Isenções Tributárias e a Regra-matriz de Incidência Tributária

Isenções Tributárias e a
Regra-matriz de Incidência Tributária
Tácio Lacerda Gama
Mestre e Doutor pela PUC/SP

Conceitos fundamentais
- Que é norma jurídica?
- Construção de sentido
- Juízo hipotético condicional
- Causalidade jurídica X causalidade natural
- Sentido completo
Tácio Lacerda Gama
www.parasaber.com.br/taciolacerdagama

Norma jurídica
• Norma Jurídica em sentido amplo - enunciados
prescritivos, proposições jurídicas.
• Norma Jurídica em sentido estrito - significação que
atribuímos aos enunciados prescritivos, suporte físico do
direito positivo, estruturadas na forma hipotético-
condicional (H→C).
- Estrutura da norma jurídica:
D (H→C)
D (F →S’RS”)
Tácio Lacerda Gama

Norma jurídica tributária
- Envolve a disciplina de tributos e pode ser de 3 tipos:
1) estabelece princípios gerais;
2) estipula a incidência do tributo;
3) fixa providências administrativas para a
operatividade da tributação.
- Norma tributária em sentido estrito: regra-matriz de
incidência (refere-se diretamente ao tributo)
- Norma tributária em sentido amplo: relaciona-se
indiretamente ao tributo, como normas que estipulam
deveres instrumentais, regulam a fiscalização, fixam
penalidades pecuniárias etc.
Tácio Lacerda Gama

Normas de conduta
e normas de estrutura
• Norberto Bobbio classifica as normas jurídicas em
normas de conduta e normas de estrutura.
• Normas de condutas são aquelas que qualificam fatos
para imputar uma conduta entre dois ou mais sujeitos de
direito. Seu único e exclusivo fim é a conduta humana.
• Normas de estruturas são aquelas que qualificam
pessoas e atos para imputar-lhes competências e
procedimentos. Seu fim imediato é regular a conduta
humana para mediatamente produzir normas.
Tácio Lacerda Gama

Regra-matriz de incidência tributária
- Estipula a incidência do tributo.
- É norma tributária em sentido estrito.
- Sentido completo.
- Estrutura: D (F →S’RS”)
- É norma geral e abstrata.
- Composta por “hipótese” e “conseqüência”.
Tácio Lacerda Gama

Regra-matriz de incidência tributária
Hipótese tributária
- Previsão abstrata de um fato
- Critérios:
- material (verbo + complemento)
- espacial
- temporal
Consequência tributária
- Previsão abstrata do vínculo jurídico
- Critérios:
- pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo)
- quantitativo (base de cálculo e alíquota)
Tácio Lacerda Gama

Incidência tributária
Abrange as operações de subsunção e de implicação
• 1. Subsunção: operação lógica que se verifica entre
linguagens de níveis diferentes. Fato e norma são
linguagens
• Há subsunção quando o fato jurídico tributário guardar
absoluta identidade com o desenho normativo da hipótese
de incidência. Esse quadramento tem de ser completo,
preenchendo todos os critérios.
Tácio Lacerda Gama

Incidência tributária
2. Implicação: vínculo entre o antecedente e o
consequente normativo, de modo que, verificando-se o
fato jurídico tributário instala-se a relação jurídica
correspondente.
• Norma Geral e Abstrata (NGA): hipótese de incidência
tributária e conseqüência
• Norma Individual e Concreta: fato jurídico tributário e
relação jurídica tributária
Tácio Lacerda Gama

NGA = D (h c)
NIC = D (a c)
Fato: acontecimento
delimitado no tempo e
no espaço
Relação jurídica com
sujeitos e objeto
determinados
Ato de aplicação
A incidência exige atuação humana
Tácio Lacerda Gama

Importância dos conceitos
fundamentais e a isenção tributária
• Essas considerações preliminares sobre as normas
jurídicas e a RMI são importantes para podermos
identificar:
a) se a isenção é norma; sim
b) sendo norma, se é norma em sentido amplo ou estrito; é
norma em sentido amplo
c) se é norma de conduta ou de estrutura; é norma de estrutura
d) se atinge a RMI e como; mutila parcialmente um dos critérios
da RMI
e) se há incidência quando se tem isenção; o fato isento não
sobre incidência da RMI
Tácio Lacerda Gama

Isenções tributária no CTN
• O CTN refere-se às isenções como formas de exclusão
do crédito tributário, ao lado da anistia.
• Trata-se de concepção baseada nas lições de Rubens
Gomes de Souza, para quem isenção seria a dispensa
legal do pagamento do tributo.
• Vale lembrar que, excluindo o crédito, extingue-se a
obrigação tributária.
• Sendo isento o fato, a obrigação tributária nasceria para,
depois, ser “excluída”.
Tácio Lacerda Gama

Isenção e anistia como exclusão do
crédito tributário
• No CTN, isenção e anistia são tratados como se
fossem operações jurídicas semelhantes. Assim, não
é:
(i) os “créditos” são distintos;
(ii) as operacionalidades são diferentes.
• Anistia fiscal: é o perdão da falta cometida pelo infrator
de obrigações ou deveres tributários. Perdoa-se a
penalidade imposta (perdão do ilícito e perdão da
multa). O “crédito” nasce e é extinto.
• Isenção tributária: abrange o tributo, que não é devido.
O “crédito” não chega a nascer.
Tácio Lacerda Gama

A concepção do CTN (Rubens Gomes de
Sousa): dispensa legal do pagamento do
tributo.
• Isso significaria que isenção é uma forma de remissão?
Remissão é o perdão do tributo devido. Seria a isenção esse
perdão do débito tributário? Não!
• Essa teoria pressupõe: (i) incidência da RMIT sobre o suporte
fático, (ii) ocorrência do fato jurídico tributário, e (iii)
nascimento da obrigação tributária. Nascida a obrigação, ter-
se-ia a norma de isenção agindo sobre a obrigação de
pagamento do tributo para dispensá-la.
• Além disso, pressupõe cronologia de incidências, em que a
RMI incide primeiro e a norma isentiva incide em seguida.
Uma seria mais veloz que a outra.
Tácio Lacerda Gama

Isenção como não-incidência legalmente
qualificada (Souto Maior Borges)
• Com base nas lições de Alfredo Augusto Becker, que alude
a normas juridicizante, desjuridicizante e não-juridicizante.
• Pressupõe que a regra de isenção incide para que a de
tributação não possa incidir.
• Peca por pressupor a cronologia da norma de isenção em
relação à RMI: nesse caso, a regra isentiva seria mais
veloz que a RMI.
• O mesmo se pode dizer da chamada teoria do fato
impeditivo. Essa teoria também peca por misturar norma e
fato, afirmando que a isenção seria um fato.
Tácio Lacerda Gama

Isenção como norma de comportamento
(Pedro Lunardelli)
• (i) Haveria incidência da RMIT, (ii) haveria fato jurídico
tributário, (iii) haveria obrigação tributária.
• De outro lado, (i) haveria incidência da norma de isenção,
(ii) havia fato jurídico isento, (iii) relação jurídica isencional.
• Ter-se-ia, então, o encontro dessas relações: “Dado o fato
X, deve-ser a obrigação de o fisco não exigir o pagamento
do tributo e o direito de o contribuinte não pagá-lo”.
• Problema: qual norma deve prevalecer, a de isenção ou a
de tributação? A questão seria resolvida pela pelo princípio
da especialidade.
Tácio Lacerda Gama

Isenção como norma de estrutura que
mutila parcialmente um dos critérios da
RMI (Paulo de Barros Carvalho)
• A isenção é tomada como norma (em sentido amplo), de
estrutura, que mutila parcialmente um dos critérios da
RMI.
• Impossibilidade de mutilação de todos os critérios, sob
pena de revogação da RMI.
• Em relação ao fato isento não há incidência, por não ser
abrangido pela RMI mutilada. Não ocorre o nascimento da
obrigação tributária.
• Essa mutilação se dá no plano S3.
Tácio Lacerda Gama

Tácio Lacerda Gama

O percurso da construção de sentido
S4: organização das normas construídas no plano S3 – os
vínculos de coordenação e de subordinação que se
estabelecem entre as normas jurídicas
S3: conjunto articulado das significações normativas – o
sistema de normas jurídicas stricto sensu – RMI resultante do
encontro da norma de conduta (RMI originária) com a regra
isentiva
S2: conjunto dos conteúdos de significação dos enunciados
prescritivos – isenção, como norma em sentido amplo, regra
de estrutura
S1: sistema da literalidade textual, suporte físico das
significações jurídicas – plataforma dos significantes
Tácio Lacerda Gama

Mutilação dos critérios da RMI
• CRITÉRIO MATERIAL pelo verbo
• CRITÉRIO MATERIAL pelo complemento
• CRITÉRIO TEMPORAL
• CRITÉRIO ESPACIAL
• CRITÉRIO PESSOAL PASSIVO
• CRITÉRIO PESSOAL ATIVO – não há como, pois mutila
totalmente
• CRITÉRIO QUANTITATIVO pela base de cálculo
• CRITÉRIO QUANTITATIVO pela alíquota
Tácio Lacerda Gama

Imunidade tributária
• Imunidades: regras que colaboram no desenho das
competências tributárias, mediante esquema sintático
proibitivo
• É regra de competência negativa, que atua no desenho
final da competência tributária, da seguinte forma:
regra de competência positiva (autoriza a tributação)
+
regra de competência negativa (imunidade)
=
competência tributária
Tácio Lacerda Gama

Imunidade:
• Dirige-se ao legislador ordinário.
• Está na Constituição da República.
• Atua no desenho da competência tributária.
Isenção:
• É resultado da atuação do legislador infraconstitucional.
• Está expressa em lei ordinária (ou complementar).
• Mutila parcialmente um dos critérios da RMI.
Nem na imunidade nem na isenção há incidência tributária,
seja porque não há RMI (imunidade), seja porque essa
RMI foi mutilada (isenção).
Imunidade X isenção tributária
Tácio Lacerda Gama

Não-incidência tributária
• Acepções:
– sentido estrito: inexistência de disposição legal
autorizando a tributação do fato; os fatos são
estranhos à previsão da RMI
– sentido amplo: abrange todos os casos em que não
se opera a incidência tributária, incluindo as situações
em que o evento ocorre, mas não é feita a aplicação
do direito
- Tanto na isenção como na imunidade não se opera a
incidência tributária, tomada a não-incidência em
sentido amplo.
Tácio Lacerda Gama

Redução da base de cálculo:
o mito da isenção parcial
• Não há como identificar a figura da “redução da base de
cálculo” com a da “isenção”.
• Só estaremos diante de isenção quando a base de
cálculo for reduzida a “zero”, pois nesse caso tem-se
mutilação parcial da RMI, com ausência do objeto e,
portanto, de obrigação tributária.
• Quando, porém, a diminuição da base de cálculo não
significar sua mutilação, o fenômeno jurídico será outro,
ocorrendo a incidência e fazendo nascer o liame
obrigacional tributário correspondente.
Tácio Lacerda Gama

Alíquota zero
Para Paulo de Barros Carvalho:
– mutilação parcial do aspecto quantitativo do
conseqüente da regra-matriz de incidência
– não serve à quantificação do tributo
Para o STF:
- mera redução da alíquota;
- não se confunde com isenção
– No IPI pode ser fixada por ato do Poder Executivo
Tácio Lacerda Gama

Isenção e princípios tributários
• Observância à legalidade (art. 176, CTN).
• ICMS: a CF exige deliberação dos Estados e DF (convênio) –
art. 155, § 2º, XII, g, da CF – que, sendo praticado por
representante do Executivo, há de ser ratificado por decreto
legislativo estadual para ingressarem no ordenamento de
cada entidade tributante.
• Isenção é o reverso da moeda do poder de tributar
(competência). Ao ser revogada, deve observar a
anterioridade anual e a nonagesimal.
• Isenção X isonomia tributária e princípio da uniformidade
geográfica: deve haver critério que justifique o tratamento
diferenciado. (art. 176, par. único, CTN)
Tácio Lacerda Gama

Isenção e princípios tributários
• A CF/88 veda a concessão de isenções heterônomas
(art. 151, III, CF). Decorrência do princípio federativo e
da autonomia das pessoas políticas.
• Exceções:
- ICMS exportação (art. 155, § 2º, XII, da CF)
- ISS exportação (art. 156, § 3º, II).
- Nesses casos, a isenção é concedida por lei
complementar da União.
Tácio Lacerda Gama

Espécies de Isenções e Revogação
Espécies:
• temporal: prazo determinado X indeterminado
• condições: condicional X incondicional
• Isenções condicionadas são aquelas que
apresentam caráter oneroso, pois provocam
no patrimônio do destinatário um específico
ônus, para que, depois, este usufrua o
benefício fiscal.
Tácio Lacerda Gama

• por prazo indeterminado e sem ônus – não gera direito
adquirido à isenção
• por prazo indeterminado e com ônus – não gera direito
• por prazo determinado e sem ônus – gera direito
• por prazo determinado e com ônus – gera direito
Súmula 544 do STF: Isenções tributárias concedidas,
sob condição onerosa, não podem ser livremente
suprimidas.
Tácio Lacerda Gama

• Art. 178 do CTN – parece proibir revogação das
isenções concedidas por prazo certo e em função de
determinadas condições.
• Irrevogabilidade: a questão não é de revogabilidade ou
irrevogabilidade, mas de existência (ou não) de direito
adquirido à isenção para quem cumpriu as condições.
• Toda norma jurídica é suscetível de revogação. Não há
que falar em irrevogabilidade. O que se tem é a garantia
do direito adquirido para certos sujeitos.
Tácio Lacerda Gama

• A isenção pode ser concedida em caráter geral,
independente de expedientes da Administração, ou sob
condição de controle administrativo, em que o agente
administrativo aprecia o preenchimento dos requisitos
básicos que a lei estipular.
• Art. 179, § 2º, do CTN – prescreve que o despacho
concessivo da isenção não gera direito adquirido.
• Aplica-se: ao contribuinte que descumprir as condições;
se revogada a isenção por prazo indeterminado, ainda
que se trate de isenção condicional.
• Distinção entre revogação de normas gerais e abstratas
e normas individuais e concretas.
Tácio Lacerda Gama

• Descumprido algum requisito, o que é revogado é ato
administrativo que deu cumprimento à lei isentiva. Isso
porque permanecem válidas e vigentes as normas
gerais de isenção para aquelas pessoas que estão
cumprindo os requisitos.
• O art. 179, § 2º, do CTN, prescreve que a concessão do
benefício individual não gera direito adquirido. Deve ser
entendido como:
a) não permanece o direito à isenção caso sejam
descumpridos os requisitos necessários, mas,
b) cumpridos os requisitos e sendo a isenção por tempo
certo, esta gera direito adquirido.
Tácio Lacerda Gama

Tácio Lacerda Gama
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