Comptabilite de gestion

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une comptabilité pour les managers, Marchande ou non marchande, Recherche ou non le profit, La recherche de l’équilibre d’un budget par une politique de prix,

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Comptabilite de gestion

  1. 1. 2 COMPTABILITE DE GESTION G. Régis GOUEM
  2. 2. 3 Plan Introduction : une comptabilité pour les managers Première partie : L’analyse des coûts complets • Chapitre 1 : Principes de bases de l’analyse des coûts • Chapitre 2 : La détermination des charges incorporables • Chapitre 3: Distinction entre charges directes et charges indirectes • Chapitre 4: les méthodes de répartition des charges indirectes • Chapitre 5: les méthodes de valorisation des stocks • Chapitre 6: la détermination des coûts et du résultat analytique • Chapitre 7: l’analyse transversale des processus et la méthode ABC Deuxième partie : L’analyse des coûts partiels • Chapitre 8: l’imputation rationnelle des CF • Chapitre 9: le Direct costing • Chapitre 10: l’utilisation de en gestion des coûts partiels
  3. 3. 4 Introduction : une comptabilité pour les managers • Marchande ou non marchande, • Recherche ou non le profit, • La recherche de l’équilibre d’un budget par une politique de prix, • Impose à l’entreprise le problème de fixation des prix de vente des B&S que celle-ci offre. • La comptabilité de gestion, maillon essentiel du système d’information de l’E/se, • Permet de répondre à cette préoccupation • Opposition traditionnelle en Cgle & CG, • Étudiées séparément, • Une coupure artificielle en pour des raisons pédagogiques • Deux facettes du SIG de l’E/se 1. Objectifs de la CG • Analyse des performances de l’E/SE, • Evaluation des stocks, • Production d’informations nécessaires au contrôle de gestion, • Aide à la prise de décision a. Analyse des performances de l’E/SE • Contrairement à la Cgle, instrument d’info externe, • La CG apparait comme un instrument d’info interne pour le manager • C’est pourquoi on parle de CG En effet, la Cgle: • Enregistre les opérations avec l’extérieur, ie des flux entre l’E/se et les tiers, ce qui entre et sort,
  4. 4. 5 • Présente périodiquement les documents de synthèse permettant d’apprécier la situation globale de celle-ci, • Est un ensemble de processus permettant de fournir l’info comptable et financière aux tiers extérieurs • Le droit comptable l’impose aux E/ses, d’où le ressenti comme une contrainte et non comme un instrument de gestion utile Mais lorsque l’activité de l’E/se devient complexe, • la Cgle s’avère insuffisante face aux besoins d’info de gestion interne, • Elle permet de dégager un résultat global mais ne l’’explique pas. • Qu’est ce qui explique le RG? • Que se passe-t-il à l’intérieur de la boîte noire? • Quelles sont les activités qui font gagner de l’argent à l’E/se? • Quelles sont celles qui lui en font perdre? • Quels sont les services responsables? C’est à parti du moment où les gestionnaires commencent à se poser ces questions que: • nait le besoin d’analyser le fonctionnement de l’E/se, pour en comprendre et améliorer la perf, • la nécessité de la CG se fait sentir. La CG a donc pour objectif de: • analyser la formation du RG somme algébrique des résultats par activité • Dégager la contribution de chaque produit. Exemple: Une E/se fabrique 3 produits A, B et C. Si pour une période on a RG = -100 000 • D’où vient ce résultat? • Comment l’expliquer? • Comment redresser la situation?
  5. 5. 6 Sans décomposition du RG par produit, on ne peut prendre de décision dans ce sens. Si l’on supprime A ou développe les ventes de C que se Si l’on supprime A ou développe les ventes de C que se passera-t-il? Par contre si l’on dispose de résultat analyt, on peut faire un diagnostic à partir de : n RG= ∑ Ri i=1 RG = Ra + Rb + Rc RG = -400 000+ 10 000 + 290 000 On peut envisager par exemple de concentrer les efforts commerciaux sur les ventes de C. Mais encore faut –il que l’on puisse faire l’analyse des prdts et des chrges par prdt Exemple: Total A B C ventes 20 000 000 10 000 000 6 010 000 3 990 000 Charges 20 100 000 10 400 000 6 000 000 3 700 000 Ri -100 000 - 400 000 10 000 290 000 b. l’évaluation des stocks • Le capital immobilisé sous forme de stock est considérable dans l’E/se industrielle (compta indus) • La répartition des charges par produits permet de calculer le coût de chaque produit, • La connaissance des coûts est indispensable pour l’évaluation des stocks, • Dans une E/se industrielle, le SF de MP doit être valorisé au coût = PA +F d’Appro • SF de PF doit être valorisé au coût de production = CAMPU + F Prod
  6. 6. 7 • D’où l’un des objectif de la CG est de proposer des méthodes de calculs des coûts et d’évaluation des stocks • Les SF servent en Cgle pour l’élaboration des états financiers, • Généralement donnés en Cgle, dans la pratiques ils résultent de calcul complexe effectués en CG c. Production d’info nécessaire au contrôle de gestion • Gérer une entité économique comme l’E/se, c’est utiliser au mieux les ressources rares afin d’atteindre les objectifs qui lui sont assignés • Pour atteindre ces objectifs, il faut prendre des décisions et les mettre en œuvre. D’où la logique • Dans la pratique les résultats peuvent diverger par rapport aux objectifs parce que l’E/se doit affronter l’environnement composé d’autres agents poursuivant leurs propres objectifs • Il faut pouvoir anticiper des décisions de ces derniers par des prévisions qui se traduisent par des budgets, toute chose qui nécessite un système de contrôle de gestion pour déclencher l’alerte quand des écarts apparaissent entre objectifs et résultats
  7. 7. 8 Concrètement cela se traduit par un système de contrôle budgétaire reposant sur: • Établissement de prévisions budgétaires, • Calculs périodiques de coûts et résultats, • Calculs et analyse des écarts • La connaissance des coûts grâce à la CG va permettre de comparer la réalité à la prévision, ie coûts réels et coûts préétablis (standard) • La CG fournit des infos sur lesquelles peuvent s’appuyer les études et les analyses permettant des décisions engageant l’avenir de l’E/se • A chaque fois qu’il y a un projet, l’étude nécessite des données comptables relatives à la structure des coûts. Ex: faut-il fabriquer-sous-traiter-acheter-loyer? • Les études d’opportunités passent donc par une analyse comparative des coûts • Les données de la CG sont dont indispensables à la mise en place d’une gestion prévisionnelle • Gérer une entité économique comme l’E/se, c’est utiliser au mieux les ressources rares afin d’atteindre les objectifs qui lui sont assignés
  8. 8. 9 1ère partie: L’analyse des coûts complets : le full-costing Chapitre 1: Les principes de base de l’analyse des coûts complets Ce ch. a pour objectif d’introduire les notions de base de de la CG dans l’optique des CC tout en répondant à certaines préoccupations : • Qu’entend-on par coût? • Comment répartir l’ens. Des charges de la période entre les différents produits? 1. Notions de coûts Le coût d’un produit est constitué par l’ens. Des charges supportées par l’E/se en raison de l’acquisition, la production ou la distribution d’un B ou S C’est donc une accumulation de charges relatives à un produit à un stade données de son élaboration. Ainsi on peut distinguer un coût de: • Achats • Production • Distribution • Revient. 2. Typologie des charges d’exploitation Chaque méthode de CG se distingue par le type de traitement que l’on réserve à chaque catégorie de charges: • Directes ou Indirectes • Variables ou fixes
  9. 9. 10 2.1. Distinction entre CD et CI • En Cgle le critère d’analyse des charges est celui reposant sur la nature des charges (classe 6) Ex: Achats-transport-salaires-SE • En CG, c’est plutôt la destination qui est retenue comme critère pertinent, ie quel le produit pour lequel on a engagé la charge? On distingue ainsi les charges directes des charges indirectes: • Une CD concerne sans ambiguïté un produit bien déterminé Ex: dans une usine fabriquant 2 Pdts X et Y – un ouvrier est occupé à la fabrication de X, le salaire de ce dernier durant la période est une CD. Ce salaire est affecté sans ambiguïté au CP de X – Par le salaire de la secrétaire direction, du vigile, de la standardiste, du DG constituent des charges de structure ou encore des frais généraux. Ce sont donc des CI car elles ne peuvent être affectées directement à un produit donné.
  10. 10. 11 • Hiérarchie des coûts: l’accumulation des charges s’effectue dans une logique chronologique, de l’approvisionnement à la mise à disposition du produit chez le consommateur final Cette hiérarchie peut être appréhendée selon deux hypothèses de production : • Absence de stocks • En présence de stocks • Le processus de calcul des coûts, peut être représenté par un organigramme. • Cet organigramme nécessite une étude préalable qui doit permettre d’avoir en vue les objectifs et la place de chaque calcul dans le processus d’ensemble. • Selon que l’on en présence d’un ou plusieurs produits on a:
  11. 11. 12 • Entreprise mono produit 2.2. Distinction entre charges variables et charges fixes Un autre critère d’analyse des charges en CG est la variabilité ou non des charges: • Une CV dépend du niveau d’activité
  12. 12. 13 Ex : Consommation de MP représente un poste de CV de section • Par contre, une CF ne dépend pas du niveau d’activité Ex: Amortissements-Loyer qui sont des charges de structures. Mais cette distinction n’a de sens qu’à court terme. A long terme, il est possible de variabiliser les postes concernés 2.3. Les quatre grandes catégories de Charges et leur traitement Le croisement des 2 critères d’analyse, ie destination et variabilité permet d’obtenir le tableau ci-après: Tableau 3. L’incorporation des charges • Les charges de la Cgle regroupées dans les classes 6 et 8 et classées par nature vont en CG et suivant le critère de destination, être incorporées dans les coûts des produits. • Mais il n’y a pas de concordance parfaite entre chges de Cgle et chges de la CG
  13. 13. 14 • En effet, certaines charges de la Cgle sont comme charges non incorporables et donc exclues en CG. Il s’agit de charges non incorporables • Par contre certaines charges non prises en compte en Cgle sont pris en compte en CG. Il s’agit des charges supplétives Charges Inc en CG = Charges Cgle – Charges NI + Charges Sup 3.1. Les CNI • Il s’agit de charges régulièrement enregistrées en Cgle en classe 6 ou 8; • Elles ne reflètent pas la réalité économique de l’E/se Ex: - Charges pour perte exceptionnelle - Amortissements dérogatoires - Dotations aux provisions pour hausse des prix - Prime assurance vie d’un responsable 3.2. Les Charges supplétives • Il s’agit de rémunérations de facteurs de production gratuitement utilisés. • Elles illustrent le concept économique de coût d’opportunité, ie le manque à gagner par l’utilisation d’une ressource par l’E/se
  14. 14. 15 • Puisque cette ressource aurait générer des revenus si elle était utilisée hors de l’E/se • La prise en compte des charges supplétives permet de meilleures comparaison (dans le temps et dans l’espace) entre E/ses à structure de financement différentes Ex: –Rémunération des CP –Rémunérations de l’EI et des membres de sa famille 4. Traitement des CD Les charges directes sont affectées au coût du produit correspondant 4.1. Les consommations de MP - Il faut d’abord être en mesure de déterminer les qtés consommées - Cela implique la tenue d’un IP des entrées et des sorties physiques de MP et donc la tenue d’une fiche de stocks avec une organisation nécessaire. - Il faut également être en mesure de valoriser les sorties. En principe au CMUP. Mais dans certains cas compte tenu de la nature de l’activité ou de la conjoncture économique, la nécessité de présenter une image fidèle amène à déroger à ce principe en recourant à d’autre méthodes (épuisements des lots). 4.2. Les CD de MO Il s’agit de la rémunération de la MO au niveau de la production. Leur affectation suppose une organisation administrative permettant de savoir qui fait quoi et où. 5. Traitement des charges indirectes • Contrairement aux CD, les CI doivent subir un traitement plus complexe et parfois compliqué.
  15. 15. 16 5.1. La répartition des CI par centre d’analyse Un centre d’analyse est un compartiment comptable regroupant des activités technologiquement homogène. Dans la pratique, un centre d’analyse peut correspondre à une subdivision: • réelle de l’E/se, • Fictive par regroupement de plusieurs services en un seul. On distingue généralement: • les centres principaux qui assurent une fonction opérationnelle telle l’appro –la production – la ventes; • les centres auxiliaires jouent un rôle fonctionnel pour les centres opérationnels La répartition s’effectue en deux étapes avec ou sans prestations réciproque entre centres auxiliaires: • Répartition primaire • Répartition secondaire 5.2. Calcul du coût de l’UO • L’UO représente le facteur générateur de la charge. • Elle permet de mesurer l’activité d’un centre d’analyse. On distingue: le temps, l’unité physique, les %, nombre de produits… En présence de plusieurs UO, l’on retient l’UO la plus pertinente, ie qui permet de mieux expliquer les charges du centre d’analyse concerné. Ex: -H MOD pour un atelier artisanal - H machine pour un atelier automatisé - Kg de MP achetée - Kg de MP consommée 5.3. L’imputation des frais des centres principaux aux coûts Cette imputation se fait proportionnellement au nombre d’UO nécessaire
  16. 16. 17 Ex: soit un atelier ayant fonctionné 100h le mois réparties comme suit: – Produit A: 50h – Produit B: 30h – Produit C: 20h Le total des frais indirects de l’atelier est de 32 500. CUO = 32 500/100 = 325 Imputation aux coûts: – Produit A: 50*325 = 16 250 – Produit B: 30*325 = 9 750 – Produit C: 20*325 = 6 500 Schéma d’ensemble
  17. 17. 18 Chapitre 2: Les différentes étapes de déterminations des coûts 1. Les grandes étapes fonctionnelles 2. Du coût de revient au résultat analytique 3. La prise en compte des mouvements de stocks 4. Schéma d’ensemble  Ce chapitre présente les différentes catégories de coûts utilisés en coût complet,  De façon générale, l’organisation comptable doit refléter l’activité de l’E/se, son processus de production 1. Les grandes étapes fonctionnelles Dans le contexte d’une E/se industrielle, l’activité comprend 3 grandes étapes:  Approvisionnement en MP,  Transformation, fabrication de PF,  Commercialisation des PF. A chacune de ces étapes, il possible de déterminer une catégorie de coûts dits hiérarchisés.  Coût d’achat au niveau de l’approvisionnement,  Coûts de production au niveau de la fabrication,  Coût de distribution au niveau de la commercialisation. 1.1. Le coût d’achat Il est déterminé pour chaque MP, chaque MC ayant fait l’objet d’approvisionnement pendant la période considérée. Ce coût peut comprendre par exemple :
  18. 18. 19  Des éléments directes: PA + Frais accessoires d’achats (commissions, transport, douane)  Des éléments indirects: frais de fonctionnement du service approvisionnement, bureau d’achats. Le coût est donc la somme de tout ce que coûte un approvisionnement jusque et y compris les frais de mise en stock. Exemple: frais de manutention 1.2. Le de production Le coût de production se calcule pour chaque produit Ex: pour un produit donné, le CP comprend :  Éléments directes: consommation de MP-MOD ;  Éléments indirectes: frais de fonctionnement de l’atelier. Le CP est la somme de tout ce que coûte l’obtention d’un produit jusque, et y compris les frais de mise en stock. 1.2.1. Le stades intermédiaires Supposons par ex que le processus de production d’E/se se déroule en 2 étapes:  Une usine A fabrique un produit semi-ouvré à partir d’une matière M.  Le PSO est ensuite valorisé dans une usine B qui élabore le produit fini définitif. Dans ce cas, on calculera non pas un coût de produit mais 2:  Un coût à la sortie de l’usine A  Un coût à la sortie de l’usine B On peut adopter 2 approches pour le calcul des cous:
  19. 19. 20  Calculer des coûts hiérarchisés ou en cascade en calculant un coût à la sortie de chaque étape,  Se placer à la fin du processus et sommer ensuite pour avoir le coût du PF 1.2.2. Encours de produit  Un encours est un produit dont la fabrication n’est pas encore achevée. On ne peut pas pour ce produit calculer un coût de production. On ne peut calculer qu’une valeur d’encours en sommant les charges déjà engagées  En début de période, la valeur de l’encours vient comme élément de CP s’ajouter aux charges de la période. CPPF = EDP + CPP –EFP Exemple: 1.2.3. Les sous-produits  Produits qui apparaissent simultanément lors du processus de production du produit principal.  Importants par rapport aux déchets.  Peuvent faire l’objet d’une autre exploitation. 1.2.4. Les déchets et rébus  Les déchets sont la conséquence de consommations incomplètes de la matière.  Les rebus sont des produits fabriqués mais qui présentent des défauts  Avec ou sans valeur économique deux hypothèses à envisager  Si déchets et rébus sont sans valeur économique, les charges occasionnées pour leur évacuation viennent majorer le coût de production du produit principal.  Dans le cas contraire Ils peuvent être : – réintroduits dans le cycle de fabrication, en l’état ou après traitement préalable,
  20. 20. 21 – vendus sur des marchés spécifiques. Dans ces deux situations, le produit de la vente vient diminuer le coût de production du produit principal. 1.3. Les coûts de distribution - Le coût de distribution se détermine également pour chaque produit vendu pendant la période. - Le coût de distribution d’un produit représente la somme de tout ce que coûte la commercialisation d’un produit - Le coût de distribution d’un produit peut comprendre:  des éléments directs: commission au vendeur, frais d’expédition au client  des éléments indirects: frais de fonctionnement du service commercial 2. Le coût de revient et résultat analytique Tenant compte de la logique hiérarchique, on peut à partir des coûts précédents déterminer le CR et le résultat analytique pour chaque produit vendu par l’E/se. 2.1. Le coût de revient Il se détermine pour chaque produit et comme suit : CR = CP + CD (cf. cas Dubois) 2.2. Le résultat analytique Il correspond à la différence entre le CA et le coût de revient. Remarque: la somme algébrique des RA par produit et des différences de traitement comptable (CNI, CS) doit donner au centime près, le résultat global de la période
  21. 21. 22 2.3. Les relations entre les coûts A fin d’éviter des erreurs de calculs liés à des omissions ou doubles comptabilisation, on retiendra: – Il ne faut pas confondre prix d’achat et coût d’achat; – Le coût d’achat des Matières consommées est inclus dans le coût de production des PF; – Coût de production et frais de fabrication ne sont pas synonyme car les frais de fabrications sont inclus dans le CP – Le CP n’est pas inclus dans le coût de distribution – Les calculs des deux catégories sont indépendants et menés de façon parallèle – En revanche, CP et CD sont inclus dans le coût de revient On peut présenter ces relations comme suit: 3. La prise en compte des mouvements de stocks  Lorsqu’il y a variation de stock, il convient de prendre en compte le mouvement des stocks dans le processus de calcul des coûts.  En effet les MP achetées ne sont pas toutes consommées tout comme les produits fabriqués ne sont pas tous vendus.
  22. 22. 23 3.1. Au niveau des MP  Il convient de distinguer le coût des MP achetées durant la période et le coût d’achat des MP consommées éléments de CP.  Pour chaque MP, il convient d'ouvrir un compte de stock débiteur en début de période du SI. 3.1. Au niveau des MP 3.2. Au niveau des PF  Il s’agit de distinguer le coût de production des PF pendant la période de celui des produits vendus élément de du coût de revient.  Pour chaque PF, il convient d'ouvrir un compte de stock débité en début de période du montant du SI.  A chaque mise en fabrication, on calcule le CP des PF et l’on passe cette production, valorisée au CP, au débit du compte de stock.  A chaque sortie de PF pour la vente, on crédite le compte stock de produits du montant de la sortie valorisée au CUMP
  23. 23. 24 4. les méthodes de valorisation des stocks L’entreprise doit obligatoirement effectuer un inventaire physique à la date de clôture de l’exercice pour connaître la valeur du stock En comptabilité générale, il est tenu dans l’entreprise un inventaire intermittent au moins une fois par an, En comptabilité de gestion, l’importance du calcul des coûts, impose le recours à la technique de l’inventaire permanent 4.1. Valorisation des entrées en stock  En ce qui concerne les éléments achetés, l’évaluation des entrées se fait au coût d’achat.  Pour ce qui concerne les produits fabriqués, les comptes d’inventaire permanent sont débités du coût de production de ces produits au fur et à mesure qu’ils sont produits 4.2. Valorisation des sorties de stock Les sorties d’éléments de stocks interchangeables nécessitent le choix d’une méthode d’évaluation. Pour une PM, il peut exister en stock différents lots acquis à différents moments et enregistrés lors de leur entrée à des coûts d’achat différents.
  24. 24. 25 Pour un produit fini, les lots fabriqués et mis en stock peuvent avoir des coûts de production différents.  A quel coût convient-il de valoriser les sorties de matières ?  Pour un produit fini, les lots fabriqués et mis en stock peuvent avoir des coûts de production différents. Comment évaluer les sorties de stocks ? Il existe plusieurs méthodes :  La méthode du coût moyen unitaire pondéré ou CMUP ;  Les méthodes d’épuisement des (FIFO, LIFO);  La méthode des coûts théoriques ou méthode de la valeur de remplacement ou VDR. Exemple: 5. Appréciation des méthodes 5.1. Le CMUP en fin de période  Avantages : permet un amortissement des fluctuations des prix, on parle alors d’un lissage des coûts de revient.
  25. 25. 26  Inconvénients : faut attendre la fin de la période de référence pour valoriser les sorties de stock, ce qui est en contradiction avec le principe de l’inventaire permanent. 5.2. Le CMUP après chaque entrée  Avantages : il permet la valorisation des sorties en temps réel ;  Inconvénients : cette méthode ne peut être adoptée que si on utilise l’outil informatique, parce que les calculs sont nombreux. 5.3. Le FIFO En période des hausses des prix, la méthode conduit à une évaluation plus faible des sorties, donc:  A une minoration du coût de revient,  A une majoration de la valeur du stock final,  conduisant l’une et l’autre à une majoration du résultat. En période de baisse de prix, l’inverse se produit. 5.4. Le LIFO En période des hausses des prix, la méthode conduit à une évaluation plus élevée des sorties, donc:  A une majoration du coût de revient,  A une minoration de la valeur du stock final,  Conduisant l’une et l’autre à une minoration du résultat. En période de baisse de prix, l’inverse se produit. 6. Les différences d’inventaires  L’inventaire permanent permet de connaître à tout moment en quantité et en valeur, l’existant théorique en stock.  Très souvent on procède dans l’entreprise à l’inventaire physique dans le but de déterminer le stock réel.
  26. 26. 27  La différence entre le stock réel et celui théorique représente la ≠ce d’inventaire. Les causes de cette différence peuvent être multiples. Elles peuvent être liées à des :  Erreurs de suivi administratif ;  Vols ou détérioration de manutention ; Ainsi : ▪ Si stock réel > stock théorique → bonis d’inventaire ▪ Si stock réel < stock théorique → malis d’inventaire
  27. 27. 28 Chapitre 3: L’analyse transversale des processus et la méthode ABC 1. L’évolution du contexte 2. Les notions de base 3. Les principes de la comptabilité basée sur les activités 4. De l’ABC à l’ABM 1. L’évolution du contexte  Initiée aux Etats Unis dans les années 80  Met l’accent sur le déphasage croissant entre les méthodes traditionnelles de la comptabilité de gestion et les nouveaux besoins de des entreprises.  Plusieurs variables de l’environnement appellent à l’évolution des outils. 1.1. L’évolution du contexte  L’élargissement du champ concurrentiel;  La concurrence ne s’exerce plus uniquement au niveau des prix et donc des coûts;  D’autres impératifs sont apparus, notamment en matière de qualité et de délais.  Des produits plus différenciés;  Au cycle de vie raccourci;  Des marchés plus segmentés;  Il faut donc disposer d’outils permettant de mettre l’organisation sous tension visant à améliorer la performance. 1.2. L’évolution des modes de production  Le développement de l’automatisation;  La robotisation des opérations de production;
  28. 28. 29  Baisse tendancielle du recours à la main d’œuvre;  La hausse considérable des frais de maintenance des ateliers flexibles;  Pourcentage considérable des frais généraux;  La répartition ne peut plus s’accommodée de l’arbitraire des méthodes classique 1.3. La généralisation du « juste à temps »  Le développement de la chaine logistique d’approvisionnement en flux tendu;  Entraine nécessite une coordination plus importante entre les différents services et donc une gestion transversale et horizontale des processus.  Le découpage fonctionnel verticale et hiérarchique n’est plus d’utilité;  Dans la mesure où une charge peut être engagée à une étape du processus mais être causée par un manque de coordination ou un dysfonctionnement en amont ou en aval. Exemples:  Coût d’un service après-vente traditionnellement rattaché à la fonction commerciale, peut être causé par un défaut de fabrication  Pénalité liée à un retard livraison. 2. Les notions de base 2.1. Activité Une activité est un ensemble de tâches complémentaires et coordonnées pour fournir une prestation identifiée (H. Bouquin). Les activités peuvent être décrites par des verbes. Exemples : • Assurer le suivi des clients,
  29. 29. 30 • Assurer l’ordonnancement de la production, • Assembler les composants. 2.2. Processus Un processus est défini comme l’enchaînement d’activités déclenchées par une même cause et délivrant un produit, un service ou une information ayant de la valeur pour un client interne ou externe (Pierre Mévellec). Exemples : • Assurer la gestion de la qualité, concevoir un produit. • Un processus nécessite la coordination d’activités transversales à l’organisation fonctionnelle de l’entreprise. C’est un objet de coût. 2.3. Charge tractable Une charge tractable est une charge rattachable à une cause précise (dont on peut suivre la trace). Exemple: Charges indirectes tractables à un produit : Les charges engagées dans l’activité «assurer la maintenance des machines » sont allouées aux produits en fonction du nombre d’opérations de maintenance. 2.4. Inducteur (d’activité) Un inducteur mesure le niveau de réalisation de l’activité, par le volume produit. Exemples : • le nombre de composants assemblés pour l’activité de montage, Exemples : • le nombre d’opérations pour l’activité de maintenance (inducteurs de complexité) ; • le nombre de séries lancées pour l’activité de production industrielle en séries.
  30. 30. 31 • Le calcul du coût de l’inducteur permet d’affecter le coût de l’activité aux produits et/ou aux processus; • en fonction de leur consommation de la production des activités, exprimée en nombre d’inducteurs. 3. Les principes Le schéma ci-après permet de présenter les principaux aspects de la méthode. Schéma 3.1. Le Traitement des charges directes Ce traitement est identique à celui proposé par l’approche classique, ie sans ambiguïté aux coûts des produits. 3.2. Identification des différentes activités au niveau des centres de responsabilité  Pour illustrer, prenons l’ex- d’un atelier où l’on usine des pièces de métal en utilisant une machine  Dans l’approche classique, on aurait définit un centre d’analyse ou section «usinage»;  Permettant de regrouper les frais de fonctionnement de cet atelier;  De les imputer aux produits en fonction d’une UO pouvant être par ex-: H- MO ou H-Machine  Mais supposons que l’analyse du fonctionnement de ce atelier fasse apparaitre deux activité bien distincte:  Le réglage de la machine,  Et l’usinage proprement dit
  31. 31. 32  Dans ce cas on définira une activité «réglage» et une activité «usinage».  Les frais de fonctionnement de l’atelier seront ainsi répartis entre les 2 activités. Par exemple:  Le salaire du technicien qui règle ira l’activité réglage;  Les frais d’énergie de fonctionnement relèveront de l’activité usinage. 3.3. Identification des inducteurs de coûts  A chaque activité est associé un inducteur de coût, variable qui permet de mesurer l’activité;  Très de l’UO, l’inducteur de coût met l’accent sur la relation causale entre un évènement et la génération d’une charge;  Dans la méthode ABC, il n’y a pas de répartition secondaire ni de distinction entre centres auxiliaires et centres principaux  Toutes les activités doivent créer de la valeur et les charges correspondantes doivent être reliées aux produits par le biais d’un inducteur pertinent;  Le choix de l’inducteur ne repose pas uniquement aux variables volumiques telles nombre de produits fabriqués, nombre d’HMO  En effet, certaines charges sont induites, par exemple, soit par:  Le lot ou la série (charges d’ordonnancement, de réglage, etc.);  L’existence d’un produit au catalogue (frais de conception, de gestion des nomenclatures, etc.);  Des éléments qualitatifs, liés à la complexité (nombre de composants électroniques. 3.4. Le regroupement des activités par inducteur  Les charges engagées par des activités spécifiques dans des centres de responsabilités différentes peuvent être générées pas le évènement et donc relever du même inducteur;
  32. 32. 33 Ex:- la réception d’une commande peut générer au niveau de la mise en fabrication, de la facturation et de la livraison, des charges  Proportionnelles non pas au nombre de produits fabriqués ou à leur valeur, mais uniquement au nombre d’affaires traitées.  D’où la nécessité de regrouper toutes les activités qui tout au long de la chaine de valeur sont liées à la réception d’une commande;  Dans un centre de regroupement nommé par ex-: « gestion des commandes »  Auquel sera associé l’inducteur « nombre de commandes »;  A partir du montant des charges engagées au niveau de ce centre, on calcule le coût de l’inducteur (cf. formule précédente)  Une formule permet de résumer cette procédure d’imputation: « les produits consomment des activités, qui consomment des ressources ». 4. De l’ABC à l’ABM (activity based management) 4.1. La gestion des facteurs clés de succès  Tout comme la méthode traditionnelle, la méthode ABC mène à des calculs de coût complets; mais le regroupement par inducteur permet de mieux cerner la causalité ;  Il permet également au gestionnaire d’apprécier de façon stratégique l’impact de certaines décisions sur les coûts et résultats  Les FCS associés aux orientations stratégiques peuvent être pris en compte dans le système de comptabilité de gestion.  Ainsi, une stratégie de différenciation et de segmentation entraine généralement des séries plus courtes et une standardisation moins poussée  Dans une telle situation, le recours aux UO volumiques conduit généralement à des coûts non pertinents;  A cause des effets des subventionnements occultes de certains produits par d’autres
  33. 33. 34 Ex-: - les petits produits par les grands produits, - les produits sur mesure par les produits standards L’analyse causale par le biais des inducteurs pertinents permet à l’opposé de faire de l’analyse des coûts un véritable outil de management. 4.2. La gestion transversale  L‘approche ABC permet de prendre conscience des phénomènes de transversalité;  C’est-à-dire de l’articulation et de la coordination des opérations tout au long d’une chaine ou d’un processus. Ex-: il ne sert à rien d’optimiser les temps élémentaires de d’usinage si la chaine logistique est déficiente, ce entraine délais sup, temps morts, etc.
  34. 34. 35 Chapitre 4 : le traitement des charges fixes : la technique de l’imputation rationnelle 1. Principe 2. Coefficient d’imputation rationnelle et différence d’imputation 3. Calcul des coûts rationnels 4. La différence sur niveau d’activité 5. Appréciation de la méthode 1. Principe  Même structure du système d'analyse que dans la méthode des coûts complets,  Conçue comme un correctif au calcul des coûts réels par la méthode des coûts complets,  En rendant les coûts des unités d'œuvre des centres et les coûts de production des produits indépendants du degré d'activité  Pour ce faire, on considère pour chaque sous ensemble de l'entreprise un :  niveau normal d'activité (A unités d'oeoeuvre)  et niveau réel d'activité (‘’a’’ le niveau d'activité réel)  Ensuite on ne retient dans le total des frais du centre considéré que la fraction a/A des coûts fixes F que l'on aurait pris en charge en totalité dans la méthode des coûts complets.  La différence Fx(A - a)/A de frais fixes non pris en compte constitue ce que l'on appelle une différence ou un écart d'imputation rationnelle
  35. 35. 36  Les charges fixes correspondent à une structure de l’entreprise.  Celle-ci a été choisie pour atteindre un certain niveau d’activité.  Leur imputation pose problème lorsque le volume d’activité réel s’éloigne du niveau pour lequel la structure avait été dimensionnée. Exemple : un hôtel de 50 chambres a été construit. Ses charges sont les suivantes :  charges fixes : 2 500 000 / mois (loyer + coût du personnel permanent)  charges variables : 5 000 F par chambre louée (petit déjeuner + blanchisserie). Les chambres sont louées 10 000 F par nuitée.  Le premier mois, l’hôtel est rempli en moyenne à 30%. Faut-il en conclure que l’activité n’est pas rentable ? • La technique de l’imputation rationnelle permet de répondre à cette question en n’imputant au coût de production qu’une quote-part des charges fixes correspondant au niveau d’activité réel et en présentant séparément le coût de la sous –activité.
  36. 36. 37  Dans l’exemple précédent, on n’imputera que:  30% des charges fixes au coût des nuitées,  les 70% restant étant clairement identifiés comme le coût de la sous- activité, c’est-à-dire le gaspillage lié à la sous-utilisation de la capacité productive. Exemple: On constate que :  le coût de production unitaire diminue lorsque l’activité augmente ;  le coût fixe unitaire diminue lorsque l’activité augmente ;  le coût variable unitaire est constant et égal à 2,5. Si l’entreprise détermine son prix de revient à partir de son coût de revient, elle serait tentée : - d’augmenter ses prix en période de sous-activité (coût de revient : 3,5); - de diminuer ses prix de vente en période de suractivité. L’entreprise ne peut donc pas se baser sur ses coûts unitaires par période pour élaborer une politique de fixation des prix rationnelle. - l’imputation rationnelle des charge fixe est donc un moyen d’éviter cela; - Elle permet d’éliminer l’influence du niveau de production sur les coûts.
  37. 37. 38 L’activité normale est l’activité de référence. On peut la déterminer en prenant en compte les éléments suivants :  c’est l’activité habituelle,  c’est l’activité pour laquelle les investissements ont été réalisés et le personnel a été embauché,  c’est une activité légèrement inférieure à l’activité maximale (-10% à – 25%). 2. Le coefficient d’IR Poursuivons avec l’exemple précédent:  (1): 2 800 x 0,8  (2): 2 800 – 2 240  (3): 2 800 x 1,15  (4): 2 800 – 3 220  le rapport: a/A Est appelé coefficient d’imputation rationnelle ©. Différences d’imputation = charges réelles – charges imputées Après l’imputation rationnelle des charges fixes, le coût de production unitaire est constant et égal à celui de l’activité normale. Il n’y a pas eu d’autres causes de variation des coûts au cours de la période
  38. 38. 39 3. Calcul des coûts rationnels Le coût d’un produit est obtenu en additionnant les charges variables et les charges fixes imputées rationnellement, c’est à-dire ajustées par le coefficient d’IR. Coût total = charges variables + Charges fixes * coefficient IR = Charges variables + Charges fixes * a/A L’imputation rationnelle rend les coûts fixes proportionnels au volume d’activité. Elle les «variabilise». Dans le cas où l’entreprise utilise la méthode des centres d’analyse, il est possible d’avoir un coefficient d’imputation rationnelle différent pour chaque centre d’analyse. En effet, les différents services d’une entreprise ne sont pas nécessairement en sur ou sous activité au même moment. Pour éviter de multiplier les calculs nécessaires, il est préférable de pratiquer l’imputation rationnelle avant de répartir les charges indirectes entre les produits 4. La différence sur niveau d’activité • Avec la méthode de l’IR, le montant des charges fixes imputées est différent du montant des charges fixes réellement comptabilisées. • Cette différence ne disparaît pas mais est présentée séparément du coût des produits. L’écart ainsi isolé est appelé différence sur niveau d’activité. Différence sur niveau d’activité = charges fixes réelles – charges fixes imputées:
  39. 39. 40 - en cas de sous-activité, l’écart est positif (CF réelles > CF imputées) et on parle de coût de sous-activité. - en cas de suractivité, l’écart est négatif (CF réelles < CF imputées) et on parle de boni de suractivité. Le même raisonnement peut être fait au sujet de ces différences d'imputation rationnelle qu'à propos des différences d'incorporation si l'on veut établir la relation entre résultat analytique et résultat de la comptabilité générale. 5. Appréciation de la méthode  L’IR des CF ne modifie pas le coût de revient réel. C’est une méthode d’analyse des coûts.  Si, après IR des CF, les coûts unitaires ne sont pas égaux au coût correspondant à l’activité normale, il y a lieu de rechercher les autres causes de variation des coûts.  Toute la difficulté de la méthode consiste à définir ce que l'on considérera comme "niveau normal d'activité" ;  Ce niveau sera-t-il en effet déterminé en fonction des capacités des moyens matériels ou des possibilités du personnel effectivement employé ?  Dans la théorie, A est le niveau d'activité projeté dans le long terme • la méthode d’IR est utilisée en contrôle budgétaire, pour calculer des coûts d'unités d'œuvre prévisionnels ou standard, servant de base à des comparaisons avec les coûts constatés. • Elle est également utilisée lorsque l'on a besoin de calculer des prix de revient qui, tout en échappant aux fluctuations dues aux variations saisonnières d'activité, comprennent néanmoins une part "normale" de FF;
  40. 40. 41 Chapitre 5 : Les Méthode de coûts partiels 1.Principe 2.Le direct costing simple 3.Le direct costing évolué 4.Le seuil de rentabilité 1. Principe  Contrairement à la méthode des coûts complets dans laquelle l'intégralité des charges retrouve dans les coûts,  Avec les méthodes de coûts partiels, certaines charges notamment les CF directes, ne sont pas imputées aux différents produits  On évite ainsi le reproche adressé à la méthode des complets au sujet du caractère arbitraire des clés de répartitions 2. Le direct costing simple L'appellation “direct costing” qui s'applique aux coûts doit en effet être entendue : - non seulement par directement affectable aux produits, - mais également et surtout par variable et proportionnel avec la quantité de produits fabriqués. Cette méthode consiste à écarter systématiquement les coûts fixes du calcul des coûts des produits et à les transférer globalement à la charge du résultat de la période selon le schéma ci-dessous.
  41. 41. 42 L'utilisation du direct costing aboutit en particulier à une présentation des résultats qui fait apparaître par produit une marge sur coût variable (1), appelée aussi en raccourci "marge variable". Qui contribue à la couverture des frais fixes et fait apparaître distinctement une marge variable de production et une marge variable de distribution. Exemple : E L É M E N T S A B C TOTAL Ventes du mois 200 000 130 000 130 000 480 000 CV de production des produits vendus 130 000 90 000 100 000 340 000 Marge variable de production 70 000 40 000 30 000 140 000 Coût variable de distribution 15 000 10 000 5 000 30 000 Marge variable de distribution 55 000 30 000 25 000 110 000 Charges fixes 100 000 L'utilisation du direct costing aboutit en particulier à une présentation des résultats qui fait apparaître par produit une marge sur coût variable (1), appelée aussi en raccourci "marge variable« Qui contribue à la couverture des frais fixes et fait apparaître distinctement une marge variable de production et une marge variable de distribution. La mise en évidence de marges variable par produit constitue une incitation à vendre et à produire les articles dont la marge est la plus élevée. Sur le plan commercial, il faut l'utiliser avec précaution.  On serait tenté de baisser les prix de vente des produits dégageant une forte marge sur coûts variables ;  Or si cette marge est importante cela peut être dû en partie à l'importance des coûts fixes.  Cette insuffisance conduit à l'élaboration d'une variante. Application : supposons qu'une E/se fabrique trois (03) produits P1, P2, P3. On obtient le schéma d'analyse suivant :
  42. 42. 43 A-Charges fixes (annuelles) :  Amortissement des équipements……... 400 000;  Frais d'usine (loyers,..)……………………..100 000;  Frais de direction………………………….60 000. B-Charges variables :  Matières premières : 500 000 pr P1, 800 000 pr P2 et 600 000 pr P3 ;  Fournitures diverses : 200 000 pr P1, 550 000 pr P2 et 500 000 pr P3  Main d'œuvre : 90 400 pour P1, 109 200 pour P2 et 132 000 pour P3 Eléments P1 P2 P3 Total Chiffre d'affaires 998 000 1 824 000 1 680 000 4 502 000 Charges variables Matières 500 000 800 000 600 000 1 900 000 Fournitures diverses 200 000 550 000 500 000 1 250 000 Main d'œuvre 90 400 109 200 132 000 331 600 MCV 2 0 7 6 0 0 3 6 4 8 0 0 4 4 8 0 0 1 020 400Charges fixes 560 000 RNG 460 400 3. Le direct costing évolué  Elle consiste à calculer non pas les coûts strictement variables des produits,  Mais les coûts dits spécifiques obtenus en y ajoutant les charges fixes directes (par opposition aux charges fixes communes, c'est à dire aux charges indirectes).  On calcule alors des marges sur coûts spécifiques ou "marges de contribution". Cette méthode repose sur une analyse plus poussée des charges fixes qui conduit à la distinction :  Charges fixes propres, spécifiques ou directes, c'est-à-dire liées directement à
  43. 43. 44 un produit, une branche ou un secteur ;  Charges fixes communes ou indirectes.  Les charges fixes spécifiques sont déduites des marges sur coûts variables correspondantes pour déterminer des marges sur coûts variables et frais fixes directes.  Le coût spécifique est donc plus proche du coût de revient complet que le coût variable.  Il permet moins bien de faire des raisonnements de type marginal, mais permet mieux d'apprécier l'opportunité de maintenir ou d'abandonner une activité si l'on a pris la précaution de vérifier que les coûts fixes spécifiques disparaîtraient bien en cas de suppression de l'activité en cause ou que les charges correspondantes pourraient servir à une autre production.  Ce procédé est également bien adapté à un découpage de l'entreprise en centres de responsabilité associé à une mesure des contributions non seulement par produit, mais aussi par atelier, par usine, etc. comme le montre le schéma ci- dessous.
  44. 44.  Cette méthode met en évidence la contribution de produit (branche ou secteur) à la couverture des charges fixes qui subsisteraient même en cas d'arrêt de production d'un bien. Application : en poursuivant l'exemple précédent, une analyse plus poussée des charges fixes permet la ventilation suivante, calculer le RNG :
  45. 45. 46 4. Le seuilde rentabilité  C'est un outil stratégique de gestion élaboré à la suite du budget annuel d'exploitation ;  il permet de calculer le montant minimum de vente requis pour que l'entreprise puisse absorber tous ses frais ;  Cette information ne peut pas être obtenue à partir de l'état des résultats traditionnels ;  Le seuil nous permet de comprendre qu'il y a des mois profitables et d'autres déficitaires.  Si les ventes mensuelles sont inférieures au seuil, la contribution marginale obtenue est trop faible et ne peut pas couvrir les frais fixes de la période qui eux, ne sont pas influencés par le volume de ventes. Comme par définition le seuil de rentabilité est le chiffre d'affaires à partir duquel l'entreprise ne réalise ni perte ni bénéfice, on a : - Résultat = 0 - Marge sur coût variable (MCV) = charges fixes (CF) - Avec Tm/cv = MCV/CA Le seuil de rentabilité peut être déterminé en temps et en quantité. Dans ces cas l’on cherche des réponses aux questions suivantes :  En combien de temps ou à quelle date l'entreprise réalise le chiffre d'affaires critique ?  A partir de quel niveau de production l'entreprise réalise ce chiffre d'affaires critique ?
  46. 46. 47  Marge de sécurité (MS) Elle représente la différence entre le CA annuel et le seuil de rentabilité. MS = Chiffre d'affaires — seuil de rentabilité La marge de sécurité correspond au montant du CA qui peut être supprimé par une conjoncture défavo rable sans entraîner de perte po u r l'entreprise. C'est aussi le CA qui permet à l'entreprise de réaliser des bénéfices.  L'indice de prélèvement • Il représente le pourcentage du chiffre d'affaires qui sert à couvrir les charges fixes. • Plus la valeur de l'indice est faible et plus l'entreprise peut facilement atteindre son seuil de rentabilité.  Levier opérationnel  Il exprime le pourcentage de variation du résultat obtenu pour une variation en pourcentage du chiffre d'affaires.  Il représente donc l'élasticité du résultat par rapport au chiffre d'affaires d'où son nom de coefficient de volatilité.

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