Droit fiscal internationale

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Droit fiscal internationale

  1. 1. DROIT FISCAL INTERNATIONAL
  2. 2. Précis de la Faculté de Droit de l’Université Catholique de Louvain DROIT FISCAL INTERNATIONAL IMPÔTS SUR LES REVENUS THÉORIE GÉNÉRALE DROIT BELGE ÉLÉMENTS DE DROIT COMPARÉ par Jacques MALHERBE Professeur à l’Université catholique de Louvain Avocat au barreau de Bruxelles Maison LARCIER, s.a. 39, rue des Minimes 1000 BRUXELLES 1994
  3. 3. D/1994/0031/42 ISBN du présent ouvrage : 2-8044-0128-6 ISBN de la collection « Précis de la Faculté de droit de l’U.C.L. » : 2-8044-0012-3 ! Maison LARCIER, s.a., Bruxelles, 1994 Tous droits de reproduction, de traduction et d’adaptation, même partielles, sous quelque forme que ce soit, réservés pour tous pays. Ed. resp. : D. Vercruysse, adm. dél., dir. gén., rue des Minimes 39, 1000 Bruxelles.
  4. 4. Les revenus de l’Etat sont une portion que chaque citoyen donne de son bien pour avoir la sûreté de l’autre. Montesquieu, De l’Esprit des lois.
  5. 5. AVANT-PROPOS Ce livre est né de l’enseignement. Il est donc le fruit d’un dialogue avec des générations d’étudiants que je tiens à remercier pour leur patience, leurs remarques et leurs encouragements : étudiants de l’Uni- versité catholique de Louvain pour les droits belge et européen, étu- diants des Universités de Paris I (Panthéon-Sorbonne), de Paris XII (Saint-Maur), de l’Université de Bourgogne et de l’École supérieure des sciences fiscales (ICHEC, Bruxelles) pour le droit comparé, étu- diants des Facultés d’Anvers et de la Vlaamse Economische Hoge- school. Remonter dans le passé, c’est me rappeler avec reconnaissance ceux qui m’ont introduit au droit fiscal. Mes parents, Maurice et Nadine Malherbe, pratiquant respectivement le droit civil et l’histoire ancienne, m’ont signalé l’ésotérisme attirant de cette discipline alors peu popu- laire. Mes patrons, John Maes et les bâtonniers Henri et Lucien Simont, ont guidé un stagiaire et collaborateur. Paul Sibille, à l’École supérieure des sciences fiscales, le doyen Pierre Coppens, qui m’accueil- lit à Louvain comme son assistant, Marc Baltus, au Journal de droit fiscal, et, en France, Gilbert Tixier, Maurice Cozian, Guy Gest, Jean- Pierre Casimir et Bernard Castagnède m’ont aidé tout au long de la route universitaire. L’enseignement de Paul Coart-Frésart à Louvain, d’Oliver O. Old- man, d’Erwin N. Griswold et de Stanley S. Surrey à Harvard m’a laissé le plus stimulant des souvenirs. Leonard L. Silverstein et les membres du Tax Management Interna- tional Forum ont animé une recherche comparative permanente. Isabelle Heenen, ma femme, m’a aidé dans la première rédaction de ces textes et Philippe Malherbe, mon frère, partage depuis des années l’enseignement et la recherche qui en furent la base à l’École supérieure des sciences fiscales. Christine Schotte, Olivier Bertin et Olivier Van Herstraeten, assis- tants à l’UCL, ont corrigé et amélioré les épreuves. Isabelle Van Cleemput a vérifié la bibliographie.
  6. 6. Viviane Taymans et Danielle Rykers ont revu avec équanimité des dactylographies successives. Les erreurs et les imperfections sont ma seule responsabilité. L’évolu- tion annuelle de la législation et les observations des lecteurs m’offriront sans doute l’occasion de les corriger. Les notes renvoient au Code des impôts sur les revenus de 1992 et à l’arrêté royal d’exécution du Code de 1992. Le commentaire adminis- tratif cité se réfère encore aux articles du Code ancien. Les exemples ne tiennent pas compte de la contribution complémentaire de crise ajou- tant trois centimes additionnels aux impôts et précomptes belges. Jacques Malherbe avant-propos8
  7. 7. INTRODUCTION
  8. 8. Si le droit fiscal est l’ensemble des règles de droit en vertu des- quelles un Etat prélève des impôts, c’est-à-dire impose des contribu- tions qui ne sont pas la rémunération d’une prestation déterminée, le droit fiscal international présente un rapport renforcé avec le concept de souveraineté nationale s’exerçant sur un territoire (1). Les situations génératrices de la dette d’impôt présenteront souvent un aspect d’extranéité. Les Etats pourront ignorer celle-ci et prélever l’impôt. Ils réaliseront souvent qu’ils ont avantage à limiter cette per- ception, soit unilatéralement, souvent à charge de réciprocité, soit conventionnellement, en vertu de traités bilatéraux, voire multilaté- raux. Le droit fiscal international sera donc, au premier chef, l’ensemble des règles de droit interne ou international régissant la perception de l’impôt en rapport avec des faits générateurs comportant au moins un élément d’extranéité. Dans une perspective plus large, voire compara- tiste, le droit fiscal international sera l’étude des techniques juridiques appliquées à l’imposition de situations transfrontalières (2). Il s’agit là d’une problématique essentielle, notamment pour l’amé- nagement des systèmes d’imposition des sociétés dans une perspective d’efficacité et d’élimination des distorsions (3). La source — loi interne ou traité international — importera peu, puisque les sources de droit proprement internationales n’ont d’effet dans les systèmes étatiques que par la réception de la règle internatio- nale en droit positif interne. En revanche, certaines règles supranationales peuvent avoir un effet direct en droit interne (4). (1) Pour une vision politique : Ruding, « Fiscal Sovereignty in the Internal Mar- ket », Intertax, 1991, p. 249. (2) Rép. intern., vo « Impôts », p. 138, no 5. Cfr G. Joseph, L. Hinnekens, J. Mal- herbe, J. van Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht ?, 1993, spéc. L. Hinne- kens, « De territorialiteit van de inkomstenbelastingen op nieuwe wegen en grondsla- gen », pp. 3 et s. (3) Voy. O.C.D.E., L’imposition des bénéfices dans une économie globale, Questions nationales et internationales, Paris, 1991. (4) Sur la théorie de l’effet direct, voy. not. C.J.C.E., 4 décembre 1974, aff. no 41/ 74, Rec., 1974, p. 1337.
  9. 9. CHAPITRE PREMIER. — DOUBLE IMPOSITION Section 1. — Définitions L’État qui a instauré un système d’impôts sur les revenus est confronté à un double problème fiscal naissant des relations interna- tionales des contribuables. Il doit définir l’étendue de sa juridiction fiscale. 1. — Imposera-t-il les personnes domiciliées sur son territoire et les entreprises qui y ont leur siège sur leur revenu mondial, de source nationale et étrangère, ou se bornera-t-il à les imposer sur les revenus trouvant leur source dans le pays, laissant l’imposition des revenus étrangers aux pays où ces revenus sont nés ? 2. — Imposera-t-il les personnes et les entreprises non résidentes sur les revenus qui trouvent leur source dans le pays ? Dans les deux cas, il faudra définir : — la résidence des contribuables ; — la source des revenus. Très normalement, un État imposera ses résidents sur leur revenu mondial et les non-résidents sur le revenu qui trouve sa source dans le pays. Cette imposition, pratiquée par plusieurs États, peut engendrer une double imposition juridique internationale : la même personne sera imposée sur le même revenu dans l’État de sa résidence et dans l’État de la source du revenu. Il y aura encore double imposition : — si deux États définissent différemment le critère d’assujettissement global à l’impôt, résidence ou nationalité : une même personne sera, par exemple, considérée comme résidente par deux États ; — si deux États définissent différemment le critère d’assujettissement réel à l’impôt, à savoir la source du revenu. La double imposition juridique doit être distinguée de la double imposition économique, par laquelle un même revenu est imposé à charge de deux sujets de droit différents : le bénéfice d’une société est,
  10. 10. par exemple, imposé d’abord dans le chef de celle-ci, puis à charge de l’actionnaire lorsqu’il lui est distribué. La double imposition, nuisible aux relations économiques interna- tionales, peut être éliminée unilatéralement par chaque État qui prend, à cette fin, les mesures appropriées. Elle peut également être éliminée par des traités bilatéraux ou mul- tilatéraux. Section 2. — Méthodes de prévention de la double imposition Deux méthodes permettent à un État, unilatéralement (1) ou par traité, d’éviter la double imposition du premier type envisagé. 1. Exemption Un État renonce à imposer certains types de revenus. L’État de la résidence n’impose pas certains revenus de source étrangère, voire même renonce à imposer tous les revenus de source étrangère : il applique, dans ce dernier cas, la taxation selon le prin- cipe de la source ou de la territorialité des revenus. L’État de la source d’un revenu renonce à l’imposer. Appliquée par l’État de la résidence, la méthode de l’exemption revêt deux formes. Lorsqu’il pratique l’exemption intégrale, l’État de la résidence néglige complètement le revenu étranger exempté et n’établit l’impôt que sur les autres revenus du contribuable. Lorsqu’il pratique l’exemption avec réserve de progressivité, il prend le revenu exempté en considération pour déterminer le taux progressif d’impôt applicable aux revenus non exemptés. 2. Imputation L’État de la résidence permet à ses contribuables d’imputer sur l’impôt national l’impôt supporté à l’étranger sur leurs revenus de source étrangère. droit fiscal international14 (1) Voy. Juch, Rapport général, XXXVe Congrès international de droit financier et fiscal, Berlin, 1981, « Les mesures unilatérales pour éviter la double imposition », Cah. dr. fisc. int., 1981, vol. LXVIb, p. 47.
  11. 11. L’imputation intégrale permet la déduction de l’impôt national de la totalité de l’impôt étranger. L’imputation limitée ou ordinaire ne permet la déduction de l’im- pôt étranger que dans la mesure où il ne dépasse pas le montant de l’impôt national afférent au revenu étranger. introduction 15
  12. 12. CHAPITRE II. — L’ÉVASION FISCALE INTERNATIONALE La diversité des règles et le cloisonnement des systèmes nationaux permettent aux plus habiles ou aux moins honnêtes de se placer dans une situation de double non-imposition. Le concept d’évasion fiscale (tax avoidance) vise les hypothèses de recherche de la voie la moins imposée par une utilisation anormale ou excessivement habile des définitions légales et de leurs lacunes. Certes, l’évasion fiscale se retrouve en droit interne, le législateur fis- cal semblant ouvrir des échappatoires, presque intentionnellement. Mais elle est grandement facilitée par l’existence des frontières. L’évasion se distingue de la fraude fiscale (tax evasion) qui, consti- tutive d’un délit, comportera, outre l’élément matériel, un élément intentionnel défini par la loi (dol général ou dol spécial). Elle se distingue aussi — mais malaisément — de la simple straté- gie fiscale (tax planning), qui consiste dans la recherche admissible de la voie la moins imposée (1). L’évasion fiscale internationale est indissolublement liée à l’exis- tence de paradis fiscaux (tax havens ou Steueroasen), pays territoriale- ment exigus, politiquement stables et offrant des services bancaires et financiers aussi sophistiqués que discrets. Les « enfers fiscaux » susci- tent ou entretiennent ces paradis, comme à dessein, souvent dans leur propre zone monétaire (2). (1) Voy. Kirkpatrick, « La liberté de la voie la moins imposée à la lumière de la jurisprudence récente », in L’entreprise et le choix de la voie la moins imposée en droit fiscal belge, 1988, p. 13 ; Saunders, « Principles of International Tax Planning », Tax Planning International Review, 1991, no 12, p. 22. (2) Pour une approche pratique et corrosive, voy. Chambost, Guide des paradis fis- caux face à 1992, 1990-1991. Cfr. aussi Gordon, Tax Havens and their Use by United States Taxpayers — An Overview. A Report to the Commissioner of Internal Revenue, the Assistant Attorney General (Tax Division), and the Assistant Secretary of the Trea- sury (Tax Policy), 12 janvier 1981 ; Calderwood, « International : Tax Havens : Concept, Magnitude of Problems and Methods Used », Eur. Tax., 1988, p. 330 ; Valenduc, « Tax Havens and Fiscal Degradation in the European Community », E.C. Tax Review, 1994, p. 20.
  13. 13. Le droit fiscal international s’efforce de lutter contre l’évasion et la fraude fiscales, soit par des mesures unilatérales édictées par les États, soit par la voie de la coopération bilatérale ou multilatérale entre États. introduction 17
  14. 14. CHAPITRE III. — TRAITÉS Lorsque deux pays, non contents de prendre des mesures unilaté- rales pour éviter la double imposition, concluent une convention fis- cale dans ce but, l’adoption d’un instrument international permet d’abord d’assurer, mieux que par le droit interne, l’élimination de la double imposition entre État de la résidence et État de la source. Les États décideront en effet conventionnellement : — de partager entre eux la matière imposable, certains éléments du revenu n’étant taxables que dans l’un des deux pays ; — d’adopter, pour les éléments qui peuvent être imposés dans les deux pays, une méthode de prévention de la double imposition. Le contribuable sera ainsi protégé contre les variations ou l’asymé- trie des législations internes. En outre, le traité permettra l’édiction des définitions communes. Ainsi, en définissant la notion de résidence ou la source de certains revenus, il évitera les deux occasions supplémentaires de double imposition évoquées ci-dessus : — la double résidence ; — la localisation de la source d’un revenu dans deux pays. Les traités ne s’appliquent qu’aux impôts qu’ils énumèrent. Ainsi, aux États-Unis, les traités ne couvrent que les impôts fédéraux et non ceux des États de l’Union (1). Unitary taxation Certains États de l’Union, tels la Californie, ont recouru, pour imposer les sociétés ayant une activité sur leur territoire, à l’applica- tion, non de la méthode directe, basée sur le bénéfice de l’établisse- ment local, mais de la méthode proportionnelle : on impose une frac- tion du bénéfice global de l’entreprise, proportionnelle au chiffre d’af- faires, aux actifs et aux rémunérations localisés dans l’État. De plus, le bénéfice global comprend, dans le cas d’un groupe, le bénéfice de toutes les filiales engagées dans la même activité, même (1) Lazerow, « U.S. Taxes Covered by Income Tax Treaties », International Tax Journal, vol. 14, 1987-1988, pp. 253 et 363.
  15. 15. étrangères (integrated economic unit). La Californie a cependant récemment permis aux entreprises d’opter pour la limitation de l’as- siette aux entités ayant une activité aux États-Unis (water’s edge) (1). Section 1. — Historique § 1er . — SDN Dès 1921, la Société des Nations, consciente des problèmes posés par la double imposition internationale, avait suscité des travaux des- tinés à y remédier. Ces travaux, poursuivis après 1929 par un Comité fiscal permanent, aboutirent à la rédaction de modèles de conventions fiscales bilatérales (modèles de Mexico, arrêtés en 1943, revus à Londres en 1946). § 2. — OCDE Créé en 1956, le Comité fiscal de l’Organisation européenne de coopération économique (OECE), devenue en 1961, l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE), établit en 1963 un premier projet de convention tendant à éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et la fortune. Le Comité, devenu en 1971 Comité des affaires fiscales, entreprit, en 1967, la révision de ce projet et aboutit en 1977 à la rédaction d’un nouveau modèle de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune, modifié en 1992 (2). § 3. — ONU Ces modèles, s’ils étaient adaptés aux relations entre pays indus- triels, convenaient moins bien, à certains égards, aux rapports entre introduction 19 (1) Leegstra, Eager et Stolte, « The California Water’s-Edge Election », Interna- tional Tax Journal, vol. 14, 1987-1988, p. 101 ; Plant, Miller et Crawford, « United States : California Unitary Taxation and Water’s-Edge Election », Eur. Tax., 1989, p. 211 ; Burgner, « United States : International aspects of state and local taxation », B.I.F.D., 1990, p. 112. (2) Hund, « Towards a revised OECD-model tax treaty ? », Intertax, 1989, p. 212 ; Lüthi, « The revision of the 1977 OECD model convention — An overview », Inter- tax, 1992, p. 653 ; Messere, « The 1992 OECD Model Treaty : The Precursors and Successors of the New OECD Model Tax Convention on Income and Capital », Eur. Tax., 1993, p. 246.
  16. 16. pays développés et pays en développement (1). L’État de la source renonçait fréquemment à son droit d’imposition ou le limitait à une faible retenue. Or, les transferts de revenus entre pays en développe- ment et États industriels ne sont généralement pas équilibrés par la réciprocité qu’entraînent des activités économiques comparables. Ils sont unilatéraux, allant des pays en développement vers les pays exportateurs de capitaux. Pour encourager la conclusion de conventions fiscales entre pays en développement et pays développés, le Conseil économique et social de l’Organisation des Nations unies a, en 1967, prié le Secrétaire général de constituer un groupe de travail spécial. Le Groupe spécial d’experts des conventions fiscales entre pays développés et pays en voie de développement, créé en 1968, a, en 1974, adopté avec son huitième rapport un modèle de convention des Nations unies concernant les doubles impositions entre pays déve- loppés et pays en développement. § 4. — Modèles nationaux En outre, les États-Unis ont développé leur propre Traité modèle (1981), actuellement retiré pour révision. Les Pays-Bas ont fait de même (2). La mondialisation de la fiscalité est reflétée dans un audacieux pro- jet de code fiscal mondial, destiné aux pays en développement, y compris les pays de l’Est, récemment publié (3) et critiqué (4). § 5. — CEE Le Traité instituant les Communautés économiques européennes contient également des dispositions fiscales. droit fiscal international20 (1) Tomsett, « Tax Treaties Between Developing Countries of Asia and North America, Europe, Japan and Australia », Tax Planning International Review, 1985, vol. 12, no 3, p. 9 ; Dornelles, « The Relevance of Double Taxation Treaties for Developing Countries », B.I.F.D., 1989, p. 383. (2) Van Raad, « The Netherlands model income tax treaty », Intertax, 1988, p. 241. (3) Hussey et Lubik, Basic World Taxe Code and Commentary, Tax Notes Interna- tional, 1992, p. 1191. (4) Edgar, The Tax Treatment of Interest under the Basic World Tax Code, Tax Notes International, 1993, p. 347. Pour des vues prospectives, cfr Williams, Trends in International Taxation, 1991 ; Gammie et Robinson (ed.), Beyond 1992 : A European Tax System, Proceedings of the fourth IFS Residential Conference, Oxford, 1989.
  17. 17. Alors que l’harmonisation des impôts indirects a déjà abouti à cer- taines réalisations concrètes, l’harmonisation des impôts directs n’avait été envisagée par le Traité instituant la Communauté écono- mique européenne, signé à Rome le 25 mars 1957, que de manière accessoire. Seul l’article 220 du Traité envisage l’élimination de la double imposition à l’intérieur de la Communauté. Il laisse cependant aux États membres le soin d’engager entre eux des négociations à cette fin. La Commission a toutefois élaboré différentes propositions de directives en matière d’harmonisation des impôts directs (1). Elle s’était alors fondée sur l’article 100 du Traité, non spécifique- ment fiscal, prévoyant le rapprochement des dispositions législatives, réglementaires et administratives des États membres qui ont une inci- dence directe sur l’établissement ou le fonctionnement du marché commun. Conformément à cet article, les directives doivent être prises à l’unanimité par le Conseil sur proposition de la Commission et après que le Parlement européen et le Comité économique et social aient été consultés. Les orientations de la Commission ont évolué. L’action de la Commission en matière d’harmonisation des impôts directs s’est concrétisée par l’élaboration de propositions de directives concernant les domaines suivants : — régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions et apports d’actifs intervenant entre sociétés d’États membres différents ; — régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents ; — statut des sociétés anonymes européennes ; — harmonisation des systèmes d’impôt des sociétés et des régimes de retenue à la source sur les dividendes ; introduction 21 (1) Thilmany, L’harmonisation des législations des États membres de la C.E.E. en matières d’impôts directs, R.P.S., 1981, p. 173 ; Scrivener, « European Communities : Harmonization of Tax Law within the Community », Eur. Tax., 1990, p. 355 ; Hamae- kers, « The EC on the Brink of Full Corporate Tax Harmonization ? », Eur. Tax., 1992, p. 102 ; Timmermans, « Harmonization of corporate tax within the EC », Inter- tax, 1992, p. 21 ; Ruding, « Harmonization of Company Taxation in Europe », E.C. Tax Review, 1992, p. 68 ; Vanistendael, « Some basic problems on the road to tax harmonization », Eur. Tax., 1993, p. 22 ; Mavraganis, « EC, Corporate Income Tax Harmonization in the Nineties », B.I.F.D., 1993, p. 220 ; Sass, « Harmonization of Corporation Tax Systems in the EC », E.C. Tax Review, 1993, p. 77.
  18. 18. — élimination des doubles impositions dans le cas de correction des bénéfices entre entreprises associées ; — assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs ; — harmonisation des dispositions relatives à l’imposition des revenus en relation avec la libre circulation des travailleurs à l’intérieur de la Communauté ; — harmonisation des législations des États membres relatives au régime fiscal du report des pertes des entreprises ; — régime fiscal du groupement européen d’intérêt économique ; — harmonisation des règles déterminant le bénéfice imposable des entreprises (1). La Commission considère toujours que toute forme d’imposition des entreprises est susceptible d’entraîner des distorsions économiques parce qu’elle peut donner lieu à des décisions relatives à la localisa- tion, à la nature et au financement des investissements qui n’auraient pas été prises en d’autres circonstances. Par conséquent, pour assurer une neutralité fiscale complète, une harmonisation totale des régimes nationaux d’imposition des entre- prises devrait être envisagée. Toutefois, la Commission souhaite aujourd’hui se montrer réservée sur cette harmonisation et laisser les États membres libres de détermi- ner leurs régimes d’imposition, sauf si ceux-ci entraînent des distor- sions importantes. Elle a donc renoncé à son projet d’établir un impôt uniforme des sociétés à l’intérieur des frontières européennes. Entre-temps, elle a pris des mesures fiscales destinées à résoudre les problèmes fiscaux liés à l’achèvement du marché intérieur prévu pour 1993 (2). droit fiscal international22 (1) Cette proposition est demeurée officieuse. Kuiper, « European Communities : EC Commission Proposes a Directive on the Harmonization of Rules for the Determi- nation of Taxable Profits of Enterprises », Eur. Tax., 1988, p. 319. (2) van Thiel, Ratträ et Meër, « European Communities : Corporate Income Taxation and the Internal Market without Frontiers : Adoption of the Merger and Parent-Subsidiary Directives », Eur. Tax., 1990, p. 326 ; Langbein et Rosenbloom, « The direct investment tax initiatives of the European Community : a view from the United States », Intertax, 1990, p. 452 ; Cazieux, « Les récents développements du droit fiscal communautaire — État d’avancement des propositions fiscales en vue de l’achèvement du grand marché intérieur », Fiscalité européenne Revue, 1989, no 2, p. 3 ; Burgio, « Une avancée importante du droit fiscal européen : les textes adoptés et pro- posés en matière de fiscalité des entreprises en 1990 », Fiscalité européenne Revue, 1990, no 4, p. 3 ; Fox, « European Community Tax Directives », International Tax Journal,
  19. 19. Les directives adoptées ont été mises en vigueur dans la plupart des États membres (1) et de nouvelles propositions sont formulées (2). La collaboration fiscale avec les pays de l’Est a notamment donné naissance à un projet complet de code fiscal, œuvre du professeur Joachim Lang, qui représente en soi un effort d’harmonisation poten- tielle (3) Section 2. — Rapports entre traités et droit interne Hiérarchie des normes La question de la hiérarchie des normes entre traités et droit interne est classique en droit constitutionnel et international (4). Les pays anglo-saxons adoptent généralement une conception dualiste, dans laquelle les traités sont considérés comme régissant les relations entre États et n’appartiennent pas comme tels à l’ordre juridique interne. Ils y sont introduits par une loi qui n’est pas d’un rang supé- rieur à celui des autres dispositions législatives. Une loi postérieure peut donc y déroger même si l’État, ce faisant, viole ses obligations internationales. Certains droits nuancent cette doctrine en faisant du traité une loi spéciale, à laquelle les lois ordinaires ne sont censées déroger que si elles l’indiquent expressément. Tel est le cas en Allemagne où cette règle est codifiée dans le § 2 de l’Abgabenordnung. La jurisprudence suisse admet la même solution (5). introduction 23 vol. 17, 1990-1991, p. 45 ; de Hosson et Van Noordenne, « Current Status of the Implementation of the Direct Tax Directives », E.C. Tax Review, 1992, p. 156. (1) Raby, « National Implementation of the Parent-Subsidiary Directive : Some Problems and Opportunities Identified », E.C. Tax Review, 1992, p. 216 ; Sass, « Implementation of the EC Merger and Parent-Subsidiary Directives and the Arbitra- tion Convention », Tax Planning International Review, 1993, vol. 20, no 7, p. 3. (2) Thömmes, « The new EC Commission’s proposals for directives on cross-border investments », Intertax, 1991, p. 158 ; Schelpe, « Two New Proposals for a Directive Amending the ‘Merger’ and ‘Parent-Subsidiary’ Directives », E.C. Tax Review, 1993, p. 200. (3) Lang, Entwurf eines Steuergesetzbuchs im Auftrage der Bundesrepublik Deutsch- land vertreten durch den Bundesminister der Finanzen, Schriftenreihe des Bundesministe- riums der Finanzen, Heft 49, Bonn, 1993. (4) Langbein, « Double Taxation Agreements : caught in the conflict between National Law and International Law », Intertax, 1985, p. 145. (5) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, p. 18.
  20. 20. § 1er . — Droit comparé A. États-Unis Aux États-Unis, tant la Constitution et les lois des États-Unis que les traités conclus par ceux-ci forment le droit du pays (1). Les traités et les lois fédérales sont donc d’un rang législatif égal. En cas de conflit, la disposition la plus récente recevra application (2). Code de 1954 Toutefois, il était admis qu’une loi ne serait considérée comme dérogeant à un traité que si l’intention d’y déroger résultait claire- ment du texte de la loi ou des travaux préparatoires (3). De plus, deux dispositions législatives particulières traitaient de ce problème. La section 7852 (d) de l’Internal Revenue Code disposait qu’« au- cune disposition du présent titre ne doit être appliquée dans tous les cas où son application serait contraire à une convention, conclue par les États-Unis, en vigueur à la date de la promulgation du présent titre ». Cette disposition donnait aux seuls traités conclus avant l’en- trée en vigueur du Code de 1954 prééminence sur les dispositions de ce dernier. Lors de la réforme fiscale de 1986, qui aboutit à la pro- mulgation du Code de 1986, les amendements prévus à cette disposi- tion furent omis par erreur. L’application du texte voulait dès lors que tous les traités postérieurs à 1985 priment les dispositions du code. Une autre disposition, la section 894 (a), prévoyait que « les reve- nus de toute nature, dans la mesure requise par une convention conclue par les États-Unis, ne doivent pas être inclus dans le revenu brut et doivent être exemptés d’impôts [...] ». Cette disposition assu- rait la prééminence de tous les traités sur la loi, mais seulement dans la mesure où ils prévoyaient une exonération. Lois votées entre 1954 et 1986 Bien entendu, ces deux dispositions étaient elles-mêmes de nature législative et il pouvait y être dérogé. Ainsi, le Revenue Act de 1962, qui créait notamment les controlled foreign corporations, écartait l’ap- droit fiscal international24 (1) Constitution des États-Unis, art. VI, § 2. (2) Reid. v. Covert, 354 US 1 (1956). (3) Cook v. US, 288 US 102 (1933).
  21. 21. plication de la section 7852 (d) pour les modifications qu’il apportait au Code (1). Le Foreign Investors Tax Act de 1966 qui, supprimant notamment la force attractive de l’établissement stable, était généralement favo- rable au contribuable, assurait au contraire de façon générale la préé- minence des traités en vigueur à sa date (2). Le Foreign Investment in Real Property Tax Act de 1980 incluait au contraire une disposition écartant l’application des sections 894 (a) et 7852 (d) aux règles qu’il introduisait en vue de la taxation dans le chef des non-résidents des plus-values sur immeubles et sur parts de sociétés holdings immobilières américaines. Il prévoyait que les clauses contraires des conventions cesseraient de s’appliquer après le 1er janvier 1985 (3). Le système américain de la prééminence des traités sur les lois a donc toujours été une prééminence tempo- raire (4). Lois de 1988 Le Technical and Miscellaneous Revenue Act de 1988 (Tamra) modifie les sections 7852 (d) et 894 de façon à renforcer la préémi- nence des lois postérieures aux traités sur ceux-ci, tout en clarifiant le domaine des modifications apportées aux traités par la réforme fis- cale de 1986. Il est d’abord prévu, par un retour à la disposition du Code de 1954, que les traités antérieurs à celui-ci conservaient leur pri- mauté (5). En revanche, toute disposition postérieure au Code de 1954 peut modifier ces traités. Le texte confirme également la supériorité des lois postérieures sur les traités antérieurs, mais en prévoyant expressément que « pour déterminer la relation entre la disposition d’un traité et une loi fiscale des États-Unis, ni le traité ni la loi n’aura un statut préférentiel en raison de leur nature de traité ou de loi ». Il n’est donc plus néces- saire de prouver l’intention spéciale du Congrès de déroger à un traité. Au contraire, afin de faire prévaloir un traité sur une loi posté- introduction 25 (1) § 31. (2) § 110. (3) Cons. McDaniel & Ault, Introduction à la fiscalité internationale américaine, 1982, p. 195. (4) Gest, L’imposition des bénéfices des sociétés françaises aux États-Unis, 1979, p. 19. (5) § 7852 (d) (2).
  22. 22. rieure, il faudrait fournir la preuve négative de l’intention du Congrès de ne pas déroger au traité lors du vote de la loi. Une telle preuve est pratiquement impossible (1). D’autre part, la section 894 a été amendée pour spécifier qu’elle s’appliquerait « en ayant dûment égard » aux obligations des États- Unis résultant des traités applicables aux contribuables, avec réfé- rence à la section 7852 (d). Cette disposition perd ainsi tout effet propre (2). La loi précise quelles sont les dispositions de la réforme de 1986 qui dérogent aux traités : il s’agit des limitations à l’utilisa- tion du crédit d’impôt étranger pour l’impôt ordinaire (3) et pour l’impôt alternatif minimum (4). En revanche, la loi prévoit la prééminence des traités sur les dispo- sitions suivantes de la réforme fiscale de 1986 : — assujettissement à l’impôt de certaines bourses d’études (5) ; — imposition d’une retenue à la source de 4 % sur certains revenus dérivés du transport et amendement des règles d’exonération réci- proques applicables à certains revenus dérivés du transport par des non-résidents (6) ; — amendements à l’exonération d’impôt applicable aux gouverne- ments étrangers (7) ; — traitement comme revenu effectivement lié à une activité d’affaires américaine du gain résultant de la vente d’actifs utilisés dans une activité d’affaires américaine après sa cessation dans certaines cir- constances (8) ; — création de nouvelles règles de source concernant le revenu du transport (9) et les paiements effectués par les sociétés dites 80/ 20 (10), sauf toutefois dans la mesure où ces règles sont utilisées pour déterminer l’utilisation du crédit d’impôt étranger ; droit fiscal international26 (1) Sanderson Schade, « Tax Treaty Overrides », in The Technical and Miscella- neous Revenue Act of 1988, B.I.F.D., 1989, p. 215. (2) Ibid., p. 216. (3) Tax Reform Act of 1986, § 1201. (4) § 701. (5) § 123. (6) § 1212 (b) et (c). (7) § 1247. (8) § 1242. (9) § 1212 (a). (10) § 1214.
  23. 23. — application de la branch level interest tax traitant comme revenu de source américaine l’excédent de l’intérêt payé par les succur- sales de sociétés étrangères sur l’intérêt déduit (1) ; — réduction de la proportion de revenus américains entraînant la débition d’une retenue à la source américaine sur les paiements de dividendes effectués par une société étrangère (2) ; — définition de la source du revenu tiré de certaines ventes de biens immobiliers (3). En raison de la complication de la situation ainsi créée, la loi oblige le contribuable qui considère, pour la rédaction de sa déclara- tion, qu’un traité écarte l’application d’une disposition de droit interne, à révéler cette prise de position dans sa déclaration ou, à défaut de déclaration, à en informer l’administration fiscale (4). Les règlements d’application peuvent déroger à cette disposition pour cer- taines catégories de situations. Lois de réforme fiscale de 1986 La loi de réforme fiscale américaine de 1986 avait réglé elle-même un problème particulièrement important de conflit entre les disposi- tions nouvelles et les traités. Avant la loi, une retenue à la source de 30 % en principe était due sur les dividendes payés par une société étrangère dès lors que plus de la moitié de son revenu brut, pendant trois ans précédant l’année de paiement des dividendes, était effective- ment liée à une activité d’affaires américaine. La retenue à la source s’appliquait à la portion des dividendes attribuable au revenu effecti- vement lié à l’activité d’affaires américaine. La réforme substitue à cette second level withholding tax une taxe sur les profits des succursales américaines de sociétés étrangères (branch profits tax), applicable à la partie de ces profits qui est l’équi- valent d’un dividende (dividend equivalent amount). Ce montant est égal aux gains et profits de la société étrangère effectivement liés à son activité d’affaires aux États-Unis, réduits par l’impôt sur ces gains et par toute augmentation d’actif net américain (US net equity) et augmentés par toute diminution d’actif net américain (5). introduction 27 (1) § 1241 : IRC § 884 (f) (1) (A). (2) IRC § 861 (a) (2) (B). (3) § 1211 : IRC § 865. (4) IRC § 6114. (5) Tax reform act of 1986, § 1241 : IRC § 884.
  24. 24. La clause conventionnelle de non-discrimination interdisant de traiter les établissements stables d’une société de l’État cocontractant de façon moins favorable que les entreprises américaines, contenue, par exemple, dans le traité existant entre les États-Unis et la Belgique, interdit clairement le prélèvement d’une branch tax. Dans ce cas, la loi prévoit que la taxe ne sera pas appliquée. Si le traité permet la perception d’une second level withholding tax sur les dividendes, elle s’appliquera. En droit commun, le seuil de revenus effectivement lié à une activité d’affaires américaine déclen- chant le paiement de cette taxe a été abaissé à 25 %. Le cas échéant, le taux prévu par la convention se substituera au taux de droit interne. De même, la quotité déclenchant le paiement de la taxe sera celle qui est prévue par le traité. Le traité ne sera pas appliqué dans les situations définies comme étant des situations de treaty shopping, c’est-à-dire quand plus de 50 % de la valeur des actions de la société étrangère sont détenus par des personnes qui ne sont pas des résidents de l’État cocontractant ou quand 50 % ou plus des revenus de la société étrangère sont utilisés pour couvrir des dettes vis-à-vis de personnes qui ne sont pas des rési- dents de l’État co-contractant. Une exception existe si les titres de la société sont cotés ou si les titres de sa société mère sont cotés. De même, un règlement d’application peut prévoir les cas où les action- naires ne sont pas considérés comme pratiquant le treaty shopping. Dans une situation de treaty shopping, si le traité prévoit l’applica- tion de la second level withholding tax sur les dividendes, celle-ci sera appliquée. Si son application n’est pas possible, par exemple parce que le seuil de profit conventionnel n’est pas atteint par l’établisse- ment stable américain de la société étrangère, la branch tax s’appli- quera. Lorsqu’un traité permet l’application de la branch tax, mais en limite le taux, le taux réduit s’appliquera, sauf dans une situation de treaty shopping. Si le traité ne prévoit pas expressément le prélèvement d’une branch tax, mais ne l’interdit pas davantage, la branch tax sera perçue au taux prévu pour les retenues à la source sur dividendes d’investisse- ments directs. Le taux de 30 % sera toutefois appliqué en cas de droit fiscal international28
  25. 25. treaty shopping. Le traité conclu entre les États-Unis et le Grand- Duché de Luxembourg tombe dans cette dernière catégorie (1). B. France et pays du Benelux Lorsqu’un accord international ne peut constituer une source directe de droits et d’obligations pour les particuliers, l’ordre juridi- que interne et l’ordre international forment deux systèmes séparés (dualisme). Dans les autres cas, les deux ordres juridiques se trouvent dans une relation d’intégration (monisme). Dans certains pays « monistes », la Constitution établit une priorité des traités sur les lois, parfois sous réserve de réciprocité. Telle est la règle de l’article 55 de la Constitution française de 1958. Pendant longtemps, le Conseil d’État s’est estimé incompétent pour examiner la conformité d’une loi à un traité antérieur, en vertu du principe de la séparation des pouvoirs (2). Il considérait toutefois les traités fis- caux comme des lois spéciales par rapport à la plupart des lois votées par le Parlement français. Il n’y a donc pas d’exemple d’application de cette jurisprudence au contentieux fiscal (3). En 1989, le Conseil d’État a abandonné sa jurisprudence ancienne (4). Dans les pays du Benelux, seule la Constitution néerlandaise établit expressément la prééminence des traités internationaux sur les lois internes dans les termes suivants : « Binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften vinden geen toepas- sing indien deze toepassing niet verenigbaar is meer eenieder verbindende bepalin- gen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties » (art. 94). Au Grand-Duché, la Cour supérieure de justice reconnut dès 1954 la prééminence des dispositions d’un traité international sur celles d’une loi interne, même postérieure (5). En Belgique, un arrêt de la Cour de cassation du 26 novembre 1925 est considéré comme confirmant, dans le conflit entre traités et lois postérieures, le principe lex posterior priori derogat. Alors que le introduction 29 (1) Cfr Delta, « New branch profits tax, chapter 62 » in The Tax Reform Act of 1986, vol. II, « Detailed analysis, Tax Management, 1987 », p. 62 : 1 à 7 ; Ferrigold et Berg, « Whither The Branches ? », Tax Law Review, vol. 44, p. 247. (2) Cons. Ét. fr., 1er mars 1968, Syndicat général des fabricants de semoule de France, A.J.D.A., 1968, p. 235. (3) Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2e éd., 1990, p. 64. (4) Cons. Ét. fr., 20 octobre 1989, Nicolo, R.J.F., 11/1989, no 1266. (5) Cour supérieure de justice du Grand-Duché de Luxembourg, 14 juillet 1954 et note P. De Visscher, R.C.D.I.P., 1955, p. 296.
  26. 26. Traité de Versailles excluait les ressortissants allemands qui pouvaient acquérir la nationalité d’une puissance alliée à l’issue d’un plébiscite des mesures relatives à la mise sous séquestres des biens ennemis, la loi belge du 17 novembre 1921 avait privé les Sarrois du bénéfice de cette disposition. La Cour de cassation estimait « qu’il appartient au législateur belge, lorsqu’il édicte des dispositions en exécution d’une convention internationale, d’apprécier la conformité des règles qu’il adopte avec les obligations liant la Belgique par traité ; que les tribu- naux n’ont pas le droit de refuser d’appliquer une loi pour le motif qu’elle ne serait pas conforme, prétendument, à ces obligations » (1). Un arrêt de la Cour de cassation du 27 mai 1971, en cause Froma- gerie Franco-Suisse le Ski, marqua, dans le sens d’une doctrine quasi unanime, un revirement complet par rapport à la jurisprudence ancienne. Une loi belge avait, en violation de l’article 12 du Traité de Rome, interdisant l’introduction de prélèvements équivalent à des droits de douane, établi des droits sur l’importation de produits lai- tiers. La Cour de cassation estima : « Que, même lorsque l’assentiment à un traité, exigé par l’ar- ticle 68, alinéa 2, de la Constitution, est donné dans la forme d’une loi, le pouvoir législatif, en accomplissant cet acte, n’exerce pas une fonction normative ; que le conflit qui existe entre une norme de droit établie par un traité international et une norme établie par une loi postérieure, n’est pas un conflit entre deux lois ; [...] que la règle d’après laquelle une loi abroge une loi antérieure dans la mesure où elle la contredit est sans application au cas où le conflit oppose un traité et une loi ; [...] que, lorsque le conflit existe entre une norme de droit interne et une norme de droit international qui a des effets directs dans l’ordre juridique interne, la règle établie par le traité doit prévaloir ; que la prééminence de celle-ci résulte de la nature même du droit international conventionnel » (2). droit fiscal international30 (1) Cass., 26 novembre 1925, Pas., 1926, I, 76. (2) Cass., 27 mai 1971, Pas., I, 886, J.T., 1971, p. 460 ; cfr Salmon, « Le conflit entre le traité international et la loi interne en Belgique à la suite de l’arrêt rendu le 27 mai 1971 par la Cour de cassation », J.T., 1971, p. 509.
  27. 27. Quelques combattants d’arrière-garde proposèrent, en l’absence d’une cour constitutionnelle, de renvoyer les conflits entre lois et traités aux chambres législatives (1). § 2. — Préservation des avantages du droit interne L’impôt est perçu sur base des dispositions du droit interne. Les conventions fiscales internationales ont pour objet de limiter le droit des États à percevoir l’imposition prévue par leur loi nationale lors- que l’application de celle-ci conduirait à une double imposition. En présence d’un traité, il n’y a donc lieu à imposition que si, outre les conditions du droit interne, celles du traité sont réunies (2). On déduit généralement de ces considérations un principe de subsi- diarité des traités par rapport au droit interne. Lorsque les moyens tirés de la loi nationale suffisent à résoudre le problème posé, il n’y a pas lieu d’examiner ceux qui sont déduits des conventions (3). De ce principe se déduit celui de la non-aggravation de la situation du contribuable par les traités ou de la préservation des avantages accordés par la loi interne. Si le droit interne accorde une exonération là où le traité permet au pays concerné d’imposer, aucune imposition ne pourra résulter du seul traité. Les États-Unis ont introduit en ce sens dans leur traité modèle une disposition reprise dans la plupart des conventions signées par eux : « Les dispositions de la présente convention ne restreindront en rien les exonérations, abattements, crédits ou autres déductions qui sont ou seront accordés : a) par les lois de l’un des États contractants ou b) par tout autre accord intervenu entre les États contractants (4) ». introduction 31 (1) Proposition de loi de M. Kempinaire, Doc. parl., Ch. repr., 1971-1972, no 200/1, 27 avril 1972 ; cfr R. Senelle, « De onschendbaarheid van de wet », R.W., 1971-1972, 641 et la critique de J.-V. Louis, « Le droit belge et l’ordre juridique international », J.T., 1972, p. 437. (2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, pp. 11-12. (3) Plagnet, Droit fiscal international, 1986, p. 44 ; Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2e éd., 1990, p. 65 ; Rivier, Droit fiscal international, p. 106 ; Vogel, op. cit., p. 75 ; Cons. Ét. fr., 19 décembre 1975, Droit fiscal, 1976, no 27, Comm. 925, concl. Fabre ; Cons. Ét. fr., 1er février 1978, Droit fiscal, 1978, no 41, Comm. 1551, concl. Rivier. (4) Traité modèle américain, 16 juin 1981, art. 1.2. ; Convention belgo-américaine, art. 28 ; Convention entre les Pays-Bas et les États-Unis, art. 25.1.
  28. 28. Un texte du même genre se trouve dans les conventions signées par les États-Unis en matière de droits de succession. Ainsi, la convention du 15 juillet 1969 entre les Pays-Bas et les États-Unis, relative à la prévention de la double imposition en matière de droits de succession et donation prévoit : « Behoudens voor zover in deze Overeenkomst anders is bepaald, heft iedere Staat zijn belasting en verleent hij vrijs- tellingen, aftrekken, verrekeningen en andere tegemoetkomingen in overeenstemming met zijn wetgeving » (1). La même convention prévoit toutefois (2) : « Verrekeningen : Ver- rekeningen die op grond van dit artikel worden verleend treden in plaats van, en worden niet verleend naast een verrekening die op grond van de onderscheidene wetgevingen van de Staten wordt ver- leend voor de belasting van de andere Staat ». Ainsi, en exécution du traité existant entre le Canada et les États- Unis, le transporteur était exonéré d’impôt dans le pays de la source sur les revenus tirés de transports entre des points situés dans le pays de la source et dans le pays de sa résidence. En droit américain, les dépenses liées à des revenus exonérés n’étaient pas déductibles. Un transporteur canadien, disposant d’une succursale aux États-Unis, préféra déclarer son revenu tiré de transports, qui aurait normale- ment été exonéré, parce que ses dépenses dépassaient ses revenus. Il fut décidé, en application de la clause de préservation des avantages de droit interne figurant dans le traité, qu’il avait ce droit (3). Aux États-Unis, cette conception est en conformité avec le droit constitutionnel : les mesures fiscales doivent trouver leur origine au Congrès, alors que les traités sont conclus par le Président avec le consentement du Sénat. Il serait donc critiquable qu’un traité puisse créer une aggravation d’impôt (4). L’administration française est réticente à admettre une doctrine générale de la non-aggravation (5). Cette position s’explique sans doute par l’existence d’une disposition spéciale réservant à la France le droit de taxer tout revenu dont l’imposition lui est attribuée par une convention internationale relative aux doubles impositions (6). droit fiscal international32 (1) Art. 5.1. (2) Art. 11.7. (3) Rev. Rul., 80-147, 1980, 23 IRB 16. (4) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 1.44, p. 76. (5) Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2e éd., 1990, p. 67. (6) C.G.I., art. 4bis, 2o , 165bis et 209 i, introduit par l’art. III de la loi du 28 décembre 1959.
  29. 29. Cette disposition n’a qu’une portée limitée : elle ne s’appliquera pas en présence d’une exonération générale, mais jouera uniquement devant une exonération basée sur la localisation du revenu. Son but est en effet d’éviter les doubles exonérations. Elle ne s’appliquera pas si le droit d’imposer a été attribué expressément à la France, non a contrario, en raison de la non-attribution de ce droit à l’autre État contractant (1). Son application sera écartée par des clauses conven- tionnelles du type de celle qui est prévue par le traité modèle améri- cain et qui est d’ailleurs reprise dans les conventions franco-améri- caines (2). Une telle clause est nécessaire dans un pays qui, comme la France, applique à l’impôt des sociétés la règle de la territorialité, lorsqu’elle choisit le crédit d’impôt comme méthode d’élimination de la double imposition. Quand la France accorde un crédit d’impôt pour l’impôt payé à l’étranger par un établissement stable, il faut qu’elle taxe ce revenu, ce que son droit interne ne prévoit pas (3). Saving clause La clause permettant à un État contractant de taxer ses ressortis- sants ou ses résidents comme si la convention n’était pas en vigueur (4) légitime, dans ce cas, la prédominance de la loi interne sur le traité et restreint considérablement la portée de celui-ci. Les États-Unis acceptent en général d’exclure de l’application de cette clause deux séries de dispositions conventionnelles. La première vise des dispositions concernant tant les nationaux que les étrangers résidant aux États-Unis : entreprises associées, pensions, prévention de la double imposition, non-discrimination et procédure amiable. La seconde concerne les seuls étrangers : fonctions publiques, étudiants, agents diplomatiques et consulaires (5), n’excluant de son application que les rémunérations publiques et les pensions. Le traité modèle américain veut inclure parmi les contribuables visés par la réserve de taxation nationale les citoyens qui ont perdu leur nationalité dans un but d’évasion fiscale, du moins pendant une période de dix ans. introduction 33 (1) Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2e éd., 1990, p. 67. (2) Convention franco-américaine de 1967 concernant les impôts sur le revenu et la fortune, art. 22, § 3 ; convention franco-américaine de 1978 concernant les droits de succession et de donation, art. 12. (3) Cfr par exemple Convention franco-turque de 1987, art. 7.1. et 23. (4) Traité modèle américain, art. 1.3. (5) Convention belgo-américaine, art. 23.1. ; Convention américano-néerlandaise, art. 19.1.
  30. 30. Le citoyen américain qui, résidant à l’étranger, perçoit un revenu exonéré par le traité, sera néanmoins taxé aux États-Unis sur base de sa nationalité. Il pourra alors se prévaloir du crédit d’impôt étranger qui est prévu par la convention. § 3. — Interprétation des traités fiscaux Lorsque l’un des États parties à une convention fiscale applique l’équivalence entre traités et lois, son Parlement pourra déroger au traité. Il en résultera une situation claire de violation de celui-ci ou, le cas échéant, de dénonciation implicite. Très fréquemment, le problème ne se posera pas sous la forme d’un conflit direct, mais mettra en jeu l’interprétation d’une disposition de droit interne qu’un contribuable estimera contraire au traité, alors que l’administration la jugera conforme à celui-ci. Il s’agira alors d’interpréter le traité. Dans les pays du Benelux, les tribunaux se reconnaissent le pouvoir d’interpréter les traités. Le juge français, au contraire, surseoit en principe à statuer sur l’interpréta- tion des traités en la renvoyant au ministre des Affaires étrangères. Cette règle a toutefois été fortement atténuée. Le juge administratif recourt fréquemment à la théorie de l’acte clair, lorsque la disposition conventionnelle à appliquer a un sens clair et certain. La Cour de cas- sation ne met d’exception à la compétence judiciaire que si la ques- tion d’interprétation pose un problème de droit international public qui risque de susciter un incident diplomatique. Il en sera ainsi des clauses d’immunité fiscale (1). Les règles d’interprétation des conventions fiscales seront en pre- mier lieu déduites, comme celles de tous traités internationaux, de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (2), dont on admet très largement qu’elle a codifié la pratique internationale existante. D’après l’article 31 de la Convention, un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but. Le contexte comprend les accords conclus à l’occasion du traité et les instruments mutuellement acceptés ayant rapport à celui-ci. droit fiscal international34 (1) Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2e éd., 1990, pp. 97-100. (2) La Convention de Vienne du 23 mai 1969 a été ratifiée en Belgique par la loi du 10 juin 1992 (M.B., 25 décembre 1993) ; elle s’applique à tous les traités conclus par la Belgique à partir du 1er octobre 1992.
  31. 31. Outre le contexte, il sera tenu compte d’accords et pratiques ulté- rieurs appliquant ou interprétant le traité. En revanche, il ne pourra être recouru à des moyens complémen- taires d’interprétation, tels que les travaux préparatoires ou les cir- constances dans lesquelles le traité a été conclu, que si l’interprétation reste ambiguë ou obscure ou conduit à un résultat absurde ou dérai- sonnable (art. 32). Lorsqu’un traité existe en plusieurs langues et qu’une différence de sens apparaît dans les textes authentiques, l’on adoptera, à défaut d’une interprétation satisfaisante, le sens qui, compte tenu de l’objet et du but du traité, concilie le mieux les textes (art. 33). Les traités préventifs de la double imposition en matière d’impôts sur le revenu et la fortune, conclus selon le modèle de l’OCDE, contiennent toutefois une clause particulière selon laquelle, « pour l’application de la convention par un État contractant, toute expres- sion qui n’y est pas définie a le sens que lui attribue le droit de cet État concernant les impôts auxquels s’applique la convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente » (1). La principale question que pose cette disposition est de savoir s’il faut se référer, pour l’interprétation du traité, à la législation interne en vigueur lors de la signature du traité (interprétation statique ou historique) ou s’il faut tenir compte des modifications ultérieures du droit interne des États contractants (interprétation évolutive). Certains auteurs tiennent pour une interprétation strictement histo- rique. Ils se fondent souvent sur l’arrêt rendu par la Cour suprême du Canada, en cause Melford (2). Une loi canadienne postérieure à la convention germano-canadienne avait inclu parmi les intérêts sou- mis à retenue à la source les commissions de garantie. La Cour suprême, tout en admettant le pouvoir du Parlement de modifier une loi introduisant un traité dans l’ordre juridique interne, a considéré que seule une loi dérogeant expressément à la convention internatio- introduction 35 (1) Modèle OCDE, art. 3.2., version 1977. La version 1963 se référait au sens attri- bué aux termes par la « législation » de l’État. Shannon, « United States income tax treaties : References to domestic law for the meaning of undefined terms », Intertax, 1989, p. 453. Sur le modèle 1992, cfr van Reaad, « 1992 additions to articles 3 (2) (interpretation) and 24 (non-discrimination) of the 1992 OECD model and commen- tary », Intertax, 1992, p. 671. (2) The Queen v. Melford Developments Inc., 1982, DTC 6281 ; Boidman, « Canada : Supreme Court interprets Canada-Germany tax treaty » Intertax, 1983, p. 17 ; Langbein, « The overriding of tax treaties by national legislation or : the Mel- ford case revisited — A German view », Intertax, 1987, p. 4.
  32. 32. nale pouvait être interprétée dans le sens souhaité par l’administra- tion. Interprétant la disposition du traité renvoyant au droit interne, la Cour a estimé que les dispositions comprenant une nouvelle défini- tion des procédures et mécanismes de taxation concernant un revenu non taxable aux termes du traité n’étaient pas comprises dans le droit interne tel que visé par celui-ci. La Cour a ajouté que l’interprétation contraire reviendrait à autoriser la modification unilatérale du traité par chaque pays. Cette motivation peut se lire autrement que comme par une simple référence à l’interprétation historique des dispositions légales en vigueur à l’époque du traité. Quoi qu’il en soit, la décision a été suivie d’une loi canadienne adoptant l’interprétation évolutive sous réserve du recours au contexte du traité. La règle d’interprétation historique a été très clairement définie par M. Leenaerts : « In België [...] moet elke latere wijziging, hoe duide- lijk ook, van een nationale rechtsterm geïncorporeerd in een dubbel belastingverdrag, buiten toepassing blijven m.b.t. de werking van dit verdrag : de historische intepretatie die in het licht van voorwerp en doel van het dubbel belastinverdrag als enig aanvaardbare moet wor- den weerhouden geniet na de receptie van het verdrag in de Belgische rechtsorde absolute voorrang totdat het verdrag op de daarin bepaalde wijze wordt beëindigd » (1). La majorité des commentateurs se rallie à une interprétation évolu- tive des dispositions de droit interne dans le cadre de l’article 3.2. de la Convention modèle de l’OCDE. Les termes non définis par le traité seront pris dans le sens que leur donne la loi interne à l’époque où l’interprétation est nécessaire et non à l’époque de la signature du traité, sous une double réserve, expresse et implicite. D’après les termes du traité même, l’interprétation donnée par le droit interne peut être contraire au contexte de la convention, si celui-ci exige une interprétation différente. On y ajoute généralement une limitation implicite, selon laquelle une modification du droit interne ne pourrait altérer l’équilibre ou la substance du traité ou encore, comme certains traités le prévoient, lors du renvoi à un régime interne de crédit d’im- pôt, affecter le principe général qu’on souhaite appliquer. Il s’agirait donc, même en l’absence de textes, d’une interprétation évolutive limitée. Il est probable que, dans toutes les conventions qui limitent droit fiscal international36 (1) Leenaerts, « De voorrang van de verdragen bij fiscale normenconflicten. Tref- zeker uitgangspunt of toevallige uitkomst ? », Fiskofoon, 1984, p. 78.
  33. 33. le recours au droit interne par les existences du contexte, une limita- tion de l’interprétation évolutive peut se déduire d’une clause expresse sans recours à une restriction implicite (1). La pratique démontre que l’application concrète de ces règles d’in- terprétation demeure extrêmement difficile. On en verra plus loin quelques exemples empruntés notamment aux modifications de la législation belge. Nous examinerons ci-après : — la définition de la résidence des personnes physiques et des sociétés ; — l’imposition des différentes catégories de revenus lorsqu’ils sont soit d’origine étrangère, soit attribués à des non-résidents. À cette occasion, les règles de source propres à chaque catégorie de revenus seront évoquées, ainsi que le mode de prévention de la double imposition généralement appliqué à ces revenus. Compte tenu de l’œuvre commune qui résulte de l’application géné- ralisée des conventions modèles, les principes de ces conventions seront exposés en premier lieu. Le droit interne de la Belgique sera examiné par une comparaison avec ces principes. Des éléments de droit comparé seront ensuite évoqués. introduction 37 (1) Dans le sens de l’interprétation évolutive, cfr l’étude approfondie d’Avery Jones et al., « The interpretation of tax treaties with particular reference to article 3.2. of the OECD model », British Tax Review, 1984, p. 13, à laquelle ont participé pour le Bene- lux, MM. Depret et Ellis ; Avery Jones, « Article 3 (2) of the OECD Model Conven- tion and the Commentary to it : Treaty Interpretation », Eur. tax., 1993, p. 252 ; dans le même sens, Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 3.67, pp. 138-139 ; Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2e éd., 1990, p. 105 ; van Raad, « Interpretatie van belastingverdragen », MBB, 1978, p. 49 ; Peeters, « De interpretatie van dubbelbelas- tingovereenkomsten », T.F.R., 1993, pp. 188-190.
  34. 34. PREMIÈRE PARTIE CONCEPTS JURIDICTIONNELS
  35. 35. TITRE PREMIER RÉSIDENCE SOUS-TITRE PREMIER DROIT CONVENTIONNEL GÉNÉRAL CHAPITRE PREMIER. — PERSONNES PHYSIQUES § 1er . — Critère principal La Convention OCDE renvoie en principe au droit interne des États contractants pour définir la notion de résidence. Le résident d’un État sera celui qui y est assujetti à l’impôt en rai- son de son domicile, de sa résidence ou d’un autre critère de nature analogue. Il y est assujetti intégralement à l’impôt, en raison d’un lien personnel avec l’État concerné. Appliquant un critère analogue, un État pourrait par exemple assu- jettir à l’impôt celui qui y séjourne pendant un certain temps. La double imposition naîtra de la coexistence de définitions différentes de la résidence ou d’interprétations concurrentes de la même notion. Le Traité modèle américain ajoute à ces critères la nationalité (1). La Convention OCDE exclut des résidents d’un État les personnes qui n’y sont assujetties à l’impôt que sur les revenus trouvant leurs source dans le pays. Tel sera parfois le cas des agents diplomatiques et consulaires étrangers. (1) La nationalité est parfois utilisée comme critère anti-abus. Un citoyen néerlan- dais déplaçant son foyer d’habitation permanent dans la zone frontalière belge, mais travaillant dans la zone frontalière néerlandaise reste imposable aux Pays-Bas sur ses rémunérations (Protocole à la convention belgo-néerlandaise, point XI modalisant l’ar- ticle 15, § 3, 1o ). Il n’y a là ni discrimination arbitraire, ni violation du principe d’éga- lité (C.A., 16 octobre 1991, FJF, no 91/211).
  36. 36. La Convention ONU ne reprend pas cette limitation, voulant conserver la qualité de résident aux contribuables d’un État lorsque celui-ci impose uniquement les revenus de source interne. § 2. — Critères subsidiaires : prévention de la double résidence La double résidence sera évitée par l’application de critères subsi- diaires l’un par rapport à l’autre (tie-breakers) (1) : — la disposition d’un foyer d’habitation permanent, c’est-à-dire amé- nagé de façon durable ; — la localisation du centre des intérêts vitaux, caractérisé par l’exis- tence des liens personnels et économiques les plus étroits : rela- tions familiales et sociales, occupations, activités politiques et culturelles, siège des affaires ; ce critère s’appliquera à la personne qui a un foyer d’habitation dans les deux États ; — le lieu du séjour habituel : ce critère s’appliquera : q à la personne qui a un foyer d’habitation dans deux États et dont on ne peut déterminer le centre des intérêts vitaux ; q au double résident qui n’a de foyer d’habitation dans aucun des deux États ; — la nationalité. Si le double résident a la nationalité des deux États ou n’a la natio- nalité d’aucun d’eux, sa résidence sera déterminée par la voie de la procédure amiable. droit fiscal international42 (1) Avery Jones, « Dual residence of individuals : the meaning of the expression in the OECD model convention », British Tax Review, 1981, pp. 15 et 104 ; id., « La double résidence des personnes physiques : l’interprétation de cette notion dans la convention modèle de l’OCDE », Fiscalité européenne Revue, 1981, no 6 et 1982, no 1 ; van Raad, « International : Dual Residence », Eur. Tax., 1988, p. 241.
  37. 37. CHAPITRE II. — PERSONNES MORALES ET GROUPEMENTS SANS PERSONNALITÉ JURIDIQUE § 1er . — Critère principal La Convention OCDE incluant parmi les « personnes » les per- sonnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de per- sonnes, la résidence de ces deux derniers types de contribuables sera déterminée par leur assujettissement à l’impôt sur base de leur siège de direction ou d’un critère analogue. Les États-Unis notamment y ajoutèrent le lieu d’enregistrement (place of incorporation). § 2. — Critères subsidiaires La Convention OCDE résout le conflit de résidence des personnes morales et groupements en faveur du pays du siège de direction effec- tive (1). Le Traité modèle américain lui préfère le pays d’enregistrement. Les conventions fiscales internationales recourent à trois concepts. Le terme « personne » comprend les personnes physiques, les sociétés et autres groupements de personnes (2). Le terme « société » désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d’imposi- tion (3). Le terme « résident d’un État contractant » désigne, en dehors des personnes physiques, toute personne qui, en vertu de la législation de (1) Voy. Rivier, Rapport général, XLIe Congrès international de droit financier et fiscal, Bruxelles, 1987, « La résidence fiscale des sociétés », Cah. dr. fisc. int., 1987, vol. LXXIIa, pp. 38-39 ; van Gennep, « Dual-Resident Companies : The Second Sen- tence of Article 4(1) of the OECD Model Convention of 1977 », Eur. Tax, 1991, p. 141 ; Ebenroth et Daiber, « Germany (Federal Republic) : Dual-Resident Compa- nies under German Law », Eur. Tax., 1990, p. 175 ; id., « Germany (Federal Repu- blic) : The ‘Real Seat Theory’ Revisited », ibid., p. 323 ; Betten, « Netherlands : Dual- Resident Companies and the Netherlands Dividend Tax Again », ibid., p. 257. (2) Convention OCDE, art. 3.1.a. (3) Convention OCDE, art. 3.1.b.
  38. 38. cet État, y est assujettie à l’impôt en raison de son siège de direction ou d’un critère de nature analogue (1). La question de savoir si une entité ou un groupement est un sujet d’impôt distinct doit être résolue selon le droit interne de chaque État (2). Que se passe-t-il quand un groupement est considéré comme un sujet d’impôt distinct dans un État et pas dans l’autre ? S’il est sujet d’impôt dans le pays de son siège, mais que l’État de la source impose les associés directement, l’État de la source devra reconnaître aux associés le bénéfice du traité conclu avec le pays du siège, à peine de vider de sens le droit du groupement d’invoquer le traité (3). Si le groupement est sujet d’impôt dans le pays de la source, mais non dans celui de son siège, l’application du traité ne pourrait être écartée au motif que le groupement ne serait pas résident du pays de son siège. À peine de ne donner aucun effet à la reconnaissance du groupement comme personne, il faut considérer comme résident tout groupement qui, s’il était imposable, serait imposable sur l’ensemble de ses revenus (4). Cette interprétation audacieuse permettrait à une association belge sans personnalité juridique de revendiquer l’application d’une convention conclue par la Belgique avec un pays où elle serait traitée, pour son imposition à la source, comme un sujet d’impôt. § 3. — Exclusions Parfois, afin de contrecarrer l’évasion fiscale, certaines sociétés rési- dentes de l’État cocontractant sont exclues du bénéfice de la conven- tion ou des réductions de retenue à la source : — les holdings luxembourgeoises ; droit fiscal international44 (1) Convention OCDE, art. 4.1. (2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 1/23, pp. 65-66. (3) Vogel, op. cit., art. 1/24, p. 67. Vogel estime que, si les associés résident dans un autre pays lié par un traité au pays de la source, ils pourront invoquer le traité le plus favorable. Nous ne pouvons le suivre sur ce terrain. L’application juridiquement justifiée du traité conclu avec le pays du siège écarte la possibilité d’appliquer le traité conclu avec le pays des associés, si les deux traités sont rédigés en termes identiques. (4) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 1/25, pp. 67-68.
  39. 39. — certaines sociétés suisses contrôlées par des personnes ne résidant pas en Suisse (1). concepts juridictionnels 45 (1) Convention belgo-suisse, art. 22, conforme d’ailleurs à la législation interne suisse visant à prévenir l’abus des conventions.
  40. 40. SOUS-TITRE II DROIT BELGE CHAPITRE PREMIER. — PERSONNES PHYSIQUES Section 1. — Droit interne § 1er . — Définitions En droit interne belge, sont considérées comme habitants du royaume les personnes physiques qui ont établi en Belgique leur domicile ou le siège de leur fortune (1). Sont soumis à l’impôt des non-résidents et non à l’impôt des per- sonnes physiques ceux qui n’ont établi en Belgique ni leur domicile ni le siège de leur fortune. La même définition est donnée par l’article 1er du Code des droits de succession (2). Elle correspond à celle qui était donnée par l’ar- ticle 37, § 2, des lois coordonnées relatives aux impôts sur les revenus pour l’application de l’impôt complémentaire personnel, issu lui- même de l’arrêté royal du 22 février 1935 (3). L’exposé des motifs précise, sub article 37, que les non-habitants du royaume sont ceux qui n’ont pas établi en Belgique leur domicile ou le siège de leur for- tune (4). MM. Schreuder (5) et Donnay (6) notamment ont démontré que cette définition trouvait son origine dans la loi du 27 décembre 1817 sur les droits de succession, adoptée sous le régime hollandais. Une première version de la loi voulait imposer la succession de l’habitant du royaume « sans distinction s’il est établi depuis peu ou depuis (1) C.I.R., art. 3. (2) A.R. 31 mars 1936. (3) Exposé des motifs de la loi de réforme fiscale, sub art. 2, Pasin., 1962, p. 1321. (4) Id., Pasin., 1962, p. 1345. (5) « L’habitant du royaume », Ann. not. enr., 1967, pp. 6-33. (6) Succession (Droit de), « L’habitant du royaume », Rec. gén., 1975, no 21936, p. 223.
  41. 41. longtemps sur le territoire du royaume, ni s’il a en même temps un domicile fixe en pays étranger ». Ce texte fut repoussé par crainte de voir réapparaître l’ancien droit d’aubaine, susceptible d’attirer les représailles de pays étrangers. Une nouvelle définition fut cherchée dans un arrêté royal du 25 juin 1817 sur la milice, composant celle-ci des habitants du royaume, c’est-à- dire de ceux « qui ont établi dans le royaume leur domicile et le siège de leur fortune ». Le législation fiscal substitua toutefois à la conjonc- tion « et » la conjonction « ou ». Cette définition a été appliquée par l’arrêt de la Cour de cassation du 7 septembre 1965 en cause Derks (1). Le pourvoi était dirigé contre un arrêt de la Cour d’appel de Liège qui avait relevé que le requérant, résidant à Monaco, était propriétaire d’immeubles situés en Belgique et de la quasi-totalité des titres de sociétés belges, étant l’administrateur-président de l’une de ces sociétés. La Cour de cassa- tion rejeta le pourvoi, estimant : « Que l’arrêt déduit légalement de ces constatations souveraines en fait que le demandeur, bien qu’ayant pris domicile à l’étranger, a le siège de sa fortune en Belgique ; Qu’ainsi, par la constatation de l’existence de l’une des conditions alternative- ment prévue par l’article 37, § 2, des lois coordonnées, l’arrêt justifie légalement la qualité d’habitant du royaume du demandeur ». Si l’unité du domicile fiscal est ainsi remise en cause (2), on ne peut toutefois identifier le siège de la fortune à la situation matérielle des biens, mais au lieu où ils sont administrés. Ce dernier coïncidera, sauf cas exceptionnels, avec le domicile. Un arrêt plus récent de la Cour de cassation le démontre (3). Un redevable avait été considéré comme habitant du royaume aux seuls motifs qu’il y avait gardé une domiciliation administrative et un immeuble où résidaient sa femme et ses enfants, aux besoins desquels il subvenait par un compte en banque belge. La Cour de cassation accueillit le pourvoi, considérant que : « Aux termes de l’article 3 du Code des impôts sur les revenus, est un habitant du royaume celui qui a établi en Belgique son domicile ou le siège de sa fortune ; droit fiscal international48 (1) Pas. 1966, I, 34, J.P.D.F., 1965, p. 327, obs. Baltus, Rec. gén., 1966, no 20972, p. 354, obs. M.D. (2) Baltus, note sub arrêt précité, J.P.D.F., p. 331. (3) Cass., 7 février 1979, Prade, Pas., I, 673, J.D.F., 1979, p. 411. Comp. Garabe- dian, « L’impôt successoral belge et l’extranéité », in Verwilghen et De Valkeneer (éd.), Relations familiales internationales, 1993, p. 391.
  42. 42. Que si les éléments de fait permettant de déterminer l’existence de cette situation relèvent de l’appréciation souveraine du juge du fond, en revanche, leur qualification s’effectue sous le contrôle de la Cour ; Que, au sens de la loi fiscale, le domicile est un domicile de fait, caractérisé nécessairement par une certaine permanence ou conti- nuité, et le siège de la fortune, l’endroit, caractérisé naturellement par une certaine unité, d’où elle est gérée ; Que les motifs que le moyen reproduit et sur lesquels l’arrêt se fonde pour affirmer la qualité d’habitant du royaume dans le chef du demandeur, ne justifient pas légalement cette décision ». Cette position rejoint celle des juridictions de fond. Une ancienne décision considérait déjà que « des absences tempo- raires plus ou moins longues d’un lieu déterminé ne sont pas exclu- sives de la conservation du domicile fiscal en ce lieu » et que « le Belge qui, pour une durée limitée, prend du service dans la Colonie, tout en gardant en Belgique sa demeure où il laisse sa femme et ses enfants, doit être considéré comme momentanément absent de son domicile belge » (1). La Cour d’appel de Bruxelles eut à connaître du recours de l’em- ployé d’une société belge, radié des registres belges de la population, mais propriétaire d’un appartement qui restait à sa disposition lors de ses retours de mission et titulaire d’un compte belge où ses fonds étaient déposés. Lorsqu’il n’était pas en mission, il exerçait ses fonc- tions en Belgique pour le même employeur. Pour la cour, « il faut en conclure que le requérant n’a jamais manifesté l’intention ou la