Revisors erklæringer

Revisors erklæringer

Obligatorisk efteruddannelse
8. november 2011
Faglig konsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen

Introduktion

2 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen

Hvem er jeg?

• Cand.merc.aud. 2004
- Aalborg Universitet
- Danica-prisen for bedste kandidatafhandling
• Ph.d. 2010
- Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv”
- Udgivet af Karnov Group (Thomson Reuters)
• Aalborg Universitet 2004-2008
- Ph.d.-stipendiat
- Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris
• Beierholm 2009-
- Faglig udviklingsafdeling
- Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold
• Aalborg Universitet 2011-
- Ekstern lektor
• Underviser internt og eksternt
• Artikler i Revision & Regnskabsvæsen samt INSPI


Dagens program

• Årsregnskabsloven m.v.
• Revisorloven
• Erklæringsbekendtgørelsen og -vejledningen
• ”Clarity”-projektet og -standarderne
• Revisionsstandarder – revisionspåtegninger
• Going concern
- Diskussionsopgave 1 – modificering af revisionspåtegningen
• (U)lovlige ”kapitalejerlån”
- Eksempler på ”kapitalejerlån”
• Revisionsstandarder – andre erklæringer med og uden sikkerhed
- Diskussionsopgave 2 – valg af erklæring
• ”Formaliaerklæringer”
• Selskabsretlige erklæringer
• Formulering i revisionspåtegningen og -protokollen


Revisortilsynets
kvalitetskontrol


Revisortilsynets retningslinjer for gennemførelse af og
rapportering om kvalitetskontrol (1:4)


Revisortilsynets redegørelse vedrørende resultaterne af
kvalitetskontrollen for 2010 (1:2)


Revisortilsynets redegørelse vedrørende resultaterne af
kvalitetskontrollen for 2010 (2:2)


Økonomisk Ugebrev – 31. oktober 2011


Hvad skriver pressen om
revisionspåtegninger?


Berlingske Tidende – 27. august 2010 (1:2)


Berlingske Tidende – 27. august 2010 (2:2)


Berlingske Tidende – 11. september 2010 (1:2)


Berlingske Tidende – 11. september 2010 (2:2)


Jyllands-Posten – 19. oktober 2010 (1:2)


Jyllands-Posten – 19. oktober 2010 (2:2)


Børsen – 5. januar 2011


Berlingske Tidende – 3. juli 2011 (1:2)


Berlingske Tidende – 3. juli 2011 (2:2)


FSR’s undersøgelse af
”revisorforbehold”


Definitionen af ”revisorforbehold”

• Revisorforbehold dækker i denne sammenhæng over, at revisor har
noteret et forbehold eller en supplerende oplysning i sin påtegning
på regnskabet
- Det kan være et forbehold for manglende dokumentation, manglende
bogføring, manglende intern kontrol, forbehold for going concern,
forbehold for værdiansættelser, forbehold for f.eks.
varebeholdningernes tilstedeværelse osv.
- Derudover kan der også være tale om en supplerende oplysning
- Det kunne f.eks. være at revisor bemærker, at regnskabet ikke er
afleveret rettidigt


Resultaterne af undersøgelsen (1:2)


Resultaterne af undersøgelsen (2:2)


Berlingske – 5. september 2011 (1:2)


Berlingske – 5. september 2011 (2:2)


Hvor kan jeg finde eksempler
på erklæringer?


”Revisors erklæringer”


Revisionsudtalelser

Revisionsudtalelse Eksempler Status på opdatering

Modificerede Høringsudkast
UR 2007-3
revisionspåtegninger forventes snarest

Umodificerede Høringsudkast
UR 2010-1
revisionspåtegninger udsendt

Selskabsretlige Høringsudkast
UR 2010-2
erklæringer forventes snarest


FSR’s hjemmeside


FSR’s hjemmeside – faglig viden – revision og
erklæringsopgaver – revisors erklæringer (eksempler)


Årsregnskabsloven m.v.


Årsregnskabet og ledelsesberetningen –
regnskabsmæssigt (1:3)

• Årsrapportens bestanddele
- Årsregnskab
- Årsregnskab for en af virksomheden ledet koncern (koncernregnskab)
- Ledelsesberetning for virksomheden og en af virksomheden ledet
koncern (frivillig for regnskabsklasse B)
- Ledelsespåtegning
- Supplerende beretninger (frivillige for alle regnskabsklasser) (ÅRL §
2)
• Retvisende billede og retvisende redegørelse
- Årsregnskabet og et evt. koncernregnskab skal give et retvisende
billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver,
finansielle stilling samt resultatet (§ 11, stk. 1, 1. pkt.)
- Ledelsesberetningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de
forhold, som beretningen omhandler (§ 11, stk. 1, 2. pkt.)



• Ledelsesberetning – regnskabsklasse B
- Virksomhedens væsentligste aktiviteter
- Der skal gives en beskrivelse af virksomhedens væsentligste aktiviteter
- Udarbejder virksomheden ledelsesberetning, kan beskrivelsen af disse placeres i
ledelsesberetningen (§ 76a)
- Ledelsesberetning
- Er der sket væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og
økonomiske forhold, skal årsregnskabet suppleres med en
ledelsesberetning, der redegør for disse ændringer (§ 77)
- Eksempler på ”væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og
økonomiske forhold”
- Ændring af aktivitet, f.eks. fra produktions- til handelsvirksomhed
- Omstrukturering, rekonstruktion, fusion, spaltning m.v.
- Tilkøb eller frasalg af væsentlige aktiver
- Going concern-problemer
- Begivenheder efter balancedagen, som har væsentlig betydning for
vurdering af årsrapporten
- Omlægning af regnskabsår (lovbemærkningerne m.v.)



• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse C
- Ledelsesberetningen skal bl.a.:
- Beskrive evt. usikkerhed ved indregning eller muligt, så vidt mulig med
angivelse af beløb
- Beskrive usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregningen eller
målingen, så vidt mulig med angivelse af beløb
- Redegøre for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske
forhold
- Omtale betydningsfulde hændelser, som er indtruffet efter regnskabsårets
afslutning
- Beskrive virksomhedens forventede udvikling, herunder særlige
forudsætninger og usikre faktorer, som ledelsen har lagt til grund for
beskrivelsen
- Beskrive de særlige risici ud over almindeligt forekommende risici inden for
virksomhedens branche, herunder forretningsmæssige og finansielle risici,
som virksomheden kan påvirkes af (§ 99, stk. 1)
- Yderligere regler i §§ 100-101
- Særlige regler for store virksomheder i § 99, stk. 2 og § 99a
• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse D
- Særlige regler i §§ 107-107b


FSR’s notat om oplysning om usikkerheder m.v.

• Usikkerhed om going concern
• Usikkerhed ved indregning og
måling
• Andre usædvanlige forhold i
årsrapporten
• Efterfølgende begivenheder


Årsregnskabsloven som regnskabsgrundlag


IFRS som regnskabsgrundlag


Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt
(1:2)

• Revision af årsregnskabet
- En virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne
for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sit årsregnskab og et evt.
koncernregnskab revidere af en eller flere revisorer (ÅRL § 135, stk.
1, 1. pkt.)
- En virksomhed, som er omfattet af regnskabsklasse B, kan dog
undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virksomheden i to på
hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke
overskrider to af følgende størrelser:
- En balancesum på DKK 4 mio. (tidligere DKK 1,5 mio.)
- En nettoomsætning på DKK 8 mio. (tidligere DKK 3 mio.)
- Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12
(§ 135, stk. 1, 2. pkt.)
- Undtagelser
- Erhvervsdrivende fonde (§ 135, stk. 2)
- Holdingvirksomheder (§ 135, stk. 3)
- Strafbare forhold (§ 135, stk. 6)
- Erhvervs- og Selskabsstyrelsens undersøgelser (§ 135, stk. 7)


Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt
(2:2)

• Udtalelse om ledelsesberetningen
- Revisionspligten omfatter ikke ledelsesberetningen og de supplerende
beretninger, som indgår i årsrapporten
- Revisor skal dog afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et evt.
koncernregnskab (§ 135, stk. 5)
- Hvis et årsregnskab og et evt. koncernregnskab er revideret, skal der
indgå en revisionspåtegning i årsrapporten, som omfatter alle de
revisionspligtige dele heraf
- Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, der ikke er revideret,
skal revisionspåtegningen desuden indeholde en udtalelse fra revisor
(erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2)
• Revisors ”konsistenstjek” mellem ledelsesberetningen og
årsregnskabet
- Udtalelsen om ledelsesberetningen skal – hvis der ikke er
overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab, og
dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, som ikke er uvæsentlige –
indeholde oplysninger om, hvori evt. uoverensstemmelser består
- Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i
ledelsesberetningen, skal udtalelsen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf


Formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen (1:3)

Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet – ingen
væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen

Udtalelse om ledelsesberetningen

Ledelsen har ansvaret for at udarbejde en ledelsesberetning, der indeholder en retvisende
redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven.
Revisionen har ikke omfattet ledelsesberetningen, men vi har i henhold til
årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere
handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet.
Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i
overensstemmelse med årsregnskabet.



Uoverensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet


Ledelsen har ansvaret for …
Revisionen har ikke omfattet …
overensstemmelse med årsregnskabet bortset fra, at [oplysning om, hvori
uoverensstemmelsen består].



Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet, men
væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen


Ledelsen har ansvaret for …
Revisionen har ikke omfattet …
overensstemmelse med årsregnskabet. I forbindelse med gennemlæsningen har vi
imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen mangler oplysninger om [beskrivelse af den
konstaterede fejl eller mangel], som er krævet efter årsregnskabsloven.


Revisorloven


Lovens anvendelsesområde (1:3)

• Loven finder anvendelse ved revisors afgivelse af
revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser
om ledelsesberetningen i henhold til ÅRL, og ved revisors afgivelse
af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er
bestemt til hvervgiverens eget brug (RL § 1, stk. 2)
• Lovens §§ … finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af
andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen
eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1,
stk. 3)

Erklæringer Revisionspåtegninger på regnskaber samt andre
med § 1, stk. 2 erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er
sikkerhed bestemt til hvervgiverens eget brug

Andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til
Andre
§ 1, stk. 3 lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til
erklæringer
hvervgiverens eget brug



Erklæringer Andre
med sikkerhed erklæringer

Alene professionel
Krav til revisors arbejde God revisorskik kompetence og fornøden
omhu

Tavshedspligt Ja Ja

Lovpligtig forsikring Ja Ja

Disciplinære sanktioner Ja Ja

Underretning om
Ja Ja
økonomiske forbrydelser



Erklæringer Andre
med sikkerhed erklæringer

Offentlighedens
Ja Nej
tillidsrepræsentant

Uafhængighed Ja Nej (men oplysningskrav)

Tilsynsbaseret
Ja Nej
kvalitetskontrol

Erklæringer skal afgives
gennem en Ja Nej
revisionsvirksomhed

En række andre krav til
revisor og Ja Nej
revisionsvirksomheden


Revisionspåtegning eller anden erklæring med sikkerhed

• Når revisor har afsluttet en revision, skal revisor afgive en
revisionspåtegning på regnskabet om det udførte arbejde og
konklusionen herpå
- Revisionspåtegningen skal afgives af den eller de revisorer, der er
valgt til at udføre opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er
valgt – af den eller de revisorer, der har forestået og har det endelige
ansvar for opgaven
- Revisionspåtegninger på regnskaber kan ikke afgives sammen med
andre end godkendte revisorer (RL § 19, stk. 1)
• Andre erklæringer med sikkerhed end revisionspåtegninger skal
underskrives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre
opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er valgt – af den eller
de revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for
opgaven
- Erklæringen kan afgives sammen med andre end revisorer (§ 19, stk.
4)


Erklæringsbekendtgørelsen og
-vejledningen


Erklæringsbekendtgørelsens indhold

• Kapitel 1
- Indledende bestemmelser (§§ 1-2)
• Kapitel 2
- Afgivelse af erklæringer
- Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (§§ 3-8)
- Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber (§§ 9-12)
- Andre erklæringer med sikkerhed (§§ 13-16)
• Kapitel 3
- Straffebestemmelser (§ 17)
• Kapitel 4
- Ikrafttrædelsesbestemmelser (§ 18)


Erklæringsvejledningens indhold

• Indledning
• Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen
• Årsregnskabsloven og erklæringsbekendtgørelsen
• Erklæringsbekendtgørelsen
• Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber
- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8
• Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber
• Andre erklæringer med sikkerhed
• Ikrafttræden m.v.


Indledende bestemmelser

• Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af
erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen,
eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug
- Tilsvarende gælder ved afgivelse af udtalelser om ledelsesberetninger
• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne uafhængigt af
hvervgiver og under hensyn til de forhold, som modtagerne må
forventes at tillægge betydning, når de træffer beslutninger
- Revisor skal derfor tage stilling til alle forhold, medmindre de er
uvæsentlige for formålet med erklæringen og udtalelsen, og andet
ikke fremgår af lovgivningen m.v. (§ 1, stk. 2)
• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne i et entydigt og
let forståeligt sprog (§ 1, stk. 3)
• Modtagerne forudsættes at være de personer, virksomheder og
offentlige myndigheder m.v., hvis beslutninger normalt må
forventes at blive påvirket af erklæringerne og udtalelserne (§ 1,
stk. 4)


Regnskaber og andre dokumenter (1:2)

• Ved et regnskab forstås:
- En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrapport,
et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL
- Et andet tilsvarende regnskab, som i det mindste indeholder en
resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, og som tjener et
generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere
(erklæringsbekendtgørelsens § 2)
• Eksempler på regnskaber
- Regnskaber, der aflægges efter ÅRL
- Regnskaber, der aflægges eller IFRS
- Regnskaber for ikke-erhvervsdrivende fonde
- Regnskaber for friskoler og private grundskoler m.v.
- Regnskaber for frie kostskoler
- Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse
(erklæringsvejledningens afsnit 4.2)


Regnskaber og andre dokumenter (2:2)

• Eksempler på andre dokumenter
- Skatteregnskaber
- Mellembalancer
- Åbningsbalancer
- Likvidationsregnskaber
- Fusionsregnskaber
- Afsluttende boregnskaber ved konkurs
- Statusoversigter som grundlag for akkord
- Projektregnskaber
- Tilskudsregnskaber (erklæringsvejledningens afsnit 4.2)


Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (1:2)

• Revisionspåtegningen skal i det mindste indeholde følgende i
nævnte rækkefølge:
- …
- Forbehold eller oplysning om, at påtegningen er uden forbehold
- En konklusion vedrørende den udførte revision
- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
- Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
- Hvor ledelsesberetning er udarbejdet en udtalelse fra revisor om,
hvorvidt revisors gennemlæsning af ledelsesberetningen – baseret på
den udførte revision af årsregnskabet og et evt. koncernregnskab –
har givet anledning til bemærkninger
- … (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1)
• Er påtegningen uden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet
angive:
- ”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold” (§ 5, stk. 3)


Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (2:2)

• Konklusionen skal enten være uden forbehold, med forbehold eller
afkræftende
- Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om regnskabet, skal
dette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§ 5,
stk. 5)


Forbehold i revisionspåtegninger (1:2)

• Revisor skal i revisionspåtegningen tage forbehold, hvis:
- Revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at
regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet
revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl
• Forbehold skal altid tages, hvis:
- Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende
billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt
resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige
begrebsramme, eller det ikke opfylder andre tilsvarende, generelle
kvalitetskrav
- Regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke
opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger,
medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige
- Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige
forhold, som har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst
- Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor
finder, at forudsætningen ikke er opfyldt


Forbehold i revisionspåtegninger (2:2)

- Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for
revisor
- Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af
regnskabet eller regnskabet som helhed
- Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med
lovgivningens eller evt. andre bestemmelsers krav til
regnskabsaflæggelsen (§ 6, stk. 2)
• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af
revisionspåtegningen
- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften
”Forbehold” (§ 6, stk. 3)
• Revisor skal i revisionspåtegningen tydeligt begrunde sine
forbehold (§ 6, stk. 4)
• Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning,
at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende
regnskabet (§ 6, stk. 5)


Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen

Oplysning om, at
generalforsamlingen ikke
Væsentlighed Forbehold?
bør godkende
årsrapporten?

Uvæsentlige forhold Nej Nej

Væsentlige, men ikke
Ja Nej
afgørende forhold

Væsentlige og afgørende
Ja Ja
forhold


Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (1:2)

• Revisor skal i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger
om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage
forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1)
• Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen
om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er
overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig
- Der skal endvidere særskilt gives supplerende oplysninger om forhold,
som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en
begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde
erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der
vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder,
virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:
- Straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen
- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
- Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af
regnskabsmateriale (§ 7, stk. 2)

• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (§ 7, stk. 3)


Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (2:2)

• Oplysninger efter § 7, stk. 1, skal angives i et særskilt afsnit med
overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i
regnskabet”
- Oplysninger efter § 7, stk. 2, skal angives i et særskilt afsnit med
overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§
7, stk. 4)


Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold –
overtrædelse af bogføringsloven

• Hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af
regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende
overtrædelse ikke er uvæsentlig, skal revisor altid give supplerende
oplysninger
- At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der ikke
skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af
virksomhedens bogførings- og datadisciplin
- Om en overtrædelse er væsentlig vil altid bero på en konkret vurdering i
det enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for
modtageren
- Ved vurdering af, om en overtrædelse er væsentlig, kan revisor f.eks.
lægge vægt på nedenstående forhold:
- Er overtrædelserne bragt til ophør?
- Ligger overtrædelserne flere år tilbage?
- Er der tale om gentagne overtrædelser?
- Omfanget af overtrædelserne (erklæringsvejledningens afsnit 5.6.2)


ledelsesansvar (1:2)

• Erklæringsvejledningen
- Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen
eller oplyse om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde
- Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales
- Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget
formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for
modtagerne
- De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her
- Selv om f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt – og
måske endda tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor alligevel give
supplerende oplysninger, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb
- Eksempler på forhold, der er omfattet af bestemmelsen
- Overtrædelse af EU-tilskudslovgivningen
- Ulovlige ”kapitalejerlån”
- Overtrædelse af SL’s regler om egne kapitalandele
- Uforsvarlig udlodning af udbytte
- Overtrædelsen af kapitaltabsreglerne
- Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat
- Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre
forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab
(erklæringsvejledningens afsnit 5.6.2)


ledelsesansvar (2:2)

• Lovbemærkningerne
- Pligten til at give supplerende oplysninger i revisionspåtegningen
gælder al kriminalitet, som måtte have berøring med virksomheden,
idet kun det absolut bagatelagtige kan anses for undtaget
- Enhver form for kriminalitet skal medføre supplerende oplysninger i
- Erklæringsbekendtgørelsen pålægger revisor en pligt hertil (undtaget dog
absolut bagatelagtige forhold), hvis revisor under sit arbejde får begrundet
formodning om sådanne forhold
- Dette skal ske, uanset at kriminaliteten ikke har betydning for, om
årsrapporten [årsregnskabet] viser et retvisende billede eller ej
- En begrundet formodning foreligger ikke ved mistanke baseret på
fornemmelser, men må kræve en mistanke, der dels hviler på
dokumenterbart materiale og faktisk viden om forhold, der underbygger
denne mistanke, dels må mistanken have en sådan styrke, at det alt i alt
forekommer revisor mest sandsynligt, at der foreligger kriminel adfærd
(bemærkningerne til LSRR § 10, stk. 5-7)


Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen –
fortsat (1:3)

Oplysning om, at
generalforsamlingen ikke
bør godkende
årsrapporten?

Uvæsentlige forhold Nej Nej

Ja Nej
afgørende forhold

Væsentlige og afgørende
Ja Ja
forhold


fortsat (2:3)

Oplysning om, at
generalforsamling
en ikke bør Supplerende
godkende oplysninger?
årsrapporten?

Uvæsentlige
Nej Nej Måske
forhold

Væsentlige, men
ikke afgørende Ja Nej Ja
forhold

Væsentlige og
Ja Ja Ja
afgørende forhold


fortsat (3:3)

Oplysning om, at
generalforsamling
Supplerende
Væsentlighed Forbehold? en ikke bør
oplysninger?
godkende
årsrapporten?

(Absolut)
bagatelagtige Nej Nej Nej
forhold

Ja, ved
supplerende
Uvæsentlige oplysninger om
Nej Nej
forhold ledelsesansvar
Ellers nej

Væsentlige, men
forhold

Væsentlige og
Ja Ja Ja
afgørende forhold


Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber

• En erklæring om gennemgang af et regnskab skal i det mindste
indeholde følgende i nævnte rækkefølge:
- …
- Forbehold
- En konklusion
- Supplerende oplysninger
- … (erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1)
afkræftende
- Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om regnskabet, skal
dette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§ 9,
stk. 4)
• Bemærk
- Intet krav om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
- Intet krav om udtalelse om en evt. ledelsesberetning, hvis denne ikke
er omfattet af gennemgangen
- Intet krav om oplysning om, at ”Gennemgangen ikke har givet
anledning til forbehold” eller lignende


Forbehold i reviewerklæringer

• Revisor skal i erklæringen tage forbehold i de tilfælde, som følger af
§ 6, stk. 1, dvs. hvis:
- Revisor på baggrund af det opnåede bevis konkluderer, at regnskabet
indeholder væsentlige fejl eller mangler
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at
konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl
• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af erklæringen
- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften
”Forbehold” (§ 10, stk. 2)
• Revisor skal i erklæringen tydeligt begrunde sine forbehold (§ 10,
stk. 3)
• Bemærk
- Intet krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så
afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør
godkende regnskabet


Supplerende oplysninger i reviewerklæringer

• Revisor skal i erklæringen give supplerende oplysninger om evt.
forhold, som revisor påpeger uden at tage forbehold
• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold
- Oplysningerne skal angives i et særskilt afsnit med overskriften
”Supplerende oplysninger” (§ 11, stk. 2)
- Der er alene krav om at give supplerende oplysninger vedrørende
forhold i regnskabet
- Revisor skal derimod ikke give supplerende oplysninger om andre forhold,
f.eks. forhold, der kan medføre ledelsesansvar
- Hvorvidt revisor i øvrigt kan give supplerende oplysninger om andre forhold
må bero på en konkret vurdering, hvor det skal vurderes, om reglerne om
revisors tavshedspligt overholdes ved afgivelse af sådanne oplysninger
(afsnit 6.7)


Andre erklæringer med sikkerhed

• Afgiver revisor andre erklæringer med sikkerhed, der ikke er
omfattet af §§ 3-12, finder reglerne i §§ 14-16 anvendelse
(erklæringsbekendtgørelsens § 13)
• En erklæring med sikkerhed efter § 13 skal i det mindste indeholde
følgende i nævnte rækkefølge:
- …
- Forbehold
- En konklusion om det udførte arbejde
- Supplerende oplysninger
- … (§ 14, stk. 1)
afkræftende
- Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om erklæringsemnet,
skal dette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§
14, stk. 4)
• Bemærk
- Intet krav om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
- Intet krav om oplysning om, at ”Det udførte arbejde ikke har givet
anledning til forbehold” eller lignende


Forbehold i andre erklæringer med sikkerhed

• Revisor skal i erklæringen tage forbehold, hvis:
- De oplysninger, der er lagt til grund for det udførte arbejde, er
behæftet med væsentlige fejl eller mangler
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at
konkludere, at erklæringsemnet er uden væsentlige fejl
- Usikkerhed ikke er tilstrækkeligt oplyst, og denne usikkerhed ikke er
uvæsentlig (erklæringsbekendtgørelsens § 15, stk. 1)
• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af erklæringen (§
15, stk. 2)
• Revisor skal i erklæringen tydeligt begrunde sine forbehold (§ 15,
stk. 3)


Supplerende oplysninger i andre erklæringer med
sikkerhed

• Revisor skal i erklæringen give supplerende oplysninger om evt.
forhold, som revisor påpeger uden at tage forbehold
• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (§ 16, stk.
2)
- Der skal alene gives supplerende oplysninger vedrørende forhold i
erklæringsemnet
- Revisor skal derimod ikke give supplerende oplysninger om andre forhold,
f.eks. forhold, der kan medføre ledelsesansvar (afsnit 7.6)


Udvalgte forskelle på kravene til erklæringer

Erklæringer
Revisions-
om Andre
påtegninger
gennemgang erklæringer
på reviderede
(review) af med sikkerhed
regnskaber
regnskaber

Udtalelse om
ledelsesberetningen, hvis Ja Nej Nej
denne ikke revideres

Oplysning om, at ”Revisionen
ikke har givet anledning til Ja Nej Nej
forbehold”

Oplysning om, at
”Generalforsamlingen ikke bør Ja Nej Nej
godkende regnskabet”

Krav om supplerende
oplysninger vedrørende andre Ja Nej Nej
forhold (ledelsesansvar m.v.)

Henvisning til
Specifikke krav til situationer,
kravene til
hvor revisor skal tage Ja Generelle krav
revisions-
forbehold
påtegninger


”Clarity”-projektet og
-standarderne


”Clarity”-projektet

• Ny struktur i de enkelte standarder
- Indledning
- Mål
- Definitioner (evt.)
- Krav (de gamle ”fede” afsnit)
- Vejledning og andet forklarende materiale (de gamle ”normale” afsnit)
- Bilag (evt.)
• Indledning, mål, definitioner og krav i afsnit 1-n
- Vejledning og andre forklarende materiale i afsnit A1-An
• Fra ”revisor gør” til ”revisor skal” (krav)
• Clarificerede (redrafted) samt ajourførte (revised and redrafted)
standarder


Ikrafttræden

• IAASB’s standarder træder i kraft med virkning for
regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2009 eller
senere
- Det vil som hovedregel sige med virkning for regnskabsåret 2010
• Revisionsteknisk Udvalg har besluttet at udskyde ikrafttrædelsen af
standarderne et år
• Standarderne træder først derfor i kraft med virkning for
regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller
senere
- Det vil som hovedregel sige med virkning for regnskabsåret 2011 og
dermed status 2012
• Revisionsteknisk Udvalg har dog besluttet at give mulighed for
førtidsimplementering af standarderne
- Dette gælder dog ikke ISA 700, ISA 705 og ISA 706 og dermed


Betegnelser for standarder

IAASB Revisionsteknisk Udvalg Standarder

International Standard on International standard om
ISQC ISQC ISQC 1-99
Quality Control kvalitetsstyring

ISA ISA ISA 100-999
Auditing revision

ISRE ISRE ISRE 2000-2699
Review Engagements review

International standard om
International Standard on
ISAE ISAE andre erklæringsopgaver ISAE 3000-3699
Assurance Engagements
med sikkerhed

ISRS ISRS ISRS 4000-4699
Related Services beslægtede opgaver


”Clarity”-standarderne (1:10)

Kvalitetsstyring Clarificeret Ajourført Ny

ISQC 1: Kvalitetsstyring i firmaer, som udfører
revision og review af regnskaber, andre
erklæringsopgaver med sikkerhed samt beslægtede
ü
opgaver



Indledende forhold Clarificeret Ajourført Ny

ISA 200: Den uafhængige revisors overordnede mål
og revisionens gennemførelse i overensstemmelse ü
med internationale standarder om revision

ISA 210: Aftale om revisionsopgavers vilkår ü

ISA 220: Kvalitetsstyring ved revision af regnskaber ü

ISA 230: Revisionsdokumentation ü

ISA 240: Revisors ansvar vedrørende besvigelser
ved revision af regnskaber
ü

ISA 250: Overvejelser vedrørende love og øvrig
regulering ved revision af regnskaber
ü

ISA 260: Kommunikation med den øverste ledelse ü

ISA 265: Kommunikation af mangler i intern kontrol
til den øverste ledelse og den daglige ledelse
ü



Generelle principper og pligter Clarificeret Ajourført Ny

ISA 300: Planlægning af revision af regnskaber ü

ISA 315: Identifikation og vurdering af risici for
væsentlig fejlinformation igennem forståelse af ü
virksomheden og dens omgivelser

ISA 320: Væsentlighed ved planlægning og
udførelse af en revision
ü

ISA 330: Revisors reaktion på vurderede risici ü



Risikovurdering og reaktion på vurderede risici Clarificeret Ajourført Ny

ISA 402: Revisionsmæssige overvejelser vedrørende
en virksomhed, der anvender serviceleverandører
ü

ISA 450: Vurdering af fejlinformation konstateret
under revisionen
ü



Revisionsbevis Clarificeret Ajourført Ny

ISA 500: Revisionsbevis ü

ISA 501: Revisionsbevis – specifikke overvejelser for
udvalgte områder
ü

ISA 505: Eksterne bekræftelser ü

ISA 510: Førstegangsrevisionsopgaver –
primobalancer
ü

ISA 520: Analytiske handlinger ü

ISA 530: Revision ved brug af stikprøver ü

ISA 540: Revision af regnskabsmæssige skøn,
herunder regnskabsmæssige skøn over dagsværdi, ü
og tilknyttede oplysninger

ISA 550: Nærtstående parter ü



Revisionsbevis (fortsat) Clarificeret Ajourført Ny

ISA 560: Efterfølgende begivenheder ü

ISA 570: Fortsat drift (going concern) ü

ISA 580: Skriftlige udtalelser ü



Anvendelse af andres arbejde Clarificeret Ajourført Ny

ISA 600: Særlige overvejelser – revision af
koncernregnskaber (herunder komponentrevisors ü
arbejde)

ISA 610: Anvendelse af interne revisorers arbejde ü

ISA 620: Anvendelsen af en revisorudpeget eksperts
arbejde
ü



Revisionsmæssige konklusioner og rapportering Clarificeret Ajourført Ny

ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse
af erklæring om et regnskab
ü

ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den
uafhængige revisors erklæring
ü

ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende
forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af revisionen i den
ü
uafhængige revisors erklæring

ISA 710: Sammenlignelige oplysninger –
sammenligningstal og regnskab til sammenligning
ü

ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre
oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede ü
regnskaber



Særlige områder Clarificeret Ajourført Ny

regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med ü
begrebsrammer med særligt formål

bestanddele af et regnskab samt specifikke
elementer, konti eller poster, der indgår i et
ü
regnskab

ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring
om regnskabssammendrag
ü



Andet Clarificeret Ajourført Ny

Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag
til internationale standarder om revision)
ü


Erklæringsstandarderne (1:2)

• RS 570
- Erstattes af ISA 570
• RS 700
• RS 701
- Erstattes af ISA 705 og ISA 706
• RS 710
• RS 720
• ISA 800
- Erstattes af ISA 800, ISA 805 og ISA 810
• RS 2400 og RS 2410
- Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til
ISRE 2400 og ISRE 2410


Erklæringsstandarderne (2:2)

• RS 3000 og RS 3400
ISAE 3000 og ISAE 3400
• ISAE 3402
- Erstatter RS 3411, men ikke som led i ”clarity”-projektet
• RS 4400 og RS 4410
ISRS 4400 og ISRS 4410


Revisionsteknisk Udvalgs notat om de væsentligste
nyheder i ”clarity”-standarderne

• Ikrafttrædelse
• Navngivning
• ”Clarity”-standarderne
• Efterfølgende begivenheder
• Centrale nyskabelser
• Yderligere krav ifølge dansk
revisorlovgivning
• Implementeringshjælp


Artikler i Revision & Regnskabsvæsen

• RR.11.2011.26 · Karl Aage Brasted og Jon Bech: Implementering af
internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge
dansk revisorlovgivning
• RR.11.2011.36 · Ole Fabricius og Lars Kiertzner: Ajourføring af ISA
610 om anvendelse af interne revisorers arbejde og samtidig delvis
ajourføring af ISA 315 – status i en igangværende proces
• RR.11.2011.42 · Lisbeth Kjersgaard og Lars Kiertzner:
Revisionsklienters anvendelse af serviceleverandører
• RR.6.2010.12 · Lars Kiertzner: ”Clarity”-standarderne
• RR.5.2010.62 · Jan Bo Hansen og Berit Steenstrup Damm: RS [ISA]
600 - revision af koncernregnskaber (den første internationale
standard om koncernrevision)
• RR.2.2010.10 · Anders Stig Lauritsen og Peter Gath: Væsentlighed
og fejlinformation


Nye standarder på vej fra IAASB

• Ny ISRE 2400
- Erstatter den eksisterende RS (ISRE) 2400
- Kommenteringsfrist 20. maj 2011
• Ny ISAE 3410
- Omhandler ”assurance engagements on greenhouse gas emissions”
- Kommenteringsfrist 10. juni 2011
• Ny ISAE 3420
- Omhandler ”assurance reports on the process to compile pro forma
financial information included in a prospectus”
- Kommenteringsfrist 30. september 2010
• Ny ISRS 4410
- Erstatter den eksisterende RS (ISRS) 4410
- Kommenteringsfrist 31. marts 2011


Revisionsstandarder


Erklæringsstandarderne


Erklæringsstandarderne – før ”clarity”
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)

RS vedrørende kvalitetskontrol

Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed

Andre erklæringsopgaver
Revision og review af end revision eller review
historiske finansielle oplysninger af historiske finansielle Beslægtede opgaver
oplysninger

RS og UR RS og UR RS og UR RS og UR
Revision Review Andre erklæringsopgaver Beslægtede opgaver
med sikkerhed

RS 700 RS 2400 RS 3000 RS 4400

RS 701 RS 2410 RS 3400 RS 4410

(RS 710) ISAE 3402

(RS 720)

RS 800


Erklæringsstandarderne – efter ”clarity”
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)

ISQC vedrørende kvalitetskontrol

Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed

Andre erklæringsopgaver
Revision og review af end revision eller review
historiske finansielle oplysninger af historiske finansielle Beslægtede opgaver
oplysninger

ISA og ”UR” ISRE og ”UR” ISAE og ”UR” ISRS og ”UR”
Revision Review Andre erklæringsopgaver Beslægtede opgaver
med sikkerhed

ISA 700 RS (ISRE) 2400 RS (ISAE) 3000 RS (ISRS) 4400

ISA 705 og ISA 706 RS (ISRE) 2410 RS (ISAE) 3400 RS (ISRS) 4410

(ISA 710) ISAE 3402

(ISA 720)

ISA 800, ISA 805 og
ISA 810


Fø
r
Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og

”c
la
-standarderne

r
it
y”
Revisionspåtegninger Erklæringer om
Andre erklæringer Erklæringer uden
på reviderede gennemgang (review)
med sikkerhed sikkerhed
regnskaber af regnskaber

§§ 3-8 §§ 9-12 §§ 13-16 –

RS 700 RS 2400 RS 800 RS 4400

RS 701 RS 2410 RS 2400 RS 4410

(RS 710) RS 2410

(RS 720) RS 3000

RS 3400

ISAE 3402


Fø
r
”c
la
Udvalgte forskelle på erklæringer (1:2)

rit
y”
RS 700 RS 2400
RS 3000 RS 3400 ISAE 3402 RS 4400 RS 4410
RS 800 RS 2410

Aftalte
Under- Under-
Ydelse Revision Review – arbejds- Assistance
søgelse søgelse
handlinger

Grad af Høj eller Høj og Høj eller
Høj Begrænset Ingen Ingen
sikkerhed begrænset begrænset begrænset

Forbehold Ja Ja Ja Ja Ja – –

Konklusion Ja Ja Ja Ja Ja Nej Nej


Fø
r
”c
la
Udvalgte forskelle på erklæringer (2:2)

rit
y”
RS 700 RS 2400
RS 3000 RS 3400 ISAE 3402 RS 4400 RS 4410
RS 800 RS 2410

Klient-
Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja
kendskab

Analytiske Efter Gennem-
Ja Ja Ja Ja Ja
handlinger aftale læsning

Fore- Efter
Ja Ja Ja Ja Ja Nej
spørgsler aftale

Efter- Efter
Ja Nej Ja eller nej Ja Ja eller nej Nej
prøvelse aftale


Fø
r
”c
la
Beslutningstræ ved valg af erklæring

r
it
y”

RS 700

Umodificerede revisionspåtegninger


RS 700

• Omhandler den uafhængige revisors påtegning på et fuldstændigt
regnskab med generelt formål
• Finder anvendelse indtil regnskabsperioder, der begynder den 15.
december 2010 eller senere
- Erstattes herefter af ISA 700
• Formål
- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give
vejledning om den uafhængige revisors påtegning, der afgives som et
resultat af en revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål
udarbejdet i overensstemmelse med en regnskabsmæssig
begrebsramme, som er udformet for at give et retvisende billede
- Standarden giver ligeledes vejledning om de forhold, som revisor overvejer i
forbindelse med udformningen af en konklusion om dette regnskab
- Som beskrevet i RS 200 er regnskaber med generelt formål regnskaber,
som er udarbejdet i overensstemmelse med en regnskabsmæssig
begrebsramme, der er udformet til at opfylde sædvanlige informationsbehov
hos en bred kreds af brugere (afsnit 1)


Valg af erklæring på et fuldstændigt regnskab

Høj grad af Begrænset
Ingen sikkerhed
sikkerhed sikkerhed

Fuldstændigt
regnskab med RS 700
generelt formål
RS 2400
RS 4410
RS 2410
(RS 4400)

Fuldstændigt
regnskab med RS 800
særligt formål


ISA 700

Umodificerede revisionspåtegninger


RS 700 sammenholdt med ISA 700

• Overskrift(er)
- RS 700
- ”Den uafhængige revisors påtegning”
- ISA 700
- Årsrapporten indeholder ikke en ledelsesberetning
- ”Den uafhængige revisors påtegning på årsregnskabet”
- Årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, og ledelsesberetningen er
ikke revideret
- ”Den uafhængige revisors erklæringer”
- ”Påtegning på årsregnskabet”
- ”Udtalelse om ledelsesberetningen”
- Årsrapporten indeholder en ”revideret” ledelsesberetning
- ”Den uafhængige revisors påtegning på årsregnskabet” og særskilt erklæring efter
RS (ISAE) 3000

• Ledelsens og revisors ansvar
- Ændringer i beskrivelsen af både ledelsens og revisors ansvar


Høringsudkast til ny UR om umodificerede
revisionspåtegninger

• Omhandler den uafhængige revisors erklæringer uden
modifikationer og supplerende oplysninger ved revision af et
fuldstændigt regnskab med generelt formål
• Kommenteringsfrist 31. oktober 2011
• Erstatter UR 2010-1
• Høringsudkast til ny UR om modificerede revisionspåtegninger
forventes snarest
- Erstatter UR 2007-3


Brug af overskrifter


Ledelsesberetningen


Ny revisionspåtegning – umodificeret (1:2)

ISA 700 RS 700
Den uafhængige revisors Den uafhængige revisors
erklæringer påtegning
Til kapitalejerne i … Til kapitalejerne i …
Påtegning på årsregnskabet
Vi har revideret … Vi har revideret …
Ledelsens ansvar for Ledelsens ansvar for
årsregnskabet årsregnskabet
Ledelsen har ansvaret for … Ledelsen har ansvaret for …
Revisors ansvar Revisors ansvar og den udførte
revision
Vores ansvar er … Vi har udført Vores ansvar er … Vi har udført vores
revisionen i overensstemmelse med revision i overensstemmelse med
internationale standarder om revision danske revisionsstandarder. Disse
og yderligere danske krav ifølge standarder kræver, at …
dansk revisorlovgivning. Dette
kræver, at …


Ny revisionspåtegning – umodificeret (2:2)

ISA 700 RS 700
Konklusion Konklusion
Det er vores opfattelse, at … i Det er vores opfattelse, at … i
overensstemmelse med overensstemmelse med
årsregnskabsloven årsregnskabsloven
Udtalelse om ledelsesberetningen Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for … Ledelsen har ansvaret for …


Ny revisionspåtegning – modifikationer (1:4)

ISA 700, ISA 705 og ISA 706 RS 700 og RS 701
Grundlag for konklusion med Forbehold
forbehold
Redegørelse for årsagen til og – hvis Redegørelse for årsagen til og – hvis
muligt – den beløbsmæssige virkning muligt – den beløbsmæssige virkning
af det forhold, der har ført til af det forhold, der har ført til
forbeholdet forbeholdet
Konklusion med forbehold Konklusion
[Begrænsning i omfanget af revisors [Begrænsning i omfanget af revisors
arbejde] Det er vores opfattelse, at arbejde] Det er vores opfattelse, at
årsregnskabet, bortset fra de mulige årsregnskabet, bortset fra den mulige
indvirkninger af det forhold, der er virkning af det i forbeholdet anførte,
beskrevet i grundlaget for konklusion giver …
med forbehold, giver …
[Uenighed med ledelsen] Det er vores [Uenighed med ledelsen] Det er vores
opfattelse årsregnskabet, bortset fra opfattelse årsregnskabet, bortset fra
indvirkningerne af det forhold, der er det i forbeholdet anførte, giver …
beskrevet i grundlaget for konklusion
med forbehold, giver …
Kræver accept fra E&S



Grundlag for manglende Forbehold
konklusion
Redegørelse for årsagen til den Redegørelse for årsagen til den
manglende konklusion manglende konklusion
Manglende konklusion Konklusion
På grund af betydeligheden af det Som følge af det forhold, der er
forhold, der er beskrevet i grundlaget beskrevet ovenfor, har vi ikke kunnet
for manglende konklusion, har vi ikke gennemføre revisionen, og vi kan
været i stand til at opnå tilstrækkeligt derfor ikke udtrykke en konklusion
og egnet revisionsbevis, der kan om årsregnskabet
danne grundlag for en
revisionskonklusion. Vi udtrykker
derfor ingen konklusion om
årsregnskabet




Grundlag for afkræftende Forbehold
konklusion
Redegørelse for årsagen til og – hvis Redegørelse for årsagen til og – hvis
muligt – den beløbsmæssige virkning muligt – den beløbsmæssige virkning
af det forhold, der har ført til af det forhold, der har ført til
forbeholdet forbeholdet
Afkræftende konklusion Konklusion
Det er vores opfattelse, at Det er vores opfattelse, at
årsregnskabet, som følge af årsregnskabet, som følge af det i
betydeligheden af det forhold, der er forbeholdet anførte, ikke giver et
beskrevet i grundlaget for den retvisende billede af …
afkræftende konklusion, ikke giver …




Supplerende oplysninger Supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af vedrørende forhold i regnskabet
regnskabet
Supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af
revisionen
Erklæring i henhold til anden
lovgivning og øvrig regulering
Supplerende oplysninger Supplerende oplysninger
vedrørende andre forhold vedrørende andre forhold
Udtalelse om ledelsesberetningen Udtalelse om ledelsesberetningen

Kræver accept fra E&S Nyt element


RS 701

Modificerede revisionspåtegninger


RS 701

• Omhandler modifikationer af den uafhængige revisors påtegning
• Ikke en særskilt erklæringsstandard, men relaterer sig til RS 700
(og RS 800)
• Finder anvendelse indtil regnskabsperioder, der begynder den 15.
december 2010 eller senere
- Erstattes herefter af ISA 705 og ISA 706
• Formål
- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give
vejledning om de omstændigheder, hvor den uafhængige revisors
påtegning skal modificeres, samt form og indhold af modifikationer af
revisionspåtegningen under disse omstændigheder (afsnit 1)


Typer af revisionspåtegninger

Umodificerede
revisions- Modificerede revisionspåtegninger
påtegninger

Forhold, der
ikke påvirker
Forhold, der påvirker revisors konklusion
revisors
konklusion

Konklusion
uden
forbehold Supplerende
Forbehold
oplysninger Forbehold Forbehold
Konklusion
Konklusion Konklusion Afkræftende
kan ikke
uden med forbehold konklusion
udtrykkes
forbehold


Supplerende oplysninger

• Revisor skal modificere revisionspåtegningen ved i et særskilt
afsnit at fremhæve væsentlige forhold, der vedrører et going
concern-problem (RS 701, afsnit 6)
• Revisor skal overveje at modificere revisors påtegning ved i et
særskilt afsnit at omtale, at der er betydelig usikkerhed, som kan
påvirke regnskabet, og hvis afklaring afhænger af fremtidige
begivenheder
- En usikkerhed er et forhold, hvis udfald afhænger af fremtidige
handlinger eller begivenheder, der ligger uden for virksomhedens
direkte kontrol, men som kan påvirke regnskabet (afsnit 7)
• Tilføjelsen af supplerende oplysninger om et going concern-
problem eller om betydelig usikkerhed er normalt tilstrækkeligt til
at opfylde revisors erklæringsansvar om sådanne forhold
- I ekstreme tilfælde som f.eks. situationer med flere usikkerheder, der
alle har betydning for regnskabet, kan revisor finde det passende at
udtrykke, at en konklusion ikke udtrykkes, i stedet for at tilføje
supplerende oplysninger (afsnit 9)


Forbehold (1:5)

• En revisor kan ikke udtrykke en konklusion uden forbehold, hvis et
af følgende forhold foreligger, og virkningen af forholdet efter
revisors opfattelse er eller vil kunne være væsentlig for regnskabet:
- Der er en begrænsning i omfanget af revisors arbejde
- Der er uenighed med ledelsen om, hvorvidt den anvendte
regnskabspraksis er acceptabel, den konkrete anvendelse heraf, eller
om regnskabets informationer er tilstrækkelige
- En begrænsning i omfanget af revisors arbejde kan medføre en
konklusion med forbehold eller en påtegning om, at konklusion ikke
udtrykkes
- Uenighed med ledelsen kan medføre en konklusion med forbehold
eller en afkræftende konklusion (RS 701, afsnit 11)
• En konklusion med forbehold skal udtrykkes, hvis revisor
konkluderer, at en konklusion uden forbehold ikke kan udtrykkes,
og at virkningen af enhver uenighed med ledelsen eller
begrænsning i omfanget af revisionen ikke er så væsentlig og
gennemgribende, at det er nødvendigt med en påtegning om, at
konklusion ikke kan udtrykkes, eller en afkræftende konklusion
(afsnit 12)


Forbehold (2:5)

• En revisionspåtegning om, at konklusion ikke kan udtrykkes, skal
gives, hvis den mulige virkning af en begrænsning i omfanget af
revisionen er så væsentlige og gennemgribende, at revisor ikke har
været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis og
derfor ikke er i stand til at udtrykke en konklusion om regnskabet
(afsnit 13)
• En afkræftende konklusion skal udtrykkes, hvis virkningen af en
uenighed er så væsentlig og gennemgribende for regnskabet, at
revisor konkluderer, at en konklusion med forbehold ikke er
tilstrækkeligt til at vise, at regnskabet er misvisende eller
mangelfuldt (afsnit 14)
• Udtrykker revisor en konklusion med forbehold, skal alle relevante
begrundelser medtages klart i påtegningen, og der skal gives
oplysning om den mulige beløbsmæssige indvirkning på
regnskabet, medmindre dette ikke er praktisk muligt (afsnit 15)


Forbehold (3:5)

• Eksempler på begrænsning i omfanget af revisors arbejde
- RS 700
- Revisor vælges på et tidspunkt, der ikke muliggør, at revisor kan deltage i
den fysiske optælling af varelagre
- Virksomhedens regnskabsmateriale er efter revisors opfattelse
utilstrækkeligt
- Revisor er ude af stand til at gennemføre en revisionshandling, som
vurderes at være nødvendig (afsnit 16)
- UR 2007-3
- Obstruktion fra selskabets ledelse
- Manglende svar fra tredjemand på forespørgsler
- Mangler i selskabets registreringssystem, der hindrer revisor i at nå til en
konklusion om de pågældende forhold (afsnit II.3)


Forbehold (4:5)

• Eksempler på uenighed med ledelsen
- RS 700
- Uenighed om valget af regnskabspraksis
- Uenighed om den konkrete anvendelse af regnskabspraksis
- Uenighed om tilstrækkeligheden af regnskabets informationer (afsnit 20)
- UR 2007-3
- Uenighed om værdiansættelsen af en regnskabspost
- Uenighed om beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis
- Uenighed om behandlingen af en ændring af regnskabspraksis
- Udeladelse af lovkrævede oplysninger
- Mangelfulde oplysninger i ledelsesberetningen (afsnit II.1)


Forbehold (5:5)

Væsentlige, men
Væsentlige og Væsentlige og
ikke
gennemgribende gennemgribende
gennemgribende
forhold forhold
forhold
Konklusion kan ikke Afkræftende
Konklusion med
udtrykkes konklusion
forbehold

”… bortset fra den ”Som følge af det i
Begrænsning i
mulige indvirkning forbeholdet anførte
omfanget af –
af det i forbeholdet har vi ikke kunnet
revisors arbejde
anførte giver …” …”

”… bortset fra det i ”… som følge af det
Uenighed med
forbeholdet anførte – i forbeholdet anførte
ledelsen
giver …” ikke giver …”


fortsat (1:2)

Oplysning om, at
generalforsamling
Supplerende
Væsentlighed Forbehold? en ikke bør
oplysninger?
godkende
årsrapporten?

(Absolut)
bagatelagtige Nej Nej Nej
forhold

Ja, ved
supplerende
Uvæsentlige oplysninger om
Nej Nej
forhold ledelsesansvar
Ellers nej

Væsentlige, men
forhold

Væsentlige og
Ja Ja Ja
afgørende forhold


fortsat (2:2)

Oplysning om, at
generalforsamlingen Supplerende
ikke bør godkende oplysninger?
årsrapporten?

(Absolut)
Nej Nej Nej
bagatelagtige forhold

Ja, ved supplerende
oplysninger om
Uvæsentlige forhold Nej Nej ledelsesansvar
Ellers nej
gennemgribende Ja (konklusion med
Nej Ja
forhold forbehold)

Ja (konklusion kan Ja, hvis afgørende
Væsentlige og
ikke udtrykkes eller forhold
gennemgribende Ja
afkræftende
forhold Ellers nej
konklusion)
Ja (konklusion kan
Væsentlige og ikke udtrykkes eller
Ja Ja
afgørende forhold afkræftende
konklusion)


ISA 705 og ISA 706

Modificerede revisionspåtegninger


RS 701 sammenholdt med ISA 705 og ISA 706 (1:2)

• RS 701 opdeles i to standarder
- ISA 705 omhandler modifikationer til konklusionen, dvs. forbehold
- ISA 706 omhandler supplerende oplysninger
• Modifikationer
- ”Modificerede konklusioner” i stedet for ”modificerede
revisionspåtegninger”
• Forbehold
- Erklæringsbekendtgørelsen
- ”Forbehold”
- ISA 705
- ”Grundlag for konklusion med forbehold”
- ”Grundlag for manglende konklusion”
- ”Grundlag for afkræftende konklusion”


RS 701 sammenholdt med ISA 705 og ISA 706 (2:2)

• Konklusion
- ”Konklusion”
- ISA 705
- ”Konklusion”
- ”Konklusion med forbehold”
- ”Manglende konklusion”
- ”Afkræftende konklusion”
• Supplerende oplysninger
- ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”
- ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”
- ISA 706
- ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet”
- ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen”


Forbehold – RS 701

Væsentlige, men
ikke
gennemgribende
forhold forhold
forhold
Konklusion kan ikke Afkræftende
Konklusion med
udtrykkes konklusion
forbehold

”… bortset fra den ”Som følge af det i
Begrænsning i
mulige indvirkning forbeholdet anførte
omfanget af –
af det i forbeholdet har vi ikke kunnet
revisors arbejde
anførte giver …” …”

”… bortset fra det i ”… som følge af det
Uenighed med
forbeholdet anførte – i forbeholdet anførte
ledelsen


Forbehold – ISA 705
Ny betegnelse, men uændret indhold

Væsentlige, men
ikke
gennemgribende
forhold forhold
forhold
Manglende Afkræftende
Konklusion med
konklusion konklusion
forbehold

” På grund af
Begrænsning i ”… bortset fra de
betydeligheden af …
omfanget af mulige indvirkninger –
har vi ikke været i
revisors arbejde af … giver …”
stand til at …”

”… bortset fra ”… som følge af
Uenighed med
indvirkningerne af … – betydeligheden af …
ledelsen

Justeringer i formuleringerne


Ikke-korrigeret fejlinformation


Ikke-korrigeret fejlinformation (1:3)

• ISA 260 – kommunikation med den øverste ledelse
- Revisor skal kommunikere følgende til den øverste ledelse:
- Eventuelle andre forhold, der måtte være opstået ved revisionen, og som
efter revisors faglige vurdering er betydelige for tilsynet med
regnskabsaflæggelsen (afsnit 16)
- Øvrige betydelige forhold, der viser sig ved revisionen, og som er af
direkte relevans for den øverste ledelses tilsyn med
regnskabsaflæggelsesprocessen, kan omfatte forhold såsom
væsentlig, faktisk fejlinformation eller væsentlig inkonsistens i den
information, der ledsager det reviderede regnskab, og som er blevet
korrigeret (afsnit A20)
• ISA 450 – vurdering af fejlinformationer konstateret under
revisionen
- Revisor skal akkumulere fejlinformationer, der konstateres under
revisionen, bortset fra fejlinformationer, der er klart ubetydelige
(afsnit 5)
- Revisor skal rettidigt kommunikere alle de fejlinformationer, der
akkumuleres under revisionen, til det rette niveau i den daglige
ledelse
- Revisor skal anmode den daglige ledelse om at korrigere disse
fejlinformationer (afsnit 8)


Ikke-korrigeret fejlinformation (2:3)

- Revisor skal afgøre, om ikke-korrigerede fejlinformationer enkeltvist
eller samlet er væsentlige (afsnit 11)
- Revisor skal underrette den øverste ledelse om ikke-korrigerede
fejlinformationer og den indvirkning, som de ikke-korrigerede
fejlinformation enkeltvist eller samlet kan have på konklusionen i
revisors erklæring
- Revisors kommunikation skal identificere væsentlige ikke-korrigerede
fejlinformationer enkeltvist
- Revisor skal anmode om, at ikke-korrigerede fejlinformationer bliver
korrigeret (afsnit 12)
- Revisor skal anmode den daglige ledelse og – hvor det er relevant –
den øverste ledelse om en skriftlig udtalelse om, hvorvidt de mener,
at indvirkningen af ikke-korrigerede fejlinformationer både enkeltvist
og samlet er uvæsentlige for regnskabet som helhed
- En oversigt over sådanne forhold skal medtages i eller vedlægges den
skriftlige udtalelse (afsnit 14)
• ISA 580 – skriftlige udtalelser
- Revisor skal anmode om skriftlige udtalelser fra den daglige, der er
ansvarlig for regnskabet, og som besidder viden om de faktiske
forhold (afsnit 9)


Revisors erklæringer

Recommended

Recommended

More Related Content

What's hot

What's hot (6)

Viewers also liked

Viewers also liked (7)

Similar to Revisors erklæringer

Similar to Revisors erklæringer (20)

More from Jesper Seehausen

More from Jesper Seehausen (20)

Revisors erklæringer