1RésuméCet article a pour objectif de présenter la Théorie des Contraintes et sa traductionpour la comptabilité de gestion...
2performance stratégique des organisations. Ces approches ont connu un fortretentissement se traduisant par de très nombre...
3approche pour éventuellement analyser les causes de cette différence de statut entrela visibilité internationale et l’abs...
4Le deuxième paragraphe met plus particulièrement l’accent sur la comptabilité degestion pour positionner le Throughput Ac...
51 Présentation de la Théorie des ContraintesPour appréhender la contribution de la théorie des contraintes aux sciences d...
6de nombreux domaines tels que la recherche opérationnelle, la programmationlinéaire, les mathématiques et les sciences ph...
7Creative Output, il réalise que ni ses pratiques de consultant, ni le logiciel développéne constituent une réponse satisf...
81.1.2 La place centrale du concept de contrainteSuivant le dictionnaire Larousse une contrainte est une retenue, une gêne...
9Dans le cas d’une organisation ou d’une entreprise, la contrainte peut être uneressource (personnel, matière, équipement,...
10Goldratt estime que l’étude de la dynamique des systèmes conduit naturellement àse concentrer sur la contrainte du systè...
11outils d’implémentation du changement afin de passer du stade du souhaitable austade de l’opérationnalisable (cf. 1.3).1...
121.3 Les applications managériales de la Théorie des ContraintesLa conception de l’organisation portée par la TOC entraîn...
131Management de laProductionOptimisation de la gestionde productionIngénierie Drum – Buffer – Rope (DBR)2Analyse etRésolu...
142. Analyse et résolution de problème par le « Thinking Process » centrées sur laconduite du changementReconnaissant que ...
15des problèmes. Il permet de répondre à la première partie de la question « changerpour quoi ? ».Le Future Reality Tree (...
16La TOC propose deux modifications à la méthode couramment admise du CheminCritique. En premier lieu, le délai pour termi...
171.3.2 L’application de la TOC à la comptabilité de Gestion : Le ThroughputAccounting pour l’alignement des indicateurs f...
18variables (CCV) qui ne varient que lorsque les ventes varient (coûts des matièrespremières, commissions commerciales, fr...
19 Le profit est le résultat de la différence entre Throughput et dépenses defonctionnement, Profit = T - DF. Le retour ...
202 Différences entre le Throughput Accounting et les autresméthodesLe TA fait partie du mouvement de remise en cause des ...
21particulièrement aux différences de traitement des coûts, notamment des coûts fixeset des coûts indirects. Cette analyse...
22produits, les autres étant imputées aux coûts de la période. La tarification neconstitue donc plus un objectif détermina...
23production induit mécaniquement une augmentation des charges indirectes. Lescoûts (directs et indirects) varient alors d...
24d’amélioration continue. Elles conditionnent ainsi les indicateurs de performanceorganisationnelle retenus qui ont un rô...
25Coût Complet ABC Direct Costing ThroughputPrincipes devalorisation desstocksTous les coûts sontaffectés auxproduits ou a...
26(1993), certains auteurs comme Waldron (1994) considère que l’intérêt du TA résidejustement dans la priorité au court te...
27une partie de ces coûts. Ces coûts, plutôt que d’être répercutés sur le résultat de lapériode considérée, sont transféré...
28« Tell me how you measure me and I will tell you how I will behave »10. La TOC seplaçant dans une perspective d’améliora...
29Priorités Coût Complet etABCToyota ProductionSystem (TPS)Direct Costing et TA1Diminuer lesdépensesDiminuer lesinvestisse...
30Traditionnel TOCUtilisation desressourcesRatio dutilisation élevé detoutes les ressources delorganisationUn ratio dutili...
31vision globale de l’organisation et contribue à l’amélioration des performances de lacontrainte.Ainsi, les hypothèses de...
32Coût Complet Direct Costing ABC Throughput AccountingOrigine Du 18èmesiècle jusqu’à la crisefinancière de 1929-1930.En F...
33Coût Complet Direct Costing ABC Throughput AccountingHypothèsesde baseL’optimum global est obtenu par lasomme des optima...
34Le TA propose de redéfinir la mise en œuvre d’outils de comptabilité de gestionexistants pour se conformer à une représe...
35ConclusionIl est important pour un manager d’être capable de prévoir les résultats de sesactions à partir des effets sur...
36négligeable dans un environnement qui privilégie la performance individuelle etlocale.Enfin, les bases théoriques de la ...
37BibliographieAnthony, R. (1989). Reminiscences about management accounting. Journal ofManagement Accounting Research. 1 ...
38Johnson, T. H., and Kaplan, R. S. (1991). Relevance Lost, the Rise and Fall ofManagement Accounting. Harvard Business Sc...
39Rosnay, J. de (1975). Le macroscope: vers une vision globale. Paris: Seuil.Senge, P. M. (2006). The Fifth Discipline: Th...
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Article throughput accounting

  1. 1. 1RésuméCet article a pour objectif de présenter la Théorie des Contraintes et sa traductionpour la comptabilité de gestion, le Throughput Accounting. Issue des travaux deGoldratt cette approche a fait l’objet de nombreuses publications internationales etest enseigné dans de nombreux pays, mais demeure très méconnue en France.La première partie de l’article se concentre sur la présentation de la Théorie desContraintes et de ses applications managériales avec une attention particulière pourle Throughput Accounting (TA). La seconde partie consiste en une étudecomparative de qui permet de positionner le TA par rapport aux principalessapproches de comptabilité de gestion.Mots clés. – Théorie des Contraintes, Comptabilité de gestion, ProductionSynchronisée, Thinking Process, Systémique.IntroductionLa comptabilité de gestion a connu de fortes évolutions lors des dernières décenniespour faire face aux transformations des entreprises et des organisations en intégrantla perspective organisationnelle et stratégique dans les nouvelles approches. Cooperet Kaplan (1988) ont par exemple traduit ces deux tendances en focalisant leurattention sur le concept d’activité et de processus dans le modèle de l’ABC et del’ABM pour renouveler les approches traditionnelles. Kaplan et Norton (1996) ontdiversifié les composantes de la performance pour élargir le périmètre de lacomptabilité de gestion en envisageant quatre axes pour le pilotage stratégique.Simon (1995) a proposé une vision élargi du contrôle stratégique intégrant les outilsdu contrôle de gestion dans un ensemble plus global de leviers visant a garantir la
  2. 2. 2performance stratégique des organisations. Ces approches ont connu un fortretentissement se traduisant par de très nombreuses publications académiques.Durant cette même période, Goldratt (1984) développe la Théorie des Contraintes(TOC), une approche d’amélioration continue des organisations qui intègreégalement la problématique de la comptabilité de gestion. Depuis ces travauxprécurseurs, le nombre d’articles, de livres et d’expériences pratiques dans lesorganisations, s’est multiplié rapidement au niveau international. Par exemple, l’étudemenée par Mabin et Balderstone (1999) a identifié plus de 350 articles académiqueset plus de 40 livres sur la TOC dans le monde entre 1986 et 1999. Une étudecomplémentaire que nous avons réalisée pour la période comprise entre 2000 et2009 montre que plus de 1500 références traitent de la TOC et que des publicationssont parues dans plus d’une centaine de journaux et revues. La recherchedocumentaire réalisée par Mabin et Balderstone (1999) a également identifié plusd’une centaine d’études de cas contenant des informations sur les résultats obtenusavec la TOC dans des entreprises et des organisations. Les cas d’organisationsétudiées sont très diversifiés : ils concernent aussi bien des entreprisesmultinationales très importantes, telles que Boeing, General Motors ou desorganisations militaires telles que l’US Air Force ou des entreprises plus modestestelles que des boulangeries de grandes villes.Malgré ce développement international, visible dans les revues académiques et dansles applications empiriques, la théorie des contraintes (TOC) reste relativement peudiffusée en contexte francophone et plus particulièrement en France. Compte tenudu décalage entre la présence internationale de cette approche et sa confidentialitédans le monde académique français il est apparu nécessaire de présenter cette
  3. 3. 3approche pour éventuellement analyser les causes de cette différence de statut entrela visibilité internationale et l’absence hexagonale.L’objectif de cet article est de présenter cette approche en répondant à troisquestions principales visant la TOC.Tout d’abord, qu’est-ce que la Théorie des Contraintes ? En particulier, pourquoi leconcept de contrainte est il central et quel lien existe-t-il entre la primauté accordée àl’amélioration continue pour la performance des organisations et les indicateurs depilotage qui sont privilégiés par cette approche ?Ensuite, quelles sont les applications managériales de la Théorie des Contraintes ?En effet, à partir d’une conception de l’organisation privilégiant l’approche systémiquela TOC propose des solutions ingénièriques qui viennent alimenter différentespratiques managériales au delà de la comptabilité de gestion.Enfin, quel est son positionnement par rapport aux autres méthodes de comptabilitéde gestion? En effet, l’approche de la comptabilité de gestion préconisée par la TOC,le Throughput Accounting (TA) possède des caractéristiques qui la différencient desautres approches et méritent d’être explicitées pour une meilleure compréhension del’apport de cette approche à la comptabilité de gestion.Pour répondre à ces questions, la première partie est consacrée à la présentation dela Théorie des Contraintes et à la centralité du concept de contrainte. Après unrapide rappel historique de la genèse de la TOC, ce paragraphe montre le lien entrela représentation de l’organisation sous-tendant la TOC qui conduit à privilégierl’amélioration continue pour le pilotage de la performance et les outils demanagement proposés et, en particulier, la déclinaison pour la comptabilité degestion, le Throughput Accounting.
  4. 4. 4Le deuxième paragraphe met plus particulièrement l’accent sur la comptabilité degestion pour positionner le Throughput Accounting par rapport aux principalesapproches de comptabilité de gestion. Cela nécessite, dans un premier temps, derevenir sur les hypothèses sur lesquelles repose le TA pour en déterminer lesconséquences en matière de traitements des coûts, de détermination du résultat etde prise de décision pour le pilotage de la performance. Cela conduit enfin às’interroger sur le contexte comportemental des managers associé à cette approche.En conclusion, une approche abductive, incite à proposer quelques pistes pour tenterd’expliquer la différence de diffusion de la TOC entre le contexte international et lecontexte français.
  5. 5. 51 Présentation de la Théorie des ContraintesPour appréhender la contribution de la théorie des contraintes aux sciences degestion en général et plus précisément à la comptabilité de gestion, il est nécessaire,au préalable, de rappeler les différentes évolutions qui ont marqué sondéveloppement et de présenter les différents éléments participant à sa définition.Un premier paragraphe permet en premier lieu de revenir rapidement sur lesprincipales étapes qui ont amené E. Goldratt, son initiateur principal, à proposer cenouveau paradigme. Cette rapide mise en perspective théorique conduit ensuite àexpliciter la place centrale du concept de contrainte dans cette approche.Comme toute approche de management repose sur les représentations del’organisation et sur les postulats qui constituent le cadre cognitif de ses initiateurs, ledeuxième paragraphe a pour objectif d’examiner la conception de l’organisation quisous-tend le paradigme managérial de la TOC cest-à-dire le paradigme systémique.Cela permet de mieux appréhender les propositions conceptuelles et ingéniériquesen termes d’outils de gestion qui sont préconisés. Enfin, la TOC ayant pour vocationde décliner des outils de management pour la prise de décision, un troisièmeparagraphe recense plusieurs applications qui découlent des concepts de l’approcheinitiée par E. Goldratt pour faire face à différentes situations de gestion, pour mieuxinstrumenter l’alignement des indicateurs de gestion issu du Throughput Accounting(TA).1.1 Emergence et centralité du concept de contrainte dans la TOCLa centralité du concept de contrainte est l’aboutissement d’un processus qui aconduit E. Goldratt d’une première posture mécaniste sur le fonctionnement desorganisations à une perception systémique dans laquelle ce concept, comme dans
  6. 6. 6de nombreux domaines tels que la recherche opérationnelle, la programmationlinéaire, les mathématiques et les sciences physiques occupe une placeprépondérante. C’est l’irruption de ce concept dans le domaine de l’organisation etdes sciences humaines qui va initier le développement de la théorie des contraintes.1.1.1 La genèse de la Théorie des ContraintesA ses débuts, le Docteur Eliyahu Moshe Goldratt effectue des recherches sur leprocessus d’amélioration continue dans les organisations à partir de l’étude desrègles, des concepts et des outils, en développant un logiciel de gestion deproduction, OPT (Optimized Production Technology), dans le cadre de sa thèse deDoctorat à l’université Bar-Ilan (Israël). Il quitte le monde académique et rejoint uneentreprise d’édition de logiciel, Creative Output, pour promouvoir cet outilinformatique en Israël, aux Etats-Unis et en Europe. OPT était alors vendu comme lepremier logiciel de planification ayant la particularité d’intégrer un niveau de capacitéfinie dans la fabrication.En 1984, Goldratt écrit son premier livre avec Jeff Cox, The Goal: A Process Of OnGoing Improvement1, dans lequel il expose la logique de la méthode de gestion deproduction, base du progiciel OPT. Dans cet ouvrage, Goldratt est très critique vis-à-vis des méthodes et des outils de gestion traditionnels et surtout de la comptabilitéde gestion, qu’il considère comme le principal obstacle de la productivité2.La lecture dans une revue professionnelle au début de l’année 1985 de l’expérienced’une petite entreprise ayant transformé son organisation avec un impact trèssignificatif sur la performance en appliquant les préconisations développées dansl’ouvrage The Goal, a provoqué une prise de conscience radicale chez Goldratt sur lepotentiel de l’approche proposée. En 1986, après avoir été renvoyé de la société1Goldratt E. M., Cox J., The Goal: A process of ongoing improvement, North River Press, 19842Goldratt E. M., Cost accounting is enemy number one of productivity, International ConferenceProceedings, American Production and Inventory Control Society (APICS), October 1983
  7. 7. 7Creative Output, il réalise que ni ses pratiques de consultant, ni le logiciel développéne constituent une réponse satisfaisante à la problématique de l’améliorationcontinue. Il donne alors un nom à l’élément qui lui semble manquer le« Thoughtware », cest-à-dire l’approche qu’il entend développer. C’est ainsi queaprès quelques mois, en octobre 1986, il crée le AGI (Avraham Y. Goldratt Institute)pour développer le thoughtware. Cette méthode a alors été renommée « Theory OfConstraints » (TOC) pour laquelle nous proposons la définition suivante : approched’amélioration continue basée sur l’identification et l’exploitation des contraintesd’une organisation pour maximiser les flux de production d’unités de son objectif,diminuer ses investissements et ses dépenses de fonctionnement.La définition à retenir pour « objectif » dans ce cadre rejoint celle de l’approchesystémique. Pour de Rosnay (1975), "un système est un ensemble déléments eninteraction dynamique, organisé en fonction dun but3" (p.93). Mélèze (1972) proposela définition suivante : "des finalités et des buts étant exprimés sur un environnement,un système finalisé est un ensemble organisé de moyens, méthodes, règles etprocédures qui permet dobtenir des réponses satisfaisantes de lenvironnement4".Puisque tous les systèmes ont un objectif ou un but, Goldratt affirme que la TOCs’applique à tous les types d’organisations comme l’ont montré des applicationsaussi bien dans des entreprises multinationales, telles que Boeing, General Motors,des organisations militaires telles que l’US Air Force, des organisations de santételles que des hôpitaux, des organisations non gouvernementales (ONG), desétablissements d’enseignement ou des boulangeries de grandes villes.3Rosnay, J. de, Le macroscope: vers une vision globale, Paris: Seuil, 1975, p. 934Mélèze, J., Lanalyse modulaire des systèmes de gestion, A.M.S., Puteaux, France: Editionshommes et techniques, 1972, p. 53
  8. 8. 81.1.2 La place centrale du concept de contrainteSuivant le dictionnaire Larousse une contrainte est une retenue, une gêne ou uneforce qui empêche quelqu’un, une organisation, un système d’agir comme il levoudrait. Le terme « contrainte » est ainsi souvent associé à une image négative. Enfonction de la définition donnée précédemment de la TOC, une contrainte est ce quiempêche un système de réaliser une quantité supplémentaire de son objectif ou deson but. Une contrainte d’un système peut être repérée de plusieurs façons, mais unprincipe de base de la Théorie des Contraintes est qu’il n’y en a pas une multitude. Ily en a au moins une et au plus quelques-unes pour un système donné.La contrainte, physique ou organisationnelle, constitue ainsi le centre d’intérêt de laTOC sur lequel il faut se concentrer car les améliorations réalisées sur la contrainteaugmentent la production d’unités d’objectif de l’organisation. En conséquence, lesressources ne sont plus considérées équivalentes. Les décisions et les actions desparties non contraintes de l’organisation doivent alors être subordonnées àl’exploitation maximale de la contrainte qui conditionne la performance de l’entitéconsidérée. Une contrainte peut être interne ou externe au système.Une contrainte est interne lorsque l’environnement demande plus au système que cequ’il peut délivrer. Si c’est le cas, l’organisation doit travailler au repérage de lacontrainte et mettre en œuvre les cinq étapes de l’amélioration continue définie parla TOC pour l’analyser et optimiser son utilisation (et éventuellement la déplacer sinécessaire).Une contrainte est externe lorsque le système peut produire plus que ne peutsupporter son environnement. Dans ce cas, l’organisation doit se concentrer sur lesmoyens de créer plus de demande pour ses produits ou services.
  9. 9. 9Dans le cas d’une organisation ou d’une entreprise, la contrainte peut être uneressource (personnel, matière, équipement, trésorerie, fournisseur, client) ou unprincipe organisationnel (procédure, instruction de travail, norme, réglementation).1.2 Une représentation de l’organisation déterminante pour la conduite del’amélioration continueLa représentation de l’organisation est déterminante pour la définition et la mise enœuvre des indicateurs de performance locaux (au niveau de chaque poste de travail)et globaux (au niveau de l’entreprise) qui vont influencer les décisionsd’améliorations du fonctionnement de l’organisation considérée.La TOC considère toute organisation comme un système composé d’élémentsinterdépendants dont la performance est limitée par un facteur physique ouorganisationnel désigné par le terme « contrainte ». Le premier paragraphe présenteles contributions du concept de contrainte aux travaux sur les approchessystémiques des organisations. Le deuxième paragraphe expose comment la TOCutilise la contrainte en tant que point d’appui pour surmonter la complexité d’unsystème dans une démarche d’amélioration continue.1.2.1 Contrainte et approche systémiqueSur les bases du concept de contrainte décrit plus haut, la TOC a développé unereprésentation des organisations sous forme de chaîne qui s’inscrit dans uneapproche systémique.La Théorie des Contraintes caractérise tout système comme une chaîne ou unréseau de chaînes composées de maillons interdépendants. La contrainte d’unechaîne d’interdépendances est le maillon le plus faible de ladite chaîne, celui quilimite la performance du système pour atteindre son objectif global.
  10. 10. 10Goldratt estime que l’étude de la dynamique des systèmes conduit naturellement àse concentrer sur la contrainte du système pour optimiser l’atteinte de l’objectif.L’effet de levier consiste alors en de petites modifications réalisées sur lesprincipales causes à l’origine de la contrainte du système, ce qui concrétise leprocessus d’amélioration continue préconisé par l’auteur.Comme Argyris (2003) et Senge (2006), Goldratt considère que les interventions àfort effet de levier dans les systèmes se situent dans les boucles de rétroactions,positives ou négatives. Sur cette base, il établit qu’une boucle de rétroaction négativea pour origine un conflit créatif systémique non résolu au sens de Nonaka etTakeuchi (1995) et Senge (2006), qui constitue un foyer d’amélioration desperformances de l’organisation.L’approche systémique et la TOC convergent sur les principes systémiques définispar de Rosnay (1975) et Senge (2006) considérant que l’optimum d’un système n’estpas la somme des optima locaux. D’un point de vue statique avec la TOC, lacontrainte limite la performance du système quelles que soient les performances desautres parties. De plus, d’un point de vue dynamique, une solution optimale pour lesystème dégénère dans le temps lorsque l’environnement du système change. Unprocessus d’amélioration continue est donc nécessaire pour mettre à jour etmaintenir l’efficacité d’une solution. L’inertie étant le pire ennemi d’un processusd’amélioration continue, la TOC préconise un processus continu de traitement descontraintes en cinq étapes : identifier la contrainte, exploiter la contrainte,subordonner les autres parties à l’exploitation de la contrainte, élever la capacité dela contrainte, recommencer la première étape et ne pas laisser l’inertie s’installer. Lesidées ne suffisant pas à définir des solutions applicables, les auteurs proposent des
  11. 11. 11outils d’implémentation du changement afin de passer du stade du souhaitable austade de l’opérationnalisable (cf. 1.3).1.2.2 La contrainte comme levier pour surmonter la complexitéCependant, la TOC diverge de l’approche systémique sur la notion de complexité. Lacomplexité, daprès de Rosnay (1975), est notamment attribuable à la grande variétédes composants possédant des fonctions spécialisées. Le degré de complexité dunsystème dépend alors du nombre de ses composants ainsi que du nombre et du typede relations qui les lient entre eux.La TOC explore la notion de complexité par les relations entre les différentscomposants d’un système : le fait qu’une action, à un endroit de l’organisation, sur unélément déterminant, puisse avoir un effet sur un autre emplacement del’organisation. Combien d’éléments du système faut-il modifier pour affecter lesautres éléments du système ? Si la réponse à cette question est un ou quelqueséléments peu nombreux, alors le système ne dispose que d’un ou de quelquesdegrés de liberté. Identifier et exploiter le ou les quelques éléments (peu nombreux)du système qui le gouvernent ou limitent ses performances constituent les fondationsprincipales des méthodes et outils de la Théorie des Contraintes.L’identification du ou des quelques éléments qui limitent la performance du systèmeglobal permet de déterminer la ou les quelques causes aux origines des limitations.L’émergence du conflit créatif décrit par Nonaka et Takeuchi (1995) est le produit del’analyse de causes et d’effets dans le système considéré. La résolution du conflitcréatif par le questionnement des hypothèses conduit à la mise en œuvre d’un pland’améliorations mis à jour de manière continue.
  12. 12. 121.3 Les applications managériales de la Théorie des ContraintesLa conception de l’organisation portée par la TOC entraîne plusieurs conséquences.En premier lieu cette représentation de l’organisation conduit les auteurs à définir desprincipes généraux guidant l’action et la décision dans l’organisation. Ensuite, cela setraduit par une démarche ingéniérique proposant un ensemble d’outils visant àinstrumenter la mise en œuvre effective de ces principes. Enfin, les auteursproposent un paradigme décisionnel centré sur la comptabilité de gestion : leThroughput Accounting (TA).A partir des concepts proposés et de son paradigme décisionnel, la TOC s’adresse àdes situations de gestion qui concernent différentes pratiques managériales. Unpremier paragraphe synthétise les principaux domaines d’application de la TOC, lemanagement de la production, l’analyse et la résolution de problème centrées sur laconduite du changement et le management de projet, en présentant les principauxoutils proposés. A partir de cette présentation ingénierique, un second paragraphemet plus particulièrement l’accent sur la comptabilité de gestion pour exposer leparadigme décisionnel préconisé et les indicateurs de performance qui en découlent.1.3.1 Quels outils pour quelles pratiques managériales ?La TOC s’est plus particulièrement focalisée sur quatre situations de gestion pourappliquer ses principes concernant le fonctionnement des organisations et ainsiproposer un ensemble d’outils et de méthodes de gestion synthétisé dans le tableau1 ci-dessous.
  13. 13. 131Management de laProductionOptimisation de la gestionde productionIngénierie Drum – Buffer – Rope (DBR)2Analyse etRésolution deProblèmeInnovationorganisationnelleCognition Le « Thinking Process » :Intermediate Objectives Map,Current Reality Tree,Evaporating Cloud, FutureReality Tree, Pre RequisiteTree, Transition Tree.3Management deProjetOptimisation de la gestionde projetIngénierie La Chaîne Critique4Comptabilité deGestionAlignement desindicateurs financiers degestionIngénierie Le « Throughput Accounting »est l’objet du paragraphe1.3.2.Objectif Niveau prescriptif OutilApplicationmanagériale1. Management de la production par le « Drum – Buffer – Rope (DBR) »L’objectif du DBR est d’optimiser le débit d’un système de production contraint parune ressource physique. Les détails de la technique de planification et d’exécution dela production ont été présentés dans The Race (Goldratt et Fox, 1986). Le Drum, oula contrainte, conditionne le rythme du système et est protégé par le Buffer. Le Ropeest le mécanisme de communication qui autorise l’approvisionnement du systèmeaux bons moments. A titre d’illustration, dans un atelier, le Drum est la ressource quidispose de la capacité la moins élevée et qui conditionne donc le flux global del’organisation ; le Buffer est un stock placé en amont du Drum pour optimiser sonutilisation et synchroniser les autres ressources de l’organisation, qui disposent deréserves de capacités, sur le rythme du Drum. Le Rope déclenche lesapprovisionnements de l’atelier de production en fonction du niveau de Buffer.La détermination des niveaux de buffers appropriés constitue un domaine derecherche déjà largement développé (Radovilsky (1998), Gunn et Nahavandi (2000),Louw et Page (2004), Ye (2007)).Tableau 1 – Les applications managériales de la TOC
  14. 14. 142. Analyse et résolution de problème par le « Thinking Process » centrées sur laconduite du changementReconnaissant que dans de nombreux systèmes la contrainte est organisationnelleou procédurale (Motwani, 1996), la TOC s’est graduellement concentrée sur ledéveloppement d’outils plus qualitatifs pour traiter les contraintes organisationnelleset la résistance au changement. Le livre de Goldratt « It’s not luck » (Goldratt, 1994)constitue la base du Thinking Process (TP) pour répondre aux quatre questions desmanagers lorsqu’ils doivent traiter des contraintes : Quel est l’objectif ? Quoichanger ? Changer pour quoi ? Comment changer ?Six arbres logiques distincts composent le TP pour aider la réflexion logique requisepour répondre aux questions citées plus haut (Dettmer, 2007).Le Intermediate Objectives Map (IO Map) est utilisé pour formaliser les conditionsnécessaires et les critères de succès ainsi que l’objectif de l’organisation. Ceséléments sont structurés dans un arbre qui représente la situation cible du systèmeconsidéré. Le IO Map fournit la référence et la représentation rationnelle desconditions qu’un système doit satisfaire pour atteindre son objectif agréé.Le Current Reality Tree (CRT) est un outil d’analyse d’écart qui facilite l’examen de lalogique effet – cause – effet sous-jacente à la situation étudiée pour déterminerpourquoi elle diffère de celle exprimée dans l’IO Map. Le CRT nous indique ce quidoit être modifié pour un effet maximal vers l’objectif. Cet outil permet de répondre àla deuxième question posée (Quoi changer ?).L’Evaporating Cloud (EC), quelques fois appelé Diagramme de Résolution de Conflit,a été conçu pour aider à résoudre des conflits cachés à l’origine d’un problèmefondamental. L’EC sert aussi de « générateur de nouvelles idées » de solutions à
  15. 15. 15des problèmes. Il permet de répondre à la première partie de la question « changerpour quoi ? ».Le Future Reality Tree (FRT) sert deux objectifs. Il permet de vérifier que l’action àmettre en œuvre produira les résultats escomptés et d’identifier de nouvellesconséquences indésirables éventuelles pour les éliminer. Cet outil permet derépondre à la deuxième partie de la question « changer pour quoi ? » en validant lanouvelle configuration du système.Le Prerequisite Tree (PRT) est une aide à l’exécution des actions à mettre en œuvreen identifiant les obstacles intermédiaires à surmonter qui constituent autantd’objectifs successifs. Le PRT fournit la première partie de la réponse à la dernièrequestion « comment changer ? ».Le dernier des six outils du TP est le Transition Tree (TT) qui permet d’établir lafeuille de route détaillée vers les objectifs détaillés précédemment. Cet outil permetde répondre à la deuxième partie de la question « comment changer ? ».Comme le résume Kim (2008), le TP identifie d’abord les symptômesproblématiques, les preuves que le système ne produit pas les performancesvoulues. Les outils du TP sont alors utilisés pour « déduire les causes de cessymptômes, ce qui doit être fait pour corriger ces causes, et comment ces actionscorrectrices peuvent être mises en œuvre », en se conformant à des règles strictesde logique et la rigueur de la réflexion de cause et d’effet.3. Management de projet : le rôle central de la Chaîne CritiqueLa troisième application concerne la gestion de projet. Depuis longtemps, les projetsdans tous les domaines (R&D, développements de nouveaux produits, construction,et tous types de mise en œuvre de nouveaux systèmes), ont rencontré des difficultéspour respecter les trois principaux paramètres de tout projet : budget, délai et qualité.
  16. 16. 16La TOC propose deux modifications à la méthode couramment admise du CheminCritique. En premier lieu, le délai pour terminer un projet n’est pas seulement basésur la plus longue chaîne de tâches séquentielles, mais sur la chaîne la plus longuede tâches en tenant compte de la rareté des ressources d’une organisation, appeléela Chaîne Critique5. De plus, la TOC suggère une gestion des incertitudes au niveauglobal du projet plutôt qu’au niveau local de chacune des tâches. Les marges demanœuvre, matérialisées par des délais supplémentaires, intégrées dans chaquetâche par les contributeurs du projet pour assurer la réussite de leurs objectifslocaux, sont supprimées de chaque tâche et agrégées au niveau du projet poursécuriser sa réussite.Les applications de la chaîne critique sont nombreuses dans le domaine de laconstruction (Yang, 2007), de la réparation et de la maintenance (Srinivasan, 2007)et dans le secteur de la santé (Umble, 2006).5Goldratt E., Critical Chain, North River Press, 1997Figure 1 – Chemin Critique et Chaîne Critique
  17. 17. 171.3.2 L’application de la TOC à la comptabilité de Gestion : Le ThroughputAccounting pour l’alignement des indicateurs financiers de gestionDans le livre « The Haystack Syndrome » (Goldratt, 1990), Goldratt a exprimé lesdeux conditions pour mettre en œuvre un processus d’amélioration continue, à savoirdéfinir le but de l’organisation et les indicateurs de performance qui lui permettront del’atteindre efficacement. Il met l’accent sur le fait que l’objectif de tout système doitêtre déterminé par ses propriétaires. Donc, les actionnaires, en tant que véritablespropriétaires des entreprises, définissent l’objectif comme suit : gagner de l’argentmaintenant et dans le futur. A partir de ce constat la TOC présente un ensembled’indicateurs de mesure de la performance opérationnelle (Throughput,Investissement et Dépenses de Fonctionnement) qui permet à l’équipe demanagement d’évaluer globalement les effets des actions locales au travers desindicateurs de performance constitués par le cash flow, le profit et le retour surinvestissement. L’intérêt de la TOC pour la comptabilité de gestion repose sur lemême constat de Johnson et Kaplan en (1987) qui considèrent que les pratiques decomptabilité de gestion ont stagné depuis les années 1920 et que la comptabilité degestion traditionnelle basée sur les calculs des coûts des produits ou des servicesn’est plus pertinente et doit évoluer.La TOC propose de privilégier trois indicateurs (T, I, DF) pour expliquer le lien entreles bénéfices, le retour sur investissement (ROI), le cash-flow et les indicateurslocaux. Ces trois indicateurs sont purement financiers pour démontrer l’avancementde l’entreprise vers le premier de ses objectifs, survivre grâce à une bonne santéfinancière.Le Throughput (T)Il s’agit de la capacité du système à générer de la trésorerie par les ventes. LeThroughput est mesuré par le chiffre d’affaires (CA) moins les coûts complètement
  18. 18. 18variables (CCV) qui ne varient que lorsque les ventes varient (coûts des matièrespremières, commissions commerciales, frais de voyages éventuels, coûts des sous-traitants par exemple)6.T = CA – CCVLe Throughput est différent du revenu marginal car les coûts d’investissementsnécessaires à la réalisation d’une unité supplémentaire de produit ou de service nesont pas imputés au produit ou au service mais viennent augmenter le niveaud’investissement.L’Investissement (I)L’investissement est mesuré par les moyens financiers que le système investit pourproduire. L’investissement peut être divisé en deux catégories, d’une part, les stocksde matières, les encours de production, les produits finis et d’autre part, les autresactifs de l’entreprise tels que les immobilisations. La valeur des stocks d’encours etde produits finis est leur coût complètement variable qui exclut les allocations descoûts des différentes étapes de production.Les Dépenses de Fonctionnement (DF)Ce sont les dépenses du système pour utiliser les investissements et créer duThroughput. La TOC ne classe pas les dépenses en fixes, variables, directes ouindirectes. Les DF sont tous les coûts autres que les coûts complètement variables(CCV).La TOC considère ces trois indicateurs comme suffisants pour gérer uneorganisation. Les liens avec le bénéfice, le cash flow et le retour sur investissementsont les suivants7:6Noreen, E., Smith, D., and Mackey, T., The Theory of Constraints and its implications formanagement accounting, North River Press, pp 12, 13, 80, 19957Goldratt, E. M., The haystack syndrome: sifting information out of the data ocean, North River Press,pp 10, 14, 19, 23, 29, 31-35, 1990
  19. 19. 19 Le profit est le résultat de la différence entre Throughput et dépenses defonctionnement, Profit = T - DF. Le retour sur investissement est le rapport du profit à l’investissement, ROI =(T - DF) / I La Productivité est le rapport entre Througput et dépenses deFonctionnement, P = T / DF Le Cash Flow est le montant du Throughput moins les dépenses defonctionnement et l’investissement, CF = T – DF - IPour soutenir la mise en œuvre des outils développés avec la TOC (DBR etChaîne Critique notamment), le Throughput Accounting est basé sur l’approcheéconomique du coût marginal pour maximiser la contribution unitaire marginalede la ressource contrainte.Ainsi la TOC en partant de problématiques visant principalement la gestion de laproduction a préconisé une démarche d’amélioration continue. Cela a conduit sonauteur à élargir sa perception du fonctionnement des organisations pourpréconiser d’autres outils visant la résolution de problèmes afin de faciliter laconduite du changement et à proposer un nouveau paradigme décisionnel. LeTroughput Accounting constitue finalement la traduction en matière decomptabilité de gestion du modèle de prise de décision économique etmanagériale porté par la TOC.
  20. 20. 202 Différences entre le Throughput Accounting et les autresméthodesLe TA fait partie du mouvement de remise en cause des méthodes traditionnelles decontrôle de gestion, il est par exemple contemporain de l’ABC. E. Goldratt8rejointd’ailleurs T. Ohno (concepteur du Toyota Production System) et R. Kaplan9pourdéclarer que la comptabilité de gestion doit être considérée comme « lenneminuméro un de la productivité ». Ils convergent avec un grand nombre de chercheursde la fin du 20ème siècle qui considèrent que les méthodes de gestion par les coûtsont été conçues pour supporter les méthodes de production en masse du 20èmesiècle et rencontrent de fortes difficultés pour s’adapter au nouveau contexte desentreprises et doivent évoluer ou être complétées par d’autres approches. Pourappréhender le Throughput Accounting et ses apports à la comptabilité de gestion,nous le comparons dans le cadre d’une démarche analytique aux méthodestraditionnelles, principalement le coût complet et le direct costing, et à l’ABC. Afin demieux souligner la différence de perspective entre le T.A. et les autres approchesnous revenons dans un premier paragraphe sur les hypothèses de base surlesquelles reposent ces approches. En effet ces hypothèses de base conditionnent ladéfinition du modèle économique sous-jacent et le système de prise de décisionmanagériale induits par ces différentes approches de comptabilité de gestion. Ellessont indispensables pour avoir une compréhension globale de l’apport du TA carelles mettent en lumière les postulats concernant la conception du management de laperformance sur lesquels reposent ces outils de gestion. Ensuite, un deuxièmeparagraphe s’intéresse au modèle même d’affectation des coûts et plus8Goldratt E. M., Cost Accounting is enemy number one of productivity, International ConferenceProceedings, American Production and Inventory Control Society, October 1983.9Kaplan R. S., Cooper R., How cost accounting distorts product costs, Management Accounting, April1998, pp.20-27
  21. 21. 21particulièrement aux différences de traitement des coûts, notamment des coûts fixeset des coûts indirects. Cette analyse des choix de répartition des coûts conduit, dansle paragraphe suivant, à mettre l’accent sur la phase de calcul du résultatopérationnel pour identifier les différences entre les autres approches et le TA. Enfin,le dernier paragraphe liste les répercussions et les conséquences de ces différences(hypothèses, modalités de répartition des coûts et calcul du résultat opérationnel) surles pratiques managériales effectives. Deux thématiques principales sont abordées :le périmètre et la priorisation de la prise de décisions issus des indicateurs et lecontexte culturel et comportemental associé à cette approche.En conclusion de la deuxième partie, un tableau récapitulatif fait la synthèsecomparative des caractéristiques du TA et des principales approches de comptabilitéde gestion.2.1 Différences des hypothèses de base entre le TA et les autres méthodes decomptabilité de gestionEn reprenant les travaux de Maskell et Baggaley (2003) quatre hypothèses de basedes modèles de la comptabilité de gestion traditionnelle sont remises en cause par leTA.Le TA : Un rôle limité du calcul des coûts pour la tarification afin deprivilégier la prise de décision opérationnelleLes méthodes de comptabilité de gestion traditionnelles sont issues d’un contexte oùle calcul des coûts joue un rôle fondamental dans la tarification pour déterminer leprix. En se plaçant délibérément dans une optique de Target Costing où le prix estfixé à partir du marché, le TA se libère de la contrainte du calcul du coût complet ensimplifiant la problématique de la répartition et de l’affectation des charges. Seulesles charges complètement variables se voient effectivement réparties sur les
  22. 22. 22produits, les autres étant imputées aux coûts de la période. La tarification neconstitue donc plus un objectif déterminant pour le TA qui vise principalement la prisede décision opérationnelle par les acteurs de terrain dans le cadre d’une démarched’amélioration continue et explique la simplification de la catégorisation des coûts(CCV, DF, I).Un refus de découpage organisationnel pour une maîtrise globale dela contrainteLes méthodes traditionnelles adoptent une démarche analytique qui traite lesfonctions d’une organisation de manière indépendante et équivalente notammentdans le cas du traitement des charges indirectes. Comme le TA est basé sur uneapproche systémique qui privilégie l’exploitation optimale d’une contrainte au niveauglobal, il refuse le découpage de l’organisation en sous-parties visant à affecter lescoûts autres que totalement variables. Ce refus du découpage est également avancépar les tenants du TA par rapport à l’approche transversale de l’ABC. Lesdéfenseurs du TA considèrent que l’ABC se concentre sur l’analyse des processus etles interactions au sein de ceux-ci alors que le TA prend en compte les interactionsentre les processus pour avoir une maîtrise globale de la contrainte sur l’ensemblede l’organisation.Un refus de la linéarité des coûts à court termeLa méthode du Coût Complet affecte les charges indirectes sur chaque unité deproduit ou de service en utilisant des clés de répartition basées sur un coût d’unitéd’œuvre (heure de main d’œuvre par exemple). L’Activity Based Costing répartit lescharges indirectes sur chaque unité de produit ou de service en utilisant desinducteurs de ressources attribués à des activités, allouées à des inducteursd’activités et finalement aux produits et services. C’est pourquoi les méthodes decoût complet et ABC considèrent qu’une augmentation du volume d’activité ou de
  23. 23. 23production induit mécaniquement une augmentation des charges indirectes. Lescoûts (directs et indirects) varient alors de manière linéaire en fonction du niveaud’activité.Les auteurs qui traitent du TA pensent que seuls les coûts complètement variablesvarient directement avec le niveau d’activité, alors que les autres coûts ne varientpas à court terme, tant que le volume de production ne dépasse pas un certain seuil.Ce qui explique qu’ils sont imputés globalement aux coûts de la période. Lesinvestissements et les dépenses de fonctionnement ne varient pas linéairement enfonction du niveau d’activité de l’organisation, mais fluctuent par paliers.La priorité de la performance globale pour privilégier l’améliorationcontinueUne autre hypothèse structurante des méthodes traditionnelles de comptabilité degestion citée par Maskell et Baggaley considère que les performances des sous-parties d’un système peuvent être additionnées. Cette additivité des coûts et desperformances relevant d’une représentation cartésienne des organisations, postuleque l’optimum global est obtenu par la somme des optima locaux. Ceci revient àconsidérer qu’une amélioration réalisée dans une unité de l’organisation quellequ’elle soit, a un impact positif sur l’ensemble de l’organisation. C’est le cas pour laméthode du coût complet avec une analyse reposant sur les centres d’analyses et del’ABC avec une analyse reposant sur les processus. Au contraire, la TOC considèreque la somme des optima locaux ne produit pas l’optimum global. Seules lesaméliorations qui affectent la contrainte du système étudié participent aux élévationsde performance globale des organisations.Les hypothèses de base retenues par le TA sont en cohérence avec lareprésentation de l’organisation de la TOC et les objectifs opérationnels
  24. 24. 24d’amélioration continue. Elles conditionnent ainsi les indicateurs de performanceorganisationnelle retenus qui ont un rôle déterminant sur les décisionsopérationnelles quotidiennes des managers pour optimiser de manière permanentele fonctionnement du système analysé. De même elles exercent une influencedéterminante sur les modalités de traitement et d’affectations des coûts.2.2 Des différences de traitement des coûts…Traditionnellement, les managers décident sur la base des coûts des produits ou desservices qui sont déterminés par absorption des coûts, produit d’un transfert despratiques de comptabilité financière en comptabilité de gestion (Smith, 2000).Cependant, l’introduction des approches par les coûts variables et le Direct Costing afavorisé les décisions basées sur la contribution au résultat du produit ou du service.Avec le Throughput Accounting, les décisions sont basées sur la contribution del’élément de l’organisation qui limite sa performance.Le tableau 2 de Noreen (1995) présente les principales différences de traitement descoûts indirects pour deux méthodes traditionnelles de comptabilité de gestion, l’ABCet le Throughput Accounting. Ces disparités ont un impact très important sur laprésentation des résultats de l’entreprise.
  25. 25. 25Coût Complet ABC Direct Costing ThroughputPrincipes devalorisation desstocksTous les coûts sontaffectés auxproduits ou auxservices et serventà valoriser lesstocks au bilan.Tous les coûts sontdirectifiés etdistribués auxproduits ou auxservices etvalorisent les stocksau bilan.Seuls les coûtsvariables(incluant les coûtsde main dœuvre)servent à lavalorisation desstocks au bilan.Seuls les coûtscomplètementvariables (CCVs),telles que lesmatières ou lescommissions,servent à valoriserles stocks au bilan.Principe derépartition descoûts indirectsTous les coûtsindirects sontalloués auxproduits ou auxservices en utilisantune clé derépartition baséesur les unitésdœuvre.Tous les coûtsindirects sontalloués aux produitsou aux services enutilisant une clé derépartition baséesur les inducteursde coûts.Les coûtsvariables sontalloués auxproduits ouservices.Seulement lesCCVs sontimmédiatementalloués aux produitsou aux services.Tous les autrescoûts (directs etindirects) ne sontpas répartis etimputés à lapériode.La principale différence entre le Throughput Accounting et la méthode des coûtscomplets concerne le traitement des coûts indirects. Le TA impute les charges descoûts indirects de production à la période, contrairement à la méthode des coûtscomplets et l’ABC qui affectent ces mêmes coûts au produit en valorisant le stockjusqu’à la vente du produit. Enfin, le TA valorise les stocks avec uniquement lescoûts complètement variables, ce qui demande un retraitement pour la valorisationdes stocks et la communication externe.Avec le Throughput Accounting, la main d’œuvre n’est pas considérée comme uncoût variable, mais comme une dépense de fonctionnement, sauf s’il s’agit de sous-traitance ou de personnes rémunérées sur la base du niveau de production,considérées comme des coûts complètement variables.Pour de nombreux auteurs, le TA apparaît comme une approche de court-terme pourprendre des décisions. Même si ce constat a été rejeté par Coughlan and DarlingtonTableau 2 – Principales différences de traitement des coûts
  26. 26. 26(1993), certains auteurs comme Waldron (1994) considère que l’intérêt du TA résidejustement dans la priorité au court terme pour faciliter la décision desopérationnels : « Le TA se concentre ouvertement sur le court terme etheureusement puisque la comptabilité standard ne s’en préoccupe pas, et uneorganisation doit exister à court terme. Le TA est excellent pour le court terme et aété conçu pour cela. »2.3 … impactant la construction du résultat opérationnelLa conséquence des hypothèses de la TOC et des modalités de traitement et derépartition des coûts conduit à des différences de construction du résultatopérationnel décrit dans le tableau 3 suivant (Noreen, 1995).Coût Complet et ABC Direct CostingconventionnelThroughput AccountingChiffre d’Affaire Chiffre d’Affaire Chiffre d’Affaire- Coûts Directs desVentes (COGS)- Coûts Variables (inclutles coûts de maind’œuvre)- Coûts ComplètementVariables (matières,commissionscommerciales, transport)= Marge Brute = Contribution marginale = Throughput- Charges indirectes - Coûts fixes - Dépenses defonctionnement=Résultatd’Exploitation=Résultat d’Exploitation =Résultat d’ExploitationLa méthode du coût complet, ainsi que l’ABC valorisent les stocks de produits finis etd’encours sur la base des coûts de matières, de main d’œuvre et des coûts indirectsde production. Puisque les produits invendus constituent des stocks, ils supportentTableau 3 – Comparaison des approches du résultat opérationnel
  27. 27. 27une partie de ces coûts. Ces coûts, plutôt que d’être répercutés sur le résultat de lapériode considérée, sont transférés dans le bilan en tant qu’actifs.Il y a une différence importante entre le Direct Costing et le TA. Le TA prend encompte dans son modèle de décision l’impact des changements d’investissements etde dépenses de fonctionnement, alors que le Direct Costing privilégie l’analyse de lamarge brute.Le Direct Costing encourage les réductions de coûts variables ou les ventes deproduits aux contributions marginales plus importantes.La méthode du Throughput insiste sur la maximisation de l’utilisation du poste quiconstitue la contrainte. Cette méthode encourage aussi la réduction desinvestissements et l’augmentation du rythme de production. Ainsi, le Throughput estun indicateur de cash qui peut être rapproché de l’Excédent de Trésoreried’Exploitation (ETE), puisqu’il mesure la génération de trésorerie issue du cycleopérationnel, les ventes et les achats à crédit (créances clients / dettes fournisseurs)étant considérés comme des stocks de trésorerie. Le Throughput est reconnulorsque le cash a été encaissé pour la vente, ce qui diffère des règles de lacomptabilité financière.2.4 Les interactions entre le Throughput Accounting et les pratiquesmanagériales.Un objectif de la comptabilité de gestion est d’influencer les comportements desacteurs au regard des objectifs de l’organisation (Anthony, 1989 ; Bouquin, 2005).Goldratt (1990) se place dans cette conception et considère que les décisions et lesactions d’un manager sont en rapport direct avec ses indicateurs de performance :
  28. 28. 28« Tell me how you measure me and I will tell you how I will behave »10. La TOC seplaçant dans une perspective d’amélioration continue, les indicateurs qu’elle mobiliseont pour objectif de relier performance opérationnelle, performance financière, etamélioration continue. L’articulation entre ces mécanismes passe par le TA.Le TA influence les comportements des acteurs de l’organisation, le premier sous-paragraphe s’attache à comparer les différences de priorités accordées aux troisleviers de la rentabilité (chiffre d’affaires, coûts et investissements).Les changements de priorités managériales nécessitent les prérequis culturelsexposés dans le deuxième sous-paragraphe.2.4.1. Priorisation de la prise de décision en fonction des trois leviersde la détermination de la rentabilitéLes différentes approches de comptabilité de gestion, de par leur conception,orientent la prise de décision des managers. Les travaux de Noreen analysent cettepriorisation de décision et proposent la synthèse suivante (cf tableau 4). Lesméthodes de comptabilité de gestion traditionnelles de gestion des coûts ainsi que laméthode ABC se concentrent principalement sur les réductions des coûts et enparticulier des coûts de fonctionnement. Les méthodes Japonaises issues du modèleTPS (Toyota Production System) s’attachent à diminuer les stocks qui sontconsidérés comme des gaspillages définis par Ohno (1988). Le TA et le DirectCosting se rapprochent en privilégiant l’augmentation d’activité. L’analyse de Noreenmontre que ces trois méthodes exercent une influence non négligeable sur les leviersdes managers par le contexte cognitif qu’elles créent en priorisant l’activation destrois leviers participant à la définition de la rentabilité ((produit – charges)/capitaux).10Goldratt E., The Haystack Syndrome: Sifting information out of the Data Ocean, North River Press,1990, p. 28
  29. 29. 29Priorités Coût Complet etABCToyota ProductionSystem (TPS)Direct Costing et TA1Diminuer lesdépensesDiminuer lesinvestissementsAugmenter leThroughput2Augmenter leThroughputAugmenter leThroughputDiminuer lesinvestissements3Diminuer lesinvestissementsDiminuer les dépenses Diminuer lesdépenses2.4.2. Comportements des acteurs et contexte culturelLes approches traditionnelles de comptabilité de gestion reposent sur unevalorisation de la performance individuelle et locale en lien avec le découpageanalytique de l’organisation et les systèmes de motivation et de rémunération desmanagers qui poussent aux comportements individualistes. Une entité opérationnelleest alors considérée efficace lorsqu’elle obtient le maximum de produit ou de servicede chaque individu ou de chaque processus.En privilégiant l’efficacité globale de l’organisation, la TOC remet en cause cesapproches individualisantes au profit de la performance collective de l’organisation.Les principaux effets sur les comportements et les paradigmes des managers sontsynthétisés dans le tableau 5 issu des travaux de Westra, Srikanth, et Kane (1996).Tableau 4 - Tableau comparatif des priorités managériales des méthodes de comptabilitéde gestion
  30. 30. 30Traditionnel TOCUtilisation desressourcesRatio dutilisation élevé detoutes les ressources delorganisationUn ratio dutilisation élevé estimportant seulement au niveaude la contrainte. Les autresressources travaillent enfonction du rythme de lacontrainte.Activation dela maindœuvreActiver la main dœuvre estcrucial pour être profitableUn ratio dactivation élevé de lamain dœuvre gêne lagénération de cash du fait desstocks importantsPartage desressources delorganisationSi les managers prêtent desressources à dautresfonctions, il est fort probablequils ne pourront plus lesrécupérerLes managers prêterontvolontiers leurs ressources siles bons indicateurs deperformance sont utilisésIndicateurscomptablestraditionnelsLes indicateurs comptablestraditionnels donnent desindications aux managers deleurs contributions à laperformance globale delentrepriseLes indicateurs comptablestraditionnels sont subjectifs,imprécis, et requièrent unesurveillance constante. La TOCpréfère définir des indicateursde performance qui favorisentlexploitation de la contrainte.Priorités deproductionMaximiser la production aprèschaque réglage et générerdes stocks sont importantspour être profitableRéaliser seulement ce que veutle client est la clé de laprofitabilité, et le délai delivraison constitue le facteur cléde succèsLes implémentations des outils de la TOC requièrent des indicateurs cohérentsfournis par le TA et un certain type de management qui demande de la coopérationentre les fonctions et les processus d’une organisation pour exploiter les capacitésde la contrainte. Il s’agit notamment de subordonner l’utilisation des ressources pouroptimiser les performances de la ressource qui limite la production d’unités d’objectifde l’organisation. Les informations doivent être partagées sur les besoins des clientset sur la disponibilité des capacités. La norme devient le travail d’équipe et lasynchronisation des fonctions et des processus pour que chacun dispose d’uneTableau 5 – Comportements traditionnels et comportements issus de la TOC
  31. 31. 31vision globale de l’organisation et contribue à l’amélioration des performances de lacontrainte.Ainsi, les hypothèses de base de la TOC résultent d’une représentation systémiquede l’organisation en chaînes d’interdépendances dont la performance estconditionnée par un de ses maillons. Ces hypothèses ont des impacts sur ladéfinition des indicateurs d’efficacité, les priorités et conditionnent les comportementsdes acteurs qui constituent l’organisation.L’objectif du TA est de réconcilier les indicateurs de rentabilité et de solvabilité par latraduction en termes financiers des impacts des décisions de gestion opérationnelle.Le tableau 6 ci-dessous propose une synthèse des différences entre les différentesméthodes de comptabilité de gestion exposées dans les paragraphes précédents etrevient sur leurs origines et les contextes dans lesquels elles ont été conçues.
  32. 32. 32Coût Complet Direct Costing ABC Throughput AccountingOrigine Du 18èmesiècle jusqu’à la crisefinancière de 1929-1930.En France, Emile Rimailho forme uneméthode de comptabilité analytique des"sections homogènes"11.Elaborée et mise au point au milieu desannées 1950 par la NationalAssociation of Accountants.Début des années 1990.CAM-I, Kaplan et Johnson.Fin des années 1980.Goldratt.Contexte Vente de produits homogènes fabriquésen grandes séries.Procédés de fabrication stables ethomogènes.Organisation Scientifique du Travail(OST).Performance identifiée à la minimisationdu coût du produit.Augmentation de la part des chargesfixes indirectes dans les entreprises etles organisations en général.Un produit est le résultat d’unassemblage personnalisé de sous-ensembles standards pour satisfaire dessegments de clientèle de plus en plusspécifiques.Ohno, Kaplan et Goldratt : « lacomptabilité de gestion est l’ennemi n°1de la productivité. »Evolutions des méthodesopérationnelles sans contreparties encomptabilité de gestion.Organisationgénérale del’approcheApproche cartésienne, analytique etverticale.Concentration sur les centres d’analyse(centres de profits, directions,départements, tâches). Mesuresd’efficiences en unités d’œuvre.Calcul par stades de fabrication et devente.Attachement direct des charges auxproduits sur la base de normestechniques issues de l’OST.Les charges indirectes obligent, pourconnaître leur destination, à des calculspréalables dans les centres d’analyse.Prise en compte que d’une partie desfrais dans le coût des produits. Lescharges résiduelles sont rassembléesen une ou plusieurs massesconvenablement choisies.Identifier les charges variables descentres.Les coûts variables obtenus permettentle calcul d’une marge sur coût variablepar produit.Chaque produit est jugé sur sacontribution à la couverture descharges non réparties – les charges destructure.Héritage de l’approche systémique etqualiticienne.Analyse des processus.Identifie les interactions entre les étapesdes processus.Concentration sur les processus.Mesures d’efficiences des inducteurs.Placer entre les centres de travail et lesproduits une catégorie intermédiaire :l’activité.Calculer le coût des activités fournies parles différents centres.Regarder dans quelle proportion telproduit utilise telle activité.Approche systémique – incidence desdécisions sur les objectifs du systèmeétudié, de l’entreprise ou del’organisation.Concentration sur les interactions entreles centres d’analyse.5 « Focusing Steps » :(1) Identification de la contrainte ;(2) Exploitation de la contrainte ;(3) Subordination de l’organisation auxdécisions précédentes ;(4) Elévation de la contrainte ;(5) Si la contrainte a changé, revenir àl’étape 1.PrincipesfondateursTraçabilité des coûts.Causalité volume de production etvolume de la ressource consommée.Les charges indirectes sont regroupéesdans des sections homogènes.Optimisation de l’utilisation d’unecapacité de production existante, miseen place antérieurement.Issue des travaux du CAM-I.Construire un système de comptabilitéanalytique adapté à l’environnement desindustries fortement automatisées etintégrées.La performance de tout système estlimitée par une ou quelquescontraintes.Les indicateurs de rentabilité sontréconciliés avec ceux de solvabilité parla traduction en termes financiers desimpacts des décisions de gestion.11Rimailho E., Organisation à la française, Delmas, 1936Tableau 6 : Tableau comparatif de méthodes de comptabilité de gestion
  33. 33. 33Coût Complet Direct Costing ABC Throughput AccountingHypothèsesde baseL’optimum global est obtenu par lasomme des optima locaux – lorsque leséconomies, les efficacités et lesefficiences de toutes les ressourcessont optimales.Un tarif est déterminé par le coût derevient du produit ou du service.Une organisation est découpée enfonctions.Les coûts varient linéairement avec levolume d’activité.Les coûts sont additifs.Refus d’imputer l’intégralité descharges indirectes aux coûts desproduits.L’optimum global est obtenu par lasomme des optima locaux.Un tarif est déterminé par le coût derevient du produit ou du service.Une organisation est découpée enfonctions.Les coûts varient linéairement avec levolume d’activité.Les coûts sont additifs.Homogénéité des coûts par rapport à uneclé de répartition. Les coûts sonthomogènes s’ils sont en proportion stableentre eux quel que soit l’événement quidéclenche la clé de répartition.L’optimum du système n’est pas obtenuavec la somme des optima locaux.Un tarif est déterminé par le marché.Une organisation n’est pas découpéeen fonction ou en processus.Les coûts ne varient pas touslinéairement avec le volume d’activité àcourt terme.Les coûts ne sont pas additifs.Priorités Réduction des coûts. Augmentation de l’activité. Réduction des coûts. Augmentation du Throughput
  34. 34. 34Le TA propose de redéfinir la mise en œuvre d’outils de comptabilité de gestionexistants pour se conformer à une représentation de l’organisation fondée surl’existence d’un élément du système qui limite sa performance. Cette redéfinition apour conséquences un refus d’allocation des coûts indirects sur les produits et lesservices et une approche du résultat opérationnel qui donne la priorité à lagénération de liquidités par l’augmentation de l’activité. Enfin, l’exploitation optimalede la ressource contrainte nécessite la mise en place d’un système qui demande auxautres ressources de se subordonner pour une meilleure performance globale.
  35. 35. 35ConclusionIl est important pour un manager d’être capable de prévoir les résultats de sesactions à partir des effets sur la contrainte de l’organisation. Le TA propose des outilsde comptabilité de gestion pour relier les indicateurs opérationnels de la TOC auxindicateurs financiers intelligibles des fonctions de contrôle de gestion. Cetinstrumentation de gestion est l’objet d’un intérêt voire d’une certaine reconnaissanceau niveau international aussi bien dans le monde académique que dans le mondedes entreprises et des organisation.Alors pourquoi cette méthode et ces outils de management sont-ils si peu connus,étudiés et mis en œuvre en France ?Tout d’abord le nom retenu peut rebuter dans le milieu industriel. En effet, le mot« contrainte » a une connotation négative et le mot « théorie » paraît très éloigné despréoccupations pragmatiques des managers et des entrepreneurs. De nombreuxauteurs ont d’ailleurs choisi de parler maintenant de Management par lesContraintes.Ensuite, les ouvrages publiés sur la Théorie des Contraintes, adoptent une formeromancée qui ne permet pas une mise en œuvre immédiate des outils présentés,mais nécessite de faire appel à un cabinet de conseil ou d’entamer un cycle deformation long et coûteux.La TOC peut également se révéler frustrante puisqu’elle oblige à remettre en causedes concepts et des approches fortement ancrées. Le contexte culturel peutégalement expliquer la difficulté de diffusion. La mise en œuvre de la TOC demandeà la majorité des acteurs de l’organisation de subordonner leur performance pourune exploitation optimale de la contrainte. Cela constitue un obstacle non
  36. 36. 36négligeable dans un environnement qui privilégie la performance individuelle etlocale.Enfin, les bases théoriques de la TOC ne sont certainement pas encoresuffisamment définies. Ce qui rend la Théorie des Contraintes d’autant plusintéressante comme champ de recherche prometteur et appelle au développementde travaux scientifiques.
  37. 37. 37BibliographieAnthony, R. (1989). Reminiscences about management accounting. Journal ofManagement Accounting Research. 1 (1) : 1-20.Argyris, C. (2003). Savoir pour agir. Paris : Dunod.Bouquin, H. (2005). Les fondements du contrôle de gestion. Paris :PressesUniversitaires de France.Cooper, R. Kaplan, B., (1988). Measure costs right: make the right decisions.Harvard Business Review 66 (5): p. 96-103.Dettmer, H. W. (2007). The Logical Thinking Process: A Systems Approach toComplex Problem Solving. Amer Society for Quality.Goldratt, E. M. (1983). Cost accounting is enemy number one of productivity.International Conference Proceedings, American Production and Inventory ControlSociety (APICS), October.Goldratt, E. M., Cox J. (1984). The Goal: A process of ongoing improvement, NorthRiver Press.Goldratt, E. M. (1990). The haystack syndrome: sifting information out of the dataocean. North River Press.Goldratt, E. M. (1994). It’s not Luck. North River Press.Goldratt, E. M. (1997). Critical Chain. North River Press.Goldratt, E. M. (2008). The Choice. North River Press.Gun, B., and Nahavandi, S. (2000). Determining the optimal level of work in progressusing constraint analysis and computer simulation. Assembly Automation 20 (4): 305-12.
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