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Memoire expertise comptable interpretation comptable

  1. 1. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Sommaire s nt Sommaire ia ud Et Page es INTRODUCTION GENERALE. 9 D PREMIERE PARTIE : L’interprétation comptable à partir de la il théorie comptable. 12 rta Introduction. 13Po Chapitre 1 : Etude du concept de l’image fidèle. 15 Section 1 : Etudes préalables à l’analyse du concept de l’image fidèle. 16 Sous-section 1 : L’image comptable produit du système de représentation. 16 Sous-section 2 : Les origines historiques de l’image fidèle. 23 Sous-section 3 : Les concepts de régularité et de sincérité. 26 Sous-section 4 : L’image fidèle vue par le juge. 33 Section 2 : Analyse du concept de l’image fidèle. 39 Sous-section 1 : Les obligations de dépassement de la présomption de fidélité. 39 ………………..1. L’ajout d’informations complémentaires. 41 ………………..2. La dérogation à l’image fidèle. 45 Sous-section 2 : Réflexion autour de la signification du concept romano- 51 .............................................germanique de « true and fair view ». ………………..1. Les dimensions d’appréciation du concept de l’image fidèle. 52 ………………..2. Première Vision du concept de l’image fidèle : Une notion ...... 53 ……………….. confuse limitée par le déraisonnable dans son appréciation. …… ……………… …… .. 4
  2. 2. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Sommaire s ………………..3. Deuxième vision du concept de l’image fidèle : Un souci de nt 57 .... ………………… transparence passant par l’ETIC en juxtaposition aux notions de . ……………… régularité et de sincérité. ia … 4. Troisième vision du concept de l’image fidèle : Une vision réelle 60 ud ………………… . par une traduction loyale de ce qu’est l’entreprise. 62 Et Chapitre 2 : Etude du cadre conceptuel implicite marocain. Section 1 : Réflexion sur l’information comptable. 63 es Sous-section 1 : Quelle place occupe l’information comptable aujourd’hui ? 63 D Sous-section 2 : La satisfaction des besoins en informations financières de 68 …………………………….tous les utilisateurs est-elle possible ? il 69 rta ………………..1. Les utilisateurs de l’information financière. ………………..2. Les besoins des utilisateurs de l’information financière. ...... 72Po ………………..3. L’énigme de la conciliation des différents besoins des ..... 73 ……………… utilisateurs de l’information financière. … …… …… …… … .… …… …… …… …..… Sous-section 3 : Peut-on parler au Maroc, des caractéristiques de l’information 74 …………………………..financière ? Sous-section 4 : La dimension contractuelle et la dimension prédictive de 78 ……………………………l’information financière peuvent-elles coexister ensemble ? . Section 2 : Existe-t- il un cadre conceptuel implicite dans la comptabilité marocaine ? 82 …………Sous-section 1 : L’histoire de la naissance de l’idéologie des cadres … … .. … … .. 82 ………… ;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;conceptuels. ………….Sous-section 2 : Débat sur la théorie comptable. 86 ………………..1. Critique de l’approche inductive. 87 ………………..2. Avantages de l’approche déductive. 89 …………Sous-section 3 : La hiérarchie et la classification des textes ayant trait à la 90 ………………………. …comptabilité au Maroc. ;;;; ;;; ;;;. …………Sous-section 4 : La régulation comptable. 94 …………Sous-section 5 : Les concepts de valeur en comptabilité. 101 5
  3. 3. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Sommaire s ………….Sous-section 6 : Les éléments du cadre conceptuel marocain. 105 nt ia Conclusion du la première partie. 106 ud DEUXIEME PARTIE : L’interprétation comptable d’après le 111 raisonnement juridique et le jugement professionnel. Introduction. Et 112 es Chapitre 1 : Linterprétation comptable à partir du raisonnement 115 D juridique. Section 1 : Etude préalable de la notion de « l’interprétation » en droit. 116 il 116 rta Sous-section 1 : Définition de « l’interprétation » et des notions voisines. ………………..1. Définition de l’interprétation. 116Po ………………..2. L’interprétation des contrats. 118 ………………..3. L’argumentation. 121 Sous-section 2 : L’histoire des principales écoles de l’interprétation. 123 ………………. .1. L’école de l’exégèse. 124 ……………….. 2. L’école historique ou sociologique. 126 ……………….. 3. L’école de la libre recherche scientifique. 129 Sous-section 3 : Les sanctions du droit comptable comme contrainte à 131 ………………… ………......l’interprétation comptable. ……………….. 1. Les sanctions de la comptabilité irrégulière. 131 ……………….. 2. Les sanctions des états de synthèse ne donnant une image fidèle. 135 Section 2 : Le raisonnement juridique. 140 Sous-section 1 : Les conceptions de l’interprétation. 140 Sous-section 2 : Le syllogisme juridique. 141 6
  4. 4. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Sommaire s Sous-section 3 : Les directives interprétatives. 143 nt 150 ia Sous-section 4 : Le comblement des lacunes en droit. 151 ud ………………..1. L’argument a contrario. ………………..2. L’argument « a fortiori ». 152 Et ………………..3. L’argument « a simili ». 153 es Sous-section 5 : La solution des antinomies en droit. 155 D Chapitre 2 : Linterprétation comptable à partir du jugement 159 professionnel il 160 rta Section 1 : Etude du jugement professionnel. Sous-section 1 : Essai de définition du jugement professionnel. 162Po Sous-section 2 : Le jugement professionnel est un processus de prise de 165 ………….décision. Sous-section 3 : Les qualités nécessaires au jugement de l’expert-comptable. 167 Section 2 : Théories modérées du jugement professionnel. 174 Sous-section 1 : La théorie du développement moral cognitif. 174 Sous-section 2 : Théorie des conventions. 180 ………………..1. Les hypothèses et postulats de la théorie des conventions. 182 ………………..2. La convention comptable comme réponse à l’incertitude. 183 ………………..3. Caractéristiques des conventions comptables. 185 ………………..4. Dynamique.conventionnaliste. 186 Section 3 : Théorie opportuniste du jugement professionnel se basant sur la gestion des 189 données comptables. Sous-section 1 : Définition de la gestion des données comptables. 190 Sous-section 2 : La gestion des données comptables est-elle efficace ? 192 7
  5. 5. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Sommaire s Sous-section 3 : La théorie comptable positive. 195 nt ia Sous-section 4 : Classification et étude des différents types de gestion des 199 ……………………………données comptables. ud ………………..1. Lissage des résultats. 199 Et ………………..2. Nettoyage des comptes. 201 ………………..3. La comptabilité créative. 203 es Sous-section 5 : Contraintes à la gestion des données comptables. 206 D Sous-section 6 : La gestion des données comptables représente-t-elle un 206 …………………………….danger ? il rta Conclusion de la deuxième partie. 210Po CONCLUSION GENERALE. 213 ANNEXES 215 BIBLIOGRAPHIE 275 LEXIQUE ARABE – FRANÇAIS 287 RESUME 289 SOMMAIRE DES ANNEXES 290 8
  6. 6. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Introduction générale. s nt Introduction générale ia ud Et La quasi-majorité des ouvrages en matière comptable ne comporte pas une définition de la comptabilité. Cela est-il dû à une négligence des auteurs ? es La comptabilité est considérée à la fois comme une science, un droit, une technique et un D art. Cette vision hybride démontre une certaine difficulté d’appréhension de la matière comptable et explique pourquoi aucune définition n’a su s’imposer à ce jour. il Ce mémoire intitulé « l’interprétation comptable » vise l’obtention du titre national d’expert rta comptable. L’intitulé du titre visé qui se compose d’une juxtaposition des termes « expert » et de « comptable », nous rappelle notre métier de base qu’est la comptabilité. Le sujet proposéPo qui s’inscrit dans cette optique tente d’étudier les composantes du raisonnement interprétatif du professionnel comptable. L’interprétation peut être définie comme un processus ou une opération qui permet de déterminer le sens et la portée d’un texte. Dans la mesure où la comptabilité repose sur un ensemble de textes, il nous semble logique que lorsque nous nous prononçons sur un traitement comptable par exemple lors d’une consultation ou d’un commissariat aux comptes, nous nous basons sur une certaine compréhension que nous faisons de la lecture des textes. En appelant les choses par leurs noms : il s’agit d’une opération d’interprétation dans le domaine comptable. Quel que soit le soin que l’on ait mis à la rédaction d’un texte réglementaire comptable, il reste toujours sujet à des interprétations, au moins pour les raisons suivantes : Il est pratiquement impossible de réglementer chaque difficulté ou chaque combinaison de difficultés qui peut se présenter ; Les textes comptables peuvent quelquefois être ambigus, ce qui peut se traduire par des incohérences lors de leur interprétation ; La réglementation comptable permet parfois des choix comptables qui sont logiquement incompatibles parce qu’on ne peut s’entendre sur la meilleure méthode comptable à privilégier ; Il peut arriver que les directives soient inapplicables dans une situation particulière à laquelle on n’avait pas pensé au départ. Lors de l’exercice de notre profession nous accomplissons fréquemment des opérations d’interprétation en matière comptable, auxquelles nous essayons d’appliquer aux cas 9
  7. 7. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Introduction générale. s pratiques rencontrés les différents textes. Notre raisonnement est focalisé vers une solution nt optimale justifiée par des articles, des phrases ou des mots issus des différentes réglementations. ia Si l’on en croit Paul Valéry « nous ne raisonnons que sur des modèles ». Autrement dit, le ud juge qui juge, l’administrateur qui administre, le citoyen qui agit utilisent inconsciemment les uns et les autres des modèles. Le commun des mortels fonctionne lui-même par modèle. Le Et langage que nous utilisons comme principal moyen de communication est lui-même fondé sur des modèles. es En droit plusieurs modèles et méthodes d’interprétation existent. Il nous semble que ces modèles sont dans une certaine mesure applicables à la matière comptable puisqu’il s’agit D d’un droit autonome. La comptabilité comprend à la fois une composante théorique et une composante technique. il La relation entre les deux composantes peut être représentée par un noyau comptable et une rta couronne externe ou encore sous forme d’une pyramide, dans la mesure ou les règles techniques doivent toujours respecter l’image fidèle et les principes comptables. Dans ce sens,Po toute interprétation comptable ne peut se faire que dans le respect de la théorie comptable. De plus, l’essence d’une profession libérale réside dans le fait que son exercice exige un niveau élevé de jugement. La valeur associée à l’information financière est influencée par la qualité des jugements professionnels de l’expert-comptable qui s’appuient sur les jugements formulés collectivement par l’ensemble de la profession dans les normes professionnelles. Le jugement professionnel se situe donc au cœur de l’exercice de l’expertise comptable. Il nous semble que l’interprétation en matière comptable, comme nous l’avons précisé ci- dessus, tient compte implicitement des trois dimensions suivantes : La théorie comptable ; Le raisonnement interprétatif juridique ; Le jugement professionnel. Théorie comptable Raisonnement interprétatif juridique Les dimensions de l’interprétation comptable 10
  8. 8. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Introduction générale. s L’étude que nous proposons de faire s’attachera à étudier de façon détaillée, premièrement nt l’interprétation comptable à partir de chacune de ces trois dimensions, et deuxièmement le concept de l’image fidèle que nous considérons comme le moyen de convergence des ia interprétations comptables issues de ces trois dimensions. ud Nous allons supposer comme hypothèses dans le reste de l’étude les éléments suivants : H1 : L’image fidèle est un moyen de convergence entre les différentes dimensions de Et l’interprétation comptable ; H2 : La théorie comptable est une dimension de l’interprétation comptable ; es H3 : Le raisonnement juridique interprétatif est une dimension de l’interprétation comptable ; D H4 : Le jugement professionnel est une dimension de l’interprétation comptable. il Les deux premières hypothèses seront étudiées dans la première partie, la troisième et la rta quatrième hypothèse seront analysées dans la deuxième partie du présent mémoire.Po 11
  9. 9. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Partie 1 s nt ia ud Et es D il rtaPo Partie 1 : 12
  10. 10. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Introduction partie 1 s nt Introduction de la partie 1 ia ud Et A l’instar des modèles économiques, la comptabilité est une représentation formalisée et es quantifiée d’une réalité économique. Quand on l’applique à l’entreprise, il s’agit plus précisément d’un système d’information « chargé de produire, en réponse à des besoins D internes et externes (description du patrimoine et détermination du résultat de l’activité), une image pertinente de la situation financière de l’entreprise. »1 il rta Sa coloration scientifique est indiscutablement soutenue par la rigueur formelle de la technique de la partie double. Celle-ci, née au XVème siècle avec PÀCIOLO, sest trouvée couplée avec lusage de la notion de « bilan » apparue au XIXème : Poussée à l’extrême jusquàPo une présentation matricielle des comptes traditionnels. Vers le début du siècle, le concept de l’image fidèle a fait son apparition en Angleterre, et a su s’imposer à travers le monde en tant que concept suprême de la comptabilité. Son introduction, de façon codifiée, corrélativement avec l’instauration d’une sanction lorsque celui-ci n’est pas atteint, dans les comptabilités du type romano-germanique, a soulevé un débat non encore clos sur sa signification et sa portée. L’utilisation de ce concept au niveau de l’interprétation n’est pas aussi évidente. Nous avons précédemment précisé que le présent mémoire a pour objectif d’analyser, premièrement l’interprétation comptable à partir de chacune des trois dimensions identifiées dans l’introduction générale (théorie comptable, raisonnement juridique et jugement professionnel) et deuxièmement le rôle de l’image fidèle comme vecteur de convergence entre les trois types d’interprétation découlant de chacune de ces dimensions. Nous tenterons à travers le premier chapitre de cette partie de déterminer la signification de ce concept novateur et évolutif selon les différentes visions qui lui sont généralement attribuées par la doctrine et les professionnels. Les significations dégagées de cette étude seront utilisées lors de l’analyse de chaque dimension. La première confrontation, entre les significations de l’image fidèle et chacune des dimensions de l’interprétation comptable, sera réalisée dans le second chapitre de cette partie où l’étude portera sur l’interprétation à partir de la théorie comptable. 1 Charles BIALES, in « Analyse économique et logique comptable. », 1984, journée de l’Association française de comptabilité (A.F.C), consacrée à l’évolution des pédagogies comptables. 13
  11. 11. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Introduction partie 1 s Le monde de l’information financière a connu un véritable tremblement de terre avec des nt scandales de dimension mondiale : Enron, Andersen, Worldcom, Parmalat,… Dans tous ces scandales ont été mis en cause différents acteurs de la chaîne de production, de validation et ia d’utilisation de l’information financière : responsables comptables et financiers, présidents et ud directeurs généraux, auditeurs, analystes financiers et banquiers d’affaires. L’information financière constitue, à l’heure de la mondialisation des marchés financiers, une Et matière première fondamentale pour la prise de décision des investisseurs. L’étude de la dimension scientifique de la comptabilité sera consacrée en premier, à es l’appréhension de l’information comptable par la théorie comptable et la place qu’elle occupe actuellement dans tous les cadres conceptuels existants. D La seconde section de ce chapitre traitera de la notion de cadre conceptuel, création d’assise scientifique de la théorie comptable. Nous tenterons de démontrer que les composants il essentiels d’un cadre conceptuel de forme implicite sont contenus dans le Code Général de rta Normalisation Comptable.Po 14
  12. 12. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Chapitre 1 partie 1 s nt ia ud Et es D il rtaPo Chapitre 1: 15
  13. 13. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Chapitre 1 partie 1 s 1.. ETUDES PREALABLE A L’’ANALYSE DU CONCEPT DE L’’IMAGE FIDELE.. 1 ETUDES PREALABLE A L ANALYSE DU CONCEPT DE L IMAGE FIDELE nt Nous avons préféré développer dans une première section les études préliminaires relatives à ia l’image fidèle, que nous utiliserons dans la section suivante lors de l’analyse du concept. La présente section traitera de la notion « d’image comptable » dans une première ud sous-section car nous estimons que ce concept se subdivise en deux éléments « image comptable » et « fidèle », ensuite nous traiterons des origines historiques de l’image Et fidèle dans la mesure où le concept est emprunté au modèle anglo-saxon qui traditionnellement à une autre vision des choses, nous aborderons ensuite les anciens concepts es français de « la régularité » et « la sincérité » qui se rapprochent de la notion d’image fidèle et qui sont toujours rémanent dans notre législation marocaine, en dernier lieu nous essayerons D d’analyser les rares arrêts qui se sont aventurés à traiter l’image fidèle. il 1..1.. L’’IMAGE 1 1 L I M A GE COMPTABLE COMPTABLE PRODUIT PRODUIT DU DU SYSTEME SYSTEME DE DE rta REPRESENTATION.. REPRESENTATION La discipline comptable est avant tout un système de représentation2 de la réalitéPo économique. Il nous semble que cette affirmation, qui ne peut être omise par n’importe quelle définition de la comptabilité, constitue le caractère permanent de cette discipline depuis son émergence à nos jours. Certes, la pratique de l’entaille vieille d’au moins quarante millénaires ou le codex accepti et expensi romain sont fondamentalement différents de nos écritures et de nos états de synthèses d’aujourd’hui, toutefois ce constat ne voudrais pas dire que ces sortes d’aide mémoire ne sont pas des formes de comptabilité primaire au motif qu’ils ne ressemblent en rien à notre comptabilité du 20ème siècle ou du moins à la comptabilité vénitienne du 15ème siècle. Ces deux formes de comptabilité sont des systèmes de représentation de la réalité économique et d’ailleurs, on ne peut commencer à parler de comptabilité que lorsqu’un tel système existe. Jean Guy Degos3 précise dans ce sens que l’on ne peut situer la naissance de la comptabilité qu’à partir du moment où une civilisation est capable de reconnaître et d’utiliser les bijections. Ces systèmes de comptabilités primaires se sont développés par stratifications successives depuis leur apparition dans un enchaînement logique, orienté et génial donnant naissance aux 2 Nous avons opté pour l’expression « système de représentation » formée d’une juxtaposition des termes suivants : - Système : en raison premièrement de la complexité et du dynamisme de la représentation, et deuxièmement en raison de l’hétérogénéité de la nature des mécanismes et des règles qui sont soient objectives, subjectives ou hybrides ; - Représentation : les termes utilisés par plusieurs auteurs comme quantification nous semble non adéquat en l’espèce. Il nous semble que le choix du terme est indirectement lié au débat de la nature de la comptabilité comme science, art ou droit. Notre vision des choses en cette question est la nature hybride de cette discipline, ce qui explique en partie le choix du terme utilisé. 3 Cité par Robert OBERT, in « La construction du droit comptable. », 1999, http://perso.wanadoo.fr/robert.obert. (Mis à jour à mars 2006). 16
  14. 14. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Chapitre 1 partie 1 s mécanismes et règles comptables et forgeant ainsi le langage comptable fondamental nt d’aujourd’hui. L’image comptable est en quelque sorte le produit du filtrage de la réalité économique ia par le système de représentation. Le schéma suivant illustre clairement nos propos. ud REALITE SYSTEME DE IMAGE REPRESENTATION COMPTABLE Et Etant un output d’une représentation, l’image comptable obtenue ne peut être que lacunaire. Il es nous semble que cette situation est due aux faiblesses inhérentes à n’importe quel système de représentation, dans la mesure où chaque système comprend implicitement une série de choix qui ont été tranchés lors de l’élaboration du système ou lors de son développement. D Les grands choix implicites des modèles comptables peuvent à notre avis être résumés dans il les points suivants : rta Dimensions du système : L’image issue ne peut refléter au mieux que les dimensions du système de représentation choisies, parce que la réalité est de nature très complexe etPo multidimensionnelle. Ceci explique par exemple pourquoi les dimensions sociales et humaines manquent de reflets comptables ; Sélection des agrégats : L’intérêt d’une représentation est de présenter de façon synthétisée les agrégats de la ou les dimensions qu’on cherche à étudier. Dans ce sens l’image issue de cette synthétisation sera impactée par le choix des agrégats. En comptabilité, ces deniers sont principalement les états de synthèse, qui sont différents d’un pays à l’autre ; Conventionnalisme interne : Les mécanismes, règles et langage régissant la représentation découlent elles aussi d’un choix implicite, car la stabilité et l’utilisation généralisée de la représentation ne peuvent être assurées qu’à travers un certain conventionnalisme. Les principes et règles d’évaluation ne relèvent pas d’une logique exacte, mais d’un choix du législateur. Certains d’entre eux sont érigés au rang d’axiome et d’autres sont déduits à partir des autres ; Degré de simplification : Le degré de précision de la représentation est intiment lié au besoin informationnel en terme de nature, temps et coût. La simplification ou la sophistication de chacun des mécanismes ou des règles dépendra à son tour d’un choix. Le degré de simplification entraîne un degré d’arbitraire4. « Substrat du fonctionnement économique d’une communauté, les normes comptables sont socialement déterminées, elles résultent des choix culturels, économiques et sociaux d’une 4 « La mesure de l’amortissement n’est pas susceptible d’être résolu car la répartition de l’estimation de la dépréciation d’un bien n’échappera jamais à l’arbitraire ; toutefois, sans méthode de répartition systématique de l’amortissement entre les exercices, comment arrêter les prix des produits ? », François PASQUALINI, in « Principe de l’image fidèle en droit comptable », 1992, Litec, Paris. 17
  15. 15. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Chapitre 1 partie 1 s communauté. »5 En concourant à cet ordre social, les normes comptables ne sont et ne seront nt jamais neutres. Si nous introduisons cette idée de choix dans notre définition nous dirons alors que l’image comptable est une réalité reconstruite à partir d’un système de représentation ia socialement déterminé. ud « La comptabilité loin d’être une science exacte, est un art du consensus. »6 L’image issue de ce système de représentation est malheureusement inférée par la fiscalité et l’orientation des Et dirigeants. La deuxième inférence relative à l’intervention volontaire des dirigeants à travers les manipulations comptables qui est en mesure de transformer radicalement cette image dans un sens orienté et opportuniste sera traitée ultérieurement. Nous allons ci-après essayer es d’exposer la première. D « Avant 1914, en Europe, les pratiques statique et dynamique régnaient en maîtres quasi absolus sur l’univers des comptables, mais la première guerre mondiale de 1914-1918 oblige il les belligérants à inventer de nouvelles sources de revenus pour financer les gigantesques rta déficits publics. C’est à cette époque que naissent, sans une farouche résistance des capitalistes, les premiers impôts sur le revenu des entreprises. Dès lors, tout naturellement, lePo Fisc va s’intéresser à ce qui lui paraît la meilleure source d’information sur le résultat de ses chers contribuables : la comptabilité. »7 Richard7 distingue les trois grandes périodes suivantes, relatives au choix du type de comptabilité par le Fisc français : Avant 1925 : La période dynamique où la comptabilité fiscale s’efface devant la comptabilité dynamique ; Entre 1925 et 1959 : La période « de la distanciation subie » où la comptabilité fiscale va être ajustée pour prendre en compte des règles fiscales spécifiques tel que la règle des reports déficitaires fiscaux, dont la non prise en compte constituait une véritable provocation aux contribuables ; De 1959 à nos jours : La période séparatiste est caractérisée par la rupture avec l’idéal, aussi lointain soit-il, de convergence avec la comptabilité dynamique8 et l’affirmation de son autonomie. L’heure a sonné de l’utilisation de la fiscalité comme instrument de la politique économique de l’état. L’idéal dynamique est totalement abandonné, place est 5 Christine NOEL, in « La comptabilité est-elle une science immorale ? », Juin 2004, colloque de l’Université Catholique de Lyon sous le thème « Les enjeux du management responsable ». 6 Mathieu AUTRET, « La comptabilité peut-elle dire le vrai ? », 2003, La Gazette de la Société et des Techniques, n°22. 7 Jacques RICHARD, « Comptabilité et pratiques comptables », Dalloz, 1996, p 81. 8 « Les règles comptables qui ne heurtent aucune disposition expresse de la réglementation fiscale s’impose comme règle commune à la comptabilité et à la fiscalité. (…) Le droit comptable tient le droit fiscal en l’état pour autant que le texte fiscal n’y déroge pas expressément. » Abderraouf YAICH, in « Le nouveau droit comptable. », 1997, La Revue Comptable et Financière n° 36, Tunis. 18
  16. 16. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Chapitre 1 partie 1 s faite aux multiples manipulations fiscales dont les amortissements dérogatoires et les nt provisions9 pour investissement constituent les exemples les plus connus. Les études comparatives des systèmes comptables des grandes nations industrialisées ia démontrent qu’il existe deux grandes conceptions des rapports entre la comptabilité fiscale et ud les autres comptabilités. Il s’agit des systèmes en connexion et en déconnexion qui sont présentés ci-dessous : Et Connexion : C’est le système appliqué au Maroc. Il suppose que la fiscalité impose ses règles à la comptabilité. On parle dans ce cas de main mise de la fiscalité sur la es comptabilité. Dans les années quatre vingt pour contrecarrer la montée de l’influence du droit fiscal, la comptabilité romano - germanique en quête d’assise juridique a cherché « progressivement son autonomisation par rapport au droit national »10. Toute fois D contrairement à certains auteurs nous estimons que si l’autonomie juridique la situe il aujourd’hui sur le même pied d’égalité que le droit fiscal, l’inférence est toujours rta présente11 ; Déconnexion : tout se passe comme sil y avait deux comptabilités séparées. Une estPo publiée et l’autre transmise à l’Administration. Ce système est de règle dans les pays où la régulation boursière joue un rôle essentiel tel que les Etats-Unis ou la Grande-Bretagne. Le schéma12 suivant expose cette vision des choses : (DCS : Données Complémentaires Spécifiques.) Mais la définition à ce stade nous semble encore incomplète, car elle omet le rôle du comptable et du lecteur des états financiers. « Il y a au départ, un inévitable degré de subjectivité, parce qu’il est inconcevable d’arriver à éliminer la sensibilité de celui qui transmet l’information ; il a établi cette dernière en fonction de la vérité qu’il s’est construite à partir de l’observation des faits réels. 9 L’inscription en comptabilité de l’amortissement dérogatoire, n’a pas véritablement de sens comptable pour les utilisateurs de l’information financière mise a part le Fisc, qui en tant que poids politique a réussit en France à influencer l’avis du CNC en 1986 pour la prise en compte de sa conception fiscale de la chose (la comptabilisation de l’amortissement est une condition de déductibilité). Il nous semble que la présence de ce compte dans le plan comptable marocain est le fruit d’une forte inspiration de la législation française, qui souhaitait de façon judicieuse satisfaire tous les utilisateurs. 10 Bernard COLASSE, in « L’évolution du droit comptable », Journée pédagogique de l ’AFC, ENS Cachan, 2004. 11 A titre d’exemple une des conditions de la déductibilité des provisions ou des amortissements est l’inscription en comptabilité. 12 Joseph RAYBAUD, in « l’architecture comptables, hier, aujourd’hui, demain… », 1986, Revue Française de Gestion, n°60, p 84. 19
  17. 17. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Chapitre 1 partie 1 s Les événements ne peuvent être présentés en eux même mais seulement exposés tels qu’ils nt ont été perçus par le rédacteur des comptes »13. Il nous semble que l’intervention du comptable dans cet état de subjectivité, se fera à travers les deux étapes suivantes : ia Interprétation et qualification des pièces : Les faits économiques ne sont enregistrés ud qu’après leur traduction en langage juridique. Une forme d’interposition du droit entre les phénomènes et leur traduction comptable est indéniable. « En elle-même, les pièces sont Et muettes. Elles ne prennent sens que par leur interprétation, et elles n’acquièrent de portée juridique que par leur qualification au regard du droit. »14 ; es Opération des choix comptables : La comptabilité normalisée tout en forgeant un certain formalisme permet premièrement de nombreuses options, par exemple pour les opérations D à long terme (achèvement ou avancement) ou encore la méthode de valorisation des sorties matières (CMP ou FIFO)… et deuxièmement une certaine liberté d’estimation tel il que la fixation des taux d’amortissement15 ou l’estimation des provisions… ; rta Qu’en est-t-il du rôle du lecteur des états de synthèse ? Premièrement nous faisons l’hypothèse que cette personne ait au minimum les compétences nécessaires, parce que sinonPo l’information serait fortement biaisée par une vulgarisation excessive. En d’autre terme, l’information devra se faire dans le cadre du langage conventionné du système de représentation. En reformulant la question autrement, nous dirons : est-ce que l’image comptable formalisée par le système de représentation sera perçue de la même façon par n’importe quel lecteur averti ? Nous estimons que la réponse à cette question serait sans aucun doute négative, du moins pour les raisons suivantes : Interprétation du lecteur : L’image comptable perçue par le lecteur sera en fonction de l’interprétation qu’il se fera en lisant les états de synthèse matérialisés par écrit. La coexistence simultanée d’un écrit et d’un lecteur est le critère qu’on a retenu dans la deuxième partie pour la définition de la notion « interprétation » ; Unicité et globalité de l’image comptable pour le même lecteur : • Unicité de l’image : Par exemple un commissaire aux comptes est tenu d’élaborer un rapport d’opinion où il se prononcera sur la fidélité de l’image comptable. Il nous semble que chaque lecteur se fera une seule et unique image. C’est dans ce sens, qu’on parle de l’unicité de l’image comptable pour le même lecteur. Dans le cas où il se trouverait en impossibilité d’émettre une opinion, cela voudrait-il dire qu’il ne s’est 13 François PASQUALINI, cit. op. 14 Eric CAUSIN, in « Droit comptable des entreprises », 2005, Larcier. 15 En France, en 1987, le ministère des finances a chargé un groupe de travail pour l’étude des durées des amortissements. La conclusion du rapport « propose que le chef d’entreprise puissent choisir les durées d’amortissements qui lui paraissent justifiés. », in « Les Durées d’amortissement : rapport au Ministre d’Etat de l’économie, des finances et de la privatisation », présidé par Paul MENTRE, 1987, La documentation française, Paris. 20
  18. 18. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Chapitre 1 partie 1 s pas fait une image comptable ? Il nous semble que la formalisation d’un déni nt d’opinion est en quelque sorte une formalisation d’une image comptable incomplète que le commissaire aux comptes s’est faite. En terme mathématique, cette ia caractéristique se traduirait par la phrase suivante : Chaque lecteur se fera au ud maximum une seule image comptable ; • Globalité de l’image : Il nous semble que l’image comptable perçue par le lecteur Et averti, est construite à partir d’une succession d’image de chaque composant des états de synthèse pris isolément. L’image finale est une sorte de vision globale de l’ensemble de ces images. es « Tout professionnel comptable est, à l’évidence, un constructeur d’images ; il se trouvera D donc, inévitablement confronté en permanence aux problèmes que soulève ce type d’activité : subjectivité, erreurs d’optique, bâclage ou perfectionnisme. S’il se veut honnête et sincère, il il devra tout à la fois, pousser ses investigations avec rigueur, et décider, sous sa responsabilité, rta que son travail est achevé alors que celui-ci, en raison de l’essence même de l’image, est forcément imparfait : il existe toujours plusieurs reflets de la même réalité. »16Po L’image comptable est construite progressivement avec une succession d’intervenants. Il est alors patent, d’après tout ce qui précède, « qu’elle est fondée sur deux états de subjectivité qu’unit une base d’objectivité. »17 Notre définition serait alors finalisée sous cette forme : L’image comptable est image imparfaite de la réalité économique perçue au premier niveau subjectivement par le rédacteur des comptes, saisie au deuxième stade objectivement à partir d’un système de représentation socialement déterminé, polluée fiscalement et orientée par les dirigeants de l’entreprise et en dernier lieu reconstruite subjectivement sous forme unique et globale par un lecteur averti. Le schéma suivant, met en exergue notre définition relative à l’image comptable et explicite les lacunes du paradigme comptable actuel dans la déperdition qualitative de la reconstruction de la réalité économique, à chaque passage d’un filtre à un autre. La pollution fiscale et l’intervention opportuniste des dirigeants ont été mises sous forme d’un bloc de couleur clair, aussi la réalité a été représentée sous forme de sphère. Pour mettre en relief le conventionnalisme interne de la comptabilité, qui est dû en grande partie au dimensionnement du système et la sélection des agrégats, nous avons établit qu’après chaque passage de la réalité économique à travers un filtre comptable, la forme est aplatit. Par ailleurs nous avons utilisé des couleurs de plus en plus claires, pour essayer de mettre en valeur la déperdition qualitative de l’information essentiellement due aux passage par les différents filtres qui biaisent d’une certaine manière la qualité informationnelle. 16 Joseph RAYBAUD, cit. op. 17 François PASQUALINI, cit. op. 21
  19. 19. ia udMémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Chapitre 1 partie 1 Et es D il rta - Interprétation et - Dimensions du système ; qualification des - Interprétation par le Lecteur averti Système de représentation Rédacteur des comptes pièces ; - Sélection des agrégats ; lecteur ; Po - Opération des - Conventionnalisme - unicité et globalité de interne ; l’image comptable pour le choix comptables. Réalité - Degré de simplification. même lecteur. économique Vision du Etats de Image comptable de la réalité synthèse comptable Filtre n°3 Filtre n°2 Filtre n°1 Etapes de construction Etapes de la construction de l’image comptable 22
  20. 20. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Chapitre 1 partie 1 s 1..2.. LES ORIGINES HISTORIQUES DE L’’IMAGE FIDELE.. 1 2 LES ORIGINES HISTORIQUES DE L IMAGE FIDELE nt Les origines des principaux traits de l’image fidèle se trouvent certainement dans la notion ia anglo-saxonne de true and fair view qui fut transcrite pour la première fois dans le « Joint Stock Companies Act de 1844 », qui a introduit les grands principes sur lesquelles est fondé ud le droit des sociétés actuelles en Grande Bretagne. Dans ce pays de droit coutumier, l’usage et les pratiques ont une place prépondérante au coté de la jurisprudence qui est la première Et source du droit. Les prémisses de la notion d’image fidèle sont nées dans un esprit où l’objectif majeur du professionnel est tout simplement de rechercher la meilleure présentation es des comptes. Le tableau suivant présente synthétiquement l’historique de la transformation de la notion D d’image fidèle dans le droit anglais : il « a full and fair balance sheet… La notion s’inscrit en premier lieu dans rta (showing) a true statement… of the une volonté d’exposition complète des De 1844 assets and liabilities… and a distinct comptes. view of the profit or loss (of thePo period) »18 Extraits des Joint Stock Companies Act «true and correct view »19 Sans en préciser réellement De 1929 l’environnement, on ne demande à l’auditeur que « de s’assurer si un bilan montre une image vraie et correcte. » 19 « every balance sheet of a company Il s’agit là d’une innovation majeure, bien shall give a true and fair view of the que des textes antérieurs aient déjà utilisé, states of affairs of the company at the mais séparément, les mots « true » and De 1948 end of its financial year, and every profit « fair »19. and loss account of a company shall give a true a fair view of the profit or loss of the company for the financial year »18 « the financial statements give a true La nouvelle formulation presque similaire and fair view of the state of affairs of à la précédente s’inscrit dans une De 1985 the company and its results and application des dispositions de la operations »18 quatrième directive et la porte désormais sur tous les états de synthèse qui sont considéré comme un tout indissociable. « Est de la sorte, né en Grande Bretagne un système d’information comptable cohérent comprenant la publication périodique des comptes assortie de l’avis d’un réviseur indépendant, portant sur l’adéquation de ceux-ci avec le ou les critères qualitatifs 18 François PASQUALINI, cit. op. 19 Robert OBERT, cit. op. 23
  21. 21. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Chapitre 1 partie 1 s d’information recherchés. Ce pays ne connaissait aucune codification des règles comptables ; nt il fallait proposer un principe directeur aux comptables à défaut de cadre rigide. »20 « Or la « True And Fair View » est une notion anglo-saxonne « l’image fidèle », sa proche ia traduction, est alors introduite dans un environnement différent. En effet, en France, les ud principes comptables ont fait l’objet d’une codification, alors qu’en Grande-Bretagne, ils proviennent des usages. »21 Et Les investigations des organismes professionnels comptables américains, principalement axées sur les principes comptables généralement admis, « s’avérèrent largement infructueuses es sur le terrain pratique, bien qu’elles soulèvent des questions théoriques non négligeables. (…) Ils avaient simplement permis de mettre en évidence le besoin d’une information donnant une image fidèle de l’entreprise »22 auquel les anglais en ont acquis la certitude depuis fort D longtemps. il Une des plus importante recherche, sur le sujet, a été publiée en 1970 par l’AICPA. L’accent rta y était mis sur la crédibilité (reability) des comptes, dont la responsabilité incombe aux dirigeants sociaux, et sur l’intérêt qu’ont les utilisateurs à disposer du rapport d’un réviseurPo indépendant se prononçant sur la fidélité de la présentation des informations (present fairly) en conformité avec les principes généralement admis. La relation qui figure dans cette recommandation, entre les principes comptables et l’image fidèle est toujours mentionnée expressément par les auditeurs américains qui concluent toujours ainsi : « Les états financiers présente (avec ou sans réserve, ou ne présente pas) fidèlement la situation financière de la société et le résultat de ses opérations en conformité avec les principes comptables généralement admis, appliqués de manière constante durant l’exercice. » 23 « Le concept de l’image fidèle est apparu pour la première fois dans les pays de l’Union Européenne (autres que la Grande-Bretagne) à travers la 4ème directive »17 adoptée par la Commission des Communautés européennes le 25 juillet 1978. Pratiquement tous les états membres ont introduit cette notion dans leur droit interne, en conformité avec l’article 55 de cette directive qui a prévu un délai de deux ans pour la mise en vigueur des dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires. L’idée de cette directive a été prévue par l’article 2 de la première directive24 du 9 mars 1968, qui disposait que le conseil devrait arrêter dans les deux ans suivant l’adoption de cette dernière, une « directive portant sur la coordination du contenu des bilans et des comptes de profits et pertes ». Sa préparation fut confiée à la direction « droit des sociétés » de la CEE qui 20 Emmanuel DU PONTAVISE cité par François PASQUALINI, cit. op. 21 Aline HONORE, in « La mauvaise acclimatation de la notion internationale de « true and fair view » dans les pays de droit romains : les conséquences sur le cadre conceptuel français. », 2000, publication du centre de recherche CREFIGE. 22 François PASQUALINI, cit. op. 23 Abdelkader MASNAOUI, in « Mémento comptable marocain. », 1995, Ed. MASNAOUI, Casablanca. 24 Première directive du Conseil du 9 mars 1968 tendant à coordonner, pour les rendre équivalentes, les garanties qui sont exigées, dans les États membres, des sociétés au sens de l’article 58 deuxième alinéa du traité, pour protéger les intérêts tant des associés que des tiers (68/151/CEE) ; à partir du site : http://eur-lex.europa.eu/ 24
  22. 22. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Chapitre 1 partie 1 s termina la première phase en 1970, mais elle ne fut édictée qu’en 1978. Cette longue période nt de gestation est due, entre autres, aux divergences entre les états sur la prise en compte et la formulation à la fois de la notion d’image fidèle et des différents principes comptables ia fondamentaux. Le tableau de l’annexe A1 ( page 216 ) présente les changements de la notion ud d’image fidèle, du stade de projet à sa formulation définitive. A ce propos, nous faisons les remarques suivantes : Et Contrairement à la première directive européenne qui ne visait que le bilan et le CPC, la vision moderne des états de synthèse comme un tout indissociable a été expressément mentionnée dans la quatrième directive. L’annexe25 est élevé au même rang que le bilan et es le compte de résultat, et forme dorénavant avec ces états un tout indissociable, qui doit donner une image fidèle ; D La trilogie patrimoine, situation financière et résultats avait déjà été retenue (et sera il maintenue) par la directive alors que les Anglo-saxons ne s’attachent généralement qu’à rta l’image fidèle de la situation financière et du résultat. Le choix de cette orientation patrimoniale est important car il différencie notamment l’optique de la comptabilitéPo continentale européenne de celle de la comptabilité anglo-saxonne ; Dans l’ouvrage présenté à l’occasion du 36ème congrès de l’Ordre des experts-comptables, relatif aux Principes comptables fondamentaux, il était affirmé qu’« avant l’arrivée des britanniques, le concept devant présider à la réalisation des états financiers s’appuyait en Allemagne sur la notion d’image aussi sûre que possible et en France sur la notion de régularité et sincérité. Le premier projet de la quatrième directive s’inspirait de ces deux optiques »26 : • L’expression « aussi sure que possible » inspirée de la législation allemande a été écartée au motif « qu’elle était trop imprécise (…) et pouvait dans certaines circonstances, ne pas se révéler parfaitement appropriée pour illustrer de façon suffisante la situation réelle de l’entreprise. Elle demanderait à être complétée par des commentaires adéquats afin que les finalités exposées soient convenablement atteintes »27 ; • A son tour les mentions de la régularité et de la sincérité n’ont pas été retenues dans la version finale. Il n’a pas semblé utile ni opportun de définir de façon plus précise ces principes, étant donné qu’ils ne pouvaient pas être clairement circonscrits quant à leur contenu et à leur portée. Toutefois certains auteurs, pensent que « la 4ème directive 25 Le terme « ETIC » choisi par le Maroc suggère à notre avis, à cause du mot « complémentaire » une idée d’hiérarchie entre les états, malgré l’affirmation du caractère du « tout indissociable ». 26 Robert OBERT, cit. op. 27 Robert OBERT, cit. op. 25
  23. 23. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Chapitre 1 partie 1 s pose d’abord le principe de la conformité aux règles qu’elle édicte elle-même et, par nt conséquent, au respect du principe de régularité. »28 Les deux mentions furent remplacées par la fidélité, parce qu’on estimait que c’est la qualité ia fondamentale à rechercher et qui répondait à la formulation habituelle chez les Anglo-saxons ud de « true and fair view » fondée sur l’application des principes comptables généralement admis. Et Le concept de l’image fidèle a été introduit pour la première fois au Maroc dans le Code Général de Normalisation Comptable, puis à travers l’alinéa 1 de l’article 11 de la loi n° 9-88 es relative aux obligations comptables des commerçants, ensuite dans la loi n° 17-95 relative à la société anonyme. D La doctrine nationale considère que c’est à travers la publication de la loi n° 9-88 que la notion de l’image fidèle a véritablement été introduite au Maroc. Le CGNC ne pouvait pas il introduire un changement des mentalités dans la mesure où il n’a jamais été publié, ni rta d’ailleurs approuvé par arrêté. La formulation du troisième texte de base (loi sur les sociétés anonymes) qui s’est largementPo inspirée de la législation française, a gardé les notions de régularité et de sincérité en leur juxtaposant le concept de l’image fidèle. Etant dans une approche historique du concept nous avons choisi de laisser la comparaison des textes marocains et français, à la partie réservée à l’étude du concept et de nous focaliser, dans la sous-section suivante sur les concepts de la régularité et de la sincérité encore présents dans la législation marocaine. 1..3.. 13 LES CONCEPTS DE REGULARITE ET DE SINCERITE.. LES CONCEPTS DE REGULARITE ET DE SINCERITE Les notions de sincérité et de régularité ont été héritées des décrets-lois français de la période 1935-1937, instaurés dans le climat des scandales de l’époque notamment « les affaires Hanau, Oustric et Stavisky »29. Ces décrets-lois ont mis à jour en France la loi du 24 juillet 1867, ce qui a permis de préciser et renforcer la mission de contrôle des commissaires aux comptes30. En revanche « Le Dahir du 11 août 1922 qui a marocanisé la loi française de 1867(…) a conservé ses imperfections »31. En ce sens l’article 3232 de la loi annexée à ce 28 Renaud DENOIX DE SAINT MARC, in « Comptabilité et fiscalité », 1980, acte du xxxvème congrès national de l’Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agrées, Paris. 29 Robert OBERT, op.cit., 30 Extrait du décret-loi français du 31 août 1937 modifiant l’article 32 alinéa 1 de la loi du 24 juillet : «l’assemblée générale ordinaire des actionnaires désigne pour trois ans un ou plusieurs commissaires qui ont mandat de vérifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeur de la société, de contrôler la régularité et la sincérité des inventaires et des bilans ainsi que l’exactitude des informations données sur les comptes de la société dans le rapport du Conseil d’Administration. » 31 Sami AL OMARI, in « Emergence d’une profession comptable libérale : le cas du Maroc », 2005, paru dans « L’entreprise, le chiffre et le droit », éditeurs J.G. DEGOS et S. TREBUCQ, Bordeaux. 32 « L’assemblée générale annuelle désigne un ou plusieurs commissaires, associés ou non, chargés de faire un rapport à l’assemblée générale de l’année suivante sur la situation de la société, sur le bilan et sur les comptes présentés par les administrateurs » cité par Ahmed MAAROUFI et Robert TELLER, in « La comptabilité des entreprises marocaines », 1984, Société d’édition et de diffusion AL-MADARISS, Casablanca. 26
  24. 24. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Chapitre 1 partie 1 s Dahir ne faisait aucune allusion à la régularité et la sincérité dans les dispositions relatives au nt commissariat aux comptes. La loi comptable française a gardé, ces deux concepts traditionnels en leur juxtaposant la ia notion d’image fidèle. Ce choix français se trouve comme par enchantement présent dans la ud législation marocaine récente, alors que la question a déjà été tranchée par la loi n° 9-88 qui ne les mentionne nullement. L’historique de cette situation peut être résumé comme suit : Et Les rédacteurs du CGNC ont fait le premier pas, en procédant prudemment à la façon de la 4ème directive. Une définition assez spécifique de la régularité33 a été adoptée et on n’a es pas expressément retenu la sincérité34 ; La loi relative aux obligations comptables des commerçants, a rompu sur ce point avec le D modèle français, en ne mentionnant pas la régularité timide du CGNC ; La loi n° 15-89 réglementant la profession d’expert comptable publié 34 jours après la loi il n° 9-88 réintroduit les notions de sincérité et de régularité35, qui ne figurent pas dans les rta deux textes précédents ; Le dahir36 de 1993 relative aux OPCVM, se démarque des dispositions de la loiPo française37 sur les OPCVM instaurée en vue d’une mise en harmonie avec la directive européenne n°85-61138, en s’inspirant cette fois de la formulation du code de commerce français. La certification concernera cette fois la régularité et la sincérité. Le modèle de rapport du commissariat aux comptes prévu par le Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières dans la circulaire n° 44 / 0039 s’est conformé à cette exigence, en prévoyant expressément les mentions de régularité et de sincérité ; S’inscrivant dans la même vision de l’article 100 de la loi sur les OPCVM, les articles 166 et 175 de la nouvelle loi sur les sociétés anonymes, s’inspirent à leur tour de l’article L225-235 du code de commerce français. Toutefois, paradoxalement au paragraphe précédent les rapports de commissariat aux comptes, des sociétés qui ne sont pas régies 33 « Pour être probante, la comptabilité doit satisfaire aux exigences de la régularité. Celle-ci est fondée sur le respect des principes et des prescriptions du CGNC. » 34 « D’autres principes, moins universellement acceptés, n’ont pas été retenus : tel le "principe de prééminence de la réalité sur l’apparence", et le principe de "sincérité", dont l’intérêt conceptuel n’est pas évident. » 35 Article 1 de la loi n° 15-89 réglementant la profession d’expert comptable et instituant un Ordre des Experts Comptables promulguée par le dahir n° 1-92-139 du 8 janvier 1993 et publié au BO n°4188 du 3 février 1993 à la page 36 : « Il est seul habilité à (…) attester la régularité et la sincérité des bilans, des comptes de résultats et des états comptables et financiers ». 36 Dahir portant loi n° 1-93-213 du 21 septembre 1993 relatif aux Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilières (modifié par la loi 53-01), article 100 : « Le commissaire aux comptes d’un O.P.C.V.M. a pour mission permanente, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les livres et les valeurs de l’O.P.C.V.M. et de contrôler la régularité et la sincérité des comptes de ce dernier. Il vérifie également la sincérité des informations afférentes à la situation financière, préalablement à leur diffusion. » 37 Loi, n° 88-1201 du 23 décembre 1988, relative aux Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilières et portant création des fonds communs de créances. 38 Directive du conseil, du 20 décembre 1985, n° 85/611/CEE, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant certains Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilières. 39 Circulaire N°04/00 relative aux documents comptables et financiers exigés des Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilières, du 4 décembre 2000, http://www.casablanca-bourse.com/. 27
  25. 25. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Chapitre 1 partie 1 s par des textes spéciaux, ne font nullement mention de ces concepts40. Les modèles des nt rapports sont standardisés par le manuel des normes de l’Ordre des Experts Comptables marocain (largement inspiré de l’ancien manuel français), rappelle à maints égards la ia notion de sincérité et parfois associe les deux notions d’image fidèle et de sincérité41. Le ud modèle de rapport du commissaire aux comptes de l’attestation semestrielle des établissements de crédits illustre cette confusion totale, où la notion de sincérité apparaît sans la juxtaposition de l’image fidèle. Et En résumé nous dirons que ces textes ont eu malheuresement pour effet, la coexistence de ces concepts dans notre système juridique avec la notion de l’image fidèle. Toutefois dans es certaines situations une rémanence de ces concepts sans l’existence de l’image fidèle existe. Tel est le cas des coopératives qui sont régie par la loi n° 24-8342 où les commissaires aux D comptes doivent certifier uniquement la régularité et la sincérité selon l’article 73 et les il rédacteurs des comptes doivent se conformer selon l’article 71 premièrement aux obligations rta comptables édictées par le code de commerce, en l’occurrence à l’image fidèle puisque le code de commerce renvoie à la loi n° 9-88 et deuxièmement au « Plan Comptable SpécifiquePo aux Coopératives » qui à son tour ne mentionne que le concept de l’image fidèle. Les traductions arabes suivantes de la régularité, la sincérité et l’image fidèle soulèvent, à l’instar de la précédente incohérence, un flou total : Image fidèle :« ‫د‬ ‫رة‬ »43 ; Régularité et sincérité : « ‫ق‬ ‫و‬ »44 et «‫ق‬ ‫مو‬ ‫.54»ا‬ Les traductions arabes introduisent premièrement une confusion entre l’image fidèle et la sincérité, et deuxièmement traduisent le même concept de la régularité différemment. Nous manifestons tout de même un certain penchant pour la deuxième traduction de la régularité qui est confirmée par la traduction de l’irrégularité dans le code pénal46, parce qu’elle nous parait être plus appropriée. 40 Contrairement au normes du référentiel CNCC français qui mentionne expressément les notions de régularité et de sincérité sous la forme suivante : « Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice », https://www.cncc.fr/ 41 Manuel des normes marocain, page 198 : « les états de synthèse ci-joints ne donnent pas une image fidèle (ou "ne présentent pas sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs") » 42 Dahir n° 1-83-226 du 9 moharrem 1405(5 octobre 1984) portant promulgation de la loi n°24-83 fixant le statut général des coopératives et les missions de l’Office du Développement de la Coopération, tel qu’il a été modifié par Dahir portant loi n° 1-93-166 du 22 rebia I 1414 (10 septembre 1993). 43 Article 11 de la loi n° 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants, journal officiel version arabe, n° 4183, du 30 décembre 1992, p 1868. 44 Article 1 de la loi n° 15-89 réglementant la profession d’expert comptable et instituant un ordre des experts comptables, journal officiel version arabe, n° 4188, du 3 février 1993, p 157. 45 Article 73 de la loi n° 24-83 fixant le statut général des coopératives et les missions de l’Office du Développement de la Coopération version arabe, http://www.odco.gov.ma/uploadODCO/File/loi_ar.pdf 46 Article 358 du code pénal, http://www.justice.gov.ma/ar/legislation/ 28
  26. 26. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Chapitre 1 partie 1 s Ces incohérences nous pousse à nous interroger sur la nature de ces notions. Dans la mesure nt où ces concepts n’ont pas été définis dans notre droit national, nous allons ci-après essayer d’étudier ces notions dans le droit français, ainsi que dans la doctrine. Le tableau suivant ia récapitule les définitions françaises figurant au niveau de l’ancien et du nouveau plan ud comptable général. Et PCG 198247 PCG 199948 es - La régularité est la conformité aux règles et procédures en vigueur. 120-2. - La comptabilité est conforme aux règles et procédures en vigueur qui sont - La sincérité est l’application de bonne foi de ces règles et procédures en appliquées avec sincérité afin de D fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent traduire la connaissance que les normalement avoir de la réalité et de l’importance des opérations, événements responsables de l’établissement il et situations. des comptes ont de la réalité et de l’importance relative des rta 1. La comptabilité saisit et classe toutes les données nécessaires à la réalisation de son objet, pour autant qu’elles puissent être quantifiées, c’est-à-dire événements enregistrés. exprimées en nombres d’unités appropriées.Po 2. Ces données de base sont enregistrées sans retard afin qu’elles puissent être traitées en temps opportun. 3. Les informations comptables doivent donner à leurs utilisateurs une description adéquate, loyale, claire, précise et complète des opérations, événements et situations. 4. La cohérence des informations comptables au cours des périodes successives implique la permanence dans l’application des règles et procédures. Commentant les modifications de la rédaction des définitions, les éditions Francis LEFEBVRE49 émettent les observations suivantes : « L’énoncé des conditions à remplir pour satisfaire à l’obligation de sincérité n’a pas été considéré comme étant d’essence normative (…) et par conséquent n’a pas été reprise dans le PCG 1999. Désormais, le principe de bonne information est inclus dans les notions plus larges de sincérité et d’image fidèle » ; « La régularité et la sincérité s’apprécient par rapport à la traduction de la connaissance que les dirigeants ont de la réalité et de l’importance relative des événements enregistrés. À notre avis, par « événements enregistrés » il faut comprendre tous les événements susceptibles d’influencer les comptes de l’exercice, que ce soit le bilan, le compte de résultat ou l’annexe. Le principe d’importance relative n’est pas défini de manière explicite dans la réglementation française. Ce principe est proche du concept « d’importance significative » qui gouverne dans le PCG les informations à fournir dans l’annexe, mais celui-ci non plus n’a pas donné lieu à une définition précise. » 47 Plan comptable général, imprimerie national, 3ème édition septembre 1983, Paris, p 5. 48 Plan comptable général, édition janvier 2005, http://www.minefi.gouv.fr/. 49 Mémento Francis LEFEVBRE, édition 2003. 29
  27. 27. j Fs Mémoire d’expertise comptable « L’interprétation comptable. » Chapitre 1 partie 1 s « Elles ne sont plus directement liées à la notion de prudence (l’énoncé du principe de nt prudence est désormais séparé de ces obligations dans l’article 120-3 qui lui est entièrement consacré) (…) c’est la réalité des affaires qui est privilégiée par rapport à la ia prudence dont l’excès a d’ailleurs fait l’objet de critiques (cf. notamment Rapport COB ud 1995, p. 104, 108, 109 et 115 et BCF 5/96, p. 13 s.) » La régularité a été définie par le CGNC comme étant « le respect des principes et des Et prescriptions du CGNC ». L’interprétation littérale de cette définition, inspirée de la 4ème directive, nous semble non adéquate en l’espèce dans la mesure elle cumule une certaine restriction et un excès de prudence. Ce commentaire, se situe dans une période où le CGNC, es premièrement aspirait à être le référentiel unique face à une situation d’anarchie et deuxièmement était antérieur à la loi n° 9-88, supérieure au CGNC dans la hiérarchie D juridique, qu’il ne pouvait contredire. Par contre, nous semble-t-il, une interprétation extensive à la française est fortement recommandée. il rta A défaut de consensus sur une définition marocaine, nous allons essayer au début d’analyser la définition de la notion française. Toutefois une question se posera alors avec acuité : QuellePo est la nature des « règles comptables en vigueur» ? Juridiquement, il ne pourra certainement s’agir que de la réglementation écrite en vigueur50. Cette réponse incorpore une autre question implicite : est-ce que les avis du conseil national de la comptabilité et les organismes professionnels compétents s’intègrent-ils dans la notion de réglementation en vigueur ? Le dernier terme en « vigueur » souligne à notre avis une force juridique que les avis ne peuvent prétendre renfermer ; c’est une conformité à la règle de droit51 qui est privilégiée dans ce cas précis. Avant l’entrée en vigueur du PCG de 198252, dans la mesure où le plan comptable de 1957 ne prévoyait aucune définition de la régularité, la majorité des auteurs se référaient à une définition de la COB dans son rapport de 196953 où l’interprétation de façon extensive inclut les avis du CNC. A défaut d’une interprétation légale54 ou d’une jurisprudence généralisée la question restera posée dans le cadre de la législation marocaine qui, nous semble, permettre les deux interprétations suivantes : 50 Définition proposé par Djelloul SACI, in « comptabilité de l’entreprise et système économique : l’expérience Algérienne », 1991, office des publications universitaires algérienne, p 310. 51 François REY, in « Développements récents de la comptabilité », 1979, p 21. 52 Contrairement au cas marocain, le PCG de 1982 a été approuvé par arrêté du ministre de l’économie et de la finance du 27 avril 1982, publié le 7 mai au JORF p 4355 et 4356 et sa rédaction a été ordonné à travers un arrêté du ministre de l’économie du 8 juin 1979, publié le 15 juin 1979 au JORF p 5001. 53 «Des règles fixées par la loi, la jurisprudence, le Conseil National de Comptabilité et les organismes professionnels compétents, pour préciser le contenu de la doctrine comptable. » in « Comptabilité et droit pénal des affaires » étude présentée à l’occasion du 34ème congrès national par le conseil supérieur de l’Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés, Paris, 1979 p 9 et François REY, cit. op. p 21. 54 Une définition a été apporté par le manuel des normes marocaines de l’ordre des experts comptables : « La conformité des comptes aux règles comptables et lois en vigueur », mais aucune définition des règles comptables n’a été précisé. 30

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