Contrôle de gestion : Revue de la littérature

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L'apparition du Contrôle de gestion est attribuée, par la plupart des auteurs au modèle Sloan-Brown. Cette conception d'un management décentralisé et délégataire aurait vu le jour au sein du groupe Du Pont, qui à l'époque contrôlait la General Motors, qui elle-même était déjà un conglomérat de diverses marques. Donaldson Brown, passé de la Du Pont Company à General Motors en 1921, et son jeune adjoint Albert Bradley, embauché en 1919, vont implanter dans l'entreprise dirigée par Alfred Sloan des méthodes de contrôle financier jusqu'alors inconnues dans l'industrie automobile .

Le point de départ du modèle Sloan-Brown était comment gouverner une grande entreprise en croissance et innovatrice . Voilà, une première évolution dans les enjeux et le champ d’analyse des premières formes de Contrôle de gestion va apparaitre avec l’accroissement de la taille des unités de production et de leur diversification. Il devient nécessaire de déléguer des tâches, des responsabilités tout en exerçant un contrôle sur les exécutants .

Le contrôleur de gestion était assimilé à un surveillant chargé de constater par un travail à postériori les résultats d’un produit, d’un service ou d’un acteur de l’entreprise . C’est la connaissance des coûts qui était recherchée même si le Contrôle de gestion englobe un champ d’analyse plus large que celui des coûts, il s’agit d’accroitre la motivation des acteurs pour un meilleur pilotage de la performance.

Et si la pratique des premières formes du Contrôle de gestion se date des années 20, il a fallu attendre pratiquement 40 ans pour que les premiers cadres théoriques en soient élaborés. Autant, Anthony est le premier universitaire américain à avoir décrit et théorisé la pratique du Contrôle de gestion telle qu’elle a été mise en œuvre pour la première fois chez General Motors au début des années 20, et telle qu’elle a été pratiquée dans de nombreux groupes américains, européens et internationaux entre 1920 et 1960 et depuis ce temps-là, les écritures en la matière se sont multipliées en vue d’accompagner les évolutions permanentes qu’a connu la notion du Contrôle de gestion qui s’est passée d’une pratique à une discipline à part entière.

Clairement, l’objet de ce travail est d’offrir un panorama sur le Contrôle de gestion à la lumière des travaux et recherches théoriques développés depuis les années 60. Pratiquement le tiers de ce travail de synthèse sera consacré à la compréhension de ce qu’est le Contrôle de gestion comme étant un concept (I.) avant d’évoquer son implantation (II.) et ses outils (III.)

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  1. 1. Page 1 sur 54 Le Contrôle de gestion 'apparition du Contrôle de gestion est attribuée, par la plupart des auteurs1 au modèle Sloan-Brown. Cette conception d'un management décentralisé et délégataire aurait vu le jour au sein du groupe Du Pont, qui à l'époque contrôlait la General Motors, qui elle-même était déjà un conglomérat de diverses marques. Donaldson Brown, passé de la Du Pont Company à General Motors en 1921, et son jeune adjoint Albert Bradley, embauché en 1919, vont implanter dans l'entreprise dirigée par Alfred Sloan des méthodes de contrôle financier2 jusqu'alors inconnues dans l'industrie automobile3 . Le point de départ du modèle Sloan-Brown était comment gouverner une grande entreprise en croissance et innovatrice4 . Voilà, une première évolution dans les enjeux et le champ d’analyse des premières formes de Contrôle de gestion va apparaitre avec l’accroissement de la taille des unités de production et de leur diversification. Il devient nécessaire de déléguer des tâches, des responsabilités tout en exerçant un contrôle sur les exécutants5 . 1 H. Bouquin 1994, Johnson & Kaplan 1987, Chandler 1977. 2 Les mémoires de Sloan (1963, chap. 8) ne mentionnent pas le « management control » mais les « financial controls ». (Bouquin H. et Fiol M., « Le contrôle de gestion : Repères perdues, espaces à retrouver », p. 3. http://193.51.90.226/cahiers/bouquin-fiol.pdf). 3 « Une histoire comparée du Contrôle de gestion et de l’informatique décisionnelle ou l’eternel retour du mythe stratégique », pp. 1-2. http://www.crefige.dauphine.fr/recherche/histo_compta/gumb.pdf 4 Bouquin H. et Thiéry-Dubuisson S., « Contrôle de gestion », p. 9. http://www.crefige.dauphine.fr/pedagogie/poly/UV13-1.pdf 5 Alazard C. et Separi S., (2004), Contrôle de gestion : Manuel & applications, DECF 7, 6ème Edition, Dunod, p. 13. Le contrôleur de gestion était assimilé à un surveillant chargé de constater par un travail à postériori les résultats d’un produit, d’un service ou d’un acteur de l’entreprise6 . C’est la connaissance des coûts qui était recherchée même si le Contrôle de gestion englobe un champ d’analyse plus large que celui des coûts, il s’agit d’accroitre la motivation des acteurs pour un meilleur pilotage de la performance. Et si la pratique des premières formes du Contrôle de gestion se date des années 20, il a fallu attendre pratiquement 40 ans pour que les premiers cadres théoriques en soient élaborés. Autant, Anthony est le premier universitaire américain à avoir décrit et théorisé la pratique du Contrôle de gestion telle qu’elle a été mise en œuvre pour la première fois chez General Motors au début des années 20, et telle qu’elle a été pratiquée dans de nombreux groupes américains, européens et internationaux entre 1920 et 19607 et depuis ce temps-là, les écritures en la matière se sont multipliées afin d’accompagner les évolutions permanentes qu’a connues la notion du Contrôle de gestion qui s’est passée d’une pratique à une discipline à part entière. 6 Mangotteau E., (2001), Contrôle de gestion, DECF, U.V.7, Ellipses, p. 19. 7 Arnaud H. et al., (2001), Le contrôle de gestion en action, Editions Liaisons, p. 8. L Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 1 [Revue de la littérature] Pour chercheurs & praticiens
  2. 2. Page 2 sur 54 Page l 2 Clairement, l’objet de ce travail est d’offrir un panorama sur le Contrôle de gestion à la lumière des travaux et recherches théoriques développés depuis les années 60. Pratiquement, le tiers de ce travail de synthèse sera consacré à la compréhension de ce qu’est le Contrôle de gestion comme étant un concept (I.)…………. I.1. A propos des mots « contrôle » et « gestion » I.2. Contrôle de gestion et concepts voisins I.3. Evolution de la conception du Contrôle de gestion I.4. Missions et objectifs du Contrôle de gestion avant d’évoquer son implantation (II.)…………………………………... II.1. Etapes du processus du Contrôle de gestion II.2. Composantes du système du Contrôle de gestion II.3. Le contrôleur de gestion : La partie visible de l’iceberg et ses outils (III.)………………………………………………………….. III.1. Planification stratégique et opérationnelle III.2. Gestion budgétaire III.3. Segmentation des activités III.4. Analyse des coûts III.5. Tableaux de bord et reporting III.6. Systèmes d’information …………………..…………………………................................................ ……………………………………………………………………………… …….………………………………………………………………………... II I III Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Ce que c’est le Contrôle de gestion Implantation du Contrôle de gestion Outils du Contrôle de gestion Clairement, l’objet de ce travail est d’offrir un panorama sur le Contrôle de gestion à la lumière des travaux et recherches théoriques développés depuis les années 60. Pratiquement, le tiers de ce travail de synthèse sera consacré à la compréhension de :
  3. 3. M. Rahou Page 3 sur 54 Ce que c’est le Contrôle de gestion A ce stade, on propose de répondre à deux questions principales : Quel est le contenu du Contrôle de gestion ? Quels sont ses missions et objectifs ? I.1. A propos des mots « contrôle » et « gestion » Afin d’assimiler ce que c’est le Contrôle de gestion, il semble utile de commencer notre exploration par une analyse sémantique du concept à travers les deux mots qui le composent : contrôle et gestion. Le terme de Contrôle de gestion est une traduction de l’anglais « management control », cette traduction qui reste pour certains auteurs discutable du moment que management n’est pas gestion et control n’est pas contrôle8 . I.1.1. Entendements du concept de « contrôle » Le nom « contrôle » provient en français de la contraction de deux termes : contre et rôle. Le rôle est un compte rendu d’audience établi par le greffier du tribunal. Le contre rôle correspond à une copie du rôle9 . On trouve ici l’idée de contrôle-vérification qui constitue la première connotation du mot « contrôle » en français. Le contrôle-vérification consiste à mettre en place des dispositifs visant à s’assurer que telle tache a été réalisée comme prévu... Le rôle du contrôleur est de la même nature que celui de l’agent de la circulation qui vérifie que les conducteurs respectent bien le code de la route10 . 8 Bouquin H., « Herméneutiques du contrôle », p. 2. http://basepub.dauphine.fr/bitstream/handle/123456789/2856/bouquin.PDF 9 Mangotteau E., (2001), Op. Cit., p. 19. 10 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., pp. 7-8. Assurément, le terme de contrôle est souvent plus spontanément associé à celui de répression qu’à celui de protection... Le Contrôle de gestion est ainsi souvent perçu par les opérationnels – ceux dont le rôle est de mettre en œuvre – comme : un processus au cours duquel des personnes extérieurs à leurs préoccupations (les contrôleurs de gestion) et proches du pouvoir (ce qui renforce le pouvoir répressif qu’ils incarnent) viennent porter un jugement (souvent négatif) sur leur action après qu’elle ait eu lieu11 (contrôle après l’action). La deuxième connotation concerne l’idée de contrôle-maitrise, qui consiste à mettre en place des dispositifs visant à s’assurer que les événements à venir vont se dérouler conformément aux décisions prises. Certains auteurs utilisent l’image du pilote d’un bateau12 qui, à coté du commandant, donne les indications nécessaires pour que le voyage se déroule selon le plan de navigation arrêté. Il prend toutes les décisions utiles afin que le bateau, quels que soient les aléas de la navigation, arrive à bon port, dans les délais prévus13 . Dès lors, contrôler c’est maitriser et pas seulement vérifier. La vérification n’est qu’une des conditions de la maitrise : pour que vérifier soit utile, il faut avoir réuni les conditions a priori d’une bonne maitrise, si non le constat d’échec est fatal. Mais, pour que la maitrise soit réelle, on ne peut guère se passer de vérification : contrôler à priori et à postériori sont complémentaires et inséparables14 . 11 Charpentier M. et Grandjean P., (1998), Secteur public et contrôle de gestion : Pratique, enjeux et limites, Editions d’Organisation, p. 21. 12 Voir notamment Khemakhem A., (1970), La dynamique du contrôle de gestion, politique et techniques du management, Bordas, Paris. Cité par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8. 13 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8. 14 Bouquin H., (1991), Le contrôle de gestion, 2ème Edition, Presses Universitaires de France, p. 17. Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 I Page l 3
  4. 4. M. Rahou Page 4 sur 54 I.1.2. Usage du concept de « gestion » A propos du terme « gestion », ce dernier prend dans le contexte des affaires une connotation restrictive – compte tenu de l’utilisation courante aujourd’hui du mot « management » – assimilée de plus en plus à l’idée d’administrer une affaire au niveau quotidien15 . En effet, on gère les choses, on « manage » les personnes, les organisations..Un gestionnaire « administre les intérêts d’autres personnes », un manager « fait agir les autres », comme l’indiquent Harold Koontz et Cyril O’Donnell, auteurs d’un fameux manuel16 et auxquels cette définition : "getting things done through people" est souvent imputée. A partir de ce constat, certains auteurs17 voient qu’on devrait parler du « contrôle managérial » plutôt que du Contrôle de gestion du moment que ce n’est pas de la gestion qu’il s’agit de contrôler, mais du processus de management, à moins qu’il ne s’agisse des managers eux-mêmes18 . Le contrôle managérial est, dans ce sens, « l’ensemble des dispositifs qui permettent à un 15 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8. 16 Koontz H. O’Donnell C., (1955), Principles of Management, an Analysis of Managerial Functions, New York, McGraw-Hill. Cité par Bouquin H., « Herméneutiques du contrôle », Op. Cit., p. 3. 17 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8. 18 Bouquin H., « Les grands auteurs en contrôle de gestion – Prépublication : Introduction », p. 2. http://www.crefige.dauphine.fr/publish/bouquin/auteurs_controle.doc manager de maitriser le processus managérial, c'est-à-dire la réalisation des objectifs à travers l’action des autres individus.19 ». La réalisation d’objectifs à travers l’action d’autres individus, c'est-à-dire le fait de gérer avec les hommes, requiert, dans le sens entendu du management, une adhésion du personnel aux objectifs de leur organisation, chose qui renvoie aux fondements de la théorie Z dont la dénomination est due à W. Ouchi (1981)20 (Tableau n°1). De la même manière, le Contrôle de gestion, entendu comme acte de vérification des flux, se voit proche de la vision bureaucratique des organisations dont les individus sont censés respecter les règles imposées peu importe qu’ils adhèrent ou non aux objectifs de l’organisation. Le Contrôle de gestion, par le fait qu’il débouche sur la définition des objectifs de l’entreprise, est tributaire du mode d’organisation de l’entreprise et de son style de management. Le tableau ci-dessous illustre le rôle du contrôle selon les différentes approches du management21 : 19 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8. 20 Ouchi W., (1982), Théorie Z, Inter-Editions, Paris. Cité par Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 116. 21 Pour plus de détails concernant ces approches, Cf. Bouquin H., (1991), Op. Cit., pp. 101- 126. Approches Fondement/Fondateur Conséquences Rôle du contrôle Approche bureaucratique Théorie X : D. McGregor (1960)  Incompatibilité entre objectifs de l’organisation et objectifs de l’individu. Les objectifs de l’organisation sont définis d’une manière centralisée et peu importe que l’individu y adhère ou non : Gérer malgré les hommes. Faire exécuter, vérifier, surveiller. Approche participative Théorie Y : A. Maslow (1954) et F. Herzberg (1977)  La satisfaction de son besoin d’estime et d’épanouissement est une condition de l’efficacité du travail de l’individu. Nécessité de faire participer tous les niveaux dans la définition des objectifs de l’organisation : Gérer avec les hommes. Faire participer. Tableau n°1 : Rôle du contrôle selon les différentes approches du management Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 4
  5. 5. M. Rahou Page 5 sur 54 Source : Conception du chargé de l’étude sur la base d’Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., pp. 15-17 et de Bouquin H., (1991), Op. Cit., pp. 105 et 126 En guise de conclusion à propos de l’aspect sémantique du terme du Contrôle de gestion appréhendé à travers ses deux mots qui le composent, H. Bouquin stipule qu’une démarche constructive consisterait peut-être, en reprenant les choses à leur source, à partir du fait qu’entre les deux extrêmes, ceux qui pratiquent le Contrôle de gestion (dans sa dimension « vérification ») et ceux qui tentent le management control, il y a place pour une typologie22 . Dans ce sens, la figure subséquente présente la tentative de Bouquin de proposition d’une typologie de contrôles à travers une grille rassemblant le couple control23 /contrôle et management/gestion : Figure n°1 : Le domaine complet du Contrôle de gestion d’après H. Bouquin Source : Bouquin H., « Herméneutiques du contrôle », p. 14 / « Les grands auteurs en contrôle de gestion – Prépublication : Introduction », Op. Cit., p.8 22 Bouquin H., « Herméneutiques du contrôle », Op. Cit., p. 14. 23 À noter ici que le « control » s’exerce avant l’action alors que le contrôle intervient après. I.2. Contrôle de gestion et concepts voisins La figure ci-dessus témoigne de la pertinence que représente un essai de positionnement du Contrôle de gestion par rapport aux différentes formes du contrôles existantes dont quelques unes sont qualifiées en étant des concepts voisins. La difficulté de délimiter le champ d’application du Contrôle de gestion par rapport qu’il soit aux autres formes de contrôle ou encore aux autres disciplines du management vient, selon notre point de vue, du fait qu’avec l’extension de ses frontières en dehors du cadre comptable et financier, le Contrôle de gestion est devenu une discipline carrefour vu : 1. Sa transversalité par rapport à l’ensemble des métiers d’une organisation ; 2. Sa présence tout au long de la ligne hiérarchique implique des connaissances et un savoir-faire à la fois techniques/opérationnelles et stratégiques, d’où la nécessité de la maîtrise du management stratégique voire des questions d’ordre politique et macroéconomique également ; 3. Son orientation organisationnelle et humaine (à coté de sa dimension économique et technique) rendant indispensable de se doter d’une culture managériale avec tout l’arsenal disciplinaire qu’elle requiert notamment ceux faisant le lien avec la dimension RH telles que la GRH en premier lieu, le coaching, la psychologie, la PNL, etc. Approche culturelle Théorie Z : W. Ouchi (1982)  Pour qu’il n’y ait pas conflit à propos des objectifs, il est nécessaire que le personnel de tous les niveaux partage les buts à long terme de l’entreprise. Il faut que ces buts soient connus et qu’ils ne soient pas exclusivement économiques mais susceptibles de rencontrer le système de valeurs du personnel : Gérer pour les hommes et avec eux. Faire participer et développer une culture commune (Pilotage du changement). Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 5
  6. 6. M. Rahou Page 6 sur 54 Cela étant, les frontières entre le Contrôle de gestion et les autres formes du contrôle ne sont pas toujours claires et demeurent, dans certains cas, ambigües. En ce qui nous concerne, nous sommes appelés, à travers cette réflexion de synthèse, à écarter le maximum d’ambiguïté de ce concept, voilà pourquoi pour mieux cerner son champ d’intervention, on a envisagé d’opter pour une exposition d’un certain nombre de fonctions voisines, notamment ceux les plus souvent confondues avec le Contrôle de gestion. Il s’agit du : I.2.1. Contrôle budgétaire Le Contrôle de gestion est souvent considéré comme synonyme à tort du contrôle budgétaire. Ceci émane probablement du fait que le Contrôle de gestion semble acquérir son identité dans les années 30, période d’essor de la gestion budgétaire, voire du contrôle budgétaire24 . M. Gervais définit le contrôle budgétaire comme « la comparaison permanente des résultats réels et des prévisions chiffrés figurant aux budgets.25 ». En ce sens, le contrôle budgétaire qui est à dominance financière et comptable est une fonction partielle du Contrôle de gestion connue par sa polyvalence et transversalité. D’autre part, Bouquin stipule que « Par un abus de langage, on a pris l’habitude, dans les années de croissance, de qualifier de contrôle de gestion et de gestion prévisionnelle ce qui n’était qu’un contrôle rétrospectif et introverti rapprochant prévisions et réalisations.26 ». Certes, le contrôle budgétaire tel qu’il a été pratiqué lors de sa parution consistait à un contrôle-surveillance même si certains auteurs voient que le champ du contrôle budgétaire est plus large que celui d’un constat à postériori du processus budgétaire, car la pratique du contrôle budgétaire commence dès la phase de budgétisation et englobe, de la sorte, un contrôle 24 Bouquin H., « Les grands auteurs en contrôle de gestion – Prépublication : Introduction », Op. Cit., p. 6. 25 Gervais M., (1990), Contrôle de gestion et planification de l’entreprise, Economica. Cité par Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 288. 26 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 9. avant, pendant et après l’action27 . Sur ce point, le contrôle budgétaire semble être en commun avec le Contrôle de gestion. I.2.2. Contrôle interne « Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maitrise de l’entreprise. Il a pour but, d’un coté, d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre coté, l’application des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci.28 ». L’idée du contrôle interne29 est donc celle de maitrise des activités dans un but d’amélioration des performances qui est semblable à celle du Contrôle de gestion, d’où la confusion fréquente entre les deux. Certains séparent entre eux par le fait que le contrôle interne, à la différence du Contrôle de gestion, n’est pas une fonction au sein de l’entreprise mais est une culture, un état à atteindre et à maintenir. Or, cette distinction n’est plus valable avec l’apparition de départements dédiés au « Risk management » ces dernières années au sein des entreprises. En 1965, Anthony a pu relever des références dans lesquelles le « management control » est une expression recouvrant tous les moyens du contrôle interne. D’après Bouquin, il faudra attendre les années 2000 pour que l’appartenance du Contrôle de gestion au contrôle interne soit clairement reconnue30 . En réalité, l’appartenance du Contrôle de gestion au contrôle interne n’est pas encore définitivement tranchée. Selon notre point de vue, deux points 27 Margerin J., (1988), Bases de la gestion budgétaire, 1ère Edition, Editions d’Organisation, pp. 142-143. 28 Ordre des Experts-Comptables et des Comptables agréés., (1977), Le contrôle interne, Etude présentée à l’occasion du XXXIIe Congrès national, Paris. Cité par Bouquin H., (1991), Op. Cit., pp. 22-23. 29 A ne pas confondre avec l’audit interne, qui lui, est un processus de vérification. 30 Bouquin H., « Les grands auteurs en contrôle de gestion – Prépublication : Introduction », Op. Cit., p. 6. Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 6
  7. 7. M. Rahou Page 7 sur 54 semblent témoigner de l’inverse, c'est-à-dire du fait que la notion du Contrôle de gestion est plus large que celle du contrôle interne : 1. Le contrôle interne ne remplie pas une fonction de finalisation et de postévaluation que le Contrôle de gestion assure. Son rôle coïncide avec celui du Contrôle de gestion uniquement en phase de pilotage, c'est-à-dire au cours de l’action ; 2. Le contrôle interne porte sur la maitrise des activités et processus. Ceci dit, l’activité du contrôle interne est pratiquement technique à la différence de celle du Contrôle de gestion qui est à la fois technique et humaine dans le sens où un contrôleur de gestion est censé gérer les hommes et les groupes, animer la structure31 ... Encore, faut-il se demander si le système de contrôle interne se base, en dehors des procédures qui forment un dispositif formalisé, sur des éléments tels que les valeurs et la culture d’entreprise qui constituent un « système de contrôle invisible32 » tel est le cas pour le Contrôle de gestion dit « flexible33 » selon la terminologie utilisée par A. Burlaud et al. En conclusion, on admet que le contrôle interne est un moyen au service du Contrôle de gestion. I.2.3. Contrôle organisationnel D’après H. Bouquin, « Le système de contrôle organisationnel est constitué des dispositifs supposés permettre aux dirigeants d’une hiérarchie de maitriser les décisions, actions, comportements, événements qui conditionnent l’atteinte des finalités qu’ils recherchent et les 31 Quoiqu’aujourd’hui, un Risk manager est amené lui aussi à animer la structure et à propager une culture du Risk management. Toutefois, ce rôle d’animateur n’est pas pour autant aussi essentiel pour un Risk manager que pour un contrôleur de gestion. 32 Cette appellation « système de contrôle invisible » est dûe à H. Bouquin. Selon l’auteur, ce système est formé de facteurs psychologiques et socioculturels qui influencent les actions et comportements. (Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 40). 33 Burlaud A. et al., (2004), Contrôle de gestion, Vuibert, p. 5.Cf. Tableau n°3, p. 14. conséquences qu’entrainent ces décisions, actions, comportement ou événements.34 ». Il est conçu pour maitriser les transactions internes (relations avec les subordonnés) et externes (relations avec les contractants extérieurs)35 . Encore, le contrôle organisationnel comprend des dispositifs à la fois formels (procédures, lois, normes, etc.) et informels (système de valeurs, culture d’entreprise, etc.)36 . A partir de là, il s’avère intéressant de susciter les points d’intersection entre le contrôle organisationnel et le Contrôle de gestion : 1. Les 2 formes du contrôle (contrôle organisationnel et contrôle de gestion) ont le sens de la maitrise ; 2. Les deux formes du contrôle possèdent une dimension interne et externe à l’entreprise ; le Contrôle de gestion remplie une fonction de recherche à la fois de cohérence interne et d’efficacité du couplage avec l’environnement (cohérence externe)37 ; 3. Les deux formes du contrôle se basent sur des éléments formels et informels (système de contrôle invisible). Ceci dit que les systèmes de Contrôle de gestion comprennent des éléments dont certains sont structurés et d’autres informels. Dans la partie informelle du système de Contrôle de gestion, on trouve la culture d’entreprise, les valeurs communes, la loyauté et l’engagement réciproque de chacun des membres de l’organisation. Il existe aussi des règles non écrites comme celles régissant les comportements acceptables38 . 34 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 42. 35 Idem, p. 21. 36 Ouled Seghir K., (2010), Prise de notes relative au cours du Contrôle de gestion assuré aux étudiants de la 4ème année (S 8), Option : Audit et Contrôle de Gestion (ACG) de l’Ecole Nationale de Commerce et de Gestion – Oujda, Séance du 19/02/2010 : « Introduction au Contrôle de gestion ». 37 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 82. 38 Bhimani A. et al., (2006), Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 3ème Edition, Pearson Education, p. 4. Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 7
  8. 8. M. Rahou Page 8 sur 54 Pour comprendre la différence entre les deux notions, il suffit de dire que le Contrôle de gestion est l’un des éléments du contrôle organisationnel. Le contrôle d’entreprise ou encore le contrôle organisationnel s’exerce par l’intermédiaire d’un système de contrôle d’exécution, du Contrôle de gestion, du contrôle stratégique39 . Les 3 niveaux de contrôle forment le plus souvent un dispositif gigogne, à la fois par ce que la circulation de l’information exclut le cloisonnement, et par ce que chaque système emprunte au système de rang inférieur40 . Figure n°2 : Place du Contrôle de gestion au sein du contrôle organisationnel Source : Bouquin H., (1991) Op, Cit., p. 34 I.2.4. Pilotage Le pilotage est défini comme une démarche de management qui pour objectif d’articuler la stratégie d’une entreprise à ses activités opérationnelles41 . Dans 39 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 34. Ce découpage en termes du contrôle d’exécution, Contrôle de gestion et contrôle stratégique tient à H. Bouquin et il semble qu’il a été inspiré de R. N. Anthony qui parle de : la planification stratégique, le Contrôle de gestion, le contrôle opérationnel ou contrôle des tâches. (Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 32). 40 Idem, p. 15. 41 Lorino P., (2001), Méthodes et pratiques de la performance : Le pilotage par les processus et les compétences, Editions d’Organisation, Paris. Cité par Wegmann G., « Le balanced scorecard en contexte culturel français : Etude de cas longitudinale », p. 4. http://halshs.archives- ouvertes.fr/docs/00/59/40/88/PDF/Wegmann.pdf ce sens, le pilotage semble un synonyme parfait du Contrôle de gestion. Dans ce cas, le Contrôle de gestion constitue un aide au pilotage. Toutefois, P. Lorino, l’auteur de cette dernière définition, stipule également que le pilotage est « un dispositif mis en place par le responsable local pour sa propre gouverne.42 », et il indique que les indicateurs de pilotage (à la différence de ceux de reporting) doivent guider une action en cours et n’ont pas nécessairement vocation à remonter aux niveaux hiérarchiques supérieurs pour permettre un contrôle à postériori43 . Partant de ce constat, deux points qui démontrent que la notion du Contrôle de gestion couvre celle du pilotage sont à souligner : 1. Le Contrôle de gestion consiste non seulement à piloter une action en cours, mais aussi, à finaliser (avant l’action) et à postévaluer les performances (après l’action)44 , voire même à proposer des mesures correctives. Par conséquence, on peut dire que : « Contrôle de gestion = Finalisation + Pilotage + Postévaluation + Réaction » ; 2. Le Contrôle de gestion favorise une logique de reporting outre celle du pilotage. I.2.5. Audit interne La distinction du Contrôle de gestion avec l’audit interne45 est pertinente car les deux fonctions interviennent dans le même domaine : la gestion de l’entreprise et son amélioration, de même, en toute indépendance, les deux sont rattachées à haut niveau. Pourtant, les deux fonctions se différencient 42 Lorino P., (2003), Méthodes et pratiques de la performance Le pilotage par les processus et les compétences, 3ème Edition, Editions d’Organisation, p. 133. 43 Idem, p. 132. 44 Ce constat est en fait discutable du moment que même la finalisation des objectifs et la postévaluation des performances (au sens du retour d’expérience) rentrent dans le champ du pilotage ! 45 A noter que la différence essentielle entre l’audit (généralement) et le Contrôle de gestion tient à la temporalité : l’audit est une mission ponctuelle, le Contrôle de gestion fonctionne en permanence dans une entreprise. (Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 19). Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 8
  9. 9. M. Rahou Page 9 sur 54 par leurs modes opératoires : l’audit interne consiste à répondre à la question : Comment fonctionne ce qui existe, comment l’améliorer ?, tandis que le Contrôle de gestion se pose comme question principale : Ou voulons-nous aller, par ou passer ? Par extension :  L’audit interne contrôle l’application des directives, la fiabilité des informations et l’adéquation des méthodes. Le Contrôle de gestion planifie et suit les opérations et leurs résultats. L’audit interne audit la fonction Contrôle de gestion. Le Contrôle de gestion analyse le budget du service d’audit interne ;  L’audit interne dresse une photo périodique et détaillée. Le Contrôle de gestion offre un cinéma continue et globale ;  L’audit interne investigue le passé pour trouver ce qu’on aurait pu faire de mieux et l’appliquer à l’avenir : semble vouloir changer le passer ! Le Contrôle de gestion pour maitriser l’avenir, analyse pourquoi le présent ne lui ressemble pas (écarts) : semble croire que le réel se trompe et que le plan a raison !  L’audit interne découvre les moyens organisationnels pour atteindre les objectifs qu’il valide (mode de détermination et faisabilité). Le Contrôle de gestion élabore (mais ne décide pas) les objectifs en s’appuyant sur des hypothèses explicites (analyse coûts/bénéfices). Finalement, la mission de l’audit interne et celle du Contrôle de gestion se complètent et s’épaulent mutuellement dans la mesure où le Contrôle de gestion peut demander un arrêt sur image, un zoom, une vue détaillée à l’audit interne, de l’autre côté, l’audit interne peut s’appuyer, éventuellement, sur la connaissance du Contrôle de gestion pour élaborer son plan d’audit46 . 46 Cf. Schick P., (2007), Op. Cit., pp. 59-60. I.3. Evolution de la conception du Contrôle de gestion On a trop parlé du Contrôle de gestion sans pour autant en donner une définition ! Pratiquement, il n’existe pas une conception unique du Contrôle de gestion, car on se trouve devant une diversité de définitions qui marquent les mutations traversées par cette discipline depuis l’âge de sa naissance.  La première définition du Contrôle de gestion est celle d’Anthony (1965) qui fait que « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de l’organisation.47 ». D’emblée, cette définition ne parait pas refléter les aspects réels du Contrôle de gestion en mettant l’accent sur son rôle de reporting basé sur une approche unidimensionnelle, celle du bottom-up alors que le Contrôle de gestion œuvre dans le sens à la fois bottom-up, top-down, voire aussi transversal car l’obligation du reporting exige au préalable une communication autour des objectifs (approche top-down) et une gestion des processus transversaux pour l’atteinte de ces objectifs (approche transversale). Loin du fait que la définition s’inscrit dans un cadre limité faisant référence à l’aspect comptable et financier (en prenant en considération qu’à l’époque, le contrôle se fondait sur des résultats exclusivement financiers), elle limite le Contrôle de gestion dans un acte de postévaluation à travers l’usage des termes d’efficacité et d’efficience qui renvoient à la notions de résultat. De plus, la définition exclue le rôle du Contrôle de gestion en matière d’élaboration des objectifs car elle suppose l’existence préalable de ceux-ci. 47 Anthony R.N., (1965), Planning and control system : A Framework for Analysis, Graduate School of Business Administration, Harvard University, Boston. Cité par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8. Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 9
  10. 10. M. Rahou Page 10 sur 54 Anthony a cependant marqué ici un point qui est très appréciable ; celui que le Contrôle de gestion est exercé par les managers et pas uniquement par les contrôleurs de gestion. Enfin, la définition d’Anthony (1965) rentre dans ce qu’on appelle modèle « classique48 » du Contrôle de gestion.  Selon A. Khemakhem49 (1970), « Le contrôle de gestion est le processus mis en œuvre au sein d’une entité économique pour s’assurer d’une mobilisation efficace et permanente des énergies et des ressources en vue d’atteindre l’objectif que vise cette entité.50 ». On remarque que Khemakhem reprend les termes de processus, ressources et objectifs aussi bien que d’efficacité stipulés dans la définition d’Anthony, bien entendu que l’apport de sa définition c’est qu’elle intègre cette dimension humaine à travers le terme « mobilisation (…) des énergies » qui fait allusion à la notion de motivation des individus, l’une des missions les plus pertinentes de la fonction et l’un des facteurs clés de succès d’un système de Contrôle de gestion.  E.A. Lowe (1971) a proposé la définition suivante : « Le contrôle de gestion est un système qui saisit et traite l’information sur l’organisation, un système de responsabilité et de feedbacks conçu pour apporter l’assurance que l’entreprise s’adapte aux changements de son environnement et que le comportement de son personnel au travail est mesuré par référence à un système d’objectifs opérationnels en cohérence avec les objectifs d’ensemble, de telle sorte que toute incohérence entre les deux puisse être identifiée et corrigée.51 ». 48 On entend par modèle classique du Contrôle de gestion celui tel qu’il a été conçu dans les années 20 au sein de l’entreprise américaine Dupont de Nemours puis celle de General Motors. Ce modèle a été par la suite adopté par plusieurs grandes entreprises américaines, européennes et internationales. (Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 10). 49 Cet auteur fut après un séjour d’études aux Etats Unis, un des premiers à avoir rédigé en France un ouvrage de Contrôle de gestion. (Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 9). 50 Khemakhem A., (1970), Op. Cit. Cité par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 9. 51 Lowe E.A., (1971), "On the idea of a management control system : integrating accounting and management control", The Journal of Management Studies, vol. VIII, p. 5. Cité par Bouquin La tentative de Lowe marque, selon H. Bouquin52 , tout un programme, voire une ambition déraisonnable. En effet, sa définition semble être surchargée de cognitions qu’on a l’impression que l’auteur tentait de cerner toutes les dimensions de la fonction. Pourtant, des éléments intéressants y été indiqués : 1. La qualification du Contrôle de gestion comme étant un système d’information (SI) ; 2. La notion de la responsabilisation : donner une marge de manœuvre aux acteurs ; 3. Il s’agit d’un système de retour d’effet « feedback » : un système en boucle fermé ; 4. Le Contrôle de gestion est tourné à la fois vers l’externe « s’adapter aux changements de son environnement » que vers l’interne « comportement de son personnel » ; 5. La nécessité d’aligner les objectifs opérationnels sur les objectifs d’ensemble, voire sur la stratégie : l’articulation de la stratégie en objectifs opérationnels.  En 1988, Anthony propose une définition différente de celle datée de 1965 et qui fait que « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d’autres membres de l’organisation pour appliquer les stratégies.53 ». Cette définition présente une évolution importante par rapport à celle proposée en 1965. En dépit du fait que l’auteur maintient ici l’expression selon laquelle « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers…», H., « Les grands auteurs en contrôle de gestion – Prépublication : Introduction », Op. Cit., p. 2. 52 Bouquin H., « Les grands auteurs en contrôle de gestion – Prépublication : Introduction », Op. Cit., p. 2. 53 Anthony R.N., (1988), « The Management Control Function », Harvard Business School Press, Boston, adapté et traduit en français par Ardoin J-L., (1993), La fonction contrôle de gestion, Publi Union, Paris. Cité par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 9. Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 10
  11. 11. M. Rahou Page 11 sur 54 l’accent est mis ici sur « les stratégies » plutôt que sur les objectifs. Les managers doivent, à ce titre, s’assurer de la mise en œuvre des stratégies définies à travers l’influence des comportements des acteurs. On rejoint là le thème de motivation des individus, développé par Khemakhem.  Selon Bouquin (1994), « On conviendra d’appeler contrôle de gestion les dispositifs et processus qui garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et quotidiennes.54 ». H. Bouquin fait du Contrôle de gestion, tel qu’il surnomme : « la courroie de transmission au quotidien de la stratégie.55 ». Le Contrôle de gestion est appelé à travers cette définition, qui n’est pas d’ailleurs d’une grande valeur ajoutée56 , à résoudre une difficulté majeure dans l’entreprise en transférant la préoccupation de la stratégie dans l’opérationnel et le quotidien. Les managers sont toujours présents pour définir la stratégie mais ils ont besoin de dispositifs et processus pour s’assurer que l’action quotidienne des individus est cohérente avec la stratégie57 . Sur ce point, c’est tout l’affaire du Contrôle de gestion !  Robert Simons (1995) définit le Contrôle de gestion comme « l’ensemble des processus et procédures formels, construits sur la base de l’information que les managers utilisent pour maintenir ou modifier certaines configurations des activités de l’organisation.58 ». 54 Bouquin H., (1994), Les fondements du contrôle de gestion, Presses Universitaires de France, « Que sais-je ? », n° 2892, Paris. Cité par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 10. 55 Bouquin H. et Fiol M., Op., Cit, p. 11. 56 On a vu que pratiquement toutes les définitions citées auparavant faisaient allusion à ce que le Contrôle de gestion est un moyen d’articulation de la stratégie en objectifs opérationnels et actions quotidiennes. 57 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 10. 58 Simons R., (1995), levers of control : how managers use innovative control systems to drive strategic renewal, Harvard Business School Press. Cité par Errami Y., « Les systèmes de contrôle traditionnels et modernes : Articulation et modes d’existence dans les entreprises françaises », p. 5. http://www.management.free.fr/recherche/contenucongres/AFC/p109.pdf D’après Simons, le Contrôle de gestion se limite à l’aspect formel (en écartant ainsi les dispositifs informels ou système de contrôle « invisible ») composé de processus et procédures qui dépendent d’un système d’information et qui sont au service de la formulation de la stratégie car, en fait, maintenir ou modifier les configurations des activités fait penser à la planification d’entreprise qui se définie comme étant « un processus formalisé de prise de décision qui élabore une représentation voulue de l’état futur de l’entreprise et spécifie les modalités de mise en œuvre de cette volonté.59 ». Egalement, partant d’une étude de cas en 1990, Simons explique que « toutes les organisations, grandes et complexes, ont des systèmes similaires de Contrôle de gestion (…) mais il y a des différences dans la manière d’utiliser les systèmes de contrôle de gestion.60 ». Ceci l’amène à identifier deux catégories de systèmes de contrôle ; 1. Contrôle dit « interactif » est celle des systèmes surveillés de près par les managers ; 2. Contrôle dit « diagnostic » regroupe les systèmes de contrôle dont la surveillance est déléguée. Cette différenciation correspond à la distinction entre le et le ou programmé61 . Selon lui, les dirigeants s’engagent personnellement dans le contrôle interactif, suivi des « incertitudes stratégiques » qui déterminent le sort des stratégies engagées. En revanche, le contrôle diagnostique, formé d’indicateurs qui déclenchent une action corrective relativement standardisée, est délégué aux contrôleurs de gestion et managers intermédiaires62 . Par ailleurs, pour Simons, le Contrôle de gestion ne peut plus ignorer certaines tensions : liberté et contrainte, être responsable de ses actes et rendre des 59 Strategor, (2005), 4ème Edition, Dunod, p. 597. 60 Simons R., (1990), "The role of management control systems in creating competitive advantage : New perspectives", Accounting, Organisations and Society, vol.15, n°1-2, pp. 127-143. Cité par Errami Y., Op. Cit., p. 5. 61 Errami Y., Op. Cit., p. 5. 62 Bouquin H. et Fiol M., Op. Cit., p. 6. Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 11
  12. 12. M. Rahou Page 12 sur 54 comptes, orientations top-down et créativité bottom-up. En somme « Gérer la tension entre l’innovation créatrice et l’atteinte d’un but prédictible est l’essence même du contrôle de gestion.63 ». Il n’a pas à choisir entre les deux pôles de ces tensions, mais à les tenir ensemble.  Bouquin (2001) adopte une position semblable que celle de Simons quand il déclare : « Au fond, le contrôle de gestion est par excellence une technique de gestion des paradoxes et c’est pour cela qu’il faut être prudent avant de parler de ses ‘effets pervers’. Intégrer, mais différencier. Favoriser l’excellence dans les processus de mise en œuvre de la stratégie, mais ne pas stériliser l’innovation, la créativité.64 ». D’après H. Bouquin, « Il est bien connu que le contrôle de gestion est une discipline non dépourvue d’ambiguïtés, peut-être parce que, au service du management, il lui appartient de gérer des paradoxes et des contradictions (...) notamment par ce que cette discipline présente cette fantastique vertu de faire le lien entre une approche financière et opérationnelle et une orientation organisationnelle et humaine.65 ». A propos des termes « intégrer » et « différencier » usés par Bouquin, un système de Contrôle de gestion différencié veut dire qu’il saisit ce qui échappe parfois au langage financier. « Intégré » c’est-à-dire qu’il prend en considération au moins trois horizons : la stratégie, le court terme et la gestion courante66 . Voyons, ces différentes définitions ne font que refléter la transformation de l’entendement du Contrôle de gestion entant que discipline et pratique managériale. En effet, certaines de ces définitions qu’on a cité ne constituent pas uniquement un modèle théorique mais la traduction d’un Contrôle de 63 Simons R., (1995), Op. Cit., pp. 4 et 91. Cité par Bouquin H. et Fiol M., Op. Cit., p. 18. 64 Bouquin H., (2001), Le contrôle de gestion, 5ème Edition, PUF, Paris, p. 12. Cité par Bouquin H. et Fiol M., Op. Cit., p. 18. 65 Bouquin H. et Fiol M., Op. Cit., pp. 3 et 2. (Citées selon l’ordre d’usage). 66 Bouquin H., (1991), Op. Cit., pp. 9-10. gestion tel que pratiqué sur le terrain, voire le résultat d’une enquête sur le terrain. I.3.1. Extension des besoins des entreprises vis-à-vis du Contrôle de gestion En fait, l’évolution du Contrôle de gestion est tributaire, selon notre point de vue, premièrement du coté pratique, de l’extension des besoins des entreprises vis-à-vis du Contrôle de gestion et deuxièmement, du coté théorique, de l’évolution des théories des organisations généralement et de l’état de l’art sur les modes du contrôle organisationnel spécifiquement. Figure n°3 : Cadre contextuel de l’évolution de la conception du Contrôle de gestion Source : Conception du chargé de l’étude Il est possible de résumer les objectifs et le champ d’analyse du Contrôle de gestion actuel par un tableau montrant l’élargissement des demandes faites au Contrôle de gestion67 : 67 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 74. On admet ici qu’on parle des besoins ressentis par les managers, car, en effet, à part les managers, les chercheurs sont les concepteurs de modèles du Contrôle de gestion et non des demandeurs. Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 12
  13. 13. M. Rahou Page 13 sur 54 Tableau n°2 : Elargissement des demandes faites au Contrôle de gestion Besoins – demandes initiales Extension des besoins  Analyse, suivi de la production pour les entreprises industrielles.  Analyse, suivi de toutes fonctions, toutes activités pour les entreprises industrielles, de services et organisations publiques.  Vision interne.  Vision interne et externe.  Vision cloisonnée (par centre de responsabilité) pour une structure verticale et stable.  Vision horizontale (par processus) pour une structure transversale et dynamique.  Indicateurs quantitatifs notamment financiers.  Indicateurs quantitatifs (financiers et physiques) et qualitatifs.  Analyse statique, ponctuelle.  Analyse dynamique avec amélioration permanente.  Analyse du passé.  Analyse rétrospective et anticipatrice.  Analyse opérationnelle.  Analyse stratégique, tactique et opérationnelle.  Contrôle-vérification basé sur une culture de contrat-objectifs (généralement imposés) pour un contrôle d’exécutants.  Contrôle ayant pour finalité un pilotage de la performance avec et pour des acteurs responsables avec des décisions décentralisées.  Concept clé : productivité.  Concept clé : performance. Source : Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 74 (Avec adaptation) I.3.2. Evolution des théories des organisations et des modes du contrôle organisationnel Devant les problèmes auxquels se trouvaient confrontés les gestionnaires de grandes organisations industrielles du début du XXème siècle, des ingénieurs, des chefs d’entreprises, des chercheurs ont réfléchi aux processus de fonctionnement des entreprises pour améliorer les demandes de gestion. Plusieurs analyses se sont succédées, complétées, enrichies, constituant un ensemble de formalisations regroupées dans les théories des organisations68 . La revue de littérature au sujet des théories des organisations diffère d’un auteur à un autre. Certes, le contenu des théories reste le même mais c’est la manière de les regrouper qui diffère. A. Burlaud et al ont opté pour une classification en quatre grandes catégories ou blocs exposés dans le tableau 68 Idem, p. 27. annexé. D’après l’auteur, l’évolution des théories des organisations a influencé celle du Contrôle de gestion en modifiant sa problématique générale, ses objectifs, ou encore ses modalités de mise en œuvre69 . Au fur et à mesure du développement des théories de formalisation des organisations, plusieurs typologies de contrôle ont vu le jour donnant lieu à une multitude de modes de contrôle qui « visent à la maîtrise du comportement des acteurs (aspect culturel ou social), de ce qu'ils font (aspect mesure de résultats) et de la manière dont ils le font (aspect bureaucratique ou procédural).70 ». Parmi ces typologies, on cite : 69 Burlaud A. et al., (2004), Contrôle de gestion, Vuibert, p. 18. Cf. Annexe : Tableau n°9. 70 Saunier P-L., (2007), « Un état de l'art sur les modes de contrôle organisationnel ». http://www.memoireonline.com/08/07/545/m_etat-de-l-art-modes-de-controle- organisationnel0.html Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 13
  14. 14. M. Rahou Page 14 sur 54  La typologie d'Anthony (1965) : les niveaux de contrôle : planification stratégique, Contrôle de gestion et contrôle opérationnel ou contrôle des tâches ;  La typologie d’Ouchi (1977) : contrôle par le marché, contrôle par le bureaucraties et contrôle par le clan ;  La typologie de Hofstede (1981) : modèle cybernétique versus modèle non cybernétique ;  La typologie de Mintzberg (1982) : les mécanismes de coordination : coordination chef-subordonné et coordination transversal subordonné-subordonné ;  La typologie de Fiol (1991) : les modes historiques de convergence des buts : le contrôle par les règlements et procédures, le contrôle par 71 On désigne habituellement par ce qualitatif un processus dans lequel on fixe un objectif, on le compare à l’état atteint, on analyse les réactions possibles, on prend une action corrective visant à rectifier l’état atteint (feedback). (Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 30). 72 Selon la source, une sanction peut être une récompense ou une punition. les facteurs de satisfaction, le contrôle de gestion par les résultats, le contrôle par l’adhésion à des valeurs communes ;  La typologie de Macintosh (1994) : contrôle charismatique et contrôle collégial ;  La typologie de Simons (1995) : systèmes de croyance, systèmes de barrières, systèmes interactifs de contrôle et systèmes de diagnostic/contrôle. A la différence de ces auteurs, Eve Chiapello a élaboré un modèle recensant différents modes de contrôle selon 6 axes de classification permettant d’intégrer un plus grand nombre de dimensions d’analyse que ne l’avaient fait les travaux précédents. Sur la base de ces six axes, le Contrôle de gestion a fait l’objet d’une typologie qui témoigne des évolutions subies par celui-ci : Axes d’analyse Contrôle de gestion « traditionnel » Contrôle de gestion « flexible » 1. Qui contrôle ? Un contrôle exercé par l’organisation. Un contrôle organisationnel mais exercé essentiellement par chacun des membres de l’organisation sur lui-même. 2. Sur quoi s’exerce le contrôle ? Portant sur les résultats. Axé sur l’apprentissage. 3. Quelle est l’attitude du contrôle ? S’appuyant sur la volonté des personnes contrôlées de maximiser leurs propres intérêts. S’appuyant sur l’implication positive des personnes par rapport à l’organisation. 4. Quand le contrôle a-t- il eu lieu ? Ayant lieu pendant mais surtout après l’action. Ayant lieu après mais surtout pendant l’action. 5. Quels sont les processus du contrôle ? Faisant appel à des processus cybernétiques. Faisant appel à des processus non cybernétiques71. 6. Quels sont les moyens du contrôle ? Faisant appel également à des moyens de contrôle organisationnels tels que les règles administratives, les procédures, les systèmes de mesure et de contrôle des coûts, les systèmes de sanctions72, etc. Faisant appel à des moyens de contrôle organisationnels mais aussi interindividuels et culturels. Tableau n°3 : Pour une typologie du Contrôle de gestion selon les six dimensions d’analyse des modes de contrôle en organisation d’Eve Chiapello Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., pp. 3-5 Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 14
  15. 15. M. Rahou Page 15 sur 54 I.4. Missions et objectifs du Contrôle de gestion L’évolution de la conception du Contrôle de gestion s’est opérée en parallèle avec une redéfinition de ses missions et objectifs. Que doit faire le Contrôle de gestion ? On verra que ce dernier est censé répondre à deux dimensions du pilotage : celle de la performance et du changement. En outre, à la différence du Contrôle de gestion classique, le Contrôle de gestion « contemporain » se voit attribué des objectifs plus larges et de plus en plus qualitatifs. I.4.1. Missions du Contrôle de gestion Dans le cadre concurrentiel et organisationnel actuel, le Contrôle de gestion, étant plus qu’un ensemble de techniques, est mis en place pour répondre à deux dimensions de pilotage, essentielles pour les entreprises aujourd’hui, à savoir : le pilotage de la performance et le pilotage du changement73 . I.4.1.1. Pilotage de la performance Habituellement et dans le cadre du pilotage de la performance, le Contrôle de gestion au sein d’une entreprise doit remplir deux rôles, il s’agit du pilotage de l’efficacité/l’efficience. Effectivement, il serait restrictif d’associer le Contrôle de gestion à la seule seconde fonction74 . A travers l’efficacité et l’efficience, le Contrôle de gestion doit aider à piloter la performance comme suit : 1. Aider à piloter l’efficacité : c'est-à-dire à gérer les facteurs clés de compétitivité par un ensemble de décisions et d’actions stratégiques (Ex : un tableau de bord pour maitriser la qualité perçue par la demande d’un produit pour se différencier des concurrents) ; 73 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 75. 74 Idem, p. 75. 2. Aider à piloter l’efficience : c’est-à-dire gérer les moyens opérationnels pour atteindre les objectifs fixés, donc maitriser les facteurs clés de l’équilibre financier (Ex : un calcul d’écart pour réduire un coût de productivité et atteindre un point mort)75 . Un autre point de vue revient à H. Bouquin76 qui précise que les fonctions du Contrôle de gestion entant que pilotage de la performance consistent à : (i) modéliser la complexité, (ii) organiser la division du travail du management et (iii) réguler les comportements. I.4.1.2. Pilotage du changement P. Lorino définit le Contrôle de gestion comme étant « la gestion collective d’un système de représentations qui favorise une dynamique d’apprentissage organisationnel.77 ». De manière corrélée, le Contrôle de gestion peut être compris comme un collaborateur de l’apprentissage organisationnel, voire du pilotage du changement du moment qu’il constitue une aide78 : 1. A la réactivité stratégique par la mesure permanente du couple valeur/coût ; 2. A l’amélioration opérationnelle par des démarches Kaisen79 ; 3. Au changement organisationnel avec, notamment, la régulation des comportements. 75 Idem, p. 76. 76 Bouquin H., Les fondements du contrôle de gestion, Presses Universitaires de France, « Que sais- je ? », n° 2892. Cité par Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 76. 77 Lorino P., (1995), Comptes et récits de la performance : Essai sur le pilotage de l’entreprise, Editions d’Organisation. Cité par Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 6. 78 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 76. 79 C'est une démarche graduelle et douce, qui s'oppose au concept plus occidental de réforme brutale ou de l'innovation, qui est souvent le résultat d'un processus de réingénierie. Contrairement à l'innovation, le Kaizen ne demande pas beaucoup d'investissements financiers, mais plutôt une forte motivation de la part de tous les employés. (Wikipedia., « Kaizen », Dernière modification 23 Septembre 2011. http://fr.wikipedia.org/wiki/Kaizen). Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 15
  16. 16. M. Rahou Page 16 sur 54 Sur ces deux missions, trois points essentiels doivent être prononcés afin d’éclaircir la compréhension du lecteur au sujet des fonctions que le Contrôle de gestion est censé remplir : 1. Il semble nécessaire de savoir que le fait de regrouper les missions du Contrôle de gestion en 2 grands blocs : pilotage de la performance et pilotage du changement, n’est pas la seule catégorisation existante ni encore la plus pertinente faute d’existence de plusieurs points d’intersection entre les deux blocs. D’ailleurs, aucune des autres typologies n’est parfaite. Parmi ces essais de classement des missions du Contrôle de gestion, y a celle présentée au niveau du tableau n°4 qui est parfaitement calquée sur le processus du Contrôle de gestion ; 80 La mesure de la performance est une chose, son obtention en est une autre. La finalisation et le pilotage garantissent la performance, il reste certes à l’évaluer. Mais il ne serait pas sain de chercher à mesurer ce qu’on n’a pas pris la peine de garantir préalablement. (Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 35). 2. Il ne faut pas penser que le pilotage de la performance et du changement sont spécifiques au Contrôle de gestion, autrement dit, qu’ils s’opèrent dans le seul champ du Contrôle de gestion ; l’appréciation de la performance relève également du champ du management des RH, lorsqu’il s’agit de l’évaluation des compétences des acteurs81 . Idem pour ce qui est du pilotage du changement ; 3. Ces deux grandes missions sont complémentaires du moment qu’il n’y a pas de performance sans adhésion d’acteurs et que la conduite du changement organisationnel est encouragée par la logique de performance. A noter que ces 2 fonctions se cohabitent tout au long des phases du Contrôle de gestion sous forme d’un certain nombre de missions élémentaires comme illustré dans le tableau suivant : 81 Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 7. En fait, les frontières entre le Contrôle de gestion et le Management des ressources humaines (on préfère utiliser le terme de management plutôt que de la gestion) sont délicates notamment au sujet du pilotage du changement organisationnel et de la régulation du comportement des acteurs (fonction d’incitation). Phases Missions Finalisation  Définir les méthodes de contrôle d’exécution (Ex : Quel modèle de gestion de stock faut il employer ?).  Organiser la sélection des objectifs annuels, la planification et budget de l’entreprise, de ses unités et responsables pour qu’ils soient conformes à la stratégie.  Vérifier que les responsables sont incités à aller dans le sens de la stratégie, notamment par une évaluation cohérente de leurs performances et un système de motivation adéquat. Pilotage  Garantir la cohérence hiérarchique et horizontale nécessaire.  Animer le processus de pilotage de manière à inciter les responsables à prendre les décisions souhaitées.  Organiser le système d’information. Postévaluation  Vérifier les performances du contrôle d’exécution, même s’il fait surtout appel à des automatismes.  Mesurer la performance dans l’organisation80. Réaction  Analyser les résultats et proposer des mesures correctives. Tableau n°4 : Phases et missions du Contrôle de gestion Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 35 (Avec ajout) Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 16
  17. 17. M. Rahou Page 17 sur 54 Le pilotage ou la conduite du changement passe nécessairement par la régulation du comportement des acteurs dans un climat d’animation, de motivation et d’incitation de manière à œuvrer tous vers l’atteinte des objectifs de l’organisation (convergence des buts). Et comme déjà marqué au niveau de la dernière remarque, le tableau en bas témoigne du fait que ces actions sont menées au fur et à mesure du déploiement du processus du Contrôle de gestion notamment au niveau de la phase de finalisation et du pilotage, et ce, en vue de garantir préalablement la performance qui fera l’objet d’une postévaluation. Pour conclure, on peut recenser, d’après H. Bouquin, les critères nécessairement déterminants pour que les missions du Contrôle de gestion soient menées à bien : Encadré n°1 : Conditions d’accomplissement des missions du Contrôle de gestion 1. L’appui de la direction générale est nécessaire pour que le Contrôle de gestion ne soit pas perçu comme un simple système de surveillance alors qu’il doit, pour être utile, être un système de vigilance. 2. L’articulation entre choix de court terme et visée à moyen terme doit être le souci dominant de l’élaboration des outils, règles, procédures. Le risque, sinon, est grand de réduire le Contrôle de gestion à un simple système de pilotage à court terme. 3. L’équité et l’efficacité des critères de gestion et de mesure des performances sont les conditions d’acceptation du système par les responsables qu’il concerne. 4. Un audit périodique du système du contrôle est souhaitable car l’évolution parfois rapide des hypothèses sur l’environnement et des stratégies est susceptibles de remettre en cause la structure décisionnelle et certainement les systèmes d’information. Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Bouquin H., (1987), Gestion : Méthodes et cas, AENGDE-Clet. Cité par El Gadi A., (2006), Audit des performances et contrôle de gestion dans le secteur public, 1ère Edition, Edition Travaux et Recherches On a vu auparavant que dans la conception adoptée par H. Bouquin, le Cont 1. Il y a presque toujours une rupture entre le Contrôle de gestion stratégique et le Contrôle de gestion opérationnel ; 2. Il y a une incohérence entre le fait de demander au Contrôle de gestion de fournir de l’information de qualité, et celui de faire de cette information un moyen de mesure de performance des individus ; 3. Il y a une incapacité dans bien des cas du Contrôle de gestion qui doit théoriquement permettre la prise de décision, à prévoir utilement82 . Ces trois paradoxes constituent pour l’auteur la base des objectifs du Contrôle de gestion qui s’énoncent dès lors comme suit : I.4.2.1. Réconcilier Contrôle de gestion stratégique et Contrôle de gestion opérationnel Pour ce faire, il est nécessaire d’avoir une information de cohésion, mais ceci n’est pas suffisant si cette information intervient à postériori. L’outil de cette cohésion est un tableau de bord qui anticipe les besoins du pilote en termes d’information, à noter que la fonction de pilotage ne doit pas être assignée uniquement à la direction générale mais plutôt partagée entre celle- ci, le Contrôle de gestion et même les responsables opérationnels. 82 Guedj N., (1991), Le contrôle de gestion pour améliorer la performance de l’entreprise, Editions d’Organisation, p. 47. I.4.2. Objectifs du Contrôle de gestion On a vu auparavant que dans la conception adoptée par Henri Bouquin, le Contrôle de gestion est une technique de gestion des paradoxes : « Au fond, le contrôle de gestion est par excellence une technique de gestion des paradoxes... ». D’après Norbert Guedj, l’auteur du "Le contrôle de gestion pour améliorer la performance de l’entreprise", on distingue trois paradoxes relatifs à cette fonction : : Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 17
  18. 18. M. Rahou Page 18 sur 54 Aussi, l’information stratégique doit être à la fois « top-down » et « bottom-up » car le stratège peut trouver dans les indices opérationnels des sources d’imagination et de réforme de ses options pour l’avenir. La stratégie doit s’imposer comme une ligne de conduite à tenir par tous les agents de l’entreprise, de l’autre coté, les opérationnels ne doivent pas être des récepteurs passifs de l’information de gestion mais contribuer activement à sa révision et faire preuve d’anticipation du fait de leur positionnement proche de l’environnement83 . I.4.2.2. Eliminer les effets pervers des systèmes de mesure de performance Il s’agit ici de distinguer l’information pour décider de l’information pour évaluer les performances. Le contrôleur de gestion devra, dans ce sens, éviter que l’information de base incluse dans les bases de données primaires (qui changent sans cesse), ne soit pas biaisée sur le plan technique : chiffres non significatifs, obsolètes, modes d’évaluation défaillants, fraudes, puisqu’il n’y a pas de barrière entre l’information de base et l’information stratégique. Selon l’auteur, deux solutions sont envisageables pour limiter les effets pervers et éviter que l’information soit entachée de subjectivité : 1. Fixer des objectifs complémentaires sur une action en prenant des garde-fous (Ex : faites tant de CA mais pas tant de crédit et pas plus de tant de remise, etc.). Cela suppose que le contrôleur de gestion joue un rôle de pédagogue et d’animateur au sein de l’entreprise puisqu’il rend les objectifs plus complets. Ceci suppose également une surveillance particulière et complexe de la cohérence des objectifs qu’on a défini ; 2. Faire une dichotomie entre, d’une part, le système d’information lié aux coûts et aux axes stratégiques et, d’autre part, le système 83 Idem, pp. 48-49 et 53-54. d’évaluation des performances qui passe obligatoirement par une nouvelle définition de la performance84 . I.4.2.3. Lever le paradoxe de la marche arrière Le Contrôle de gestion étant plus axé sur la mesure de la performance que sur l’information, il est souvent en retard sur son temps puisqu’il fait des mesures à posteriori. Or s’il veut remplir pleinement son devoir informatif, il est nécessaire qu’il soit en perpétuelle recherche d’informations. Il faut qu’il dresse un paysage réaliste dans lequel le décideur puisse en permanence situer ses futures actions. Le Contrôle de gestion doit anticiper ce qui sera l’environnement, et non passer l’essentiel de son temps à mesurer les conséquences (écarts) des choix faits par chacun des acteurs de l’entreprise. Il faut s’efforcer de prévenir les écarts85 . Encadré n°2 : Conditions de réussite des objectifs du Contrôle de gestion 1. La répartition des rôles ou l’implication généralisée a. La direction générale qui est l’abrite de cette répartition, ne doit pas y négliger son propre rôle en restant en dehors de la mêlée. Elle doit être ouvertement le premier usager du Contrôle de gestion et la première de ses sources d’alimentation ; b. Le contrôleur de gestion doit être un vendeur de méthodes, d’indicateurs, d’outils informatiques pour tous dans l’entreprise. Il doit, à ce titre, définir les besoins des usagers, leur offrir les meilleurs services aux meilleurs coûts et démontrer par sa créativité le « plus » apporté par sa fonction ; c. Les opérationnels sont les principaux acteurs de la mise en place et du fonctionnement du Contrôle de gestion. Ils doivent assurer le feed-back entre niveaux hiérarchiques. 2. Les modalités de mise en place a. Un style de direction qui permet la participation de chacun à l’élaboration et au maintien du système d’information et qui favorise la pratique du feed-back ; 84 Idem, pp. 57-60. 85 Idem, p. 69. Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 18
  19. 19. M. Rahou Page 19 sur 54 b. Une direction impliquée personnellement dans la mise en place et l’utilisation systématique du système d’information ; c. Des méthodes qui satisfont réellement les besoins de gestion et non seulement les besoins de la direction générale, c'est-à-dire qu’il faut veiller à équilibrer les dimensions stratégiques et opérationnelles de l’information (efficacité du produit SI). 3. L’apport de la communication : la mauvaise communication entre le Contrôle de gestion et les autres responsables provient souvent du manque de préalables mis en place lors de la réfection et de la construction des systèmes d’information. Mais elle peut souvent venir d’un mauvais choix des hommes (formation, caractère, philosophie de fonction) ou d’un style de direction inadéquat. On peut aussi trouver des structures bloquant toute communication. C’est le cas des structures fonctionnelles organisées de manière à ce qu’une information de base doive remonter hiérarchiquement avant de pouvoir être communiquer aux membres d’une autre fonction. Outre le fait que ce système fait perdre du temps par la lourdeur des procédures induites, il empêche un voyage transversal de l’information. Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Guedj N., (1991), Op. Cit., pp. 48-49 Implantation du Contrôle de gestion L’implantation du Contrôle de gestion est une tâche complexe qui fait appel à une diversité de ressources et de variables techniques, organisationnelles, ... et même culturelles. Dans le cadre du présent travail de synthèse, nous avons vu essentiel d’attaquer trois volets : 1. Dans un premier temps, il est nécessaire que le cycle de gestion de l’organisation œuvre dans la logique du processus du Contrôle de gestion (II.1.) ; 2. Ensuite, si l’organisation désire amplifier son dispositif du Contrôle de gestion, elle sera amenée à maitriser les composantes de son système qu’on verra par la suite (II.2.) ; 3. Enfin la pratique du Contrôle de gestion ne peut pas être maintenue en l’absence d’un animateur qui l’anime : le contrôleur de gestion (II.3.). II.1. Etapes du processus du Contrôle de gestion Le Contrôle de gestion peut être vu comme un processus, une boucle qui suppose l’enrichissement et l’apprentissage progressif. Il s’agit en fait d’un cycle constitué de quatre étapes principales86 qui s’inspire en particulier, comme le montre la figure, du travail du qualiticien N. E. Deming, qui a présenté le fameux cycle de la qualité : la Roue de Deming. 86 Chiapello E. et al., (2008), Le contrôle de gestion : Organisation, outils et pratiques, 3ème Edition, Dunod, p. 3. II Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 19
  20. 20. M. Rahou Page 20 sur 54 Figure n°4 : Le Contrôle de gestion en 4 étapes : Un processus d’apprentissage Source : Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 3 (Avec adaptation) Les étapes de « planification », au sens de fixation d’objectifs et de gestion prévisionnelle (moyens), sont suivies d’une phase de réalisation, dont les résultats sont soigneusement enregistrés puis analysés, afin, élément essentiel du processus d’apprentissage, de se traduire par des actions correctives incorporées dans la « planification » du cycle suivant87 . Ces « corrections » portent le plus souvent sur les actions à mener, les moyens à mettre en œuvre et la façon de les mettre en œuvre, mais peuvent, en cas extrême, remettre en cause les objectifs eux-mêmes88 . 87 Il s’agit ici de ce qu’on appelle le « retour d’expérience », une ressource capitale qui suppose que les responsables étudient les résultats passés et explorent systématiquement les différentes solutions pour améliorer les résultats futurs. (Bhimani A. et al., (2006), Op. Cit., p. 8). 88 Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 3. Le Contrôle de gestion joue pareillement un rôle à différentes phases, en mettant en relation les objectifs, moyens et résultats comme suit89 : 1. Objectifs Moyens :  () D’abord, le Contrôle de gestion peut aider les dirigeants ou les opérationnels à définir les moyens nécessaires à réunir pour atteindre les objectifs qu’ils ont fixés. Dans cette phase le Contrôle de gestion utilise la budgétisation et aide les opérationnels à élaborer des plans d’action ;  () Le Contrôle de gestion peut renseigner les dirigeants et opérationnels sur les moyens disponibles et les résultats qu’on peut en atteindre. En agissant de la sorte, le Contrôle de gestion peut jouer un rôle en amont de la stratégie en fournissant aux décideurs les informations nécessaires à sa formulation. 2. Objectifs Résultats :  () Le Contrôle de gestion peut analyser les résultats obtenus eu égard aux objectifs que l’organisation s’était fixés. C’est dans cette phase d’analyse des écarts entre le prévu et le réalisé que le Contrôle de gestion est le plus « visible » ;  () Le Contrôle de gestion peut, après avoir analysé les résultats de l’organisation, l’aider à définir des actions correctives afin de mieux les atteindre, voire dans certains cas, à réviser ses objectifs initiaux. 3. Résultats Moyens :  () L’analyse des résultats peut dans d’autres cas, inciter à redimensionner les moyens utilisés, compte tenu des résultats obtenus ; 89 Charpentier M. et Grandjean P., (1998), Op. Cit., pp. 26-28. Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 20
  21. 21. M. Rahou Page 21 sur 54  () Le Contrôle de gestion peut examiner les moyens mis en œuvre et rapprocher ceux-ci des résultats atteints par l’organisation. La notion d’objectif sera alors laissée de coté puisque seule comptera l’évaluation de la taille des moyens affectés, comparés aux résultats obtenus. Cette analyse de la relation entre les moyens utilisés et les résultats obtenus peut être effectuée à l’extérieure de l’organisation. Le Contrôle de gestion servira ainsi d’initiateur à une démarche de benchmarking. Les modalités d’action du Contrôle de gestion ci-dessus décrites s’articulent entre les trois points cardinaux du fameux triangle du Contrôle de gestion qui permet de mettre en relief les notions d’efficacité, d’efficience et de pertinence : Figure n°5 : Le triangle du Contrôle de gestion Source : Charpentier M. et Grandjean P., (1998), Op. Cit., p. 29 Il convient à noter qu’il existe pas mal de figures illustratives du processus du Contrôle de gestion. Elles suivent toutes la même logique avec, plus ou moins, des petites différences quand à l’appellation des différentes étapes. A titres d’exemple, certains ouvrages parlent de « prévisions » à la place de « fixation d’objectifs » ou de « planification ». Au fait, il existe un débat à travers la littérature au sujet de la relation entre la planification et le contrôle, et par extension le Contrôle de gestion. A. Bhimani et al voient que la planification et le contrôle sont si étroitement liés qu’il ne faut pas perdre son temps à établir artificiellement une relation rigide entre les deux. Pour eux, il n’existe pas de différence entre un système de planification et un système de Contrôle de gestion90 . Ceci rejoint la position d’Anthony qui rejette (après d’autres) l’idée d’articuler un cadre conceptuel autour d’une dichotomie entre planification et contrôle. Pour lui, chacune des deux notions est hétérogène et inséparable de l’autre, sauf si on entend le contrôle comme pur constat. Pour Anthony, il y a une planification qui oriente91 et une autre qui organise et cadence la mise en œuvre de choix stratégiques déjà formulés, ce qui renvoie au processus relevant du cycle de Contrôle de gestion, qui n’a aucune raison d’être borné à un an, mais comprend le plan de 5 ans, classique de l’époque92 . Toutefois, le Contrôle de gestion participe également à l’élaboration des choix stratégiques (comme on l’a montré au niveau du point « Objectifs Moyens » auparavant cité) et dépasse de là le champ de la planification stratégique (telle que définie par Anthony) à celui de la formulation de la stratégie. Dernièrement et selon E. Chiapello et al93 , le modèle représentant le processus du Contrôle de gestion ne doit pas rester « fermé » mais rendre compte des multiples événements auxquels l’entreprise est exposée et qui sont relatifs à chacune des phases du processus : 90 Bhimani A. et al., (2006), Op. Cit., p. 7. 91 En effet, la formulation de la stratégie rentre dans le champ de cette planification dite « planification stratégique ». (Cf. Strategor, (2005), Op. Cit., p. 601). 92 Anthony R. N. (1988), The management control function, Boston, Harvard Business School Press, p. 81. Cité par Bouquin H., « Herméneutiques du contrôle », Op. Cit., p. 9. 93 Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 4. Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 21
  22. 22. M. Rahou Page 22 sur 54 1. La phase de « planification » (de la fixation d’objectifs au budget) doit prendre en compte l’environnement et les phénomènes extérieurs (plus ou moins prévisibles) et évoluer de la planification vers la simulation anticipatrice ; 2. La phase de mise en œuvre est soumise de facto à l’environnement et doit rester suffisamment souple pour s’adapter ; 3. Le suivi des réalisations et leur analyse ne peuvent plus être menés sans référentiel externe ni sans compréhension de ce qui s’est passé non seulement à l’intérieur mais aussi à l’extérieur de l’entreprise. Le constat de Chiapello présente en fait l’un des enrichissements apportés par les approches systémiques par rapport à la cybernétique ; là où il y a des éléments de contingence, on parle de système plutôt que du processus de contrôle, voire du Contrôle de gestion, comme le montre le cadre conceptuel d’Anthony adopté en 1965 : Figure n°6 : Le cadre conceptuel d’Anthony (1965) Source : Bouquin H., (Mai 2005), « Herméneutiques du contrôle », Op. Cit., p. 14 En dépit du fait que la distinction entre l’approche cybernétique, représentant le Contrôle de gestion sous forme de processus avec boucle de rétroaction, et celle systémique, qu’on abordera juste après, reste encore ambigüe, on peut dire que les deux approches sont complémentaires plutôt que contradictoire et qu’un processus du Contrôle de gestion peut évoluer vers un système du Contrôle de gestion s’il est ouvert sur son environnement et qu’il prend en compte les facteurs de contingence. II.2. Composantes du système du Contrôle de gestion Désormais, chaque organisation construira son système du Contrôle de gestion en fonction d’un certain nombre de facteurs au nombre desquels on peut citer : la stratégie, la technologie, la taille, la diversité des activités, leur complexité, leurs interaction, l’existence d’un référentiel externe, la culture du personnel/dirigeants, la traçabilité des flux internes, l’horizon de la prévision possible, la réversibilité des choix, la nature des risques encourus etc., en somme, comme le déclare Bouquin94 , tous les facteurs qui ont une influence sur les modalités d’organisation des processus de l’entreprise. Et comme on peut en déduire, ce sont tous ces facteurs qui font que le contrôle peut être différent d’une organisation à une autre. On admet que lorsqu’on parle d’un système on raisonne en termes d’un ensemble d’unités ou d’éléments. A cet égard, H. Arnaud et al offrent une proposition quand aux éléments constitutives d’un système du Contrôle de gestion (Cf. Figure n°7) qui, selon eux, peut être décrit comme un ensemble d’actions, attitudes, outils et procédures qui permettent à l’entreprise de se doter d’objectifs à long, moyen et court terme et de s’assurer continuellement de leur réalisation. A la base du système de Contrôle de gestion, on trouve la capacité d’action et de management : faire les bons choix, choisir les bons objectifs et prendre des mesures correctives. Pour que le système soit efficace, les différents acteurs à l’intérieur de l’entreprise doivent développent vis-à-vis de 94 Bouquin H., (2009), « Contrôle et stratégie », in Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et Audit, Edition Economica. Cité par Modibo T., « Les concepts du contrôle : The controller : a mythical executive ? », pp. 2-3 (Avec adaptation). http://static.blog4ever.com/2010/01/379624/artfichier_379624_145445_201006190802818 .pdf Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 22
  23. 23. M. Rahou Page 23 sur 54 lui des attitudes positives. Le style de direction aide au développement de telles attitudes. Il est nécessaire de disposer d’outils de contrôle adaptés aux besoins de l’entreprise et de ses responsables. Pour que les outils fonctionnent correctement, des procédures sont indispensables. Elles seront plus ou moins formelles. Cela dépendra de chaque situation95 . Figure n°7 : Les points cardinaux du système du Contrôle de gestion Source : Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 34 Selon les auteurs (Arnaud H. et al), un certain équilibre doit exister entre les différents points cardinaux. Des situations de déséquilibre peuvent 95 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 33-34. entrainer des perturbations dans le système de Contrôle de gestion : outils inadaptés, procédures défaillantes, attitudes négatives. Outre l’équilibre, d’autres conditions doivent se réunir pour assurer l’efficacité d’un système de Contrôle de gestion : Encadré n°3 : Evaluation des systèmes du Contrôle de gestion – Conditions d’efficacité 1. Alignement sur la stratégie et les objectifs de l’organisation. Le système de Contrôle de gestion doit assister la direction et viser à donner aux dirigeants des informations dans l’application de ses stratégies. Si le système comprend un intéressement des dirigeants, ce dernier doit être basé sur des résultats à court terme. 2. Adaptation du système à la structure de l’organisation et au domaine de responsabilité de chacun des décideurs. 3. En dernier lieu, un système efficace de Contrôle de gestion motive les dirigeants et les salariés. La motivation est le désir d’atteindre un objectif privilégié (le coté convergence des objectifs), combiné à une marche vers cet objectif (le coté effort). Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Bhimani A. et al., (2006), Op. Cit., p. 5 Bref, il faut intégrer le Contrôle de gestion dans une approche systémique comme un outil d’aide aux décisions stratégiques. Le Contrôle de gestion devient alors un système d’information pour assurer la coordination et l’apprentissage de l’organisation. D’ailleurs, le Contrôle de gestion est considéré à l’heure actuelle comme un système d’information, captant et traitant en permanence des informations passées et présentes afin de mesurer la performance de l’activité de l’entreprise. H. Bouquin analyse ce SI comme devant répondre à trois questions : Pour quoi ? Sur quoi ? Pour qui ? La finalité devient stratégique, l’horizon s’étend au long terme et pour tous les acteurs de l’organisation96 . 96 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 691. Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 23
  24. 24. M. Rahou Page 24 sur 54 II.3. Le contrôleur de gestion : La partie visible de l’iceberg D’après Marc Bollecker97 , le métier de contrôleur de gestion a connu un essor considérable depuis les années 1970. Présents à cette époque principalement dans les entreprises industrielles de grande taille, les contrôleurs de gestion ont progressivement conquis les petites et moyennes entreprises et des secteurs d’activité aussi variés que les services, le commerce, l’administration publique ou encore la culture. Cet essor peut être attribué au moins à deux facteurs majeurs : le développement économique qui a suivi la seconde guerre mondiale puis, paradoxalement, la crise des années 1970. Néanmoins et jusqu’à nos jours, beaucoup de gens font encore une confusion entre le contrôle (de gestion) et ce que fait le contrôleur (de gestion), un constat qui peut être imputé à l’absence d’une théorie claire, d’un cadre conceptuel indiscuté selon H. Bouquin98 . Pourtant, la recherche semble aujourd’hui reconnaitre quelque part, que le contrôleur (de gestion) est un animateur du contrôle (de gestion), autrement dit une partie visible de l’iceberg99 , car la maitrise des objectifs dans un processus d’amélioration continue est évidemment l’affaire de chacun comme le sont la qualité et la sécurité et c’est le rôle de chaque manager de mettre sous contrôle son département, son projet, son activité100 . Là-dessus, le contrôleur de gestion apparait comme un chef d’orchestre ! 97 Bollecker M., (2003), Les contrôleurs de gestion : L’histoire et les conditions d’exercice de la profession, L’Harmattan, p. 5. 98 Bouquin H., (2005), Les grands auteurs en contrôle de gestion, Edition EMS, p. 7. Cité par Modibo T., Op. Cit., p. 2. 99 Modibo T., Op. Cit., p. 2. 100 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Les nouveaux visages du contrôle de gestion : Outils et comportements, 2ème Edition, Dunod, p. 12. II.3.1. La place du contrôleur de gestion dans l’organisation Les mutations qu’a connu le Contrôle de gestion posent le problème de son positionnement, voire du positionnement du contrôleur de gestion et subséquemment des fonctions attribuées à ce dernier. Il existe trois modalités les plus souvent fréquentées. Il s’agit, pratiquement, selon l’ordre de leur parution historique soit : (i) d’un rattachement au directeur financier, (ii) rattachement au directeur général ou (iii) d’un autre positionnement appelé « rattachement en râteau » selon la terminologie utilisée par X. Bouin et F-X. Simon101 . Figure n°8 : Différents positionnements du contrôleur de gestion Source : Bouin X. et François-Xavier S., (2004), Op. Cit., pp. 56-57 II.3.1.1. Rattachement au directeur financier Selon le Financial Executive Institute (FEI)102 aux Etats-Unis (1962), le contrôleur de gestion (controller103 ) est rattaché à la direction financière, il a la 101 Idem, p. 57. 102 FEI., (1962), Controllership and Treasurership Functions, New York. Cité par Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 89. 103 A ne pas confondre avec « comptroller » qui veut dire un responsable de la comptabilité. Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 24
  25. 25. M. Rahou Page 25 sur 54 responsabilité de la comptabilité et de l’audit interne, de la politique et des procédures comptables, des politiques et procédures fiscales, des assurances prises par l’entreprise. Sa fonction couvre les plans annuels et budgets, le contrôle budgétaire et le suivi en général, le conseil aux opérationnels, les études économiques. Cette solution présente selon X. Bouin et F-X. Simon104 plusieurs inconvénients : 1. Le directeur financier peut constituer un « écran » plus ou moins opaque entre le directeur général et le contrôleur de gestion ; 2. Le contrôleur de gestion porte l’étiquette « direction financière » qui peut rendre plus difficile ses rapports avec les opérationnels eux- mêmes et leurs responsable car il sera à la fois juge et partie ; 3. Les sources d’information seront prioritairement de nature économique et financière au détriment de données physiques, qualitatives. Une telle conception fait du contrôleur de gestion un membre de la direction financière, chargé en quelque sorte d’une fonction de vigilance financière (la FEI sépare sur ce point entre la fonction de contrôleur et celle de trésorier) et dont l’évolution éventuelle du rôle n’est conçue que comme impliquant une évolution de la fonction financière en général105 . II.3.1.2. Rattachement au directeur général En 1969, l’Association Nationale des Directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion (DFCG)106 (alors (ANCG) Association Nationale des Conseillers et Contrôleurs de Gestion) publiait un document définissant de manière sensiblement plus large la fonction de contrôleur. Le rattachement préconisé est à la direction générale (les rédacteurs parlent d’une fonction de « directeur des affaires économiques ») et non à la direction financière, sauf 104 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 56. 105 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 89. 106 DFCG., Le contrôleur de gestion, 1969. Cité par Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 89. cas exceptionnel. Dès lors, les fonctions du contrôleur de gestion sont classées en cinq catégories : 1. Concevoir et faire fonctionner le système d’information ; 2. Contribuer à la définition de la structure ; 3. Aider à l’établissement de plans à moyen et court terme (le directeur contrôleur de gestion s’engage personnellement sur la validité du plan d’action élaboré par les dirigeants et cadres avec son aide, c'est-à-dire qu’il recommande à la direction générale de l’approuver ou de l’amender) ; 4. Contrôler les réalisations ; 5. Mener les études économiques ou y participer. A noter qu’en sus de ces cinq fonctions, la DFCG stipule que le directeur du Contrôle de gestion a en charge dans une grande entreprise également les services budgétaires, comptables et de l’audit interne, dénommé « contrôle interne » dans le document en question. Par rapport à la conception de la FEI, celle-ci présente l’avantage, comme l’indique H. Bouquin, d’axer la fonction de contrôleur de gestion plus vers la planification et la gestion économique en général que vers la gestion financière107 . Bouin et Simon108 partagent le même point de vue. Pour eux, le rattachement au directeur générale constitue la meilleure solution, et ce, pour deux raisons : 1. La légitimité du contrôleur de gestion qui ne dispose pas de pouvoir hiérarchique est renforcée par ce bon positionnement. Ce dernier se justifie également par l’étendue du terrain d’action : Stratégie, contractualisation, exploitation109 ; 107 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 91. 108 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 56. 109 D’après les auteurs en question, ces trois éléments présentent les trois horizons de l’action du Contrôle de gestion. Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 25
  26. 26. M. Rahou Page 26 sur 54 2. Les préoccupations du contrôleur de gestion sont également plus larges que celle du directeur administratif et financier. En dernier, Bouquin ajoute que sur un plan technique, dans les deux conceptions, le contrôleur de gestion dirige le service d’audit interne. Cela est pour lui discutable, car une telle structure a toutes les chances de limiter le champ de l’audit aux procédures comptables et au contrôle d’exécution110 . II.3.1.3. Autre positionnement : Rattachement en râteau Certaines organisations ont placé la fonction au même niveau que les principaux responsables de l’entreprise, chose qui peut faciliter les communications selon le point de vue des auteurs111 . Cependant, on peut remarquer que ce positionnement, même s’il présente moins d’inconvénients que celui d’un rattachement à un directeur financier, est moins avantageux qu’un rattachement au directeur général car le fait que le contrôleur de gestion se trouve sur le même pied d’égalité avec les autres responsables peut provoquer, au contraire de ce qui a été annoncé ci-dessus, des difficultés de communication voire une absence d’un pouvoir d’influence... Enfin, ce positionnement est susceptible d’évoluer vers un rattachement au directeur général. Quand aux attributions relatives à ce positionnement, les auteurs n’en parlent pas mais on peut dire que les missions sont relativement larges ; elles couvrent pratiquement tout ce qui est d’ordre de la planification et de la coordination. 110 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 91. 111 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 57. II.3.1.4. Cas de la décentralisation du Contrôle de gestion Dans une structure par division ou déconcentrée, le contrôleur de gestion peut être décentralisé. La nature des activités exercées par les contrôleurs de gestion décentralisés est fonction de leur rattachement hiérarchique. Lorsqu’ils sont liés aux contrôleurs de gestion de groupe, ils se consacrent presque à temps complet à leur fonction de contrôle de gestion112 . Par contre, lorsqu’ils sont liés aux responsables locaux, ils ont un rôle plus opérationnel et assurent des fonctions diverses113 . Figure n°9 : Positionnement du contrôleur de gestion : Cas de décentralisation Source : Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 92 Conséquemment, s’agissant des relations entre contrôleurs de gestion de différents niveaux, deux solutions se présentent, dont la première semble la plus largement adoptée : 1. Selon la conception de la DFCG, il doit s’agir de liens fonctionnels : le contrôleur d’une unité doit être hiérarchiquement dépendant du responsable de cette unité, mais il est le correspondant (lien 112 Jordan H., (1998), « Planification et contrôle de gestion en France en 1998 », Cahiers de recherche du Groupe HEC. Cité par Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 162. 113 Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 162. Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 26
  27. 27. M. Rahou Page 27 sur 54 fonctionnel) du contrôleur central (ou du contrôleur de l’unité à laquelle est subordonné la sienne), il dépend de lui pour sa sélection et sa promotion114 (Cf. Solution A : Figure n°9) ; 2. Une autre préconisation défend un rattachement fonctionnel entre II.3.2. Les missions du contrôleur de gestion entre attributions classiques et nouvelles attributions Après avoir passé en revue les missions du contrôleur de gestion relatives à chaque positionnement de la fonction, il est le temps maintenant d’attaquer cette élément avec plus ou moins de profondeur en ayant comme critère 114 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 91. le contrôleur de gestion local et le responsable opérationnel mais hiérarchique entre contrôleurs115 (Cf. Solution B). Le tableau ci-après présente les avantages et les inconvénients des deux modes de rattachement hiérarchique d’après J-L. Ardoin et alii : d’analyse cette fois-ci la distinction entre les attributions classiques et les nouvelles attributions. Sur ce point, Marc Bollecker a dressé un panorama sur les principales phases qui ont marqué le parcours de l’évolution historique de la profession des contrôleurs de gestion. Bien entendu, à travers ces différentes phases, de nouvelles attributions des contrôleurs de gestion se sont émergées : 115 Idem, p. 92. Rattachement du contrôleur de gestion au responsable opérationnel Avantages  Facilité d’intégration à l’équipe de la division.  Parfaite connaissance des opérations de la division et adaptation des outils de contrôle aux spécificités de sa division.  Interlocuteur représentatif et pertinent auprès du contrôleur du groupe pour exprimer les positions et les besoins de sa division. Inconvénients  Risque de manque d’homogénéité des procédures du Contrôle de gestion.  Risque de manque de transparence.  Risque d’absence d’une philosophie commune, de principes communs pour évaluer les faits économiques et leur évolution. Rattachement du contrôleur de gestion au contrôleur de gestion central Avantages  L’équipe du Contrôle de gestion a une philosophie commune.  Homogénéité technique des mécanismes du contrôle dans les divisions.  Transparence entre contrôleurs de divisions et contrôleur central.  Permet au contrôleur central de disposer d’une équipe soudée et à la DG de développer l’intégration de toutes les composantes de l’activité de l’entreprise. Inconvénients  Difficulté pour le contrôleur de gestion décentralisé de se faire accepté par l’équipe de la division.  Risque de privilégier les besoins d’information/analyse de la DG au détriment des besoins des opérationnels de la division et d’être moins proche du terrain.  Risque majeur que des conflits entre le corps des contrôleurs et le corps des opérationnels se développent. Tableau n°5 : Le rattachement hiérarchique des contrôleurs de gestion décentralisés Source : Ardoin J-L. et alii., (1985), Le Contrôle de gestion, Publi-Union, pp. 238-241. Adapté par Bollecker M., (2003), Op. Cit., pp. 163-164 Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 27
  28. 28. M. Rahou Page 28 sur 54 Tableau n°6 : L’évolution historique de la profession "contrôleur de gestion" Principales phases Caractéristiques de la profession 1. L’émergence de la profession (1920-1960) Dans les années 1920  La fonction est centralisée et a pour finalité de concevoir et de calculer les coûts et les écarts dans l’entreprise taylorienne bureaucratique. Les contrôleurs de gestion travaillaient souvent seuls ! Attributions classiques Entre les années 1950 et 1960  L’accroissement de la taille des entreprises pendant cette décennie a conduit à une définition des domaines d’intervention des contrôleurs de gestion. Il s’agit de créer des structures en centres de responsabilités, de coordonner verticalement ces centres et de coordonner horizontalement par les prix de cession internes. 2. La maturation de la profession ou l’importance de la dimension relationnelle (1970-1980)  Une décentralisation du Contrôle de gestion au sein des centres de responsabilités. Les contrôleurs de gestion sortent alors, à cette époque, de leurs tour d’ivoire et exercent non seulement des activités traditionnelles de traitement et de diffusion de l’information mais également des activités relationnelles de conseil. Emergencede nouvellesattributions 3. L’environnement économique turbulent des contrôleurs de gestion dans les années 1990  La transformation de l’environnement économique et donc des entreprises met en lumière l’importance de la coordination entre les centres de responsabilité. Ces nouvelles contraintes de la qualité de la coordination plongent les systèmes de Contrôle de gestion dans une situation de crise. La sortie de crise a été impulsée par l’apparition des nouveaux outils et par les activités de médiation des contrôleurs de gestion qui facilitent la coordination entre acteurs, services et niveaux hiérarchiques de l’entreprise. Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 167 (Avec adaptation) II.3.2.1. Les attributions classiques Malgré le fait que les attributions du contrôleur de gestion varient fortement d’une entreprise à l’autre, la conception constante fait que dans tous les cas, le contrôleur de gestion :  Participe à l’élaboration de la politique générale exprimée dans le plan à long et moyen terme. Il chiffre les différentes hypothèses entre lesquelles la direction générale fera son choix ;  Traduit, avec l’aide des intéressés, les objectifs généraux en objectifs particuliers, plans d’actions et programmes. Il assiste les différents responsables dans l’élaboration de leur budget ;  Coordonne l’ensemble des programmes et budgets, et assure la cohérence du système ;  Réalise et met à jour les tableaux de bord des responsables qui doivent pouvoir y trouver rapidement les renseignements essentiels et les principaux « clignotants » ;  Centralise les budgets partiels et en fait la synthèse pour la direction générale ;  Assure la comparaison des réalisations avec les prévisions (calcul des écarts), aide les responsables à rechercher les causes d’écart et suggère les décisions à prendre pour y remédier ;  Est l’homme des études économique et le responsable de l’information financière interne de l’entreprise où il doit veiller à la qualité des renseignements fournis et leur délai d’obtention. Dans certains cas, le contrôleur de gestion peut également superviser différents services (statistiques, trésorerie, paie, comptabilité analytique, Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011 Page l 28

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