Notas ao código tributário nacional

1

ARNALDO BORGES

NOTAS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

RECIFE/CURITIBA 2013

2

PARA LEUCIO LEMOS FILHO, meu melhor amigo

3

INTRODUÇÃO

Antecedentes da codificação do direito tributário brasileiro

A preocupação com a sistematização das normas relativas aos
aspectos contábeis, fazendários, e financeiros nunca foi ausente do
panorama jurídico brasileiro1. Várias tentativas no início do século
XX se fizeram para dar uma unidade de tratamento às questões
fiscais, principalmente quanto aos problemas da tributação dos
Estados e dos Municípios, que, sistematicamente, violavam as
competências alheias e os princípios constitucionais relativos às
imunidades. Situam-se dentre as tentativas pioneiras dessa
unificação legislativa o projeto de codificação financeira de 1902,
por ALFREDO VARELA e o de DÍDIMO DA VEIGA, que veio a ser o
Código de Contabilidade Pública, publicado em 1922, embora os
dois se limitassem a aspectos administrativos e técnicos da
atividade financeira do Estado.

Posteriormente, com o crescente peso da tributação sobre as
atividades econômicas e a proliferação dos diplomas legais
emanados das diversas pessoas políticas tributantes, surgiu a
necessidade de uma legislação que dispusesse sobre normas
gerais de direito tributário, expressão esta, a de normas gerais,
usada pela primeira vez, em documento oficial, nos Anais da
Segunda Conferência de Técnicos em Contabilidade Pública e
Assuntos Fazendários reunida em 1940. A ela se seguiu a Primeira

1
Ver Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional, Rio de Janeiro,
Ministério da Fazenda, 1954, p.81, obra doravante citada como Trabalhos da Comissão.

4

Conferência Nacional de Legislação Tributária que discutiu o tema
propriamente da codificação dessas normas gerais, no ano de
1941. A esses esforços somou-se o trabalho de PAULO BARBOSA
DE CAMPOS FILHO que, laborando sobre esses precedentes,
anteviu, com muita precisão, o que seria uma codificação de
normas gerais de direito tributário, situada entre a Constituição e as
legislações ordinárias, de observância obrigatória pelas pessoas
políticas tributantes, na formulação de suas legislações tributárias
próprias.

Paralelamente a essa tendência especulativa e doutrinária, vários
textos legais surgiram para resolver problemas específicos da
tributação das vendas interestaduais de mercadorias entre os
Estados, estabelecendo a padronização da atividade tributária
dessas pessoas políticas, chegando alguns deles a conceituar,
inclusive, institutos de direito tributário2. Por fim, a edição do
decreto-lei n.º 960, de 1939, embora de competência da União em
matéria processual, que estabelecia as normas referentes à
cobrança da dívida ativa da Fazenda Pública, se inseria dentro
desse movimento doutrinário e legislativo.

Entretanto, essas soluções, parciais e momentâneas, não
encontravam viabilidade para se tornarem um texto orgânico de lei,
que pudesse ser observado por todas as pessoas tributantes,
porque faltava, principalmente, um fundamento constitucional que
amparasse a sua edição. Somente com a promulgação da
Constituição de 1946 é que, finalmente, essa possibilidade surgiu
através de seu artigo 5.º, inciso XV, alínea “b”, que atribuía à União
a edição de normas gerais de direito financeiro, independentemente
da edição da legislação complementar que viesse a ser baixada
pelas legislações ordinárias das pessoas tributantes.

Segundo o autor da emenda constitucional de que resultou esse
dispositivo constitucional, o professor e futuro Ministro do STF
Aliomar Baleeiro, nele já se encontrava o germe da codificação do
direito tributário no Brasil3.

A doutrina, desde o início da inserção na Constituição de 1946 da
alínea “b” do inciso XV, procurou se orientar pelo entendimento de
que essas normas gerais de direito financeiro compreendiam as
regras que regulamentavam as normas constitucionais relativas à
2
Ver Trabalhos da Comissão, p.83.
3

5

tributação, as imunidades e os conflitos de competência tributária,
e, principalmente, a veiculação dos conceitos e institutos de direito
tributário a serem obedecidos pelas legislações das entidades
tributantes. Essas normas formavam, então, o arcabouço jurídico
dentro do qual as legislações ordinárias disciplinavam e
regulamentavam não só os seus tributos como a atividade
administrativa de fiscalizá-los e arrecadá-los4.

Estabelecido o fundamento constitucional que permitia à União
legislar mediante normas gerais de direito financeiro, de caráter
nacional, e não simplesmente federal, mesmo que veiculada por lei
federal, foi criada pelo Ministro da Fazenda, o professor Otávio
Gouveia de Bulhões, a comissão encarregada de elaborar o projeto
de lei do Código Tributário Nacional, presidida pelo professor
RUBENS GOMES DE SOUZA, e tendo como demais membros
AFONSO ALMIRO RIBEIRO DA COSTA, PEDRO TEIXEIRA
SOARES JÚNIOR, GERSON AUGUSTO DA SILVA e ROMEU
GIBSON, funcionários daquele Ministério.

O Código Tributário Nacional (CTN). O seu caráter de lei nacional.

O Código foi estabelecido pela Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de
1966, publicada no Diário Oficial da União, de 27 daquele mês, e foi
designada pelo art. 7.º do Ato Complementar n.º 36, de 13 de março
de 1967, de Código Tributário Nacional.Embora seja uma lei
ordinária federal, porquanto na vigência da Constituição de 1946
não havia previsão para a edição de lei complementar, que somente
veio a existir com a publicação da Constituição de 1967, o CTN
sempre foi concebido como lei nacional, situada entre a
Constituição e a lei ordinária. É exatamente o aspecto de ser uma
lei nacional, e não simplesmente uma lei federal, que caracteriza o
Código Tributário Nacional, e disso decorre a obrigatoriedade de ser
obedecido pelas pessoas jurídicas de direito público competentes
para a tributação5. A previsão de lei complementar para estabelecer
4
Ver Trabalhos da Comissão, pp.86, 87 e 88, e, também, de Paulo Barbosa de Campos
Filho, o ensaio Codificação do Direito Tributário Brasileiro, in RDA, vol.3, 1946, pp.50 e ss.
5
Veja-se o que diz o Relatório da comissão elaboradora do Código, sobre este ponto:
“7. Uma peculiaridade do Código Tributário brasileiro, que o distinguirá de todos os demais da
mesma natureza, é justamente o caráter nacional decorrente da sua aplicabilidade simultânea
aos três níveis de governo integrantes da Federação. Essa característica é fundamental,

6

normas gerais de direito tributário, inserida no texto constitucional
brasileiro desde a Constituição de 1967, conferiu ao CTN a
natureza de lei complementar, e somente por outra lei
complementar pode ser alterado.

O sistema do Código

O CTN está constituído por dois livros. O Livro Primeiro consagrado
ao Sistema Tributário Nacional e o Livro Segundo as Normas
Gerais de Direito Tributário.No Livro Primeiro estão definidos o
tributo, suas espécies, as competências tributárias, as imunidades e
a definição da estrutura jurídica dos impostos previstos na
Constituição. Com exceção da definição de tributo e de suas
espécies, o CTN, nesta parte, repete, praticamente, todos os
dispositivos constitucionais relativos à atribuição das competências
tributárias, das imunidades e dos fundos de participação
provenientes da arrecadação dos tributos. Já ao tempo da redação
do projeto de CTN, os especialistas e interessados discutiam,
seriamente, se não seria uma perda de tempo repetir disposições
da Constituição, que além de constituir um trabalho inútil, nada se
lhe acrescentaria, correndo-se, por outro lado, o risco de dizer o que
ela não previa, ou, de ampliar ou restringir o alcance de seus
dispositivos. A Comissão encarregada de sua elaboração preferiu,
todavia, seguir esse caminho “em benefício da unidade do conjunto,
mesmo porque, em muitos casos, o Projeto regulamenta os
dispositivos constitucionais transcritos, ou deles extrai
conseqüências, de acordo com a sua natureza de lei complementar

porquanto a sua influência não se restringe aos aspectos imediatamente decorrentes da
implantação constitucional no que se refere à competência legislativa, mas evidentemente se
estende a toda a sistemática do direito tributário substantivo regulado no Código. Por outras
palavras, a Comissão teve presente que o Código, embora atribuído à competência federal por
uma razão óbvia de hierarquia legislativa, não será lei “federal” mas “nacional”; e ainda, que as
suas disposições constituirão antes regras informativas endereçadas ao legislador tributário,
afetando o contribuinte, na maioria dos casos, apenas indiretamente, através da sua aplicação
por parte daquele.(Ver Trabalhos da Comissão, p.89 e 90) “. E prossegue o Relatório:” Nesta
ordem de idéias, a Comissão não descurou a circunstância de que o Código, embora fazendo
necessariamente parte do complexo das leis complementares da Constituição, e embora
colocado, por isso e pelo caráter normativo de suas disposições, em uma posição intermediária
entre a Constituição e a lei ordinária, entretanto será, ele próprio, lei ordinária, e como tal
sujeito a modificação por qualquer outra lei federal da mesma natureza, inclusive pelas leis
específicas a cada tributo. Na ausência de reconhecimento formal de uma gradação
hierárquica dos atos legislativos em razão de seu conteúdo, a situação de igualdade entre os
códigos e as leis ordinárias implica numa contingência que somente pode ser obviada
mediante uma cautela particular na formulação daqueles, de modo a preservá-los, quanto
possível, de alterações parciais que lhes venham prejudicar a unidade sistemática (Ver
Trabalhos da Comissão, p.90) “.

7

da Constituição”.6Outra questão muito debatida foi a da validade de
ser estabelecida, no texto do CTN, a estrutura jurídica dos impostos
previstos na Constituição, dado que alguns entendiam que isto
violava a autonomia dos Estados e dos Municípios. Prevaleceu,
entretanto, a fórmula das definições do fato gerador, da base de
cálculo, e do contribuinte, tal como se encontram no CTN. Neste
particular, o Código nada mais fez do que levar em conta as
legislações existentes, que definiam cada um dos impostos que ele
veio a estruturar nacionalmente, e a jurisprudência sobre eles,
deixando pouco espaço para eventuais orientações doutrinárias.
Conseqüentemente, o que nele se contém, neste aspecto, é
conseqüência imediata do que já existia em termos legislativos.
”7Isso garantiria a uniformidade, tão desejada, das legislações dos
Estados e dos Municípios, contribuindo, decisivamente, para
assegurar a aplicabilidade do sistema tributário nacional, evitando-
se, ao máximo, disposições conflitantes e disparatadas sobre os
impostos previstos na Constituição.

O Livro Segundo dispõe, propriamente, sobre a codificação dos
conceitos e institutos do direito tributário material, salvo os de tributo
e de suas espécies, que foram estabelecidos no Livro Primeiro.Ele
está dividido em quatro títulos, compreendendo: a) a Legislação
Tributária (Título I); b) a Obrigação Tributária (Título II), o Crédito
Tributário (Título III) e a Administração Tributária (Título IV).O Título
I trata das fontes do direito tributário, estabelecendo a aplicação do
princípio da legalidade tributária, definindo o que se entende por
legislação tributária, e as normas que lhe são complementares, a
sua aplicação no tempo e no espaço e as disposições sobre a sua
integração e interpretação.O Título II trata da obrigação tributária,
especialmente, da sua definição e classificação, do fato gerador,
dos sujeitos ativo e passivo, da responsabilidade tributária, da
sucessão, da solidariedade, da capacidade tributária, do domicílio e
da responsabilidade por infrações.O Título III intitulado Crédito
Tributário trata do lançamento e suas modalidades, das formas de
suspensão da sua exigibilidade, da sua extinção, da decadência e
da prescrição e das formas de sua exclusão, e, ainda, das garantias
e preferências a ele atribuídas.

6
Ver Trabalhos da Comissão p.98.
7

8

Finalmente, o Título IV versa sobre os direitos e garantias da
administração fazendária na fiscalização e arrecadação dos
tributos.

O Código Tributário Nacional, em sua concepção geral, seguiu o
que havia de melhor nas legislações estrangeiras, inspirando-se,
mais de perto, na Ordenação Tributária Alemã, de 1919, de autoria
de Enno Becker, a famosa Reichabgabenordnung, sem levar em
conta a modificação que ela sofreu, no regime nazista, através da
lei de adaptação impositiva, a conhecida Steuranpassungsgesetz,
de 1934. Especialmente, se vê a sua nítida influência na definição
de fato gerador e do seu efeito jurídico, que é o de dar nascimento à
obrigação tributária. Esta é, sem dúvida, uma das maiores
conquistas do direito tributário, desenvolvida pelos alemães, e
difundida pelos italianos, especialmente por Achille Donato Giannini,
que, juntamente com Ezio Vanoni, Giorgio Tesoro e Mario Pugliese
são referidos, várias vezes, nos Trabalhos da Comissão
elaboradora do projeto do Código. Pode-se dizer que é a doutrina
alemã, através dos juristas italianos, a mais importante influência
doutrinária no CTN.8

A ordenação das matérias no CTN não merece críticas do ponto de
vista de sua interna seqüência lógica, que começa pela legislação,
a sua vigência no tempo e no espaço, a sua integração e
interpretação, o nascimento da obrigação, as pessoas nela
envolvidas, os casos de impedimento de exigência da prestação, a
extinção do vínculo e a fiscalização e arrecadação do tributo.

Porém, a distinção feita entre a obrigação tributária e o crédito
tributário é o seu maior defeito. É uma distinção sem sentido,
desprovida de fundamento jurídico, sem tradição no direito tributário
e que somente veio lançar confusão na doutrina brasileira. A
obrigação tributária é uma obrigação como outra qualquer, salvo
pelo regime jurídico de direito público que a rege. Não existe
obrigação sem crédito, que nada mais é do que o seu próprio
8

9

conteúdo visto pelo lado de quem a ele tem direito, o chamado
credor. Conseqüentemente, o crédito nasce com a própria
obrigação, instaurada pelo fato gerador. Essa é a doutrina que
inspirou a Comissão elaboradora, que dela não devia ter se
afastado. Entretanto, em face da opinião de pouquíssimos autores,
minoritários, especialmente, a de Hans Nawiasky9, acerca da
natureza jurídica do lançamento tributário, que entendia ser ato
constitutivo do crédito tributário, pois, somente com ele o crédito
tributário se tornaria líquido e certo, podendo ser, a partir de então,
exigido do devedor, decidiu a Comissão buscar uma solução
intermediaria entre a posição dominante na doutrina alemã, e
vitoriosa na RAO, e a daqueles que enxergavam no lançamento um
efeito jurídico além daquele meramente declaratório, e, assim,
optou por consagrar que a obrigação nasce com o fato gerador e o
crédito é constituído pelo lançamento. Então, o efeito inovador, não
meramente declaratório, é a constituição do crédito tributário. Vale
transcrever o texto do Relatório a este propósito: “O dispositivo
filiou-se, assim, à solução do direito alemão. A
Reichabgabenordnung, em seu texto original (1919), dispunha, no §
81, que a obrigação tributária nasce com a ocorrência da causa
geradora do tributo. Na revisão de 1934, o dispositivo passou para o
§ 99, determinando, mais precisamente, que o débito fiscal nasce
desde que seja realizado o estado de fato do qual a lei faça
depender o tributo, e esclarecendo que o nascimento do débito não
é diferido pela circunstância do seu montante depender de fixação
posterior. Finalmente, a Steuranpassungsgesetz de 1934
reproduziu o dispositivo em seu § 3.º, explicitando ainda mais a sua
segunda parte, no sentido de que são sem efeito sobre o
nascimento do débito fiscal o seu posterior lançamento e

9
Para Hans Nawiasky a obrigação que nasce com o fato gerador é somente a de
sujeitar o contribuinte ao procedimento de lançamento, principalmente, nos casos em que cabe
à administração determinar a prestação e fixar o prazo para pagamento. Dessa forma, o
lançamento é que dá nascimento a obrigação de efetuar o pagamento, e não o fato gerador.
Nawiasky foi um dos mais acerbos críticos da RAO, de 1919, especialmente neste ponto em
que ela consagra o fato gerador como único fato a dar nascimento a obrigação tributária,
reservando ao lançamento uma função meramente declaratória do regime legal do vínculo.
Esta posição era rejeitada majoritariamente pela doutrina alemã que veio a prevalecer na RAO
(O pensamento de Nawiasky está consolidado nas Steuerrechtliche Grundfragen, de 1926,
sendo aqui utilizada a tradução espanhola Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario,
Madrid, Instituto de Estúdios Fiscales, 1982, especialmente pp.59 à 61.

10

exigibilidade.”10Mais adiante prossegue o texto: “Ainda assim,
entretanto, permanecia em aberto a questão dos efeitos do
lançamento, considerado este como medida preliminar
indispensável à liquidação da obrigação e sua cobrança. A esse
problema o Projeto deu solução no art. 105, ao atribuir ao
lançamento um efeito constitutivo do crédito, considerado
distintamente da constituição da obrigação e subordinado a esta
(itálicos no original)”.11

Ora, o ato declaratório tem a finalidade de emprestar ao crédito, que
nasce juntamente com a obrigação de que é conteúdo, a qualidade
de liquidez e certeza. Esse é o seu efeito. A palavra constituir,
empregada no sistema do CTN para distingui-lo da obrigação, foi
copiada de Vanoni que a empregou no célebre artigo que serviu de
inspiração à Comissão elaboradora do Código Tributário Nacional.12
Assim, o CTN separou da obrigação o seu conteúdo, dando-lhe
tratamento particular, como se fosse algo fora da própria obrigação.
Deste modo, o Código trata da constituição do crédito, da sua
suspensão, da sua extinção e da sua, por todos os modos
incompreensível exclusão. Deixou, então, o CTN de se ocupar da
obrigação tributária nos termos seguros e inequívocos pelos quais
esse tipo de vínculo foi construído, quer pelo Direito Privado quer
pelo Direito Público, para lhe emprestar um vazio e artificial
tratamento jurídico. Assim, ao invés de cuidar do procedimento de
liquidação da obrigação, isto é, daquele que torna o direito do
credor líquido e certo, fala da constituição do crédito; ao invés de
10
11
12
O artigo é L’Esperienza Della Codificazione Tributaria In Germânia publicado
originalmente na Rivista internazionale di scienza sociali, anno XLV, fasc. V, em setembro de
1937, posteriormente reproduzido nas Opere Giuridiche, vol.II, Milano, Giuffrè, 1962, pp.383 à
409 aqui utilizada. Neste ensaio, Vanoni acata, integralmente, a posição de Nawiasky sobre a
questão do lançamento, fazendo, também, as suas críticas à solução adotada pela RAO, de
1919.Entretanto, é no ensaio seguinte intitulado Il Problema Della Codificazione Tributaria
publicado na Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, 1938, I, e reproduzido nas
Opere Giuridiche referida acima que se encontra o seguinte texto:”b) Conesso com la
incertezza Del momento della nascita della obbligazione, è il dubbio sulla costruzione giurdica
dell’accertamento e delle sue funzioni. L’accertamento há valore meramente dichiarativo, od ha
efficacia costitutiva, o si deve riconoscergli, con una corrente di dottrina che tende ad
affermarsi, una funzione dichiarativa-costitutiva, in quanto se non produce il sorgere del
rapporto, determina in concreto la misura della prestazione, che costituisce il contenuto
dell’obbligazione?”(Ver op.cit., p.449).

11

dispor sobre os modos de extinção da obrigação, fala em extinção
do crédito e assim por diante. A confusão absoluta ocorre na
exclusão do crédito. Ora, se há exclusão do crédito, é porque nunca
houve a obrigação. Como é possível retirar-se do vínculo o seu
conteúdo? Pior é estabelecer a isenção e a anistia modos de
exclusão do crédito tributário. A Comissão tinha conhecimento de
que a isenção era forma de não incidência da lei tributária, pela qual
não existia a obrigação, como ela própria reconhece ao citar,
expressamente, a posição de Giannini.13 Preferiu, contudo,
entender a isenção como forma de dispensa legal do pagamento do
tributo devido, que pressupõe a obrigação tributária e que acaba se
confundindo com a remissão. Por outro lado, a anistia que é a
dispensa legal da sanção, mais comumente da multa, não exclui
coisa alguma, ao contrário, extingue a relação sancionatória.
Conseqüentemente, não existe o que o CTN chamou de modos de
exclusão do crédito tributário, porque esse fato é uma absoluta
extravagância jurídica, além de ser a isenção uma forma de não
incidência da lei tributária e a anistia modo de extinção da relação
sancionatória.

Em que pese, contudo, as suas imperfeições, algumas até
incompreensíveis, o Código Tributário Nacional (CTN) constitui um
marco no desenvolvimento do direito tributário nacional, e tem sido
responsável pela extraordinária produção doutrinária que se iniciou
com a sua publicação.14

13
14
A importância do CTN foi reconhecida inclusive fora do país desde a publicação do
seu Projeto conforme atesta o Prof. Juan Carlo Luqui:” XI- Porque a legislação tributária está
em período de vertiginosa elaboração e exigente aperfeiçoamento, o projeto brasileiro servirá
não só ao Brasil, mas também aos demais países americanos, aos quais fornecerá os
princípios universais da matéria e o ensinamento de ajusta-los às instituições locais, aos
antecedentes nacionais e à consciência pública em matéria fiscal e jurídica: tudo isto conseguiu
realizar este valioso trabalho. Tão importante trabalho, com que o Brasil verá aperfeiçoada a
sua legislação financeira em um dos seus aspectos mais fundamentais, vem demonstrar como
a ciência do direito tributário já exerce a sua influência no campo positivo; é reconfortante
observar que seus princípios são respeitados pelos próprios homens do governo, precisamente
em uma matéria que até poucos anos atrás costumava permanecer sujeita ùnicamente às
necessidades, sempre prementes e urgentes da administração pública.”(Ver O Projeto de
Código Tributário Nacional do Brasil in RDA, vol.44, 1946, p.547)”.

12

A LEI 5.172, DE 25 DE OUTUBRO DE 1966.

Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais
de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.

O Presidente da República

Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a
seguinte lei:

DISPOSIÇÃO PRELIMINAR

Art. 1.º Esta Lei regula, com fundamento na Emenda
Constitucional n.º 18, de 1.º de dezembro de 1965, o sistema
tributário nacional e estabelece, com fundamento no art. 5.º,
inciso XV, alínea b, da Constituição Federal, as normas gerais
de direito tributário aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios, sem prejuízo da respectiva legislação
complementar, supletiva ou regulamentar.

Esta lei foi editada com duas finalidades específicas: a) a de regular
o sistema tributário nacional e a de (b) estabelecer as normas
gerais de direito tributário aplicáveis às pessoas políticas

13

competentes para instituir e cobrar tributos: a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios. Quanto ao primeiro ponto, o
fundamento para a sua edição foi a EC n.º 18/65 a então vigente
Constituição de 1946, que, modificando-a na parte relativa aos
tributos, instituiu um novo sistema tributário. O art.1.º desta Emenda
estabelecia:

“O sistema tributário nacional compõe-se de impostos, taxas e
contribuições de melhoria, e é regido pelo disposto nesta Emenda,
em leis complementares, em resoluções do Senado Federal, e, nos
limites das respectivas competências, em leis federal, estadual e
municipal.”

Nos dispositivos seguintes, a Emenda trata dos princípios
constitucionais tributários, das imunidades, da competência
tributária e sua partilha e da distribuição da receita tributária. Ora, é
exatamente essa matéria que vem regulamentada na primeira parte
do Código Tributário Nacional, especialmente, quanto às exigências
para serem reconhecidas, pelo poder público, as imunidades nela
previstas. No mais,como se verá, o Código limita-se a repetir o que
ela estabelece.

Quanto ao segundo objetivo, o fundamento do Código é o art. 5.º,
XV, b, da CF de 1946, que determinava a expedição de normas
gerais de direito financeiro aplicáveis à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios. Essas normas gerais nada mais
são do que os conceitos e institutos básicos do direito tributário e
que compõem o seu Livro Segundo intitulado de NORMAS GERAIS
DE DIREITO TRIBUTÁRIO.

A legislação complementar, de caráter supletivo ou regulamentar,
referida na parte final do art. 1.º, somente pode significar a
legislação veiculada por leis complementares à Constituição
supervenientes. Em que pese esta estranhíssima referência, por
dizer o absolutamente óbvio, e empobrecedor da técnica legislativa,

14

foi, entretanto, exatamente isto que entendeu a Comissão
elaboradora do Código: que legislação complementar, supletiva ou
regulamentar não significa a edição das leis ordinárias instituidoras
do tributo e dos seus respectivos regulamentos, mas, ao contrário,
significa a superveniência de novas leis complementares que
venham alterar o CTN, quer suplementando-o nas suas omissões,
quer estabelecendo normas de caráter regulamentar do próprio
Código.15

Melhor estaria o artigo 1.º se não fosse esta última cláusula, que
nada acrescenta ao seu propósito, como depois veio a reconhecer o
próprio Rubens Gomes de Sousa.16

LIVRO PRIMEIRO

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Título I

DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 2.º O sistema tributário nacional é regido pelo disposto na
Emenda Constitucional n.º 18, de 1.º de dezembro de 1965, em
leis complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos
limites das respectivas competências, em leis federais, nas
Constituições e em leis estaduais, e em leis municipais.

Neste dispositivo o Código repete quase que literalmente o disposto
no art. 1.º da EC n.º 18/65, deixando de fora apenas a referencia

15
16
Ver Comentários ao Código Tributário Nacional, São Paulo, 1975, Revista dos
Tribunais, pp. 32 e 33.

15

que ela fazia ao fato de que o sistema tributário é composto de
impostos, taxas e contribuição de melhoria. O sentido deste artigo é
que o sistema tributário nacional é regido pela Constituição Federal,
por leis complementares, por resoluções do Senado Federal e,
dentro de suas respectivas competências, pelas Constituições
estaduais e do Distrito Federal, pelas leis orgânicas municipais e
pelas leis federais, estaduais, do Distrito Federal e dos Municípios,
tendo em vista que são essas as normas que regem o sistema
tributário nacional. Veja-se que o sistema tributário é nacional e não
federal estadual ou municipal. Essa é uma das características do
sistema brasileiro e, porisso, somente lei de caráter nacional, que
se não confunde com a lei federal, pode complementar a
Constituição relativamente ao sistema tributário. Logo, apenas ela
pode dispor sobre as normas gerais de direito tributário, normas
nacionais, válidas para a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios. Desse modo, a Constituição Federal estabelece quais
os tributos existentes, quem pode instituí-los e cobrá-los, a quem
pertencem quais os princípios a que estão sujeitos a sua instituição
e cobrança, as exceções a estes princípios, quais as imunidades e
os mecanismos de distribuição da receita tributária. Cabe ao Código
regulamentar o sistema e estabelecer os conceitos e institutos do
direito tributário, a que ele reservou o seu livro segundo.

A legislação instituidora dos tributos, no âmbito da competência de
cada uma das pessoas tributantes, vem, efetivamente, dar eficácia
ao sistema tributário, uma vez que sem elas os tributos não
existem.

Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.

Neste artigo 3.º o CTN se vale da enumeração de características
que definem o tributo e o apartam de outros institutos a ele
assemelhados. A definição começa por dizer que o tributo é toda
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir. Ser o tributo prestação é dizer ser ele dever jurídico
de natureza patrimonial objeto do vínculo jurídico chamado
obrigação. De outros deveres jurídicos o tributo se afasta,
exatamente, por ser ele de natureza patrimonial, como o é toda e

16

qualquer prestação. Porém, dizer ser a prestação pecuniária e
compulsória não ajuda. Toda prestação é por sua natureza
pecuniária; dizer prestação é dizer dever jurídico pecuniário.17 Por
outro lado, a qualidade de compulsória é própria de todo dever
jurídico. Se for dever, se for prestação, há de ser compulsório. O
que o CTN quis com estas redundâncias foi ressaltar o caráter
eminentemente patrimonial do tributo, e, afirmar a sua natureza não
contratual. Compulsória, neste caso, opõe-se à prestação de
caráter contratual.18 O tributo não é uma prestação contratual. Mas
não é só. O que o CTN também reitera com este termo é a
inexistência de contraprestação do tributo. Ao dever de pagá-lo não
corresponde qualquer contraprestação específica do Estado para o
contribuinte. O tributo não é uma prestação que exija qualquer outra
por parte do seu credor. Simplesmente ele é uma prestação que o
Estado exige e o contribuinte deve satisfazê-la, liberando-se do
vínculo.

A prestação há de ser em moeda ou em cujo valor nela se possa
exprimir. O modo natural de adimplir a prestação é pagando-a.
Porisso, ela é em moeda. Pagar é entregar certa soma de dinheiro
a outrem. Daí pagar-se o aluguel, o preço, o honorário, a multa e o
tributo. O pagamento, então, pode ser em dinheiro ou mediante
instrumento que lhe faça às vezes: o cheque, a estampilha ou outro
que a lei tributária invente. Há que, entretanto, representar o
dinheiro, a moeda.

O CTN ao estabelecer que a prestação seja em moeda ou em cujo
valor nela se possa exprimir não cogita de prestação alternativa: ou
se paga em moeda ou se paga com outro bem que nela se possa
traduzir. A disjunção ou não significa a dualidade de possibilidades.
O que ela quer dizer é apenas que se paga o tributo com dinheiro
ou mediante instrumento que o represente, conforme já salientado.
Isto não se confunde com o pagamento através de títulos ou de
outros papéis. A extinção da obrigação tributária pode se dar por
outros meios que não o pagamento. Por exemplo, a dação em
pagamento, nos termos da lei, extingue o vínculo. Mas não é
pagamento. O tributo é uma prestação que se resolve pela entrega
do dinheiro ao credor ou de instrumento que o represente.

17
Rubens Gomes de Sousa manifestou, após a publicação do CTN, sua discordância
com este ponto do art. 3.º conforme se vê em Comentários ao Código Tributário Nacional, p.
40.
18

17

O tributo é uma prestação que se não confunde com sanção de ato
ilícito. A rigor, a cláusula é desnecessária: se o tributo é prestação
ele não pode resultar de ato ilícito. O que decorre da ilicitude é a
sanção, seja ela um multa ou a pena de privação de liberdade ou as
indenizações. Conforme se verá, a obrigação que tem o tributo por
conteúdo nasce com o chamado fato gerador e não com o ato
ilícito.

Entretanto, ela já mereceu enfático elogio pelo seu caráter didático
ao procurar diferenciar o tributo da multa.19

Prossegue a definição do art. 3.º do CTN, afirmando ser o tributo
uma prestação instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada. O tributo é uma prestação
instituída em lei. Isto quer dizer que a prestação é criada pela lei.
Não se trata de ser o tributo um dever jurídico fundado na lei; que
se exige com base na lei. Não. O tributo é uma prestação
eminentemente legal; somente a lei há de estabelecer o regime da
obrigação tributária. A lei definirá ao menos o fato gerador, a base
de cálculo, a alíquota, e o contribuinte. Com isto a obrigação reúne
todos os elementos necessários ao seu surgimento. Isto é o que o
CTN diz ao preceituar que o tributo é uma prestação instituída em
lei. Esta cláusula reporta-se ao chamado princípio de legalidade
tributária, segundo o qual não há tributo sem lei que o institua.
Assim, somente lei pode criar o tributo, e criá-lo é definir o regime
da obrigação tributária.

A última característica tomada pelo CTN para definir o tributo, a de
ser a prestação cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada é, também, desnecessária. Com efeito, o que
se diz aí é a forma pela qual o tributo é cobrado, o que,
efetivamente, já pressupõe a sua definição. O tributo é cobrado de
tal ou qual forma, por tal ou qual procedimento, mas, não é esta
atividade a nota de sua definição. Aliás, as taxas, espécie de tributo,
não são cobradas por este procedimento, e, nem porisso, deixam
de ser tributos. É de se estranhar que Rubens Gomes de Souza
tenha insistido em que esta cláusula seja a que confere a
especificidade ao instituto do tributo.20
19
Ver a observação de Geraldo Ataliba em sua Hipótese de Incidência Tributária, São
Paulo, 1973, p.25.
20
Veja-se o que ele diz:”Na realidade, em última análise, é este o elemento definidor do
tributo em contraste com outras receitas públicas, entre as quais haverá as que tenham por
igual modo, o caráter de compulsoriedade e de legalidade, ou seja, autorização da lei, não
sendo portanto, estes dois elementos, compulsoriedade e legalidade, típicos ao tributo. O que

18

Art. 4.º A natureza jurídica específica do tributo é determinada
pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante
para qualificá-la:
I- a denominação e demais características formais
adotadas pela lei;
II- a destinação legal do produto de sua arrecadação.

Este dispositivo contempla uma das maiores conquistas do direito
tributário moderno, que é o critério pelo qual se classifica o tributo.
O único critério jurídico de classificação do tributo é o fato gerador
da obrigação tributária. É a natureza de cada fato gerador que diz
se um tributo é imposto, taxa, ou contribuição de melhoria. O CTN
afasta, peremptoriamente, tanto a designação que a lei atribui ao
tributo por ela criado quanto o destino legal do produto de sua
arrecadação. Nenhuma delas exerce qualquer relevo na
determinação da espécie de tributo. Somente o fato gerador
constitui critério de sua classificação. Neste particular, convém
ressaltar que o tributo, como prestação, não carece de qualquer
classificação. Não existe uma prestação que seja imposto, outra
taxa e outra contribuição de melhoria. Todas são tributos. O que
existe é a atribuição de nomes específicos aos tributos em função
da natureza do fato gerador da respectiva obrigação. Por
conseguinte, as espécies de tributo nada mais são do que nomes
pelos quais são conhecidos os tributos em razão da natureza dos
seus respectivos fatos geradores. Dessa forma, chama-se taxa o
tributo que tem por fato gerador o fato com tais e quais
características. Imposto é o tributo cujo fato gerador apresente esta
ou aquela nota e assim por diante. Classifica-se o tributo não por
alguma diferença específica em relação ao gênero prestação, mas,
sim, em função da natureza do fato que dá nascimento à obrigação
de que o tributo é o conteúdo.

então tipifica o tributo, nesta definição, é o tipo de atividade administrativa empregado na sua
arrecadação. Esta idéia foi tirada de Zanobini. Nós desistimos de encontrar, em todos os
tributaristas, uma definição que nos parecesse plenamente satisfatória e livre dos defeitos
apontados, e então fomos encontrar, num administrativista, ao analisar as diferentes
modalidades de atuação administrativa do Estado e o reflexo deste tipo de atividade sobre a
natureza da própria atividade exercida, a formulação desta parte final do dispositivo, na qual o
tributo tem a sua noção distintiva, em relação às demais receitas do Estado, na natureza da
atividade administrativa empregada na sua arrecadação. Há outras receitas que são
compulsórias e todas as receitas têm que ser legais. O Estado não tem outro meio de ação,
que não a lei. O princípio de legalidade é geral a tudo. A compulsoriedade não é específica
para o tributo. Há outras receitas públicas que são compulsórias. Então, o que fica, para
tipificar o tributo, dentro deste quadro? O tipo de atividade empregada.(Ver Comentários ao
Código Tributário Nacional,pp. 38 e 39).

19

Art. 5.º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de
melhoria.

O CTN classificou o tributo nas três modalidades clássicas
estabelecidas pela doutrina que são o imposto, a taxa e a
contribuição de melhoria. Aqui ficaram de fora as contribuições
parafiscais que, ao lado da contribuição de melhoria, integrariam o
conceito genérico de contribuição porque a Comissão entendia,
contra o pensamento do Prof. Gomes de Sousa, que elas seriam
imposto ou taxa, inexistindo, propriamente, outra contribuição que
não a de melhoria. Entretanto, o art. 217, acrescido ao Código pelo
Decreto-lei n.º 27 de 14 de novembro de 1966, sujeita as
contribuições sociais ao regime próprio dos tributos.21 O art. 5.º há
de ser interpretado não só à luz do art. 217, mas, também, em face
da doutrina dominante que entende serem as contribuições
parafiscais e os empréstimos compulsórios tributos como, ainda,
perante o texto constitucional que, desde a Constituição de 1967,
admite serem eles autênticos tributos. Se as contribuições sociais e
os empréstimos compulsórios são tributos, outra questão é saber se
eles constituem espécies autônomas ao lado do imposto, da taxa e
da contribuição de melhoria. A doutrina mais abalizada tem
entendido que apesar de serem tributos, eles não são espécies
autônomas, tendo em vista que os seus fatos geradores ou são
típicos de taxa ou de imposto. Para chegar a esta conclusão, a
doutrina toma como base o modelo típico de contribuição
previdenciária, que, em todos os sistemas tributários, é a
contribuição para a seguridade social. No Brasil, as contribuições
devidas pelo empregado e pelo empregador têm como fato gerador
fato típico o de taxa no primeiro caso e, de imposto, no segundo. De
tal modo, inexiste razão para que elas sejam consideradas uma
espécie autônoma de tributo. Igual sorte tem os empréstimos
compulsórios cujo fato gerador são fatos típicos de imposto.

Título II

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Capítulo I

21
O art. 217 foi introduzido pelo Decreto-lei n.º 27, de 14 de novembro de 1966.
Entretanto, Rubens Gomes de Sousa afirma que o antes deste diploma o CTN já contava com
217 artigos (Ver Comentários ao Código Tributário Nacional, pp.55 e 56).

20


Art. 6.º A atribuição constitucional de competência tributária
compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as
limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições
dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos
Municípios, e observado o disposto nesta Lei.

Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no
todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público
pertencem à competência legislativa daquela a que tenham
sido atribuídos.

Chama-se competência tributária o direito das pessoas políticas
internas de criar e cobrar tributos. Tem competência tributária quem
detém poder legislativo, uma vez que não há tributo sem lei. A
competência abrange toda a matéria imprescindível à criação e à
cobrança do tributo, salvo, à evidência, as limitações que o próprio
texto constitucional estabeleça. Porém, o texto do art. 6.º refere,
ainda, às limitações impostas pelas Constituições dos Estados,
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios. Neste
ponto, o CTN dá margem a confusões. Ora, as imunidades,
chamadas de limitações constitucionais ao poder de tributar, são
aquelas que a Constituição Federal estabelece. Podem as
Constituições estaduais e as Leis Orgânicas municipais estabelecer
outras? É lícito a elas deixar de instituir os tributos sobre fatos ou
pessoas que estão fora das imunidades a pretexto de estabelecer
limitações à sua própria competência tributária? Sabe-se que a
imunidade põe fora de alcance da lei tributária certos fatos ou
pessoas, de modo que em relação a eles não surge a obrigação
tributária. A imunidade não se confunde com a isenção, que é
matéria, nitidamente, de lei. Duas interpretações são possíveis: a) a
primeira responde as questões afirmativamente, uma vez que o
próprio texto do CTN indica que tanto as Constituições estaduais
quanto as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios
podem estabelecer outras restrições; b) a segunda responde
negativamente, porquanto, sendo a matéria eminentemente
constitucional, somente as limitações contidas na Constituição
Federal são as existentes, cabendo às pessoas tributantes
conceder isenções, se quiserem. A segunda interpretação se
harmoniza melhor com o próprio Código, porque, ao reconhecer
que somente a Constituição Federal estabelece o que está fora da
competência tributária das pessoas competentes para a tributação,

21

remete ao legislador ordinário, através de lei isencional, a exclusão
do regime tributário de certos fatos ou pessoas.22

A competência tributária envolve a competência legislativa plena,
com as exceções ou limitações estabelecidas na Constituição
Federal e nas leis complementares, como o próprio CTN. Porém,
nem as Constituições estaduais, nem as Leis Orgânicas dos
municípios e do distrito federal, podem restringir o que a
Constituição Federal lhes outorgou. O que cabe é a concessão de
isenção, que será matéria a ser apreciada em cada legislatura. A
restrição por Constituições estaduais e por leis orgânicas suprime a
matéria da apreciação das casas legislativas, o que é,
absolutamente, inconstitucional. Se nem a pessoa nem o fato estão
imunes não cabe às Constituições estaduais nem às leis orgânicas
restringir a competência tributária dessas pessoas. Se o que se
quer é pô-los à parte da tributação, então, que se discuta, no âmbito
legislativo, a concessão de isenção.23

O parágrafo único do art. 6.º é desnecessário uma vez que a
competência tributária é de quem a Constituição Federal
expressamente confere. Não é o fato de ser a receita do tributo
distribuída entre outras pessoas que faz a competência passar para
outras mãos.24
22
Entretanto a Comissão elaboradora do CTN tinha exatamente a visão contrária,
conforme se lê nos Trabalhos da Comissão:”Mas não há como negar a existência de outras
limitações além das expressas na Constituição Federal: basta recordar as previstas nas
Constituições estaduais e nas leis orgânicas dos Municípios; e o próprio Código representa
uma limitação, decorrente da norma constitucional que constitui o seu próprio objeto.”( Ver
p.104).
23
A propósito veja-se o que diz Paulo de Barros Carvalho:” Eu iria mais além e diria,
confirmando aquele ponto-de-vista inicial que a limitação da competência tributária, segundo
estabelece o art. 6.º, seria feita, exclusivamente, pela Constituição, não pelo que dispõe essa
lei, não pelo que dispõem as leis orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios e nas
Constituições dos Estados. Eu acho que isso tudo está a mais e há uma crítica quanto à
coerência nos termos em que foi posto o artigo, porque ele se refere à atribuição constitucional
de competência tributária compreendendo a iniciativa plena, ressalvados...- ora, se é plena,
não há que falar em ressalva.”(Ver Comentários ao Código Tributário Nacional, p.82). Nesta
mesma obra, sentenciou Rubens Gomes de Sousa:” Plena, com ressalvas, não é uma
contradição. Ela é plena, respeitadas as ressalvas, desde que essas provenham de lei
competente para faze-las. Aceito a sua crítica na enumeração de figuras legislativas que se
seguem, como não sendo, todas ou algumas delas, hábeis para introduzir ressalvas à plenitude
da competência atribuída pela Constituição. Neste sentido, acho o que no artigo é passível de
crítica- porquanto traz um elenco de figuras legislativas nem todas hábeis para instituir
ressalvas à competência, no sentido já afirmado, de parcela de poder conferida a um
determinado órgão.” (Ver op.cit., p. 83).
24
A razão pela qual o dispositivo figura no CTN é puramente circunstancial conforme
esclarece Rubens Gomes de Sousa:”Ele foi cogitado por uma razão histórica, válida em 64,
mas não mais em 66. É que vários Municípios haviam pretendido legislar substancialmente
quanto ao imposto de indústrias e profissões, ao tempo que a Constituição atribuía esse
imposto aos Estados e parcela deles aos Municípios. Então, o Supremo Tribunal Federal teve

22

Art. 7.º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição
das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar
leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria
tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público
a outra, nos termos do § 3.º do art. 18 da Constituição.

§ 1.º A atribuição compreende as garantias e os privilégios
processuais que competem à pessoa jurídica de direito público
que a conferir.

§ 2.º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato
unilateral da pessoa jurídica de direito privado, do encargo ou
da função de arrecadar tributos.

§ 3.º Não constitui delegação de competência tributária o
cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da
função de arrecadar tributos.

No art. 6.º, o CTN estabeleceu a matéria da competência tributária
e das limitações a que está sujeita. No art. 7.º e seus parágrafos, o
Código estabelece o que pode ser delegado, em matéria tributária,
por uma pessoa a outra. A competência legislativa é indelegável,
isto é, não pode ser atribuída por uma pessoa à outra o direito que
recebeu da Constituição Federal para criar os tributos que lhe cabe.
O que é admissível é a delegação de fiscalizar e arrecadar os
tributos que lhe são próprios, ou, de executar os atos que suas leis,
atos ou decisões administrativas estabeleçam. Essa delegação se
faz, comumente, por convênios celebrados pelas pessoas
tributantes. Neste particular, existe uma inadequação entre a parte
do dispositivo que fala das ressalvas e a sua primeira parte que
determina ser a competência indelegável. Na realidade, o que pode
ser delegado é a capacidade tributária e não a competência como o
próprio artigo reitera.25

que se pronunciar, várias vezes, para afirmar que a competência legislativa pertence ao órgão
ao qual a Constituição confere o imposto e o fato de a própria Constituição atribuir parcela do
produto deste imposto a órgão diferente na dá a este poderes para legislar sobre o tributo.”(Ver
Comentários ao Código Tributário Nacional, p.85).
25
Como esclarece Rubens Gomes de Sousa:” O defeito deste ponto do art. 7.º entre a
primeira e a segunda disposição, é que a segunda se apresenta como ressalva da primeira,
mas não é. A primeira trata da delegabilidade ou indelegabilidade da competência tributária e a
segunda de que certas capacidades podem ser delegadas. Por conseguinte, a segunda
metade do artigo, que se apresenta como ressalva da primeira, na realidade não o é, é norma
autônoma de assunto de menor âmbito e que seria lícita, independentemente desses
algarismos todos.”(Ver op.cit., pp.86 e 87).

23

A delegação da competência para cobrar os tributos, atribuída pela
pessoa competente à outra, abrange todas as garantias e privilégios
processuais de que a pessoa delegante era titular à pessoa que
recebeu a delegação. Porém, a delegação pode ser apenas parcial,
e não de todas as garantias e privilégios processuais.26

Esta delegação pode ser revogada a qualquer tempo por ato
unilateral da pessoa delegante.

Por outro lado, a simples delegação à pessoa de direito privado da
função de arrecadar tributos não se confunde com a função de
cobrar. No primeiro caso, a pessoa tem o ônus de proceder à
arrecadação, isto é, receber o pagamento dos tributos feitos pelo
contribuinte; no segundo caso, a pessoa se investe na posição de
credor na obrigação tributária, exercendo todas as garantias e
privilégios de que é titular a pessoa que lhe delegou a função de
cobrar.

Art. 8.º O não-exercício da competência tributária não a defere
a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a
Constituição a tenha atribuído.

A competência tributária é direito que a Constituição Federal atribui
às pessoas que integram a federação brasileira para assegurar a
sua autonomia financeira e não a perde quem a não exerce.

Capítulo II

LIMITAÇÕES DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Seção I

Disposições Gerais

Art. 9.º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:

I- instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça,
ressalvado, quanto à majoração o disposto nos arts.
21,26 e 65;

26
Ver no mesmo sentido Rubens Gomes de Sousa, op.cit., pp. 88 e 89.

24

II- cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base
em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a
que corresponda;
III- estabelecer limitações ao tráfego, no território
nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de
tributos interestaduais ou intermunicipais;
IV- cobrar imposto sobre:
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos
outros;
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimônio, a renda ou os serviços de partidos
políticos e de instituições de educação ou de
assistência social, observados os requisitos fixados
na Seção II deste Capítulo;
d) papel destinado exclusivamente à impressão de
jornais, periódicos e livros.

§ 1.º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às
entidades nela referida, da condição de responsáveis pelos
tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da
prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do
cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.

§ 2.º O disposto na alínea a do inciso IV aplica-se,
exclusivamente, aos serviços próprios das pessoas jurídicas
de direito público a que se refere este artigo, e inerentes aos
seus objetivos.

A primeira das chamadas limitações constitucionais que o art. 9.º
reproduz em seu inciso I é a mais importante de todas: o princípio
de legalidade tributária. Não há tributo sem lei que o institua.
Unicamente a lei pode definir o regime da obrigação tributária, que
compreende o fato gerador, o contribuinte, a base de cálculo e a
alíquota. Evidentemente, a lei tributária ao criar o tributo não se
limita apenas a fixar esses elementos; ela cuida, também, de
estabelecer os responsáveis, os substitutos, as isenções, as
reduções de base de cálculo, de alíquotas, os regimes especiais de
tributação, as penalidades, as obrigações acessórias e assim por
diante. Porém, falar em criar o tributo significa, precisamente,
estabelecer os elementos da obrigação tributária. O mais vem em
conseqüência.

25

O dispositivo diz instituir ou majorar tributo sem lei que o
estabeleça. A majoração do tributo é o mesmo que criá-lo para os
fins de exigência de lei. Aumentar o tributo quer através da base de
cálculo ou da alíquota, é matéria exclusiva de lei. Entretanto, a
própria Constituição explicita quais os tributos que podem ser
majorados sem que se faça necessária a lei, ao prescrever as
exceções. Em face da Constituição vigente, podem ser aumentados
sem lei os impostos sobre o comércio exterior, o IPI, e o IOF, nos
termos do seu art. 153, § 1.º, que permite o Poder Executivo
aumentar as alíquotas desses impostos.

O inciso II perdeu a sua eficácia desde a Constituição Federal de
1967, que estabelecia como faz a Constituição de 1988, que
nenhum tributo será cobrado sem que a lei que o instituiu ou o
majorou esteja em vigor antes do início do exercício financeiro. A
questão não se restringe mais aos impostos sobre o patrimônio e a
renda, mas, a todo e qualquer tributo, salvo as exceções feitas pela
própria Constituição Federal.

O inciso III repete as imunidades que tem por finalidade a
preservação da unidade e integridade do território nacional, que
hoje estão previstas no art.150, V da Constituição, salvo a cobrança
de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

O inciso IV alínea, a, trata da chamada imunidade recíproca, que
consiste na proibição, comum a todas as pessoas tributantes, de
instituírem imposto sobre o patrimônio, a renda e os serviços uns
dos outros. Aqui se trata apenas dos impostos que tenham por fato
gerador a propriedade de bem móvel ou imóvel, da disponibilidade
econômica ou jurídica de renda e a prestação de serviços. No atual
sistema tributário, esses impostos são o IPTU, o ITR, o IR, o IPVA e
o ISS.

A alínea b do inciso IV repete a imunidade relativamente a qualquer
imposto de que gozam os templos de qualquer culto. A imunidade
aqui é em relação a todo e qualquer imposto e não apenas aos
impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços, como na alínea
a do mesmo inciso.

Já a alínea c repete a imunidade de que gozam as instituições de
educação e de assistência social relativa aos impostos sobre o
patrimônio, a renda e os serviços delas. Neste ponto, o Código
alude ao art. 14, que regulamenta as condições necessárias a

26

obtenção da declaração pelo Poder Publico competente de que
reconhece ser a pessoa imune aos seus impostos. Observe-se que
essas condições, conforme se verá, valem apenas para as
instituições de educação e de assistência social, expressamente
referidas na alínea c do inciso IV. Porisso, os templos de qualquer
culto não precisam observá-las para ter direito a imunidade a
qualquer imposto.

Por fim, a alínea d repete a imunidade de que goza o papel
destinado a impressão de jornais, periódicos e livros. Aqui são os
impostos que incidam sobre a importação, produção e comércio de
mercadorias ou produtos que não podem incidir nas operações que
destinem o papel àquelas finalidades.

O § 1.º do art. 9.º estabelece regra importante, pois a inexistência
da obrigação de pagar o tributo, chamada de obrigação principal,
não desobriga a pessoa imune do cumprimento das obrigações
acessórias estatuídas em lei. O imune ou o isento não está
dispensado, só por esse fato, de cumprir com as obrigações
acessórias. Dentre elas, o parágrafo especifica a de reter o imposto
devido na fonte e a de cumprir os atos assecuratórios do
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. No primeiro
caso, está a obrigação de reter o imposto de renda na fonte sobre
os salários pagos pela pessoa imune; no segundo, está a obrigação
do tabelião de somente lavrar a escritura pública mediante a
entrega do comprovante de pagamento do respectivo imposto de
transmissão do bem imóvel.

O § 2.º explicita que a imunidade recíproca, prevista na alínea a,
aproveita tão somente os serviços próprios das pessoas jurídicas de
direito público e inerentes aos seus objetivos. Os chamados
serviços de natureza puramente comercial, que sejam prestados
por estas pessoas não estão ao abrigo da imunidade.

Art. 10. É vedado à União instituir tributo que não seja uniforme
em todo o território nacional, ou que importe distinção ou
preferência em favor de determinado Estado ou Município.

O artigo repete a imunidade prevista na EC n.º 18/65 que visa
preservar a uniformidade do território nacional, assegurando
tratamento isonômico em matéria tributária pela União, de maneira
que não se fomentem atritos entre as pessoas políticas,
enfraquecendo o regime federativo. Veda-se a utilização dos

27

tributos, por parte da União, como instrumento de favorecimento de
certos Estados ou Municípios.

Art. 11. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios estabelecer diferença tributária entre bens de
qualquer natureza, em razão da sua procedência ou do seu
destino.

Retoma o Código o art. da EC n.º18/65 que proíbe Estados e
Municípios de utilizarem seus tributos como forma de preferência
tributária em relação ao comércio de bens de qualquer natureza em
razão do seu destino ou procedência. É o mesmo princípio que
resguarda o tratamento isonômico entre as pessoas tributantes,
preservando a unidade do território nacional, evitando o surgimento
de atritos que enfraqueçam o regime federativo.

Seção II

Disposições Especiais

Art. 12. O disposto na alínea a do inciso IV do art. 9.º,
observado o disposto nos seus §§ 1.º e 2.º, é extensivo às
autarquias criadas pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal, ou pelos Municípios, tão-somente no que se refere ao
patrimônio, à renda ou aos serviços vinculados às suas
finalidades essenciais, ou delas decorrentes.

Trata-se da extensão da imunidade recíproca às autarquias criadas
pelo Poder Publico, desde que o patrimônio, a renda e os serviços
delas sejam destinados, unicamente, a assegurar o cumprimento de
suas finalidades essenciais ou que delas decorram. Não existe
razão para que as autarquias, que, são pessoas de direito público,
não possam se beneficiar da imunidade atribuída às pessoas
políticas que as criam. O que vale para um, vale para o outro.

Art.13. O disposto na alínea a do inciso IV do art. 9.º não se
aplica aos serviços públicos concedidos, cujo tratamento
tributário é estabelecido pelo poder concedente, no que se
refere aos tributos de sua competência, ressalvado o que
dispõe o parágrafo único.

Parágrafo Único. Mediante lei especial e tendo em vista o
interesse comum, a União pode instituir isenção de tributos

28

federais, estaduais e municipais para os serviços públicos que
conceder, observado o disposto no § 1.º do art. 9.º.

A cabeça do artigo é pertinente, porque não se confundem as
pessoas que executam os serviços públicos concedidos, que, sendo
de natureza privada, o fazem comercialmente, com as pessoas
públicas que executam os serviços inerentes à sua própria
existência. Assim, inexiste razão para que a imunidade alcance os
serviços públicos concedidos, que podem, a juízo do concedente,
ter regime tributário especial.27

O parágrafo único perdeu eficácia desde a vigência da Constituição
de 1988 que vedou expressamente à União conceder isenções de
tributos estaduais e municipais, assim como do Distrito Federal.

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9.º é
subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:

I- não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou
de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu
resultado;
II- aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na
manutenção dos seus objetivos institucionais;
III- manterem escrituração de suas receitas e despesas em
livros revestidos de formalidades capazes de
assegurar sua exatidão.

§ 1.º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no §
1.º do art. 9.º, a autoridade competente pode suspender a
aplicação do benefício.

§ 2.º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do
art.9.º são exclusivamente os diretamente relacionados com os
objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo,
previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

O dispositivo trata de estabelecer as condições para que a
imunidade de que gozam as pessoas nele referidas lhes seja
reconhecida pelo Poder Público. Estão dela excluídos os templos

27
Vejam-se, contudo, as críticas que aos artigos 12 e 13 fazem Rubens Gomes de
Sousa e Geraldo Ataliba, defendendo inclusive a sua supressão, nos Comentários ao Código
Tributário Nacional, pp. 136 à 145.

29

de qualquer culto, cuja imunidade a qualquer tributo independe de
qualquer formalidade.

A inobservância dessas condições, ou, o não cumprimento das
obrigações acessórias previstas no § 1.º do art. 9.º, autorizam o
Poder Público a suspender o direito à fruição da imunidade.

O § 2.º do artigo 14 repisa o que é corolário da imunidade atribuída
as pessoas nele indicadas. Assim como para o próprio Poder
Público somente aquilo que é inerente à sua existência está imune,
também para as instituições de educação e de assistência social
somente os serviços que constituem o seu objetivo sociais é que
estão imunes.

Art.15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais,
pode instituir empréstimos compulsórios:

I- guerra externa, ou sua iminência;
II- calamidade pública, que exija auxílio federal,
impossível de atender com os recursos orçamentários
disponìveis;
III- conjuntura que exija a absorção temporária de poder
aquisitivo.

Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do
empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no
que for aplicável, o disposto nesta Lei.

Das três situações que ensejam a instituição de empréstimos
compulsórios previstas neste artigo, somente as duas primeiras
encontram guarida na vigente Constituição: guerra externa ou sua
iminência e calamidade pública. A necessidade de absorção
temporária de poder aquisitivo não mais está autorizada pela
Constituição para a criação deste tributo, conforme se depreende
do seu art. 148.

Sendo o empréstimo compulsório um tributo com a previsão legal
de sua posterior devolução ao contribuinte, é necessário que a lei
que o institua estabeleça não só o prazo de sua duração, como,
também, os requisitos para a sua devolução, fixando prazos,
parcelas, incidência dos juros e assim por diante.28
28
Embora Rubens Gomes de Sousa entenda (Ver Comentários.., p.163) que a matéria
tratada no parágrafo único seja de natureza financeira por tratar-se de devolução do montante

30

Título III

IMPOSTOS

Capítulo I


Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador
uma situação independente de qualquer atividade estatal
específica, relativa ao contribuinte.

O que define as espécies de tributo é o fato gerador da obrigação.
É em função da natureza do fato que se dá nome às espécies. A
espécie nada mais é do que o nome que se dá ao tributo em razão
do fato gerador. Porisso, o tributo não carece de classificação, pois
ele, enquanto prestação é inclassificável. O que existe é, uma
classificação dos fatos geradores que dão nascimento à obrigação
tributária.

Ao tratar do fato gerador do imposto, o CTN o define como a
situação independente de qualquer atividade estatal específica
relativa ao contribuinte. Isto é correto; contudo, é, apenas, uma
decorrência da natureza do fato. Ocorre que esta independência
provém de ser o fato gerador do imposto fato que integra a esfera
privada de existência do contribuinte. À míngua de uma expressão
melhor, o fato gerador do imposto integra o patrimônio jurídico do
contribuinte. É dentro do complexo de fatos de que o contribuinte é
titular, que o fato gerador do imposto é escolhido para dar
nascimento a obrigação tributária respectiva. Essa titularidade se
exprime, basicamente, de três formas: a) pelo direito de propriedade
sobre bens móveis e imóveis; b) pela aquisição de disponibilidade
de renda; e (c) pelo exercício de atividades econômicas e
profissionais. Assim, o fato gerador do imposto é fato inerente à
existência da própria pessoa do contribuinte. São fatos que
certificam a sua própria existência como contribuinte. Daí ser o fato
gerador do imposto independente de qualquer atividade estatal

arrecado, e assim, não deveria figurar no CTN, a questão é que o empréstimo compulsório é
tributo com a determinação legal de sua posterior devolução ao contribuinte e portanto a lei que
o institua deve prever, realmente, o seu prazo e as condições de seu resgate. Correto o
Código.

31

específica em relação ao devedor. Essa independência deriva da
posição em que se encontra o fato gerador do imposto: de
encontrar-se ele no patrimônio do devedor. Porisso nele inexiste
qualquer atividade específica do Estado.

Art.17. Os impostos componentes do sistema tributário
nacional são exclusivamente os que constam deste Título, com
as competências e limitações nele previstas.

Este dispositivo está, parcialmente, revogado em face da vigente
Constituição, que alterou os impostos do sistema tributário nacional.

Art.18. Compete:

I- à União instituir, nos Territórios Federais, os impostos
atribuídos aos Estados e, se aqueles não forem
divididos em Municípios, cumulativamente, os
atribuídos a estes;
II- ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em
Municípios instituir, cumulativamente, os impostos
atribuídos aos Estados e aos Municípios.

O dispositivo está, parcialmente, revogado porquanto em face da
Constituição de 1988 não existe mais a previsão para os Estados
não divididos em Municípios instituírem impostos municipais. Hoje,
o art.18 continua válido quanto ao seu inciso I, e quanto ao
segundo, com exclusão da competência para os Estados, conforme
se depreende do art.147 da Constituição.

Capítulo II

Seção I

Imposto sobre a Importação

Art.19. O imposto, de competência da União, sobre a
importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a
entrada destes no território nacional.

32

O imposto de importação é definido em razão da procedência do
produto, e tem por fato gerador a sua entrada no território nacional.
A entrada no território nacional do produto considerado estrangeiro
configura o fato gerador do imposto. Nem todo produto estrangeiro
é fabricado ou é natural de outro país. Estrangeiro, para efeito de
definição do fato gerador desse imposto, é tudo que provém de
outro país para se integrar à economia nacional. Assim, o produto
nacional, que foi exportado e é adquirido por importador no território
nacional, é produto estrangeiro.

O território nacional compreende o espaço aéreo, o terrestre e o
mar territorial. A entrada do produto estrangeiro neste território
define o fato gerador do imposto, mas não estabelece o momento
de sua ocorrência, que foi deferido à lei ordinária. Para efeito de
aplicação da legislação ao fato gerador importa o momento de sua
ocorrência, e não o de sua entrada, que é a sua definição jurídica. É
necessário que o produto entre no território- fato gerador- para, a
partir daí, se saber em que momento ocorre. Não há fato gerador do
imposto sem a entrada do produto no território nacional. Porém,
nem toda entrada será, necessariamente, fato gerador. É a
declaração de importação que fixa o momento de ocorrência do
fato.

Art.20. A base de cálculo do imposto é:
I- quando a alíquota seja específica, a unidade de medida
adotada pela lei tributária;
II- quando a alíquota seja ad valorem , o preço normal que
o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da
importação, em uma venda em condições de livre
concorrência, para entrega no porto ou lugar de
entrada do produto no País;
III- quando se trate de produto apreendido ou
abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação.

Alíquota específica é aquela fixada em determinada quantidade de
moeda, como por exemplo, R$ 1,00. Neste caso, a base de cálculo
será a medida adotada pela lei tributária, como, por exemplo, o
metro, o litro, e a unidade. A prestação tributária será determinada
multiplicando-se a alíquota expressa em moeda pela quantidade da
medida estipulada em lei: R$ 1,00X100 m.

Este tipo de base de cálculo não mais existe dado a sua
impraticabilidade na economia moderna.

33

A regra é que as alíquotas dos impostos sejam ad valorem, isto é,
expressas em porcentagens como, por exemplo, 10%. Nestes
casos, a base de cálculo do imposto é o preço que o produto
alcançaria, numa venda internacional, independentemente de
cláusulas contratuais entre importador e exportador, para entrega
do produto no lugar de destino. Observe-se que o CTN emprega o
verbo alcançar, para ressaltar que não é simplesmente o preço
declarado pelas partes que constitui a base de cálculo do imposto.
A menção a venda em condições de livre concorrência afasta a
incidência de cláusulas contratuais que venham a diminuir a base
de cálculo do imposto. O que se pretende com esta regra é evitar o
subfaturamento internacional, reduzindo o montante de imposto a
pagar. Havendo disparidade entre o valor declarado pelas partes e
aquele mais provável para o negócio, a fazenda pública, com base
no inciso II do art. 20, pode, dentro dos parâmetros legais, apurar
outro valor para a base de cálculo.

O inciso III adota como base de cálculo nos casos de produto
apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da
arrematação.

Art.21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de
cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política
cambial e do comércio exterior.

O artigo está, parcialmente, revogado com o advento da
Constituição de 1988, que permite a alteração da alíquota do
imposto pelo Poder Executivo, e não mais da sua base de cálculo,
que fica sob reserva estrita de lei. A razão deste artigo é a natureza
extrafiscal do imposto, que, modernamente, se converteu em
instrumento das políticas monetária e econômica do País
determinadas pela União Federal.

Art.22. Contribuinte do imposto é:
I- o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II- o arrematante de produtos apreendidos ou
abandonados.

Contribuinte do imposto é evidentemente o importador. Mas não
apenas ele. O CTN permite à lei equiparar ao importador pessoas

34

que não exerçam o comércio exterior. Afora isto, é contribuinte o
arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.

Seção II

Imposto sobre a Exportação

exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou
nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do
território nacional.

É a saída dos produtos nacionais ou nacionalizados para outro país
o fato gerador do imposto. São nacionais os produtos fabricados no
Brasil ou dele extraídos (naturais e semoventes). São
nacionalizados os produtos estrangeiros que entraram no território
nacional e posteriormente são exportados. A definição do fato
gerador não contém a definição do momento de sua ocorrência, que
ficou reservada à lei ordinária. É a expedição da guia de exportação
que determina o momento de ocorrência do imposto. Entretanto, se,
expedida a guia, os produtos não saem efetivamente do território, o
pagamento do imposto é indevido. A saída física do produto do
território é decisiva para que se efetive o fato gerador do imposto.

Art.24. A base de cálculo do imposto é:
I- quando a alíquota seja específica, a unidade de medida
adotada pela lei tributária;
II- quando a alíquota seja ad valorem , o preço normal que
o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da
exportação, em uma venda em condições de livre
concorrência.

Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se a
entrega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto,
deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação
de exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos
correntes no mercado internacional, o custo do financiamento.

Quanto ao inciso I, veja-se o comentário antes feito a idêntico
dispositivo relativo ao imposto de importação.

Também, para o inciso II vale o comentário a dispositivo similar
relativo ao imposto de importação.

35

Já o parágrafo único do art. 23 estabelece regra para determinação
do preço normal do produto, ao preceituar que se considera
entregue a mercadoria no lugar de sua saída para o exterior,
deduzindo-se dele o valor dos impostos devidos sobre a exportação
e, se realizada com prazo superior aos de mercado, se deduzirá,
também, o custo do financiamento.

Com a vigente Constituição e a Lei Complementar n.º 87, de 1996,
não mais incidem sobre a exportação de mercadorias ou produtos
nem o IPI nem o ICMS, que são os impostos que poderiam incidir
diretamente sobre ela. Não mais existem tributos que possam ser
deduzidos do preço normal do produto. Resta apenas a
possibilidade de dedução do custo do financiamento dos produtos
exportados, que serão, proporcionalmente, deduzidos, se a
exportação se fizer em prazo fora da praxe internacional.

Art.25. A lei pode adotar como base de cálculo do imposto a
parcela do valor ou do preço, referidos no artigo anterior,
excedente de valor básico, fixado de acordo com os critérios e
dentro dos limites por ela fixados.

Trata-se, pura e simplesmente, de valor de pauta fiscal a ser
definido pela lei tributária nos casos e consoante os critérios que
estabelecer.

Art.26. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de
cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política
cambial e do comércio exterior.

Vale aqui o mesmo comentário feito ao art.21.

Art.27. Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a
ele equiparar.

É o exportador do produto nacional ou nacionalizado o contribuinte
do imposto. O CTN autoriza, tal como no imposto de importação, a
lei equiparar pessoas que não exercem o comércio exterior ao
exportador.

Art.28. A receita líquida do imposto destina-se à formação de
reservas monetárias, na forma da lei.

36

Trata-se de regra de natureza financeira e de política monetária que
a rigor deveria estar fora do Código.

Capítulo III

IMPOSTOS SOBRE O PATRIMÔNIO E A RENDA

Seção I

Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural

propriedade territorial rural tem como fato gerador a
propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza,
como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do
Município.

O imposto tem como fato gerador os direitos de domínio sobre bem
imóvel por natureza situado fora da zona urbana municipal. O fato
gerador é a propriedade, o domínio útil ou a posse do bem imóvel.
Enquanto os dois primeiros existem por instrumento formal passado
em cartório de notas- a escritura pública- a posse para configurar
fato gerador do imposto há de ser aquela que enseja a aquisição da
propriedade do imóvel pela usucapião.

A definição de imóvel por natureza cabe ao Código Civil, e a zona
urbana vem definida no art. 32, § 1.º do CTN. Está fora do fato
gerador do imposto tudo o que o homem incorpore ao imóvel, seja a
que título for, para se evitar a tributação sobre possíveis ganhos
com a exploração do imóvel rural. Isto porque na tradição do direito
brasileiro o imposto é, nitidamente, um imposto sobre o patrimônio
imobiliário, e não imposto sobre a renda imobiliária.29

Assim, se o imóvel está fora da zona urbana, incide o ITR sobre a
sua propriedade, seu domínio útil ou sobre a sua posse, conforme o
caso.

Art.30. A base de cálculo do imposto é o valor fundiário.

29
Ver Trabalhos da Comissão, p. 133.

37

Valor fundiário é o valor da terra nua e será determinado pela lei
ordinária.

Art.31. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel,o
titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.

Em total consonância com a definição do fato gerador está a
definição do contribuinte do imposto. É contribuinte o proprietário do
imóvel, o titular do seu domínio útil e o seu possuidor. O CTN diz
que o possuidor a qualquer título é contribuinte. O esbulhador é
contribuinte do imposto? É contribuinte, também, o inquilino? A
resposta é negativa. Ao definir o fato gerador do imposto, o CTN
estabeleceu ser ele a propriedade, o domínio útil e a posse. Ora,
são todos eles direitos de domínio sobre a coisa imóvel.
Conseqüentemente, não é qualquer posse que é fato gerador.
Logo, não é qualquer um que detenha a posse do imóvel que é
contribuinte. Somente aquele que detém o bem como se seu fora, a
chamada posse ad usucapionem, é contribuinte do imposto.

Seção II

Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana

Art.32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a
propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador
a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por
natureza ou por acessão física, como definido na lei civil,
localizado na zona urbana do Município.

§ 1.º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona
urbana a definida em lei municipal, observado o requisito
mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo
menos dois dos incisos seguintes, construídos ou mantidos
pelo Poder Público:

I- meio-fio ou calçamento, com canalização de águas
pluviais;
II- abastecimento de água;
III- sistema de esgotos sanitários;
IV- rede de iluminação pública, com ou sem posteamento
para distribuição domiciliar;
V- escola primária ou posto de saúde a uma distância
máxima de 3(três) quilômetros do imóvel considerado.

38

§ 2.º. A lei municipal pode considerar urbanas as áreas
urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de
loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados
à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que
localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo
anterior.

Como no ITR, o Código definiu o fato gerador do IPTU tomando os
direitos de domínio sobre o imóvel situado na zona urbana
municipal. A diferença, neste ponto, entre o ITR e o IPTU é que no
primeiro o imóvel está situado na zona rural, enquanto que no
segundo o imóvel está localizado na zona urbana. A outra diferença
é que o imóvel, no IPTU, é tanto aquele por natureza quanto o por
acessão física, enquanto no ITR somente se considera o imóvel por
natureza.

Prédio no sentido do Código é a edificação. Tanto é que o CTN
define o imposto como incidente sobre a propriedade predial e
territorial urbana. O imóvel pode ser edificado ou não. Pouco
importa. Todavia, não se cobrará o imposto sobre edificações que
não tenham caráter de permanência ao solo.30

O § 1.º do art. 32 define zona urbana para efeito de estabelecer as
competências tributárias da União e dos Municípios. A zona urbana
será definida em lei municipal, que observará os requisitos mínimos
fixados no parágrafo para a sua caracterização. Note-se que os
melhoramentos aí indicados são construídos ou mantidos pelo
Poder Público. Mas, qual deles? Evidentemente que se trata do
Poder Público Municipal, único a custear as despesas desses
melhoramentos que definem a zona urbana.

O § 2.º permite, para fins de cobrança do imposto, que o Município
considere como zona urbana áreas urbanizáveis, ou de expansão
urbana, desde que constem de loteamentos aprovados pelos
órgãos competentes, e sejam destinados à habitação, à indústria ou
ao comércio. Essas áreas não são ainda zonas urbanas, entretanto,
atendidos os requisitos constantes do § 2.º, o Município pode cobrar
o IPTU sobre a sua propriedade, domínio útil ou posse.

30

39

Art.33. A base de cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.

Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se
considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter
permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua
utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.

Valor venal é o que o imóvel possui para compra à vista. É o valor
do bem no patrimônio do contribuinte. A lei pode estabelecer
critérios técnicos de avaliação para a administração fixá-lo de ofício,
independentemente do direito do contribuinte de contestá-lo
administrativamente.

Como o fato gerador do imposto toma em consideração apenas o
bem imóvel por natureza ou acessão, o parágrafo único estabelece
a regra de exclusão na determinação da base de cálculo do imposto
do valor dos bens móveis mantidos no imóvel.

Art.34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o
titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.

De consonância com o seu fato gerador, contribuinte do imposto é o
proprietário, o titular do domínio útil e o possuidor. O CTN diz
possuidor a qualquer título. Conforme já acentuado, somente o
possuidor ad usucapionem é contribuinte do imposto. Por outro
lado, se são três as situações de domínio sobre o imóvel, três são
os seus contribuintes.

Seção III

Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a eles
Relativos

Art.35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a
transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem
como fato gerador:
I- a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do
domínio útil de bens imóveis, por natureza ou por
acessão física, como definidos na lei civil;
II- a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre
imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
III- a cessão de direitos relativos às transmissões
referidas nos incisos I e II.

40

Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis , ocorrem
tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou
legatários.

O artigo está, parcialmente, revogado em face da Constituição de
1988, que atribuiu aos Municípios competência para instituir
imposto sobre a transmissão de bem imóvel por ato oneroso, entre
vivos, e de direitos reais sobre imóveis e dos direitos relativos à sua
aquisição (art.156, II), cabendo aos Estados e ao Distrito Federal as
transmissões por causa de morte e por doação de qualquer bem
(art.155,I).

O Código estabeleceu três situações distintas como fato gerador do
imposto. A primeira delas cuida da transmissão da propriedade ou
do seu domínio útil. A segunda é a constituição de direitos reais
sobre o imóvel, com exceção dos de garantia. A terceira é a
transmissão de direitos relativos a aquisição do bem imóvel.

Nas transmissões entre vivos, o fato gerador ocorre no momento
em que se reputa existente o ato translativo da propriedade, a
escritura pública. Para fins de incidência do imposto, há que se
entender que é a existência do negócio jurídico que importa para
determiná-la e não o ato, de responsabilidade exclusiva do
adquirente, de mandar transcrever o título no registro geral de
imóveis. Interessa à incidência do imposto a concretização do ato
translativo da propriedade; é isto que a lei tributária toma como fato
gerador do imposto.31 Não é o ato pelo qual se adquire a
propriedade do bem, a transcrição do título no respectivo registro,
que fixa a ocorrência do fato gerador. Este ato, o da transcrição,
que opera, unicamente, no direito civil, responde e certifica a
questão: quem é proprietário? É pela transcrição que o terceiro
interessado sabe quem é o proprietário do imóvel e quais são os
encargos existentes sobre ele. Matéria única de direito civil, que
nenhuma repercussão tem na incidência do imposto. Para a
incidência do imposto, transmissão é aquela que ocorre tão logo
existente o ato que transfere ao adquirente o título que lhe permite
adquirir a propriedade do imóvel pela sua transcrição.

Nas transmissões por causa de morte, o fato gerador ocorre com a
abertura da sucessão. Diz o parágrafo único do art. 35 que ocorrem

31

41

tantos fatos geradores quantos sejam os herdeiros ou legatários. A
regra é pertinente. Com a morte, a posse dos bens passa de
imediato, aos herdeiros ou aos legatários. Porém, cada qual
herdará parte do total dos bens deixados pelo de cujus. Porisso
ocorrem tantos fatos geradores quantos sejam os herdeiros ou
legatários.

Art.36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto
não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos
no artigo anterior:
I- quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio
de pessoa jurídica em pagamento de capital nela
subscrito;
II- quando decorrente da incorporação ou da fusão de
uma pessoa jurídica por outra ou com outra.

Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos
mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do
inciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação
do patrimônio do patrimônio da pessoa jurídica a que foram
conferidos.

O artigo trata da imunidade prevista na EC n.º 18/65 sobre as
operações pelas quais se subscrevem capital de sociedade com
imóveis e sobre aquelas pelas quais os imóveis retornam ao
patrimônio do subscritor ao se retirar da sociedade. O dispositivo
cuida dos casos de incorporação ou fusão de uma pessoa jurídica
por outra ou com outra.

O parágrafo único repete a imunidade na devolução dos imóveis
aos primeiros alienantes no caso do inciso I do caput. Depreende-
se, então, que a desincorporação e a cisão societárias não estão
abrangidas pela imunidade quanto aos imóveis que foram objeto
das incorporações e fusões.

Art.37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a
pessoa jurídica adquirente tenha como atividade
preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária
ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.

§ 1.º Considera-se caracterizada a atividade preponderante
referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento)
da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2

42

(dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à
aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.

2.º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após
a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á
a preponderância referida no parágrafo anterior, levando em
conta os 3(três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.

§ 3.º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-
se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da
aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.

§ 4.º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de
bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a
totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.

O artigo regulamenta as condições para que a imunidade referida
no artigo anterior seja reconhecida. Trata-se de autêntica função
das normas gerais de direito tributário, a de regulamentar as
imunidades.

A cabeça do artigo está em perfeita consonância com a regra da
imunidade que visa incentivar a formação de empresas mercantis,
permitindo a realização do capital social, quando feita mediante
imóveis, sem tributação. O preceito é pertinente ao afastar a
imunidade nos casos em que a pessoa jurídica, que recebe em seu
patrimônio o imóvel, se dedique, ou tenha como atividade
preponderante, o comércio imobiliário, entendido como a venda ou
locação de imóveis ou a cessão de direitos relativos à sua
aquisição.

Os §§ 1.º e 2.º definem o que seja atividade preponderante e como
determiná-la. Verificado ter o adquirente como atividade
preponderante o comércio imobiliário, o imposto é devido desde a
data de sua aquisição, nos termos da lei então vigente, sobre o
valor dos bens ou direitos transmitidos naquela data, isto é, na data
da sua aquisição.

O artigo não se aplica se os bens ou direitos foram alienados
integralmente com o conjunto do patrimônio da pessoa jurídica
alienante. Explica-se: neste caso, houve a alienação total da pessoa
jurídica a outra e, porisso, não faz sentido a determinação da
atividade preponderante do adquirente, uma vez que não houve a

43

subscrição de capital com imóveis, mas a alienação do patrimônio
de uma pessoa jurídica a outra.

Art.38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens
ou direitos transmitidos.

A base de cálculo do imposto é o valor que os bens tem no negócio
da transmissão. É valor do bem enquanto objeto da alienação.
Entretanto, o Código ao invés de fixar a base de cálculo como o
valor do negócio, ou da operação, preferiu tomar o valor dos bens e
não do negócio jurídico a fim de evitar que as partes reduzam,
indevidamente, no contrato, o valor, de fato, pactuado por elas. O
valor dos bens ou direitos transmitidos é objeto de avaliação oficial
e que pode ser impugnado pelas partes.

Art.39. A alíquota do imposto não excederá os limites fixados
em resolução do Senado Federal, que distinguirá, para efeito
de aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões que
atendam à política nacional de habitação.

Em face do atual texto da Constituição (art.155, §1.º, IV) o art.39
vale, apenas, para o imposto de transmissão por causa de morte.
Para o imposto de transmissão entre vivos, de competência
municipal, a Constituição não fez nenhuma ressalva quanto à
fixação de teto para as suas alíquotas, cabendo, assim,
unicamente, à lei municipal fixá-las.

Conseqüentemente, o Senado Federal estabelecendo as alíquotas
máximas para o imposto de transmissão por causa de morte, a lei
estadual não poderá estatuí-las em patamar superior.

Art.40. O montante do imposto é dedutível do devido à União, a
título do imposto de que trata o art.43, sobre o provento
decorrente da mesma transmissão.

A regra encontrava guarida na Constituição de 1967, mas foi
abolida desde a EC n.º 1/69. Entretanto, o preceito é válido no
âmbito da lei complementar, que não foi ainda revogada. Bem
verdade, que a dedução somente se justifica se for o alienante o
contribuinte do imposto, caso contrário, tratar-se-ia de uma dedução
absurda.

44

Art.41. O imposto compete ao Estado da situação do imóvel
transmitido, ou sobre que versarem os direitos cedidos,
mesmo que a mutação patrimonial decorra de sucessão aberta
no estrangeiro.

A disposição do art. 41 vale apenas para o imposto de transmissão
por causa de morte, de competência dos Estados e do Distrito
Federal, uma vez que as transmissões entre vivos são tributadas
pelo imposto municipal, conforme dispõe o art.152, II da
Constituição Federal.

Art.42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na
operação tributada, como dispuser a lei.

O Código deixou à lei a definição do contribuinte do imposto: ou o
alienante ou o adquirente. Cabe à lei estabelecer todos os casos de
transmissão, quer por causa de morte, quer entre vivos, e nomear
os respectivos contribuintes. O Código simplesmente nada definiu.

Seção IV

Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer Natureza

Art.43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e
proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I- de renda, assim entendido o produto do capital, do
trabalho ou da combinação de ambos;
II- de proventos de qualquer natureza, assim entendidos
os acréscimos patrimoniais não compreendidos no
inciso anterior.

§ 1.º A incidência do imposto independe da denominação da
receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou
nacionalidade da fonte, origem e da forma de percepção.

§2.º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do
exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que
se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto
referido neste artigo.

O CTN ao definir renda para fins de caracterização do fato gerador
do imposto trouxe importantíssima contribuição ao direito tributário

45

brasileiro. A definição de renda e de proventos não só aproveita
todos os conceitos já existentes na legislação brasileira daquela
época, como se antecipa a muitas legislações estrangeiras ao se
posicionar pela teoria mais ampla de renda, precisamente, aquela
conhecida como renda ingresso. Para o Código, é renda tudo que a
pessoa adquira independentemente da fonte ou de condições. Isto
é: renda é todo acréscimo patrimonial novo.32 O art. 43 especifica
que renda é não só o produto do trabalho, do capital ou da
combinação de ambos, como, também, os proventos de qualquer
natureza não compreendidos por tais fontes.

Proventos nada mais são do que todos os rendimentos que não
advenham do trabalho, do capital ou da combinação de ambos. Na
literatura estrangeira o vocábulo tem este mesmo significado. É,
inclusive, expressão antiga não só na legislação brasileira como na
estrangeira. Proventos é tudo que se ganha não compreendido no
produto do trabalho, do capital ou da combinação de ambos. É com
este sentido que o Código empregou a palavra, seguindo a esteira
da legislação brasileira que já a utilizava neste sentido.33

O fato gerador do imposto é a aquisição de disponibilidade
econômica ou jurídica da renda. Isto significa que o fato gerador é
ter a pessoa a disponibilidade para uso dos rendimentos auferidos.
O Relatório dos Trabalhos da Comissão elaboradora do projeto do
CTN explica dizendo que a disponibilidade econômica é mais ampla
que a jurídica, de tal sorte que se a pessoa dispõe economicamente
do rendimento, ela, também, dispõe, por absoluta conseqüência
lógica, da disponibilidade jurídica.34 Entretanto, se a pessoa dispõe
juridicamente do rendimento, não significa que ela o tenha em
caixa, ou, que possa de imediato realizá-lo. Isto é o que o Código
quer dizer com aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica
de renda. Tão logo o rendimento esteja no patrimônio do
contribuinte, como direito seu, ocorre o fato gerador, mesmo que,
economicamente, dele não possa dispor. O que não pode ser

tributado é o rendimento de que ainda não se possa dispor
econômica ou juridicamente.

O § 1.º é regra que significa que a simples aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica da renda é o bastante para a

32
33
34
Ver Trabalhos da Comissão, pp. 127 e 128.

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