (dispensa o dano), mas a
responsabilidade é subjetiva (requer, no mínimo, culpa)

51. Responsabilidade por infrações
Art. 137 do CTN
Exige a constatação da conduta dolosa por parte
do infrator.
 Inciso I – crimes ou contravenções (dolo
genérico);
 Inciso II – crimes ou contravenções (dolo
específico);
 Inciso III – crimes ou contravenções (dolo
específico + crime próprio);

52. Responsabilidade por infrações: exclusão
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela
denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo
dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a
denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração.

53. Responsabilidade por infrações: exclusão
Em regra, a denúncia espontânea é aplicada para qualquer
tributo, independentemente da sua forma de lançamento.
Entretanto, quando houver declaração do contribuinte e, só
após, em atraso, for efetuado o pagamento da dívida, não há
que se falar na sua caracterização, uma vez que já constituído o
crédito tributário. (...) 3. A expressão “multa punitiva” é até
pleonástica, já que toda multa tem por objetivo punir, seja em
razão da mora, seja por outra circunstância, desde que prevista
em lei. Daí, a jurisprudência deste STJ ter-se alinhado no
sentido de que a denúncia espontânea exclui a incidência de
qualquer espécie de multa, e não só a ‘punitiva’ como quer o
recorrente”. (REsp 1029364/SP, Rel. Min. Castro Meira, DJ
22.04.08).

54. Responsabilidade por infrações: exclusão
ATO DECLARATÓRIO Nº 04/2011
A PGFN (...), DECLARA que fica autorizada a dispensa de
apresentação de contestação, de interposição de recursos e a
desistência dos já interpostos, desde que inexista outro
fundamento relevante:
“com relação às ações e decisões judiciais que fixem o
entendimento no sentido da exclusão da multa moratória quando
da configuração da denúncia espontânea, ao entendimento de que
inexiste diferença entre multa moratória e multa punitiva,
nos moldes do art. 138 do Código Tributário Nacional”.

55. Substituição Tributária
• Diferentemente das outras hipóteses de
responsabilidade o realizador do fato
tributado jamais poderá ser compelido ao
pagamento do tributo (sujeito esse que não
chega a integrar a Rjt, mas cujas
características devem ser sempre
consideradas);
• Espécies: convencional, para trás e para
frente.

56. Substituição convencional
O legislador escolhe outra pessoa, que não o
realizador de um único fato jurídico tributário,
para ocupar com exclusividade o pólo passivo da
obrigação.
O critério de discrimen das outras modalidades
reside na circunstância de a responsabilidade se
referir a apenas um evento tributário, não a uma
cadeia de deles.
Exemplo típico desta subespécie de substituição é
a retenção na fonte.

57. IRRF – PN COSIT Nº 01/02
IRRF. ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO APURADO PELO
CONTRIBUINTE. NÃO RETENÇÃO PELA FONTE PAGADORA.
PENALIDADE. Constatada a falta de retenção do imposto, que tiver
a natureza de antecipação, antes da data fixada para a entrega da
declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, e, antes da
data prevista para o encerramento do período de apuração em
que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou
anual, no caso de pessoa jurídica, serão exigidos da fonte pagadora
o imposto, a multa de ofício e os juros de mora. Verificada a falta de
retenção após as datas referidas acima serão exigidos da fonte
pagadora a multa de ofício e os juros de mora isolados,
calculados desde a data prevista para recolhimento do imposto que
deveria ter sido retido até a data fixada para a entrega da
declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, até a data
prevista para o encerramento do período de apuração em que o
rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual,
no caso de pessoa jurídica; exigindo-se do contribuinte o
imposto, a multa de ofício e os juros de mora, caso este não
tenha submetido os rendimentos à tributação

58. Substituição para trás
 Regra que impede a positivação do tributo no
momento da realização do evento que
naturalmente autorizaria a incidência,
postergando-a para operação subsequente
ou para o fim da cadeia (realização de novo
fato tributário).
 Não se confunde com a regra de diferimento,
já que a substituição implica, também, a
modificação do sujeito passivo do tributo, não
apenas do prazo para pagamento

59. Substituição para frente
 O legislador, partindo da presunção de que o
fato tributário se realizará no futuro, prescreve a
obrigação de promover antecipadamente o
pagamento integral do tributo devido até o
consumidor final.
 Autoriza a transferência de parcela de riqueza ao
Estado antes mesmo da sua manifestação,
tributando-se, em última instância, fatos futuros.
Daí a razão de tantas críticas.

60. Substituição X tributação monofásica
Tributação monofásica:
exige-se o tributo em relação a um único fato
concretamente ocorrido, impedindo-se, todavia, as
operações subsequentes de irradiarem a incidência
tributária em qualquer ocasião (passam a ser isentas).
Substituição tributária para frente e para trás:
apresentam-se como técnicas de arrecadação relativas
a operações passadas ou futuras, ainda que
presumidas.

61. FIM
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