Regra-matriz de incidência tributária e isenções fiscais

Isenções Tributárias e a
Regra-matriz de Incidência Tributária

Tácio Lacerda Gama
Mestre e Doutor pela PUC/SP

Conceitos fundamentais

- Que é norma jurídica?

- Construção de sentido
- Juízo hipotético condicional
- Causalidade jurídica X causalidade natural
- Sentido completo

Tácio Lacerda Gama
www.parasaber.com.br/taciolacerdagama

Norma jurídica
• Norma Jurídica em sentido amplo - enunciados
prescritivos, proposições jurídicas.

• Norma Jurídica em sentido estrito - significação que
atribuímos aos enunciados prescritivos, suporte físico do
direito positivo, estruturadas na forma hipotético-
condicional (H→C).

- Estrutura da norma jurídica:
D (H→C)
D (F →S’RS”)
Tácio Lacerda Gama

Norma jurídica tributária
- Envolve a disciplina de tributos e pode ser de 3 tipos:
1) estabelece princípios gerais;
2) estipula a incidência do tributo;
3) fixa providências administrativas para a
operatividade da tributação.

- Norma tributária em sentido estrito: regra-matriz de
incidência (refere-se diretamente ao tributo)

- Norma tributária em sentido amplo: relaciona-se
indiretamente ao tributo, como normas que estipulam
deveres instrumentais, regulam a fiscalização, fixam
penalidades pecuniárias etc.
Tácio Lacerda Gama

Normas de conduta
e normas de estrutura
• Norberto Bobbio classifica as normas jurídicas em
normas de conduta e normas de estrutura.

• Normas de condutas são aquelas que qualificam fatos
para imputar uma conduta entre dois ou mais sujeitos de
direito. Seu único e exclusivo fim é a conduta humana.

• Normas de estruturas são aquelas que qualificam
pessoas e atos para imputar-lhes competências e
procedimentos. Seu fim imediato é regular a conduta
humana para mediatamente produzir normas.

Tácio Lacerda Gama

Regra-matriz de incidência tributária

- Estipula a incidência do tributo.
- É norma tributária em sentido estrito.
- Sentido completo.
- Estrutura: D (F →S’RS”)
- É norma geral e abstrata.
- Composta por “hipótese” e “conseqüência”.

Tácio Lacerda Gama

Regra-matriz de incidência tributária
Hipótese tributária
- Previsão abstrata de um fato
- Critérios:
- material (verbo + complemento)
- espacial
- temporal

Consequência tributária
- Previsão abstrata do vínculo jurídico
- Critérios:
- pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo)
- quantitativo (base de cálculo e alíquota)
Tácio Lacerda Gama

Incidência tributária
Abrange as operações de subsunção e de implicação

• 1. Subsunção: operação lógica que se verifica entre
linguagens de níveis diferentes. Fato e norma são
linguagens

• Há subsunção quando o fato jurídico tributário guardar
absoluta identidade com o desenho normativo da hipótese
de incidência. Esse quadramento tem de ser completo,
preenchendo todos os critérios.

Tácio Lacerda Gama

Incidência tributária
2. Implicação: vínculo entre o antecedente e o
consequente normativo, de modo que, verificando-se o
fato jurídico tributário instala-se a relação jurídica
correspondente.

• Norma Geral e Abstrata (NGA): hipótese de incidência
tributária e conseqüência
• Norma Individual e Concreta: fato jurídico tributário e
relação jurídica tributária

Tácio Lacerda Gama

A incidência exige atuação humana

NGA = D (h c)

Ato de aplicação

NIC = D (a c)

Fato: acontecimento Relação jurídica com
delimitado no tempo e sujeitos e objeto
no espaço determinados

Tácio Lacerda Gama

Importância dos conceitos
fundamentais e a isenção tributária
• Essas considerações preliminares sobre as normas
jurídicas e a RMI são importantes para podermos
identificar:
a) se a isenção é norma; sim
b) sendo norma, se é norma em sentido amplo ou estrito; é
norma em sentido amplo
c) se é norma de conduta ou de estrutura; é norma de estrutura
d) se atinge a RMI e como; mutila parcialmente um dos critérios
da RMI
e) se há incidência quando se tem isenção; o fato isento não
sobre incidência da RMI
Tácio Lacerda Gama

Isenções tributária no CTN
• O CTN refere-se às isenções como formas de exclusão
do crédito tributário, ao lado da anistia.

• Trata-se de concepção baseada nas lições de Rubens
Gomes de Souza, para quem isenção seria a dispensa
legal do pagamento do tributo.

• Vale lembrar que, excluindo o crédito, extingue-se a
obrigação tributária.

• Sendo isento o fato, a obrigação tributária nasceria para,
depois, ser “excluída”.
Tácio Lacerda Gama

Isenção e anistia como exclusão do
crédito tributário
• No CTN, isenção e anistia são tratados como se
fossem operações jurídicas semelhantes. Assim, não
é:
(ii) os “créditos” são distintos;
(ii) as operacionalidades são diferentes.

• Anistia fiscal: é o perdão da falta cometida pelo infrator
de obrigações ou deveres tributários. Perdoa-se a
penalidade imposta (perdão do ilícito e perdão da
multa). O “crédito” nasce e é extinto.

• Isenção tributária: abrange o tributo, que não é devido.
O “crédito” não chega a nascer.
Tácio Lacerda Gama

A concepção do CTN (Rubens Gomes de
Sousa): dispensa legal do pagamento do
tributo.
• Isso significaria que isenção é uma forma de remissão?
Remissão é o perdão do tributo devido. Seria a isenção esse
perdão do débito tributário? Não!

• Essa teoria pressupõe: (i) incidência da RMIT sobre o suporte
fático, (ii) ocorrência do fato jurídico tributário, e (iii)
nascimento da obrigação tributária. Nascida a obrigação, ter-
se-ia a norma de isenção agindo sobre a obrigação de
pagamento do tributo para dispensá-la.

• Além disso, pressupõe cronologia de incidências, em que a
RMI incide primeiro e a norma isentiva incide em seguida.
Uma seria mais veloz que a outra.
Tácio Lacerda Gama

Isenção como não-incidência legalmente
qualificada (Souto Maior Borges)
• Com base nas lições de Alfredo Augusto Becker, que alude
a normas juridicizante, desjuridicizante e não-juridicizante.

• Pressupõe que a regra de isenção incide para que a de
tributação não possa incidir.

• Peca por pressupor a cronologia da norma de isenção em
relação à RMI: nesse caso, a regra isentiva seria mais
veloz que a RMI.

• O mesmo se pode dizer da chamada teoria do fato
impeditivo. Essa teoria também peca por misturar norma e
fato, afirmando que a isenção seria um fato.
Tácio Lacerda Gama

Isenção como norma de comportamento
(Pedro Lunardelli)
• (i) Haveria incidência da RMIT, (ii) haveria fato jurídico
tributário, (iii) haveria obrigação tributária.

• De outro lado, (i) haveria incidência da norma de isenção,
(ii) havia fato jurídico isento, (iii) relação jurídica isencional.

• Ter-se-ia, então, o encontro dessas relações: “Dado o fato
X, deve-ser a obrigação de o fisco não exigir o pagamento
do tributo e o direito de o contribuinte não pagá-lo”.

• Problema: qual norma deve prevalecer, a de isenção ou a
de tributação? A questão seria resolvida pela pelo princípio
da especialidade.

Tácio Lacerda Gama

Isenção como norma de estrutura que
mutila parcialmente um dos critérios da
RMI (Paulo de Barros Carvalho)
• A isenção é tomada como norma (em sentido amplo), de
estrutura, que mutila parcialmente um dos critérios da
RMI.

• Impossibilidade de mutilação de todos os critérios, sob
pena de revogação da RMI.

• Em relação ao fato isento não há incidência, por não ser
abrangido pela RMI mutilada. Não ocorre o nascimento da
obrigação tributária.
Tácio Lacerda Gama
• Essa mutilação se dá no plano S3.

Tácio Lacerda Gama

O percurso da construção de sentido
S4: organização das normas construídas no plano S3 – os
vínculos de coordenação e de subordinação que se
estabelecem entre as normas jurídicas

S3: conjunto articulado das significações normativas – o
sistema de normas jurídicas stricto sensu – RMI resultante do
encontro da norma de conduta (RMI originária) com a regra
isentiva

S2: conjunto dos conteúdos de significação dos enunciados
prescritivos – isenção, como norma em sentido amplo, regra
de estrutura

S1: sistema da literalidade textual, suporte físico das
significações jurídicas – plataforma dos significantes
Tácio Lacerda Gama

Mutilação dos critérios da RMI
• CRITÉRIO MATERIAL pelo verbo
• CRITÉRIO MATERIAL pelo complemento
• CRITÉRIO TEMPORAL
• CRITÉRIO ESPACIAL
• CRITÉRIO PESSOAL PASSIVO
• CRITÉRIO PESSOAL ATIVO – não há como, pois mutila
totalmente
• CRITÉRIO QUANTITATIVO pela base de cálculo
• CRITÉRIO QUANTITATIVO pela alíquota

Tácio Lacerda Gama

Imunidade tributária
• Imunidades: regras que colaboram no desenho das
competências tributárias, mediante esquema sintático
proibitivo

• É regra de competência negativa, que atua no desenho
final da competência tributária, da seguinte forma:

regra de competência positiva (autoriza a tributação)
+
regra de competência negativa (imunidade)
=
competência tributária

Tácio Lacerda Gama

Imunidade X isenção tributária
Imunidade:
• Dirige-se ao legislador ordinário.
• Está na Constituição da República.
• Atua no desenho da competência tributária.

Isenção:
• É resultado da atuação do legislador infraconstitucional.
• Está expressa em lei ordinária (ou complementar).
• Mutila parcialmente um dos critérios da RMI.

Nem na imunidade nem na isenção há incidência tributária,
seja porque não há RMI (imunidade), seja porque essa
RMI foi mutilada (isenção).
Tácio Lacerda Gama

Não-incidência tributária
• Acepções:
– sentido estrito: inexistência de disposição legal
autorizando a tributação do fato; os fatos são
estranhos à previsão da RMI

– sentido amplo: abrange todos os casos em que não
se opera a incidência tributária, incluindo as situações
em que o evento ocorre, mas não é feita a aplicação
do direito

- Tanto na isenção como na imunidade não se opera a
incidência tributária, tomada a não-incidência em
sentido amplo.
Tácio Lacerda Gama

Redução da base de cálculo:
o mito da isenção parcial
• Não há como identificar a figura da “redução da base de
cálculo” com a da “isenção”.

• Só estaremos diante de isenção quando a base de
cálculo for reduzida a “zero”, pois nesse caso tem-se
mutilação parcial da RMI, com ausência do objeto e,
portanto, de obrigação tributária.

• Quando, porém, a diminuição da base de cálculo não
significar sua mutilação, o fenômeno jurídico será outro,
ocorrendo a incidência e fazendo nascer o liame
obrigacional tributário correspondente.

Tácio Lacerda Gama

Alíquota zero
Para Paulo de Barros Carvalho:
– mutilação parcial do aspecto quantitativo do
conseqüente da regra-matriz de incidência
– não serve à quantificação do tributo

Para o STF:
- mera redução da alíquota;
- não se confunde com isenção

– No IPI pode ser fixada por ato do Poder Executivo

Tácio Lacerda Gama

Isenção e princípios tributários
• Observância à legalidade (art. 176, CTN).

• ICMS: a CF exige deliberação dos Estados e DF (convênio) –
art. 155, § 2º, XII, g, da CF – que, sendo praticado por
representante do Executivo, há de ser ratificado por decreto
legislativo estadual para ingressarem no ordenamento de
cada entidade tributante.

• Isenção é o reverso da moeda do poder de tributar
(competência). Ao ser revogada, deve observar a
anterioridade anual e a nonagesimal.

• Isenção X isonomia tributária e princípio da uniformidade
geográfica: deve haver critério que justifique o tratamento
diferenciado. (art. 176, par. único, CTN)
Tácio Lacerda Gama

Isenção e princípios tributários
• A CF/88 veda a concessão de isenções heterônomas
(art. 151, III, CF). Decorrência do princípio federativo e
da autonomia das pessoas políticas.

• Exceções:
- ICMS exportação (art. 155, § 2º, XII, da CF)
- ISS exportação (art. 156, § 3º, II).
- Nesses casos, a isenção é concedida por lei
complementar da União.

Tácio Lacerda Gama

Espécies de Isenções e Revogação

Espécies:
• temporal: prazo determinado X indeterminado
• condições: condicional X incondicional

• Isenções condicionadas são aquelas que
apresentam caráter oneroso, pois provocam
no patrimônio do destinatário um específico
ônus, para que, depois, este usufrua o
benefício fiscal.
Tácio Lacerda Gama

• por prazo indeterminado e sem ônus – não gera direito
adquirido à isenção

• por prazo indeterminado e com ônus – não gera direito

• por prazo determinado e sem ônus – gera direito

• por prazo determinado e com ônus – gera direito

Súmula 544 do STF: Isenções tributárias concedidas,
sob condição onerosa, não podem ser livremente
suprimidas.

Tácio Lacerda Gama

• Art. 178 do CTN – parece proibir revogação das
isenções concedidas por prazo certo e em função de
determinadas condições.

• Irrevogabilidade: a questão não é de revogabilidade ou
irrevogabilidade, mas de existência (ou não) de direito
adquirido à isenção para quem cumpriu as condições.

• Toda norma jurídica é suscetível de revogação. Não há
que falar em irrevogabilidade. O que se tem é a garantia
do direito adquirido para certos sujeitos.

Tácio Lacerda Gama

• A isenção pode ser concedida em caráter geral,
independente de expedientes da Administração, ou sob
condição de controle administrativo, em que o agente
administrativo aprecia o preenchimento dos requisitos
básicos que a lei estipular.

• Art. 179, § 2º, do CTN – prescreve que o despacho
concessivo da isenção não gera direito adquirido.

• Aplica-se: ao contribuinte que descumprir as condições;
se revogada a isenção por prazo indeterminado, ainda
que se trate de isenção condicional.

• Distinção entre revogação de normas gerais e abstratas
e normas individuais e concretas.
Tácio Lacerda Gama

• Descumprido algum requisito, o que é revogado é ato
administrativo que deu cumprimento à lei isentiva. Isso
porque permanecem válidas e vigentes as normas
gerais de isenção para aquelas pessoas que estão
cumprindo os requisitos.

• O art. 179, § 2º, do CTN, prescreve que a concessão do
benefício individual não gera direito adquirido. Deve ser
entendido como:

a) não permanece o direito à isenção caso sejam
descumpridos os requisitos necessários, mas,

b) cumpridos os requisitos e sendo a isenção por tempo
certo, esta gera direito adquirido.
Tácio Lacerda Gama

Tácio Lacerda Gama
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