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STRATÉGIE 
FISCALE 
ð 
DES 
GROUPES 
MME 
CLOQUET 
2013 
-­‐ 
2014 
MANON 
CUYLITS
2 
Chapitre 
1 
: 
Notions 
de 
base 
de 
fiscalité 
internationale 
Section 
1 
: 
Fiscalité 
et 
risque 
de 
double 
imposition 
ou 
de 
non-­‐imposition 
Introduction 
La 
fiscalité 
c’est 
en 
premier 
lieu 
du 
droit. 
Ce 
sont 
les 
rapports 
entre 
un 
contribuable 
et 
un 
autorité 
publique 
(Etat, 
Régions, 
etc.) 
♥ Fiscalité 
internationale 
: 
Ensemble 
des 
dispositions 
de 
droit 
fiscal 
au 
niveau 
international. 
Il 
n’existe 
pas 
de 
code 
de 
droit 
fiscal 
international 
car 
il 
n’y 
a 
pas 
d’autorité 
mondiale 
au 
niveau 
fiscal. 
En 
revanche, 
on 
a 
des 
instruments 
de 
droit 
au 
niveau 
international. 
è 
Traitement 
fiscal 
des 
situations 
contenant 
un 
élément 
d’extranéité 
(c’est 
à 
dire 
: 
impliquant 
des 
contribuables 
de 
pays 
différents 
ou 
opérant 
dans 
des 
pays 
différents. 
Le 
concept 
d’extranéité 
concerne 
quelque 
chose 
d’extérieur 
à 
notre 
pays 
de 
base.) 
Instruments 
juridiques 
au 
niveau 
international: 
1. Les 
traités 
bilatéraux 
: 
C’est 
un 
instrument 
juridique 
qui 
supplante 
le 
droit 
national 
et 
a 
force 
pour 
les 
2 
pays 
concernés 
par 
sa 
signature. 
2. Droit 
de 
l’Union 
Européenne1 
: 
Le 
droit 
européen 
est 
un 
droit 
supranational, 
il 
supplante 
le 
droit 
national. 
Les 
instruments 
qui 
existent 
dans 
le 
cadre 
de 
ce 
sont 
: 
• Les 
directives 
: 
la 
directive 
est 
un 
instrument 
juridique 
qui 
doit 
être 
transposé 
en 
droit 
national 
pour 
une 
date 
donnée 
(les 
retardataires 
ont 
des 
amendes). 
Si 
elle 
est 
suffisamment 
claire, 
elle 
a 
force 
de 
loi 
dans 
le 
pays 
étant 
donné 
que 
c’est 
un 
instrument 
juridique 
de 
droit 
supranational. 
• Les 
règlements 
: 
le 
règlement 
a 
force 
de 
loi 
directe 
et 
immédiate 
dans 
tous 
les 
pays 
de 
l’UE. 
Ex 
: 
le 
passage 
à 
l’euro 
s’est 
fait 
via 
un 
règlement 
• Les 
décisions 
de 
l’UE 
3. Les 
outils 
juridiques 
ou 
soft 
law 
: 
Ce 
ne 
sont 
pas 
des 
instruments 
juridiques 
en 
tant 
que 
tel 
mais 
des 
modèles. 
Ils 
peuvent 
servir 
d’inspiration. 
Ce 
sont 
des 
instruments 
internationaux, 
appelés 
« 
soft 
law 
», 
mais 
pas 
juridiques. 
Exemples 
: 
o Les 
modèles 
de 
conventions 
bilatérales 
n’ont 
aucune 
force 
juridique 
o Les 
recommandations 
o Les 
codes 
de 
bonne 
conduite 
o Etc. 
Plusieurs 
sources 
de 
droit 
: 
Les 
pouvoirs 
constitutionnels 
: 
o 1er 
pouvoir: 
le 
pouvoir 
législatif 
è 
Il 
propose 
la 
législation 
o 2ème 
pouvoir: 
le 
pouvoir 
exécutif 
è 
Il 
fait 
la 
législation 
sur 
base 
des 
propositions 
o 3ème 
pouvoir: 
le 
pouvoir 
judiciaire 
è 
Il 
prend 
des 
décisions 
1 
Examen: 
bien 
faire 
la 
différence 
entre 
règlements, 
directives, 
etc.
3 
Sources 
de 
droit 
Explications 
La 
loi 
NB 
: 
il 
est 
important 
de 
regarder 
si 
c’est 
toujours 
en 
vigueur 
ou 
si 
cela 
a 
été 
abrogé 
Les 
arrêtés 
royaux 
Les 
arrêtés 
ministériels 
Les 
décrets 
La 
jurisprudence 
Ce 
sont 
les 
décisions 
du 
pouvoir 
judiciaire 
sur 
des 
cas 
particuliers. 
Elle 
peut 
avoir 
un 
effet 
déterminant 
sur 
la 
fiscalité 
mais 
ce 
n’est 
pas 
de 
la 
législation. 
La 
doctrine 
Ce 
sont 
les 
travaux 
des 
chercheurs, 
des 
personnes 
qui 
documentent, 
etc. 
Ce 
sont 
des 
commentaires 
basés 
sur 
la 
législation 
existante 
mais 
cela 
n’a 
pas 
force 
de 
loi. 
2 
types 
d’impôts: 
Impôts 
directs 
Impôts 
indirects 
Ce 
sont 
les 
impôts 
qui 
touchent 
directement 
les 
revenus 
et 
le 
patrimoine 
d’une 
personne 
et 
tiennent 
compte 
de 
ses 
caractéristiques. 
Ils 
ne 
tiennent 
pas 
compte 
des 
caractéristiques 
du 
contribuable 
mais 
de 
la 
transaction. 
Ex 
: 
IPP, 
ISOC, 
etc. 
Ex 
: 
TVA, 
droits 
d’enregistrement, 
etc. 
Dans 
le 
cadre 
de 
ce 
cours, 
on 
se 
retreint 
à 
l’ISOC. 
1.1. 
Principe 
de 
la 
territorialité 
: 
♥ Définition 
Sphère 
d’application 
dans 
laquelle 
un 
Etat 
souverain 
exerce 
sa 
souveraineté 
fiscale. 
Territorialité 
réelle 
Territorialité 
personnelle 
Sphère 
d’application 
du 
droit 
fiscal 
national 
limitée 
aux 
biens 
et 
revenus 
situés 
dans 
l’Etat 
ou 
qui 
y 
trouvent 
leur 
source 
Sphère 
d’application 
du 
droit 
fiscal 
national 
limitée 
aux 
personnes 
physiques 
ou 
morales 
qui 
sont 
qualifiés 
comme 
« 
résidents 
» 
de 
l’Etat 
On 
se 
focalise 
sur 
le 
« 
bout 
de 
territoire 
» 
: 
Les 
autorités 
du 
Pays 
X 
taxent 
tous 
les 
revenus 
qui 
ont 
leur 
source 
sur 
leur 
territoire 
(Pays 
X), 
qu’ils 
soient 
recueillis 
par 
des 
résidents 
ou 
non. 
On 
ne 
regarde 
pas 
simplement 
le 
territoire 
mais 
surtout 
les 
personnes 
qui 
y 
vivent 
: 
les 
résidents. 
Les 
autorités 
du 
Pays 
Y 
regardent 
qui 
sont 
les 
résidents 
du 
Pays 
Y 
(ceux 
qui 
profitent 
des 
infrastructures, 
etc.) 
et 
les 
taxent 
sur 
: 
v Tous 
les 
revenus 
qui 
prennent 
leur 
source 
sur 
leur 
territoire 
: 
dans 
le 
Pays 
Y 
v Tous 
les 
revenus 
qui 
prennent 
leur 
source 
sur 
d’autres 
territoires 
: 
dans 
les 
Pays 
A, 
B, 
C, 
etc. 
Dans 
ce 
cas-­‐ci, 
les 
autorités 
d’un 
pays 
ne 
taxent 
que 
les 
résidents 
de 
leur 
territoire. 
♥ Qui 
pratique 
quoi 
? 
La 
plupart 
des 
Etats 
pratique 
une 
application 
cumulative 
des 
deux 
types 
de 
règles 
de 
territorialité: 
la 
territorialité 
réelle 
et 
la 
territorialité 
personnelle. 
Ils 
taxent 
sur 
les 
revenus 
mondiaux 
et 
sur 
les 
revenus 
recueillis 
chez 
eux. 
La 
plupart, 
mais 
pas 
tous 
: 
la 
France, 
par 
exemple, 
ne 
retient 
que 
la 
territorialité 
réelle. 
è 
Cela 
mène 
à 
la 
double 
imposition. 
Cette 
dernière 
n’est 
pas 
interdite 
sauf 
quand 
on 
a 
convenu 
qu’elle 
l’était. 
C’est 
parfois 
prévu 
dans 
le 
cadre 
du 
droit 
supranational 
européen, 
mais 
c’est 
principalement 
régi 
par 
des 
conventions 
bilatérales
4 
♥ Problème 
: 
Lorsqu’on 
cumule 
ou 
décumule 
ces 
règles 
de 
territorialité, 
on 
arrive 
à 
des 
situations 
de 
double 
imposition 
ou 
d’absence 
d’imposition 
1.2. 
Conséquence 
de 
l’application 
cumulative 
de 
ces 
règles 
de 
territorialité 
: 
Conséquence 
de 
l’application 
cumulative 
des 
règles 
de 
territorialité 
: 
• Double 
imposition 
: 
o Double 
imposition 
juridique 
o Double 
imposition 
économique 
C’est 
un 
frein 
à 
l’activité 
économique 
et 
aux 
échanges. 
• Absence 
d’imposition 
1.3. 
Problématique 
de 
la 
double 
imposition 
et 
de 
l’évasion 
fiscale. 
♥ Définition 
de 
la 
double 
imposition 
sur 
le 
plan 
international 
Sur 
le 
plan 
international, 
la 
double 
imposition 
consiste 
en 
la 
perception 
de 
deux 
ou 
plusieurs 
impôts 
identiques 
ou 
similaires 
par 
deux 
ou 
plusieurs 
Etats, 
sur 
une 
même 
base 
imposable, 
à 
charge 
d’un 
même 
contribuable 
ou 
de 
contribuables 
différents. 
♥ 2 
types 
de 
double 
imposition 
La 
double 
imposition 
économique 
ou 
objective 
La 
double 
imposition 
juridique 
ou 
subjective 
Prélèvement 
par 
un 
même 
Etat, 
sur 
un 
même 
revenu, 
dans 
le 
chef 
de 
2 
contribuables 
différents 
(= 
2 
entités 
juridiques 
différentes). 
Un 
même 
contribuable 
est 
imposé 
sur 
le 
même 
revenu 
dans 
l’Etat 
de 
résidence 
et 
dans 
l’Etat 
de 
la 
source 
du 
revenu 
Résulte 
de 
l’application 
: 
v des 
règles 
de 
territorialité 
personnelle 
par 
l’Etat 
du 
pays 
de 
la 
source 
sur 
la 
filiale 
du 
contribuable 
par 
ex 
v des 
règles 
de 
territorialité 
réelle 
par 
l’Etat 
du 
pays 
de 
la 
source 
sur 
le 
contribuable 
Résulte 
de 
l’application 
: 
v des 
règles 
de 
territorialité 
personnelle 
par 
L’Etat 
du 
pays 
de 
résidence 
du 
contribuable 
(pays 
de 
la 
personne) 
et 
v des 
règles 
de 
territorialité 
réelle 
par 
l’Etat 
du 
pays 
de 
la 
source 
des 
revenus 
recueillis 
par 
un 
contribuable 
étranger 
(non-­‐résident) 
Exemple 
: 
Une 
Société 
X 
située 
dans 
un 
Pays 
X 
détient 
une 
filiale 
à 
100% 
dans 
un 
Pays 
Y 
: 
la 
filiale 
Y. 
v La 
filiale 
Y 
paye 
un 
impôt 
de 
50 
dans 
son 
pays 
de 
résidence 
(Pays 
Y) 
car 
ce 
dernier 
applique 
la 
territorialité 
personnelle 
è 
Elle 
a 
un 
bénéfice 
après 
impôt 
de 
50 
v La 
société 
X 
décide 
de 
rapatrier 
les 
50 
de 
bénéfice 
net 
dans 
le 
Pays 
X 
v Le 
Pays 
Y 
va 
appliquer 
sa 
territorialité 
réelle 
: 
il 
va 
appliquer 
une 
retenue 
à 
la 
source 
de 
10 
sur 
les 
50 
rapatriés 
par 
la 
Société 
X 
v La 
société 
X 
va 
donc 
avoir 
un 
dividende 
de 
40 
au 
final 
è 
On 
a 
une 
double 
imposition 
économique 
: 
le 
même 
revenu 
est 
imposé 
dans 
le 
chef 
de 
2 
contribuables 
différents 
à 
raison 
de 
50 
et 
puis 
10. 
Exemple 
(suite): 
Economiquement, 
on 
a 
donc 
un 
groupe 
(Société 
X 
& 
Filiale 
Y) 
qui 
a 
réalisé 
un 
bénéfice 
avant 
impôt 
de 
100, 
a 
payé 
un 
impôt 
de 
50 
et 
une 
retenue 
à 
la 
source 
dans 
le 
Pays 
Y 
v La 
société 
X, 
résidente 
dans 
le 
Pays 
X 
va 
se 
faire 
taxer 
sur 
les 
40 
de 
bénéfices 
rapatriés 
dans 
le 
Pays 
X 
(taxation 
sur 
base 
de 
la 
territorialité 
personnelle 
dans 
le 
Pays 
X 
: 
le 
contribuable 
est 
taxé 
sur 
ses 
revenus 
mondiaux) 
è 
Il 
lui 
reste 
20 
v La 
société 
X 
décide 
de 
redistribuer 
les 
20 
restants 
à 
ses 
actionnaires. 
o Soit 
il 
y 
a 
une 
retenue 
à 
la 
source 
de 
10 
o Soit 
les 
actionnaires 
payent 
de 
l’IPP 
v Après 
imposition, 
il 
nous 
reste 
10. 
è 
On 
a 
une 
double 
imposition 
au 
niveau 
de 
la 
société 
X 
qui 
a 
payé 
20 
de 
taxation 
sur 
ses 
revenus 
mondiaux 
et 
10 
de 
retenue 
à 
la 
source 
Ici 
on 
va 
considérer 
le 
revenu, 
et 
voir 
qui 
le 
taxe, 
dans 
le 
chef 
de 
qui, 
etc. 
è 
double 
imposition 
objective 
Ici 
on 
va 
considérer 
la 
personne 
et 
voir 
qui 
la 
taxe 
è 
double 
imposition 
subjective 
Actuellement, 
il 
existe 
encore 
des 
cas 
de 
double 
imposition, 
dans 
le 
cas 
des 
pays 
n’ayant 
pas 
conclu 
de 
convention 
bilatérale 
préventive 
de 
double 
imposition 
par 
exemple.
Source 
de 
revenu 
: 
Exemple 
: 
Une 
personne 
passe 
par 
la 
Belgique, 
y 
achète 
des 
actions 
et 
les 
mets 
sur 
un 
compte 
belge. 
Même 
si 
il 
n’a 
rien 
à 
voir 
avec 
la 
Belgique, 
le 
simple 
fait 
d’encaisser 
des 
revenus 
là 
va 
faire 
qu’il 
y 
sera 
taxé, 
même 
si 
ce 
sont 
des 
dividendes 
d’une 
société 
Australienne, 
encaissés 
par 
un 
Suédois 
qui 
ne 
faisait 
que 
passer 
en 
Belgique. 
è 
5 
♥ Causes 
de 
la 
double 
imposition 
• Application 
cumulative 
des 
règles 
de 
territorialité 
réelle 
et 
personnelle. 
• Définition 
extensive 
de 
notions 
telles 
que 
la 
« 
résidence 
fiscale 
» 
ou 
la 
« 
sources 
de 
revenus 
» 
è 
Résidence 
fiscale 
: 
Dans 
certains 
pays, 
on 
dit 
qu’on 
est 
résident 
fiscal 
du 
pays 
à 
partir 
du 
moment 
où 
on 
y 
vit 
plus 
de 
X 
jours, 
ou 
bien 
si 
notre 
famille 
y 
vit, 
etc. 
En 
Belgique, 
le 
principe 
est 
que 
tant 
que 
le 
foyer 
d’habitation 
est 
situé 
en 
Belgique, 
on 
est 
résident 
en 
Belgique 
et 
donc 
on 
y 
paye 
des 
impôts, 
même 
si 
on 
voyage 
toute 
l’année. 
On 
bénéficie 
de 
droits 
en 
tant 
que 
citoyen 
Belge, 
donc 
on 
a 
les 
obligations 
qui 
vont 
avec. 
• Application 
de 
divers 
critères 
d’assujettissement 
fiscal 
Exemple 
: 
sur 
base 
de 
la 
nationalité 
comme 
aux 
USA 
et 
aux 
Philippines 
: 
si 
on 
est 
de 
nationalité 
des 
USA 
ou 
des 
Philippines, 
on 
doit 
continuer 
à 
rentrer 
une 
déclaration 
dans 
notre 
pays 
d’origine, 
même 
si 
c’est 
uniquement 
pour 
prouver 
qu’on 
n’a 
rien 
de 
taxable 
dans 
ce 
pays. 
Aux 
USA, 
cela 
va 
encore 
plus 
loin 
: 
ils 
se 
basent 
sur 
la 
green 
card 
pour 
savoir 
qui 
a 
travaillé 
sur 
leur 
territoire 
et 
ceux 
qui 
y 
ont 
travaillé 
peuvent 
être 
taxés 
là 
bas 
sur 
base 
de 
ce 
simple 
critère. 
Ici 
on 
est 
dans 
le 
cas 
de 
la 
territorialité 
personnelle. 
1.4. 
La 
problématique 
de 
l’absence 
d’imposition 
sur 
le 
plan 
international 
Evasion 
fiscale 
Planification 
fiscale 
= 
stratégie 
fiscale 
Fraude 
fiscale 
= 
la 
simulation 
L’évasion 
fiscale 
c’est 
la 
recherche 
de 
la 
voie 
juridique 
la 
moins 
imposée 
par 
une 
utilisation 
anormale 
et 
très 
habile 
des 
définitions 
légales 
et 
de 
leurs 
lacunes. 
Il 
faut 
cependant 
en 
accepter 
toutes 
les 
conséquences 
juridiques. 
On 
ne 
viole 
pas 
la 
loi 
à 
priori 
mais 
l’évasion 
fiscale 
est 
de 
plus 
en 
plus 
illégale 
et 
donc 
punissable. 
Les 
paradis 
fiscaux 
sont 
une 
grosse 
aide 
à 
l’évasion 
fiscale. 
La 
planification 
fiscale 
vise 
à 
optimiser 
la 
charge 
fiscale 
de 
manière 
légitime. 
C’est 
la 
recherche 
admissible 
de 
la 
voie 
la 
moins 
imposée. 
On 
se 
met 
dans 
des 
situations 
ou 
on 
n’est 
pas 
imposé, 
c’est 
admis. 
Dans 
le 
cas 
de 
la 
fraude 
fiscale, 
un 
contribuable 
commet 
un 
délit 
en 
se 
soustrayant 
volontairement 
au 
paiement 
ou 
à 
l’établissement 
d’un 
impôt 
légalement 
dû. 
Il 
dissimule 
une 
partie 
de 
ses 
revenus, 
ne 
les 
déclare 
pas, 
omet 
de 
communiquer 
des 
informations 
au 
fisc 
ou 
simule 
: 
il 
montre 
quelque 
chose 
au 
fisc 
en 
lui 
faisant 
croire 
que 
c’est 
une 
certaine 
transaction 
sur 
le 
plan 
juridique 
alors 
que 
c’en 
est 
une 
autre. 
L’évasion 
fiscale 
est 
favorisée 
par 
l’existence 
de 
frontières 
puisqu’on 
sait 
bouger 
d’un 
pays 
à 
l’autre 
; 
et 
de 
paradis 
fiscaux 
politiquement 
stables. 
Aux 
USA 
et 
aux 
UK 
(de 
+ 
en 
+), 
ils 
autorisent 
les 
contribuables 
à 
faire 
la 
planification 
fiscale 
qu’ils 
veulent 
mais 
un 
accord 
préalable 
à 
l’application 
doit 
être 
donné. 
C’est 
un 
système 
de 
décision 
anticipé. 
La 
planification 
fiscale 
devient 
de 
plus 
en 
plus 
compliquée. 
Dans 
le 
cas 
de 
la 
fraude, 
il 
y 
a 
un 
élément 
intentionnel, 
une 
volonté 
de 
dissimulation, 
de 
faire 
des 
choses 
illégales. 
On 
lutte 
contre 
la 
fraude 
fiscale 
grâce 
: 
v Aux 
mesures 
unilatérales 
v A 
la 
coopération 
bilatérale 
v Etc.
♥ Evasion 
fiscale 
: 
opposition 
entre 
une 
approche 
juridique 
et 
une 
approche 
économique 
6 
de 
la 
fiscalité 
Approche 
économique 
de 
la 
fiscalité 
Approche 
Juridique 
de 
la 
fiscalité 
Cela 
se 
fait 
surtout 
dans 
le 
cas 
des 
multinationales. 
On 
a 
une 
société 
mère 
avec 
des 
actionnaires 
: 
tous 
les 
flux 
reviennent 
chez 
les 
actionnaires. 
On 
va 
aller 
voir 
ce 
que 
ces 
derniers 
ont 
conclu 
entre 
eux. 
Le 
fait 
de 
prélever 
un 
impôt 
pour 
un 
Etat 
relève 
du 
droit 
fiscal 
puisque 
le 
prélèvement 
de 
l’impôt 
est 
inscrit 
dans 
les 
lois. 
C’est 
une 
discipline 
juridique 
et 
cela 
porte 
sur 
des 
faits 
qui 
peuvent 
être 
qualifiés 
de 
juridiques. 
Les 
pays 
anglo-­‐saxons 
ont 
tendance 
à 
adopter 
une 
approche 
plus 
économique 
de 
la 
fiscalité, 
surtout 
au 
niveau 
international 
Les 
pays 
de 
tradition 
de 
droit 
civil 
ont 
tendance 
à 
adopter 
une 
approche 
plus 
juridique 
de 
la 
fiscalité 
Exemple 
: 
♥ J’achète 
une 
maison 
en 
mon 
nom 
propre, 
il 
se 
peut 
que 
cela 
me 
coute 
cher 
en 
terme 
de 
droits 
d’enregistrement 
(impôts 
indirects) 
♥ X 
nous 
propose 
d’intégrer 
une 
société 
qui 
achèterait 
elle 
même 
la 
maison 
et 
de 
nous 
en 
vendre 
les 
actions. 
Ainsi 
on 
ne 
paye 
pas 
de 
droits 
d’enregistrement 
sur 
l’immeuble 
et 
X 
pourra 
avoir 
une 
exemption 
d’impôt 
sur 
la 
vente 
des 
actions 
de 
la 
société. 
♥ Si 
je 
fonde 
une 
société 
et 
que 
cette 
société 
achète 
la 
maison, 
cela 
coutera 
moins 
cher 
point 
de 
vue 
des 
droits 
d’enregistrement. 
Juridiquement, 
la 
maison 
n’est 
pas 
à 
moi 
mais 
bien 
à 
ma 
société. 
D’autres 
actionnaires 
auront 
les 
dividendes 
distribués 
sur 
les 
bénéfices 
de 
ma 
société. 
Point 
de 
vue 
économique 
: 
Point 
de 
vue 
juridique 
: 
Le 
fisc 
peut 
vouloir 
à 
voir 
ce 
qu’on 
a 
cherché 
à 
faire 
sur 
le 
plan 
économique 
: 
ici 
la 
vente 
d’un 
immeuble. 
Juridiquement, 
ce 
n’est 
pas 
pareil, 
ce 
n’est 
pas 
la 
même 
transaction 
au 
point 
de 
vue 
juridique 
: 
on 
va 
avoir 
les 
actions 
d’une 
société 
au 
lieu 
d’avoir 
l’immeuble. 
Le 
fisc 
a 
prévu 
que 
si 
la 
transaction 
immobilière 
ne 
coïncide 
pas 
avec 
l’apparence 
juridique, 
on 
va 
pouvoir 
prélever 
les 
droits 
d’enregistrement 
sur 
la 
réalité 
è 
L’évasion 
fiscale 
est 
admise 
mais 
il 
faut 
en 
accepter 
les 
conséquences 
juridiques 
: 
mesure 
anti-­‐abus. 
Ce 
n’est 
pas 
de 
la 
fraude, 
on 
a 
accepté 
les 
conséquences 
juridiques 
de 
nos 
actes. 
Mais 
le 
juge 
pourrait 
vouloir 
voir 
ce 
qu’on 
a 
cherché 
à 
faire 
sur 
le 
plan 
économique 
: 
la 
vente 
d’un 
immeuble. 
Attention 
au 
facteur 
temps 
! 
Si 
on 
fait 
tout 
sur 
une 
période 
courte, 
le 
fisc 
peut 
nous 
attaquer 
car 
il 
va 
remarquer 
qu’on 
a 
chercher 
à 
faire 
de 
l’évasion 
fiscale. 
♥ Evasion 
Fiscale 
grâce 
à 
la 
fragmentation 
des 
fonctions 
et 
des 
risques 
Contexte 
: 
La 
globalisation, 
l’évolution 
des 
moyens 
de 
communication, 
etc. 
Grâce 
au 
contexte, 
il 
est 
très 
facile 
de 
délocaliser 
des 
phases 
de 
production 
ou 
des 
phases 
du 
cycle 
économique 
et 
commercial 
de 
l’entreprise 
pour 
les 
groupes 
multinationaux. 
è 
Les 
Etats 
ont 
commencé 
à 
créer 
des 
régimes 
fiscaux 
attractifs 
pour 
certaines 
choses. 
Ils 
ont 
créé 
des 
zones 
offshores. 
Ils 
proposaient 
de 
faire 
des 
bénéfices 
tout 
en 
payant 
moins 
d’impôts 
afin 
d’attirer 
les 
entreprises. 
v Avant 
: 
on 
avait 
5 
usines 
en 
Europe 
qui 
fonctionnaient 
et 
vendaient 
leurs 
produits 
v Après 
: 
on 
a 
vu 
apparaître 
une 
fragmentation 
des 
fonctions 
Fragmentation 
des 
fonctions 
& 
risques 
associés 
à 
ces 
fonctions 
: 
On 
peut 
fragmenter 
les 
groupes 
internationaux 
sur 
le 
plan 
économique 
au 
niveau 
des 
fonctions. 
Exemple 
: 
L’usine 
ne 
vend 
plus 
car 
on 
crée 
une 
société 
de 
commerce 
dans 
un 
autre 
pays 
ou 
on 
payera 
moins 
d’impôts 
è 
le 
régime 
fiscal 
y 
est 
plus 
intéressant 
au 
point 
de 
vue 
du 
commerce. 
Pour 
chaque 
fonction, 
il 
y 
aura 
des 
risques 
liés 
et 
des 
actifs 
utilisés.
7 
Fonctions 
Risques 
Recherche 
& 
Développement 
Risque 
de 
ne 
pas 
trouver 
ce 
que 
l’on 
cherche 
Production 
Risque 
que 
ce 
que 
l’on 
produit 
ne 
fonctionne 
pas 
è 
risque 
de 
garantie 
Commercialisation 
Transport 
du 
produit 
Risque 
que 
le 
transport 
ne 
se 
passe 
pas 
bien, 
risque 
de 
perdre 
des 
produits, 
ou 
autre. 
Encaissement 
du 
produit 
des 
ventes 
Risque 
de 
ne 
pas 
être 
payé 
pour 
ce 
que 
l’on 
a 
vendu, 
risque 
que 
le 
client 
ne 
paye 
pas 
nos 
créances 
Service 
après 
vente 
Risque 
de 
devoir 
faire 
face 
au 
service 
après 
vente 
gratuit 
d’un 
produit 
pour 
l’entreprise 
Comme 
les 
Etats 
ont 
créé 
leurs 
propres 
régimes 
fiscaux 
attractifs 
en 
visant 
certaines 
fonctions 
et 
les 
risques 
qui 
y 
étaient 
associés 
afin 
d’attirer 
des 
parties 
de 
multinationales 
chez 
eux, 
on 
a 
vu 
apparaître 
une 
concurrence 
entre 
les 
Etats. 
L’entreprise 
peut 
en 
fait 
facilement 
diviser 
son 
cycle 
de 
manière 
avantageuse 
et 
divise 
alors 
aussi 
son 
bénéfice 
ce 
qui 
réduit 
la 
pression 
fiscale. 
Exemple 
: 
une 
entreprise 
a 
une 
usine 
de 
production 
en 
Europe 
et 
une 
en 
Chine, 
elles 
vont 
vendre 
leur 
production 
à 
leur 
société 
commerciale 
implantée 
en 
Suisse 
et 
entreposer 
leurs 
marchandises 
dans 
un 
autre 
pays. 
En 
suisse, 
on 
choisit 
le 
canton 
ou 
l’impôt 
est 
le 
plus 
avantageux 
: 
dans 
certains 
cas 
l’impôt 
cantonal 
est 
très 
faible 
et 
les 
bénéfices 
relatifs 
à 
des 
ventes 
extraterritoriales, 
plus 
particulièrement, 
(hors 
Suisse) 
ne 
sont 
pas 
ou 
très 
peux 
taxés. 
è 
La 
Suisse 
a 
pas 
mal 
de 
revenus 
taxables, 
même 
si 
l’impôt 
est 
faible, 
la 
base 
imposable 
est 
importante 
et 
l’impôt 
collecté 
aussi 
du 
coup. 
Belgique 
: 
les 
sociétés 
de 
brevets 
sont 
avantagées 
: 
les 
redevances 
de 
brevets 
ne 
sont 
pas 
taxées 
en 
tant 
que 
telles, 
elles 
sont 
taxées 
en 
tant 
qu’autre 
chose. 
Les 
entreprises 
ont 
donc 
commencé 
à 
déplacer 
des 
bénéfices 
en 
fragmentant 
les 
fonctions 
du 
groupe 
multinational. 
Elles 
ont 
fait 
de 
l’évasion 
fiscale. 
Si 
on 
voit 
la 
réalité 
juridique 
et 
qu’on 
en 
accepte 
toutes 
les 
conséquences, 
qu’on 
fait 
les 
choses 
avec 
de 
la 
substance, 
c’est 
accepté. 
Ex 
: 
la 
société 
en 
Suisse 
fonctionne 
vraiment 
là 
bas 
et 
pas 
ici. 
è 
Mais 
les 
Etats 
ont 
vite 
été 
insatisfaits, 
on 
s’est 
rendu 
compte 
que 
les 
recettes 
fiscales 
diminuaient 
un 
peu 
partout. 
Ils 
on 
instauré 
un 
code 
de 
bonne 
conduite 
en 
jouant 
sur 
l’embarras 
mutuel 
: 
tout 
le 
monde 
s’est 
engagé 
à 
démanteler 
les 
régimes 
fiscaux 
favorables 
et 
cela 
a 
fonctionné 
car 
le 
business 
aime 
la 
stabilité. 
On 
arrive 
à 
avoir 
pas 
mal 
de 
situations 
de 
non 
taxation. 
Certains 
groupes 
maintiennent 
des 
énormes 
montants 
cachés, 
mais 
ils 
se 
disent 
que 
si 
ils 
puisent 
dans 
ces 
montants, 
ils 
vont 
payer 
énormément 
d’impôts 
puisqu’ils 
n’ont 
pas 
été 
imposés 
auparavant. 
C’est 
donc 
de 
l’argent 
qui 
dort, 
c’est 
un 
frein 
à 
l’innovation, 
entre 
autres. 
Actuellement, 
on 
tente 
de 
définir 
une 
série 
de 
mesures 
pour 
lutter 
contre 
cette 
fragmentation 
fiscale. 
On 
redéfinit 
par 
exemple 
des 
notions 
fondamentales 
telles 
que 
la 
territorialité, 
etc. 
♥ Projet 
BEPS 
pour 
lutter 
contre 
l’évasion 
fiscale 
C’est 
dans 
ce 
cadre 
là 
qu’on 
a 
vu 
émerger 
le 
projet 
BEPS 
(Base 
Erosion 
and 
Profit 
Shifting) 
de 
l’OCDE. 
Ce 
projet 
vise 
à 
lutter 
contre 
l’érosion 
de 
la 
base 
d’imposition. 
« 
Dans 
un 
monde 
de 
plus 
en 
plus 
interconnecté, 
les 
lois 
fiscales 
nationales 
ne 
sont 
plus 
en 
phase 
avec 
les 
multinationales 
et 
l’économie 
numérique, 
laissant 
des 
lacunes 
pouvant 
être 
exploitées 
par 
les 
entreprises 
multinationales. 
Celles 
ci 
évitent 
l’imposition 
dans 
leur 
pays 
d’origine 
en 
réalisant 
des 
activités 
à 
l’étranger 
vers 
des 
juridictions) 
charge 
fiscale 
faible 
ou 
nulle 
pour 
l’entreprise. 
Cela 
nuit 
à 
l’équité 
et 
l’intégrité 
des 
régimes 
fiscaux. 
Le 
projet, 
appelé 
BEPS, 
cherche 
à 
savoir 
si 
les 
règles 
actuelles 
permettent 
l’attribution 
de 
bénéfices 
imposables 
vers 
des 
endroits 
différents 
de 
ceux 
ou 
l’activité 
réelle 
a 
lieu, 
et 
si 
non, 
comment 
pourrait-­‐on 
faire 
pour 
changer 
cette 
situation.
A 
la 
demande 
des 
ministres 
des 
finances 
du 
G20, 
en 
juillet 
2013, 
l’OCDE 
a 
lancé 
un 
plan 
d’action 
sur 
l’érosion 
de 
la 
base 
d’imposition 
et 
le 
transfert 
des 
bénéfices, 
en 
identifiant 
15 
actions 
spécifiques 
nécessaires 
afin 
de 
doter 
les 
gouvernements 
avec 
les 
instruments 
nationaux 
et 
internationaux 
pour 
relever 
ce 
défi. 
Le 
plan 
reconnaît 
l’importance 
d’aborder 
l’économie 
numérique 
sans 
frontières, 
et 
de 
développer 
un 
nouvel 
ensemble 
de 
normes 
visant 
à 
éviter 
la 
double-­‐non 
imposition. 
Cela 
nécessitera 
une 
coopération 
internationale 
plus 
étroite, 
une 
plus 
grande 
transparence, 
et 
des 
exigences 
de 
communication. 
Afin 
de 
s’assurer 
que 
les 
actions 
peuvent 
être 
mises 
en 
oeuvre 
rapidement, 
un 
instrument 
multilatéral 
visant 
à 
modifier 
les 
conventions 
fiscales 
bilatérales 
sera 
développé. 
Le 
plan 
d’action 
a 
été 
accepté 
dans 
sa 
totalité 
par 
les 
ministres 
des 
Finances 
du 
G20 
et 
les 
gouverneurs 
de 
la 
Banque 
Centrale 
pendant 
leur 
réunion 
à 
Moscou 
en 
juillet 
2013 
et 
également 
par 
les 
chefs 
d’Etat 
du 
G20 
à 
leur 
réunion 
à 
Saint 
Petersbourg. 
L’objectif 
est 
de 
livrer 
les 
actions 
décrites 
dans 
le 
plan 
d’action 
dans 
les 
18 
à 
24 
mois 
à 
venir. 
Pour 
la 
première 
fois 
dans 
l’histoire 
de 
la 
fiscalité, 
des 
pays 
non-­‐OCDE/G20 
participent 
sur 
un 
pied 
d’égalité. 
» 
8
Section 
2 
: 
Mesures 
préventives 
de 
double 
imposition 
Normalement, 
dans 
le 
cas 
d’un 
revenu 
imposable 
ayant 
déjà 
été 
imposé, 
on 
peut 
repartir 
du 
brut. 
Néanmoins, 
il 
existe 
des 
mesures 
pour 
réduire 
cette 
double 
imposition. 
2.1. 
Mesures 
unilatérales 
nationales 
visant 
à 
réduire 
la 
double 
imposition2 
9 
1. Déduction 
de 
l’intérêt 
étranger 
du 
revenu 
imposable 
d’origine 
étrangère 
2. Réduction 
forfaitaire 
de 
l’impôt 
national 
sur 
le 
revenu 
imposable 
d’origine 
étrangère 
3. Crédit 
d’impôt 
4. Exonération 
(absolue 
ou 
avec 
réserve 
de 
progressivité) 
♥ Déduction 
de 
l’impôt 
étranger 
: 
On 
ajoute 
le 
revenu 
de 
source 
étrangère 
dans 
la 
Base 
Imposable 
de 
la 
société 
dans 
son 
pays 
de 
résidence. 
On 
sera 
donc 
taxé 
dessus 
mais 
on 
déduit 
l’impôt 
que 
l’on 
a 
déjà 
payé 
de 
l’impôt 
total. 
è 
Efficacité 
limitée 
car 
il 
subsiste 
une 
double 
imposition 
partielle. 
Exemple 
: 
une 
société 
a 
réalisé 
un 
bénéfice 
de 
200 
dans 
son 
pays 
de 
résidence 
et 
un 
bénéfice 
de 
100 
dans 
un 
autre 
pays, 
bénéfice 
étranger 
qui 
a 
déjà 
été 
imposé 
dans 
ce 
pays 
à 
un 
taux 
de 
40%. 
Le 
taux 
d’imposition 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
est 
également 
de 
40%. 
Bénéfice 
étranger 
100 
Bénéfice 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
200 
Bénéfice 
total 
300 
Déduction 
de 
l’impôt 
étranger 
-­‐ 
40 
Bénéfice 
taxable 
total 
260 
Impôt 
des 
sociétés 
(260*40%) 
104 
♥ Réduction 
forfaitaire 
: 
Impôt 
étranger 
: 
40 
Impôt 
pays 
de 
rés. 
: 
104 
Charge 
fiscale 
totale 
: 
144 
Bénéfice 
après 
impôt 
: 
156 
L’impôt 
national 
est 
réduit 
forfaitairement 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
: 
on 
taxe 
deux 
fois 
mais 
on 
réduit 
le 
taux 
d’impôt 
pour 
le 
revenu 
étranger. 
è 
Efficacité 
limitée 
dans 
le 
cas 
ou 
l’impôt 
étranger 
est 
élevé. 
Exemple 
: 
le 
bénéfice 
d’une 
société 
anonyme 
s’élève 
à 
300 
dont 
100 
proviennent 
d’une 
succursale 
que 
la 
société 
possède 
à 
l’étranger. 
Nous 
supposons 
que 
le 
taux 
d’impôt 
dans 
les 
pays 
de 
résidence 
de 
la 
société 
est 
de 
40% 
et 
que 
le 
taux 
d’impôt 
du 
pays 
de 
la 
source, 
soit 
celui 
ou 
est 
installé 
la 
succursale, 
est 
de 
30%. 
La 
législation 
du 
pays 
de 
résidence 
prévoit 
une 
réduction 
forfaitaire 
du 
taux 
d’impôt 
à 
50% 
du 
taux 
normal 
pour 
les 
bénéfices 
réalisés 
à 
l’étranger. 
Bénéfice 
afférent 
aux 
activités 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
200 
Bénéfices 
de 
source 
étrangère 
(succursale) 
100 
Impôt 
étranger 
(100*30%) 
Bénéfice 
de 
source 
étrangère 
après 
impôt 
étranger 
Bénéfice 
taxable 
total 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
(200+100) 
300 
Calcul 
de 
l’impôt 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
Bénéfice 
relatif 
aux 
activités 
du 
pays 
de 
résidence 
: 
200*40% 
80 
Bénéfice 
de 
source 
chilienne 
(100*(40/2)%) 
20 
Impôt 
total 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
100 
2 
Examen: 
retenir 
les 
4 
techniques 
70 
300 
Impôt 
étranger 
: 
30 
Impôt 
pays 
de 
rés. 
: 
100 
Charge 
fiscale 
totale 
: 
130 
Bénéfice 
après 
impôt 
: 
170
10 
Différence 
entre 
déduction 
et 
réduction 
: 
Réduction 
Déduction 
On 
réduit 
le 
taux 
d’imposition, 
on 
agit 
au 
niveau 
de 
l’impôt 
directement. 
Soustraction 
que 
l’on 
fait 
au 
niveau 
de 
la 
matière 
imposable, 
au 
niveau 
du 
calcul 
de 
la 
base 
imposable, 
ainsi, 
on 
calcule 
l’impôt 
sur 
base 
d'un 
montant 
moins 
important. 
NB 
: 
les 
systèmes 
d’imputation 
qui 
consistent 
en 
une 
déduction 
d’impôt 
sur 
impôt 
aboutissent 
en 
général 
à 
une 
plus 
grande 
justice 
fiscale 
mais 
en 
revanche, 
ils 
se 
caractérisent 
par 
une 
très 
grande 
complexité 
de 
gestion 
et 
d’administration. 
♥ Crédit 
d’impôt 
: 
On 
impute 
de 
l’impôt 
qui 
est 
du 
sur 
le 
montant 
d’impôt 
déjà 
payé 
à 
l’étranger. 
On 
limite 
généralement 
l’imputation 
à 
l’impôt 
du 
dans 
le 
pays 
de 
résidence. 
Il 
y 
a 
plusieurs 
types 
de 
crédit 
d’impôt 
: 
Crédit 
d’impôt 
forfaitaire 
Crédit 
d’impôt 
direct 
Crédit 
d’impôt 
indirect 
On 
impute 
une 
quote-­‐part 
forfaitaire 
de 
l’impôt 
déjà 
payé 
uniquement 
sur 
l’impôt 
du 
sur 
le 
revenu 
étranger 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
On 
impute 
l’impôt 
déjà 
payé 
sur 
la 
totalité 
de 
l’impôt 
du 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
Imputation 
de 
l’impôt 
déjà 
prélevé 
à 
l’étranger 
sur 
l’impôt 
du 
pays 
de 
résidence 
et 
ce, 
bien 
que 
l’impôt 
payé 
à 
l’étranger 
ait 
été 
payé 
par 
une 
société 
autre. 
On 
va 
accorder 
une 
réduction 
d’impôt 
mais 
pas 
au 
niveau 
du 
total 
de 
l’impôt 
: 
on 
calcule 
l’impôt 
puis 
on 
regarde 
ce 
qui 
a 
été 
payé 
comme 
impôt 
à 
l’étranger 
et 
on 
va 
soustraire 
ce 
qui 
a 
déjà 
été 
payé 
de 
ce 
qu’on 
doit. 
• Soit 
on 
donne 
un 
crédit 
d’impôt 
pour 
tous 
les 
impôts 
payés 
à 
l’étranger 
• Soit 
on 
donne 
un 
crédit 
d’impôt 
pour 
tout 
impôt 
étranger 
qui 
a 
grevé 
nos 
dividendes 
Dans 
le 
cas 
du 
crédit 
d’impôt, 
ce 
qui 
peut 
arriver 
c’est 
qu’on 
termine 
avec 
un 
excédent 
d’impôt 
: 
un 
montant 
qu’on 
devrait 
en 
théorie 
recevoir 
nous 
du 
coup. 
Mais 
on 
ne 
va 
pas 
nous 
le 
rembourser, 
par 
contre 
on 
pourra 
le 
reporter 
pour 
l’utiliser 
comme 
crédit 
d’impôt 
dans 
les 
années 
futures. 
Dans 
certains 
pays 
il 
existe 
le 
report 
en 
arrière 
mais 
ce 
n’est 
pas 
le 
cas 
de 
la 
Belgique. 
Exemple 
: 
sur 
100 
de 
revenus 
à 
l’étranger, 
on 
a 
payé 
50 
d’impôt 
et 
10 
de 
retenue 
à 
la 
source. 
Le 
pays 
de 
résidence 
peut 
décider 
de 
donner 
un 
crédit 
d’impôt 
pour 
tous 
les 
impôts 
payés 
à 
l’étranger 
y 
compris 
les 
underlying 
taxes 
(=les 
impôts 
sous-­‐jacent 
à 
notre 
dividende 
qui 
était 
de 
50 
: 
donc 
les 
10). 
On 
reçoit 
donc 
un 
crédit 
d’impôt 
de 
60 
sur 
les 
100 
pour 
l’impôt 
qu’on 
avait 
subi 
à 
l’étranger. 
100 
= 
Le 
revenu 
étranger 
-­‐ 
50 
On 
taxe 
100 
à 
50% 
= 
50 
Il 
nous 
reste 
50 
de 
bénéfice 
net 
(60) 
On 
reçoit 
60 
de 
crédit 
d’impôt 
pour 
tous 
les 
impôts 
payés 
= 
10 
On 
arrive 
avec 
un 
excédent 
de 
10 
è 
-­‐ 
50 
+ 
60 
On 
a 
donc 
au 
final 
un 
excédent 
de 
crédit 
d’impôt 
de 
10 
: 
• Soit 
carry 
forward 
: 
report 
en 
avant 
• Soit 
carry 
backward 
: 
report 
en 
arrière 
(pas 
en 
Belgique). 
Exemple 
: 
une 
entreprise 
qui 
commence 
et 
fait 
des 
grosses 
pertes, 
puis 
des 
gros 
bénéfices, 
puis 
de 
nouveau 
des 
grosses 
pertes. 
On 
va 
dire 
qu’elle 
peut 
appliquer 
ses 
pertes 
sur 
les 
bénéfices 
qu’elle 
a 
fait 
avant 
et 
qu’on 
va 
donc 
lui 
rembourser 
de 
l’impôt 
(généralement 
sur 
une 
durée 
déterminée, 
ex 
: 
3 
ans).
Crédit 
d’impôt 
forfaitaire 
Dans 
ce 
système, 
une 
quote-­‐part 
forfaitaire 
de 
l’impôt 
étranger 
qui 
frappe 
le 
revenu 
de 
source 
étrangère 
va 
pouvoir 
être 
imputé 
sur 
l’impôt 
dû 
sur 
le 
même 
revenu 
dans 
le 
pays 
de 
résidence. 
11 
Crédit 
d’impôt 
direct 
Exemple 
: 
une 
société 
a 
réalisé 
un 
revenu 
de 
100 
à 
l’étranger. 
Le 
taux 
d’impôt 
à 
l’étranger 
est 
de 
20% 
alors 
que 
le 
taux 
d’impôt 
dans 
son 
pays 
de 
résidence 
est 
de 
30%. 
Revenu 
étranger 
100 
Impôt 
étranger 
(20%*100) 
-­‐ 
20 
Revenu 
net 
frontière 
80 
Impôt 
du 
pays 
de 
résidence 
(30%*100) 
30 
-­‐ 
Crédit 
d’impôt 
pour 
impôt 
étranger 
-­‐ 
20 
Impôt 
effectif 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
10 
Bénéfice 
après 
impôt 
(100 
– 
20 
– 
10) 
70 
Crédit 
d’impôt 
indirect 
La 
société 
bénéficiaire 
des 
revenus 
de 
source 
étrangère 
peut 
imputer 
sur 
l’impôt 
dû 
dans 
son 
pays 
de 
résidence 
l’impôt 
déjà 
prélevé 
sur 
ce 
revenu 
à 
l’étranger 
et 
ce 
bien 
que 
l’impôt 
ait 
été 
payé 
par 
une 
autre 
société. 
Exemple 
: 
en 
ce 
qui 
concerne 
les 
dividendes 
de 
source 
étrangère 
encaissés, 
l’impôt 
des 
sociétés 
payé 
à 
l’étranger 
par 
la 
société 
distributrice 
pourra 
être 
imputé 
sur 
l’impôt 
des 
sociétés 
dû 
par 
la 
société 
bénéficiaire 
des 
dividendes 
dans 
son 
pays 
de 
résidence. 
Il 
se 
peut 
que 
le 
droit 
à 
un 
tel 
crédit 
d’impôt 
soit 
lié 
à 
un 
minimum 
de 
participation 
dans 
le 
capital 
de 
la 
société 
étrangère 
distributrice 
des 
dividendes. 
Ce 
système 
est 
donc 
une 
exception 
au 
principe 
selon 
lequel 
seul 
peut 
crédit 
l’impôt 
étranger 
celui 
qui 
l’a 
payé. 
Exemple 
: 
Une 
société 
américaine 
a 
constitué 
une 
filiale 
en 
Belgique. 
Cette 
filiale 
réalise 
un 
bénéfice 
avant 
impôt 
de 
200 
et 
distribue 
la 
moitié 
de 
son 
bénéfice 
à 
sa 
société 
mère 
américaine. 
Le 
taux 
d’imposition 
belge 
est 
supposé 
de 
30% 
et 
le 
taux 
d’impôt 
américain 
est 
supposé 
de 
40%. 
Bénéfice 
belge 
avant 
impôt 
200 
Impôt 
belge 
(200*30%) 
-­‐ 
60 
Bénéfice 
belge 
après 
impôt 
140 
Dividende 
distribué 
par 
la 
70 
société 
américaine 
Les 
limitations3 
: 
• Soit 
limitation 
totale 
: 
c’est 
à 
dire 
que 
les 
impôts 
étrangers 
de 
tous 
les 
pays 
sont 
considérés 
dans 
leur 
totalité 
pour 
leur 
imputation 
totale 
ou 
partielle 
sur 
l’impôt 
du 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
• Soit 
limitation 
par 
pays 
: 
c’est 
à 
dire 
que 
l’imputation 
se 
fait 
en 
considérant 
les 
impôts 
étrangers 
payés, 
pays 
par 
pays. 
On 
regardera 
de 
quel 
pays 
le 
revenu 
vient. 
• Soit 
limitation 
par 
type 
de 
revenus 
: 
on 
autorise 
à 
faire 
des 
paniers 
entre 
types 
de 
revenus, 
et 
que 
sur 
tel 
type 
de 
revenu 
il 
y 
aura 
un 
crédit 
d’impôt 
mais 
pas 
sur 
tel 
autre. 
Le 
montant 
du 
crédit 
d’impôt 
est 
souvent 
limité 
pour 
être 
sur 
qu’il 
ne 
dépasse 
pas 
l’impôt 
dû 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
sur 
le 
revenu 
étranger. 
è 
Efficacité 
limitée 
car 
place 
souvent 
dans 
une 
même 
position 
des 
résidents 
d’un 
même 
pays 
sans 
considération 
de 
l’origine 
des 
revenus. 
En 
outre, 
le 
crédit 
d’impôt 
est 
très 
difficile 
à 
gérer. 
3 
Foreign 
tax 
credit 
limitation 
Revenu 
taxable 
dans 
le 
chef 
de 
la 
société 
américaine 
= 
100 
v 70 
de 
dividendes 
distribués 
v 30 
d’impôt 
des 
sociétés 
belge 
Mais 
elle 
pourra 
imputer 
30 
sur 
l’impôt 
américain 
du 
(= 
la 
portion 
d’impôt 
belge 
se 
rapportant 
au 
dividende 
distribué 
: 
ici 
60*50% 
= 
30)
12 
♥ Exonération 
des 
revenus 
d’origine 
étrangère 
: 
On 
exempt 
d’impôt 
le 
revenu 
qui 
est 
imposable 
dans 
l’Etat 
de 
la 
source 
de 
ce 
revenu. 
Différents 
types 
d’exonération 
: 
Exonération 
absolue 
Exonération 
avec 
réserve 
de 
progressivité 
On 
exonère 
purement 
et 
simplement 
le 
revenu 
de 
source 
étrangère. 
Celui 
ci 
ne 
supporte 
donc 
que 
l’impôt 
perçu 
à 
l’étranger. 
On 
exonère 
le 
revenu 
mais 
on 
le 
prend 
en 
considération 
pour 
fixer 
le 
taux 
d’impôt 
progressif 
applicable 
au 
reste 
des 
revenus 
Exonération 
absolue 
En 
matière 
d’ISOC 
par 
exemple, 
on 
est 
dans 
le 
cas 
de 
l’exonération 
absolue 
(le 
taux 
de 
l’ISOC 
est 
de 
33,99%, 
peu 
importe 
la 
taille 
du 
bénéfice 
: 
il 
n’y 
a 
pas 
de 
réserve 
de 
progressivité). 
Exemple 
: 
Une 
société 
réalise 
un 
bénéfice 
de 
300, 
dont 
100 
ont 
été 
réalisés 
par 
le 
biais 
d’une 
succursale 
qu’elle 
possède 
à 
l’étranger. 
Le 
taux 
d’imposition 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
est 
de 
40% 
et 
l’impôt 
étranger 
est 
de 
30%. 
Bénéfice 
étranger 
100 
Bénéfice 
pays 
de 
résidence 
200 
Bénéfice 
total 
300 
Exonération 
du 
bénéfice 
étranger 
-­‐100 
Bénéfice 
taxable 
total 
200 
Impôt 
des 
sociétés 
(200*40%) 
80 
Exonération 
avec 
réserve 
de 
progressivité4 
L’Etat 
de 
résidence 
exonère 
le 
revenu 
de 
source 
étrangère 
mais 
prend 
le 
revenu 
exempté 
en 
considération 
pour 
fixer 
le 
taux 
d’impôt 
progressif 
applicable 
au 
reste 
du 
revenu 
du 
contribuable 
concerné. 
La 
Belgique 
applique 
cette 
règle 
à 
l’IPP, 
mais 
en 
y 
combinant 
la 
déduction 
de 
l’impôt 
étranger, 
de 
la 
base 
imposable 
en 
Belgique. 
On 
va 
structurer 
les 
taux 
d’impôt 
de 
manière 
à 
tenir 
compte 
de 
certaines 
caractéristiques 
et 
de 
certains 
principes 
et 
valeurs 
sur 
le 
plan 
politique, 
éthique 
et 
moral 
pour 
lever 
l’impôt. 
On 
va 
définir 
des 
tranches 
de 
revenus 
: 
une 
première 
tranche 
sera 
taxée 
à 
0% 
(montant 
exempté), 
la 
tranche 
supérieure 
sera 
taxée 
à 
20%, 
la 
supérieure 
à 
30% 
etc. 
Exemple 
: 
(tranches 
imaginaires 
dans 
ce 
cas-­‐ci) 
• 0 
– 
10.000 
€ 
: 
0% 
• 10.000 
– 
25.000 
€ 
: 
20% 
• 
25.000 
– 
40.000 
€ 
: 
30% 
• Etc. 
Plus 
on 
a 
de 
revenus, 
plus 
on 
paye 
d’impôts 
sur 
les 
tranches 
supérieures 
de 
ces 
revenus. 
4 
Examen: 
important 
de 
comprendre 
le 
principe 
Impôt 
étranger 
: 
30 
Impôt 
pays 
de 
rés. 
: 
80 
Charge 
fiscale 
totale 
: 
110 
Bénéfice 
après 
impôt 
: 
190
Quand 
on 
applique 
ce 
principe 
aux 
revenus 
nationaux, 
c’est 
simple. 
Quand 
les 
résidents 
ont 
également 
des 
revenus 
de 
source 
étrangère, 
ils 
ont 
normalement 
déjà 
été 
taxés 
à 
l’étranger 
sur 
ces 
revenus. 
On 
va 
donc 
exempter 
leurs 
revenus 
étranger 
afin 
de 
les 
soulager 
de 
la 
double 
imposition, 
mais 
en 
se 
Vicieux 
: 
c’est 
une 
exemption 
qui 
se 
traduit 
par 
une 
réduction 
d’impôt. 
Exemple 
basé 
sur 
les 
principes 
appliqués 
en 
Belgique 
(déduction 
et 
exonération 
avec 
réserve 
de 
progressivité) 
: 
Une 
personne 
physique 
belge 
a 
un 
revenu 
total 
de 
200 
dont 
100 
sont 
de 
source 
étrangère 
13 
réservant5 
le 
droit 
d’appliquer 
la 
progressivité 
des 
taux. 
Cela 
veut 
dire 
que 
si 
X 
avait 
50.000 
€ 
de 
revenus 
dont 
10.000 
€ 
venant 
de 
l’étranger, 
on 
va 
faire 
2 
calculs 
: 
• Ce 
qu’il 
devrait 
au 
total, 
si 
tout 
était 
national 
(les 
50.000) 
• On 
va 
faire 
une 
règle 
de 
3 
et 
calculer 
la 
portion 
due 
en 
tenant 
compte 
des 
10.000 
è 
on 
va 
lui 
enlever 
une 
partie 
de 
son 
impôt. 
è 
Revenu 
total 
200 
Revenu 
étranger 
100 
Revenu 
belge 
100 
Sans 
revenu 
étranger 
200 
Impôts 
étrangers 
(20%) 
20 
20 
-­‐ 
-­‐ 
Impôt 
belge 
sur 
base 
de 
l’échelle 
suivante 
: 
• 0 
à 
100 
: 
20% 
• 100 
à 
300 
: 
30% 
44 
200 
– 
20 
= 
180 
è 
(100*20%) 
+ 
(80*30%) 
= 
44 
20 
24 
50 
Diminution 
impôt 
belge 
vu 
l’exonération 
20 
44/180 
= 
0,2444 
*80 
= 
19,555 
80 
= 
montant 
net 
frontière 
du 
revenu 
étranger 
exonéré 
-­‐ 
-­‐ 
-­‐ 
Revenus 
après 
impôt 
156 
200 
– 
20 
– 
44 
+ 
20 
= 
156 
150 
Efficacité 
: 
Cette 
mesure 
accorde 
un 
avantage 
fiscal 
important 
dans 
la 
mesure 
ou 
les 
impôts 
étrangers 
sont 
moins 
élevés 
que 
les 
impôts 
nationaux. 
♥ Conclusion 
: 
Remèdes 
unilatéraux 
à 
la 
double 
imposition 
Beaucoup 
d’Etats 
ont 
limité 
leur 
prélèvement 
fiscal 
sur 
les 
revenus 
des 
contribuables 
en 
introduisant 
des 
dispositions 
destinées 
à 
prévenir 
ou 
à 
atténuer 
la 
double 
imposition 
internationale 
dans 
leur 
législation 
interne. 
Ils 
n’y 
sont 
toutefois 
pas 
obligés. 
Ainsi, 
en 
matière 
d’impôts 
sur 
les 
revenus, 
et 
abstraction 
faite 
de 
la 
mesure 
consistant 
à 
n’imposer 
le 
revenu 
étranger 
que 
sur 
son 
montant 
net 
après 
déduction 
de 
l’impôt 
qui 
l’a 
frappé 
dans 
l’Etat 
de 
la 
source, 
deux 
méthodes 
sont 
couramment 
utilisées 
: 
• Méthode 
de 
l’exemption 
: 
exempter 
les 
revenus 
de 
source 
étrangère 
dans 
l’Etat 
de 
résidence 
(celui 
dans 
lequel 
le 
bénéficiaire 
des 
revenus 
a 
son 
domicile 
fiscal). 
Cette 
méthode 
est 
souvent 
accompagnée 
d’une 
clause 
de 
progressivité. 
Dans 
certains 
pays, 
l’exemption 
des 
revenus 
étrangers 
n’est 
que 
partielle. 
• Méthode 
du 
crédit 
d’impôt. 
5 
Réserve: 
exemption 
de 
notre 
revenu 
étranger 
parce 
qu’on 
l’exclut 
du 
calcul 
d’impot 
qu’on 
nous 
fait 
payer; 
mais 
pour 
calculer 
cette 
exemption, 
l’appliquer, 
on 
va 
d’abord 
calculer 
l’impot 
sur 
la 
totalité 
des 
revenus, 
y 
compris 
sur 
la 
dernière 
tranche 
(supérieure).
14 
2.2. 
Mesures 
prises 
sur 
le 
plan 
international 
visant 
à 
réduire 
la 
double 
imposition 
♥ Conventions 
bilatérales 
préventives 
de 
double 
imposition 
But 
: 
Ces 
conventions 
ne 
suppriment 
pas 
toutes 
les 
doubles 
impositions 
mais 
les 
atténuent. 
La 
Belgique 
a 
signé 
91 
conventions 
avec 
d’autres 
Etats. 
Elles 
sont 
ratifiées 
par 
des 
lois 
nationales 
qui 
assurent 
leur 
application. 
Exemple 
: 
Je 
suis 
résident 
en 
Belgique 
et 
j’ai 
une 
maison 
à 
l’étranger. 
Je 
suis 
taxable 
sur 
mes 
revenus 
mondiaux 
en 
Belgique, 
je 
dois 
donc 
déclarer 
la 
valeur 
locative 
de 
cette 
maison 
à 
l’étranger. 
Si 
on 
ne 
déclare 
pas 
ces 
revenus 
de 
propriété 
immobilière, 
c’est 
une 
fraude. 
On 
doit 
toujours 
déclarer 
car 
ce 
revenu 
est 
exempté 
en 
vertu 
d’une 
convention 
bilatérale 
mais 
pas 
du 
droit 
national. 
La 
Belgique 
va 
dire 
« 
en 
vertu 
de 
notre 
convention, 
je 
ne 
vais 
pas 
taxer 
mes 
résidents 
sur 
ce 
revenu 
». 
Les 
revenus 
sont 
donc 
exemptés 
en 
vertu 
de 
la 
convention. 
La 
Belgique 
peut 
se 
réserver 
le 
droit 
d’appliquer 
la 
progressivité 
des 
taux, 
l’exemption 
n’est 
alors 
pas 
parfaite 
puisque 
sous 
réserve 
de 
progressivité. 
è 
On 
calcule 
l’impôt 
belge 
sur 
base 
des 
revenus 
mondiaux, 
puis 
on 
fait 
une 
règle 
de 
3. 
è 
Les 
conventions 
bilatérales 
préventives 
de 
double 
imposition 
visent 
à 
réduire 
la 
double 
imposition 
mais 
pas 
à 
la 
supprimer 
tout 
à 
fait. 
Avant 
d’être 
d’application, 
la 
convention 
doit 
passer 
par 
différentes 
étapes 
: 
• Dans 
un 
premier 
temps, 
on 
commence 
par 
la 
négocier, 
cela 
peut 
durer 
des 
années. 
• Cela 
débouche 
sur 
un 
texte 
final 
• Ce 
dernier 
sera 
ratifié 
par 
les 
organes, 
les 
pouvoirs 
exécutifs 
puis 
par 
les 
pouvoirs 
législatifs 
En 
Belgique, 
la 
convention 
passe 
par 
9 
approbations 
• Quand 
tout 
le 
monde 
a 
ratifié, 
la 
convention 
rentre 
en 
application. 
En 
Belgique 
elle 
passe 
au 
dessus 
de 
la 
loi 
belge. 
Une 
fois 
que 
la 
convention 
rentre 
en 
vigueur 
(après 
des 
délais 
assez 
longs), 
on 
a 
une 
application 
rétroactive 
parce 
qu’après 
que 
les 
Pays 
se 
soient 
mis 
d’accord, 
il 
a 
encore 
fallu 
attendre 
que 
tout 
le 
reste 
se 
termine 
pour 
que 
la 
CPDI 
rentre 
en 
vigueur6. 
Il 
faut 
être 
attentif 
: 
regarder 
si 
la 
convention 
est 
bien 
en 
vigueur 
ou 
non 
quand 
on 
« 
l’utilise 
». 
Parfois 
il 
y 
a 
une 
convention 
qui 
existe 
mais 
elle 
n’est 
pas 
en 
vigueur 
et 
donc 
on 
subit 
quand 
même 
la 
double 
imposition. 
Modèle 
de 
convention 
: 
Au 
fur 
et 
à 
mesure, 
l’OCDE 
& 
d’autres 
organisations 
ou 
Etats 
ont 
développé 
des 
modèles 
de 
convention 
sur 
lesquels 
on 
peut 
se 
baser 
maintenant. 
Ces 
modèles 
ne 
sont 
pas 
des 
instruments 
légaux. 
Les 
modèles 
de 
convention 
servent 
de 
base 
dans 
les 
nouvelles 
négociations 
de 
convention 
et 
servent 
également 
à 
garantir 
une 
certaine 
uniformité. 
Il 
existe 
plusieurs 
modèles 
: 
• Ceux 
de 
l’OCDE 
• Ceux 
des 
Nations 
Unies 
• Les 
modèles 
de 
convention 
fiscale 
américain 
Techniques 
préventives 
de 
double 
imposition 
prévues 
dans 
les 
conventions 
bilatérales: 
Ce 
sont 
les 
4 
techniques 
vues 
dans 
le 
point 
2.1. 
• Exonération 
ou 
application 
d’un 
tarif 
minimum 
• Application 
de 
règles 
normales 
par 
l’Etat 
de 
source 
ou 
de 
résidence 
6 
Examen: 
retenir 
ce 
principe
Contenu 
des 
conventions 
(modèle 
OCDE) 
: 
Toutes 
les 
conventions 
belges 
suivent 
le 
modèle 
élaboré 
par 
l’OCDE 
et 
se 
structurent 
de 
la 
manière 
suivante 
: 
15 
• Champ 
d’application 
: 
on 
définit 
le 
territoire 
des 
pays 
contractant. 
Exemple 
: 
le 
territoire 
des 
Royaumes 
Unis 
est 
compliqué 
parce 
qu’il 
y 
a 
toutes 
sortes 
de 
territoires 
avec 
des 
petites 
iles 
ayant 
un 
régime 
spécial. 
• Définition 
(de 
termes 
et 
des 
impôts 
déterminés 
par 
la 
convention 
: 
ils 
sont 
énumérés 
dans 
la/les 
langue(s) 
du 
pays) 
• Imposition 
des 
revenus 
: 
on 
énumère 
les 
sortes 
de 
revenus 
et 
de 
concepts 
différents. 
C’est 
une 
sorte 
de 
catalogue 
o Revenus 
immobiliers 
o Bénéfices 
des 
entreprises 
apparentées 
o Entreprises 
associées 
o Dividendes 
o Intérêts 
o Redevances 
o Etc. 
Pour 
chacun 
de 
ces 
revenus, 
il 
est 
précisé 
où 
ils 
sont 
imposables 
: 
o Dans 
le 
pays 
de 
résidence 
o Dans 
le 
pays 
de 
source 
Ce 
sera 
l’un 
ou 
l’autre 
en 
fonction 
de 
la 
nature 
du 
revenu7. 
Notons 
que 
cela 
pourrait 
être 
taxable 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
ET 
le 
pays 
de 
source 
(ex 
: 
dividendes8, 
intérêts, 
etc.) 
• Imposition 
de 
la 
fortune 
• Méthodes 
pour 
éliminer 
les 
doubles 
impositions 
• Dispositions 
spéciales 
et 
finales 
Par 
code 
ou 
droit 
d’imposition 
(cf. 
page 
19) 
v ATTENTION 
: 
Les 
conventions 
déterminent 
la 
taxation 
dans 
le 
pays 
de 
source 
et 
le 
pays 
de 
résidence. 
Pour 
ce, 
elle 
part 
chaque 
fois 
des 
résidents 
d’un 
pays 
: 
elle 
part 
d’une 
personne. 
è 
Les 
conventions 
bilatérales 
préventives 
de 
double 
imposition 
ne 
concernent 
QUE 
la 
double 
imposition 
juridique. 
On 
vise 
l’imposition 
d’un 
même 
revenu 
par 
deux 
Etats 
dans 
le 
chef 
d’une 
même 
personne. 
La 
double 
imposition 
économique 
n’est 
pas 
concernée 
par 
les 
CPDI, 
elle 
n’est 
pas 
prévue 
dedans, 
SAUF 
parfois 
avec 
une 
petite 
phrase 
dans 
l’article 
sur 
la 
procédure 
à 
l’amiable. 
Dans 
certains 
cas, 
la 
CPDI 
est 
alors 
étendue 
à 
la 
double 
imposition 
économique, 
sinon, 
elle 
ne 
concerne 
que 
la 
double 
imposition 
juridique. 
Partage 
du 
droit 
d’imposition 
7 
Exemple: 
les 
pensions. 
Il 
y 
a 
une 
distinction 
entre 
les 
pensions 
des 
fonctionnaires, 
payées 
par 
la 
fonction 
publique, 
et 
les 
pensions 
des 
acteurs 
du 
secteur 
privé, 
gagnées 
en 
raison 
d’une 
activité 
dans 
le 
secteur 
privé. 
Les 
pensions 
dans 
le 
secteur 
privées 
sont 
taxées 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
è 
Je 
suis 
Belge 
et 
décide 
d’aller 
vivre 
au 
Portugal 
une 
fois 
pensionné, 
je 
toucherai 
une 
pension 
belge 
légale 
qui 
ne 
sera 
imposabel 
QUE 
au 
Portugal 
alors 
que 
la 
Belgique 
a 
payé 
des 
cotisations 
pour 
pension, 
etc. 
Les 
pensions 
dans 
le 
secteur 
public 
sont 
taxables 
en 
Belgique, 
même 
si 
le 
fonctionnaire 
part 
vivre 
au 
Portugal. 
C’est 
défini 
dans 
la 
convention. 
8 
Dividendes: 
selon 
l’article 
10, 
ils 
peuvent 
être 
imposés 
dans 
les 
2 
Etats 
mais 
dans 
l’article 
23 
on 
précise 
que 
le 
prélèvement 
de 
l’Etat 
de 
source 
doit 
être 
limité. 
On 
prend 
en 
compte 
la 
nationalité, 
le 
lieu 
d’habitation, 
etc.
16 
♥ Travaux 
de 
l’Union 
Européenne 
Directives 
: 
• Directive 
sur 
l’imposition 
des 
sociétés 
mères 
et 
des 
filiales 
• Directive 
sur 
les 
fusions, 
scissions 
(partielles), 
apports 
d’actifs 
et 
échanges 
d’actions 
• Convention 
concernant 
l’élimination 
des 
doubles 
impositions 
en 
cas 
de 
correction 
des 
bénéfices 
d’entreprises 
associées 
• Directive 
sur 
un 
régime 
fiscal 
commun 
applicable 
au 
paiement 
d’intérêts 
et 
de 
redevances 
entre 
entreprises 
associées 
• Convention 
de 
prix 
de 
transfert 
Cour 
de 
Justice 
Européenne 
♥ Travaux 
d’autres 
organisations 
internationales 
Généralement 
ces 
travaux 
sont 
réalisés 
par 
l’OCDE 
ou 
l’International 
Fiscal 
Association. 
Ces 
travaux 
ont 
une 
portée 
générale 
mais 
avec 
des 
principes 
fondamentaux. 
L’IFA 
étudie 
les 
avoirs 
fiscaux 
internationaux 
pour 
faire 
des 
études 
à 
partager 
avec 
tous. 
2.3. 
Incidence 
de 
la 
jurisprudence 
européenne 
en 
matière 
fiscale 
Qui 
l’écrit 
? 
La 
cours 
de 
Justice 
des 
Communautés 
Européennes. 
Que 
dit-­‐elle 
? 
L’absence 
d’harmonisation 
dans 
le 
domaine 
fiscal 
n’autorise 
pas 
un 
Etat 
à 
restreindre 
l’application 
de 
principes 
fondamentaux.
17 
Section 
3 
: 
Mesures 
préventives 
de 
l’évasion 
fiscale 
3.1. 
Introduction 
Evasion 
fiscale 
Planification 
fiscale 
Stratégie 
fiscale 
Fraude 
fiscale 
• Utilisation 
anormale 
des 
structures 
juridiques. 
• Montage 
sur 
le 
plan 
juridique 
permettant 
que 
des 
biens 
ou 
revenus 
tombent 
en 
dehors 
du 
champ 
d’application 
territorial 
mais 
dont 
on 
n’accepte 
pas 
les 
conséquences 
juridiques 
• économique 
appliquée 
Les 
législateurs 
nationaux 
et 
la 
Cour 
de 
Justice 
Européenne 
(depuis 
peu) 
distinguent 
de 
+ 
en 
+ 
2 
cas 
: 
• Ceux 
ou 
la 
recherche 
de 
la 
voie 
la 
moins 
imposée 
s’accompagne 
d’autres 
motifs 
financiers 
ou 
économiques, 
pour 
adopter 
la 
structure 
ou 
les 
transactions 
examinées 
• Ceux 
ou 
la 
recherche 
de 
la 
voie 
la 
moins 
imposée 
est 
la 
seule 
raison 
d’adopter 
la 
structure 
en 
question 
ou 
les 
transactions 
examinées 
• Ou 
les 
situations 
dans 
lesquelles 
la 
structure 
adoptée 
par 
les 
parties 
aboutit 
à 
des 
effets 
contraires 
à 
l’objectif 
du 
législateur 
Sur 
le 
plan 
international 
: 
des 
structures 
juridiques, 
des 
montages 
sur 
le 
plan 
fiscal 
qui 
ne 
correspondent 
pas 
à 
l’intention 
du 
législateur 
mais 
sont 
ok 
sur 
la 
forme 
: 
approche. 
La 
notion 
d’évasion 
fiscale 
sur 
le 
plan 
international 
est 
étroitement 
liée 
à 
l’existence 
de 
paradis 
fiscaux. 
La 
planification 
fiscale 
comprend 
le 
choix 
de 
la 
voie 
la 
moins 
imposée. 
Ce 
n’est 
pas 
la 
même 
chose 
que 
l’évasion 
fiscale 
car 
cette 
dernière 
est 
punissable, 
mais 
il 
est 
très 
difficile 
de 
différencier 
les 
deux. 
Le 
choix 
de 
la 
voie 
la 
moins 
imposée 
ne 
comporte 
aucune 
violation 
de 
la 
loi 
fiscale, 
il 
s’agit 
d’un 
procédé 
licite. 
L’évasion 
fiscale 
recouvre 
cette 
notion 
mais 
le 
législateur 
fait 
de 
plus 
en 
plus 
attention 
à 
ceux 
qui 
utilisent 
la 
voie 
la 
moins 
imposée 
pour 
accompagner 
d’autres 
motifs 
financiers 
ou 
économiques. 
èDélit, 
violation 
de 
la 
loi 
èAltération 
de 
la 
vérité 
• soit 
dans 
le 
cas 
d’une 
fraude 
simple 
: 
exclusivement 
au 
niveau 
des 
rapports 
du 
contribuable 
avec 
le 
fisc 
: 
dans 
la 
déclaration 
fiscale 
que 
la 
loi 
impose 
au 
contribuable 
de 
remplir 
Ex 
: 
s’abstenir 
de 
déclarer 
des 
revenus 
• soit 
dans 
le 
cas 
d’une 
fraude 
aggravée 
ou 
avec 
simulation 
: 
à 
un 
niveau 
antérieur 
des 
rapports 
du 
contribuable 
avec 
le 
fisc 
Ex 
: 
une 
société 
qui 
se 
fait 
facturer 
des 
prestations 
fictives 
par 
une 
autre 
société 
dans 
le 
but 
de 
diminuer 
son 
bénéfice 
imposable 
La 
fraude 
fiscale 
constitue 
une 
infraction 
réprimée 
pénalement. 
♥ Les 
paradis 
fiscaux 
La 
notion 
d’évasion 
fiscale 
est 
liée 
à 
celle 
de 
paradis 
fiscaux. 
Les 
caractéristiques 
de 
ces 
derniers 
sont 
les 
suivantes 
: 
• Faible 
taxation 
(peut 
aller 
jusqu’à 
l’absence 
de 
taxation) 
• Secret 
bancaire 
• Manque 
de 
transparence 
• Réglementation 
minimale 
et 
souplesse 
des 
entreprises 
• Absence 
d’existence 
d’activités 
substantielles 
• Système 
de 
surveillance 
souple 
et 
minimal 
des 
établissements 
financiers 
• Facilités 
réservées 
aux 
non-­‐résidents 
• Stabilité 
politique 
et 
économique 
créant 
un 
climat 
favorable 
à 
l’investissement 
étranger 
• Absence 
de 
contrôle 
de 
changes 
(contrôles 
effectués 
lors 
du 
transfert 
de 
fonds 
vers 
l’étranger) 
♥ Objectifs 
du 
droit 
fiscal 
Lutter 
tant 
contre 
la 
fraude 
fiscale 
que 
l’évasion 
fiscale, 
soit 
grâce 
à 
des 
mesures 
unilatérales, 
soit 
par 
des 
mesures 
bilatérales.
18 
3.2. 
Mesures 
unilatérales 
sur 
le 
plan 
national 
6 
types 
de 
mesures 
ont 
été 
adoptées 
par 
les 
Etats 
pour 
prévenir 
l’évasion 
fiscale 
: 
• Dispositions 
spécifiques 
• Dispositions 
générales 
• Jurisprudence 
• Approbation 
préalable 
de 
certaines 
transactions/opérations 
• Majoration 
d’impôts 
• Autres 
sanctions 
♥ Dispositions 
spécifiques 
contre 
l’évasion 
fiscale 
(mesures 
préventive) 
Ces 
dispositions 
visent 
des 
situations 
bien 
particulières. 
Ex 
: 
« 
ceci 
ne 
sera 
pas 
permis, 
sauf 
si… 
». 
Exemple 
: 
« 
Si 
vous 
payez 
des 
intérêts 
établis 
dans 
un 
pays 
dont 
la 
situation 
législative 
est 
plus 
avantageuse 
qu’ici, 
les 
intérêts 
ne 
seront 
pas 
déduit 
de 
la 
base 
imposable 
en 
Belgique 
; 
sauf 
si 
il 
s’agit 
d’intérêts 
légitimes 
dans 
le 
cadre 
de 
votre 
activité 
économique 
». 
Les 
sociétés 
à 
revenus 
passifs 
étrangères 
avec 
des 
bénéfices 
réalisés 
peu 
taxés 
: 
elles 
pourraient 
ne 
pas 
rapatrier 
le 
dividende 
l’année 
de 
la 
réalisation 
pour 
ne 
pas 
être 
imposées 
et 
attendre 
une 
année 
ou 
elles 
font 
une 
grosse 
perte. 
Aujourd’hui, 
ce 
n’est 
plus 
possible 
car 
les 
Etats 
peuvent 
taxer 
les 
dividendes 
non 
plus 
sur 
le 
rapatriement 
mais 
sur 
la 
réalisation. 
N 
N+1 
N+2 
Profit 
A 
= 
100 
Dividende 
à 
société 
mère 
= 
100 
Si 
le 
revenu 
passif 
et 
pas/peu 
taxé 
à 
l’étranger 
: 
Profit 
A 
= 
100 
Profit 
A 
= 
100 
Profit 
A 
Le 
pays 
de 
la 
société 
mère 
taxera 
les 
revenus 
de 
A 
sur 
les 
3 
années, 
doit 
300 
et 
non 
100 
Revenus 
passifs 
= 
revenus 
issus 
de 
redevances, 
dividendes 
et 
intérêts. 
Dans 
le 
schéma 
ci-­‐dessous, 
les 
revenus 
de 
F1, 
F2 
et 
F3 
sont 
distribués 
sous 
forme 
de 
dividendes 
à 
la 
société 
financière 
NL 
qui 
a 
le 
rôle 
de 
centralisateur, 
et 
ensuite 
redistribue 
ces 
dividendes 
à 
d’autres 
filiales 
sous 
forme 
de 
prêt 
ou 
autre 
pour 
que 
les 
filiales 
n’empruntent 
pas 
à 
l’extérieur 
du 
groupe 
è 
Les 
activités 
de 
NL 
sont 
passives 
car 
ce 
n’est 
pas 
le 
but 
du 
groupe.
19 
♥ Dispositions 
générales 
contre 
l’évasion 
fiscale 
(mesures 
préventives) 
Certains 
Etats 
ont 
mis 
en 
place 
des 
mesures 
générales 
préventives 
de 
l’évasion 
fiscale 
afin 
de 
viser 
des 
transactions 
qui, 
selon 
certains 
critères, 
sont 
considérées 
comme 
contraire 
à 
la 
politique 
en 
vigueur 
è 
« 
mesures 
générales 
anti-­‐abus 
» 
L’application 
de 
ces 
dispositions 
peut 
être 
obligatoire 
ou 
discrétionnaire 
pour 
l’Administration 
fiscale. 
De 
telles 
dispositions 
générales 
autorisent 
les 
autorités 
fiscales 
à 
ignorer 
la 
forme 
légale 
de 
certaines 
transactions 
qui 
ont 
été 
effectuées 
avec 
comme 
but 
principal 
l’évasion 
fiscale 
(ex 
: 
Allemagne, 
Autriche, 
Pays 
Bas) 
♥ La 
Jurisprudence 
Les 
tendances 
exprimées 
par 
les 
tribunaux 
dans 
leurs 
jugements 
peuvent 
avoir 
une 
influence 
significative 
sur 
l’application 
des 
mesures 
anti-­‐évasion. 
Il 
s’agit 
donc 
de 
l’attitude 
et 
de 
l’interprétation 
prise 
par 
un 
juge 
quant 
au 
caractère 
simulé 
ou 
non 
de 
certaines 
actions. 
♥ Approbation 
préalable 
de 
certaines 
transactions 
(mesures 
préventives) 
Si 
on 
a 
des 
idées 
de 
planification 
fiscale, 
on 
doit 
aller 
en 
parler 
à 
l’Administration 
fiscale 
En 
Belgique, 
on 
a 
un 
système 
de 
décisions 
anticipées 
mais 
pas 
encore 
ce 
système 
d’approbation 
préalable 
de 
certaines 
transactions. 
Dans 
ce 
dernier, 
certaines 
opérations 
peuvent 
n’être 
autorisées 
que 
moyennant 
le 
consentement 
préalable 
des 
autorités 
fiscales 
; 
cela 
nécessite 
en 
général 
une 
description 
détaillée 
des 
opérations 
envisagées 
avant 
de 
pouvoir 
les 
effectuer. 
L’administration 
s’engage 
et 
les 
contrôleurs 
ne 
peuvent 
plus 
refuser 
les 
planifications 
fiscales 
par 
la 
suite. 
Néanmoins, 
les 
autorités 
fiscales 
n’autoriseront 
en 
général 
pas 
les 
transactions 
qui 
ont 
pour 
objectif 
principal 
l’évasion 
fiscale. 
♥ Majoration 
d’impôts 
(mesures 
de 
pénalité, 
sanctions) 
Les 
infractions 
aux 
dispositions 
législatives 
d’ordre 
fiscal 
peuvent 
conduire 
à 
: 
• L’établissement 
d’impôts 
supplémentaires 
• Des 
Majorations 
pour 
le 
contribuable 
: 
les 
taux 
varient 
fort 
selon 
les 
impôts 
mais 
comprennent 
en 
général 
: 
o Un 
élément 
de 
pénalisation 
o Un 
élément 
d’intérêt 
pour 
retard 
de 
paiement 
La 
majoration 
d’impôt 
permet 
de 
dissuader 
les 
contribuables 
d’avoir 
recours 
à 
l’évasion 
fiscale. 
En 
outre, 
les 
majorations 
d’impôt 
sont 
généralement 
non 
déductibles. 
Ex 
: 
accroissement 
de 
l’impôt, 
amendes, 
intérêts, 
… 
• Intérêts 
: 
on 
n’a 
pas 
cela 
en 
Belgique. 
On 
en 
a 
mais 
une 
fois 
que 
l’impôt 
est 
enrôlé. 
Ex 
: 
une 
société 
omet 
de 
déclarer 
une 
DNA, 
il 
y 
a 
un 
contrôle 
2 
ans 
après 
: 
une 
correction 
se 
fait 
dans 
le 
chef 
de 
la 
société 
• Amendes 
administratives 
: 
amende 
de 
l’Administrations 
fiscale. 
Si 
on 
ne 
rend 
pas 
notre 
déclaration 
à 
temps, 
on 
aura 
une 
amende 
de 
50€ 
par 
jour 
par 
exemple. 
• Accroissement 
d’impôts 
: 
ici 
on 
a 
une 
échelle 
: 
20% 
d’accroissement 
d’impôt, 
puis 
30%, 
etc. 
♥ Autres 
sanctions 
(mesures 
de 
pénalité, 
sanctions) 
Ces 
mesures 
sont 
généralement 
appliquées 
dans 
des 
cas 
extrêmes 
de 
délits 
d’ordre 
fiscal, 
en 
plus 
des 
sanctions 
administratives 
(la 
notion 
d’ 
« 
extrême 
» 
peut 
varier 
selon 
les 
juridictions). 
Ce 
sont 
des 
sanctions 
pénales 
(poursuites 
pénales 
: 
quand 
le 
pouvoir 
judiciaire 
représenté 
par 
le 
procureur 
attaque 
un 
contribuable) 
ou 
civiles. 
Exemple 
: 
• Amendes, 
• Peines 
de 
prison, 
• Devoir 
de 
restitution 
des 
revenus 
• Saisie 
des 
actifs 
• Poursuites 
à 
l’encontre 
des 
responsables 
des 
sociétés 
ou 
de 
leurs 
conseils 
• Déchéance 
de 
nationalité 
• Mesures 
visant 
à 
empêcher 
les 
intéressés 
de 
quitter 
le 
pays 
Sanction 
finale 
: 
perte 
de 
relations 
si 
les 
gens 
apprennent 
qu’on 
a 
fait 
une 
fraude 
fiscale 
: 
risque 
de 
réputation.
20 
3.3. 
Mesures 
sur 
le 
plan 
international 
♥ Mesures 
visant 
à 
éviter 
l’usage 
abusif 
de 
conventions 
Les 
conventions 
préventives 
de 
double 
imposition 
peuvent 
elles-­‐mêmes 
contenir 
des 
mesures 
visant 
d’empêcher 
d’abuser 
de 
leur 
utilisation 
en 
vue 
d’obtenir 
des 
réduction 
ou 
exemption 
d’impôt 
qu’elles 
accordent. 
Ex 
: 
on 
peut 
mettre 
des 
conditions 
dans 
les 
CPDI 
comme 
le 
fait 
que 
si 
on 
paye 
des 
intérêts 
excédentaires 
à 
une 
société 
liée, 
on 
n’a 
pas 
droit 
à 
la 
réduction 
dans 
le 
pays 
à 
la 
source. 
Ces 
dispositions 
conventionnelles 
supplantent 
le 
droit 
national. 
• The 
arm’s 
length 
principle 
(Article 
9 
de 
modèle 
OCDE) 
: 
les 
bénéfices 
qui, 
sans 
les 
conditions 
particulières 
résultant 
de 
liens 
d’interdépendance, 
auraient 
été 
obtenus 
par 
une 
entreprise 
mais 
n’ont 
pu 
l’être 
en 
fait 
à 
cause 
de 
ces 
conditions, 
peuvent 
être 
inclus 
dans 
les 
bénéfices 
de 
cette 
entreprise 
et 
être 
imposés 
en 
conséquence. 
• L’octroi 
des 
avantages 
de 
la 
convention 
en 
matière 
de 
retenue 
à 
la 
source 
sur 
dividendes, 
intérêts 
et 
redevances 
est 
lié 
à 
la 
condition 
que 
le 
contribuable 
en 
soi 
le 
bénéficiaire 
effectif. 
Les 
autorités 
fiscales 
du 
pays 
peuvent 
donc 
refuser 
l’exemption 
ou 
la 
réduction 
de 
retenue 
à 
la 
source 
prévue 
dans 
un 
CPDI 
si 
une 
société 
résidente 
d’un 
pays 
contractant 
est 
interposée 
dans 
une 
structure 
de 
groupe 
pour 
tirer 
profit 
des 
avantages 
de 
la 
CPDI 
en 
question 
et 
n’agit 
purement 
qu’à 
titre 
d’intermédiaire. 
• Imposer 
que 
certains 
types 
de 
contribuables 
soient 
exclus 
de 
l’application 
d’une 
convention. 
Ex 
: 
on 
a 
un 
type 
de 
société 
qui 
ne 
paye 
pas 
d’impôts 
à 
l’Etat 
résident. 
Normalement, 
dans 
ce 
cas 
il 
n’y 
a 
pas 
de 
double 
taxation. 
L’Etat 
de 
source 
peut 
donc 
décider 
de 
ne 
pas 
réduire 
son 
imposition 
à 
la 
source 
pour 
ce 
type 
d’entreprises 
puisqu’elles 
ne 
payent 
pas 
d’impôts 
dans 
leur 
pays 
de 
résidence. 
è 
Le 
Pays 
A 
et 
le 
Pays 
B 
ont 
conclu 
une 
CPDI 
: 
la 
société 
n’est 
pas 
taxée 
dans 
le 
Pays 
A 
donc 
le 
Pays 
B 
va 
quand 
même 
taxer. 
• L’administration 
fiscale 
doit 
recevoir 
une 
confirmation 
de 
l’Etat 
du 
bénéficiaire 
prouvant 
qu’il 
est 
réellement 
résident 
de 
cet 
Etat 
et 
souvent 
qu’il 
est 
réellement 
le 
bénéficiaire 
des 
revenus, 
et 
qu’il 
n’est 
pas 
un 
intermédiaire 
ou 
un 
simple 
agent. 
♥ Travaux 
de 
l’Union 
Européenne 
Directive 
existante 
: 
v Coopération 
administrative 
dans 
le 
domaine 
fiscal 
: 
èDirective 
assistance 
mutuelle 
pour 
échange 
de 
renseignements 
• 1977: 
directive 
européenne 
prévoyant 
initialement 
une 
assistance 
mutuelle 
entre 
les 
Etats 
membres 
de 
l’UE 
(dans 
le 
cadre 
de 
la 
lutte 
contre 
l’évasion 
et 
la 
fraude 
fiscale 
internationales) 
• 1979 
: 
étendue 
à 
la 
TVA 
et 
aux 
droits 
d’accise 
• 2003 
: 
étendue 
aux 
taxes 
sur 
primes 
d’assurance 
• 2004 
: 
nouvelle 
directive 
pour 
améliorer 
le 
fonctionnement 
et 
accélérer 
la 
circulation 
de 
l’information 
• 2006 
: 
recentrage 
de 
la 
directive 
sur 
l’impôt 
direct 
et 
sur 
la 
taxe 
sur 
la 
prime 
d’assurance 
• 2011 
: 
directive 
de 
1977 
remplacée 
par 
une 
directive 
relative 
à 
la 
coopération 
administrative 
dans 
le 
domaine 
fiscal 
(cf. 
page 
28-­‐30 
pour 
les 
principales 
dispositions 
de 
la 
directive 
de 
2011). 
L’objectif 
de 
cette 
proposition 
est 
d’élargir 
le 
champ 
d’application 
de 
l’Echange 
Automatique 
d’Information 
(EAI) 
dans 
l’Union 
Européenne 
au 
delà 
de 
ce 
que 
prévoit 
le 
système 
actuel, 
afin 
d’y 
inclure 
d’autres 
catégories 
de 
revenus 
tels 
que 
les 
dividendes, 
les 
plus-­‐ 
values, 
les 
autres 
revenus 
financiers 
et 
les 
soldes 
des 
comptes.
21 
3 
catégories 
d’assistance 
mutuelle 
: 
1. Echange 
sur 
demande 
: 
L’Etat 
requis 
ne 
doit 
pas 
donner 
l’information 
si 
l’Etat 
requérant 
n’a 
pas 
puisé 
toutes 
ses 
sources 
d’information. 
2. Echange 
automatique 
de 
renseignements 
: 
Informations 
qui 
sont 
automatiquement 
à 
la 
disposition 
de 
tout 
le 
monde 
3. Échange 
spontané 
: 
Information 
fournie 
sans 
requête 
è 
utilisée 
lorsqu’un 
Etat 
membre 
suspecte 
des 
pertes 
d’impôts. 
Remarques 
: 
• Les 
Etats 
ne 
sont 
pas 
obligés 
de 
donner 
l’information 
si 
c’est 
contraire 
à 
leur 
loi 
nationale 
• Les 
Etats 
peuvent 
conclure 
entre 
eux 
d’autres 
formes 
d’échanges 
• Depuis 
l’abolition 
des 
centrales 
physiques 
ou 
frontières, 
l’échange 
d’information 
concernant 
la 
TVA 
et 
les 
biens 
intracommunautaires 
est 
essentiel. 
v Mesures 
anti-­‐abus 
dans 
les 
directives 
« 
mère-­‐fille 
», 
« 
fusion 
» 
et 
« 
intérêts-­‐redevances 
» 
On 
prévoit 
des 
clauses 
anti-­‐abus 
dans 
les 
directives 
européennes. 
v Directive 
« 
mère-­‐fille 
» 
: 
Ne 
contient 
pas 
de 
mesures 
anti-­‐abus 
spécifiques 
mais 
l’article 
1 
dit 
que 
les 
Etats 
peuvent 
appliquer 
des 
dispositions 
nationales 
ou 
conventionnellement 
nécessaires 
pour 
éviter 
les 
fraudes 
et 
abus. 
v Directive 
« 
fusion 
» 
: 
La 
directive 
fusion 
contient 
les 
mesures 
anti-­‐abus 
suivantes 
: 
Chaque 
Etat 
membre 
peut 
retirer 
l’octroi 
de 
tout 
ou 
partie 
d’avantages 
prévus 
par 
la 
directive 
s’il 
apparaît 
que 
l’opération 
concernée 
: 
Ø A 
pour 
objectif 
principal 
d 
l’évasion 
fiscal 
ou 
la 
fraude 
fiscale 
Ø Résulte 
en 
une 
société, 
participant 
dans 
l’opération 
ou 
non, 
qui 
ne 
remplit 
plus 
les 
conditions 
nécessaires 
pour 
la 
représentation 
des 
travailleurs 
au 
sein 
de 
ses 
organes 
de 
décision, 
selon 
les 
conditions 
qui 
étaient 
en 
vigueur 
avant 
l’opération. 
Le 
fait 
qu’une 
des 
opérations 
visées 
par 
la 
directive 
(= 
fusion, 
scission, 
scission 
partielle, 
etc.) 
n’est 
pas 
effectuée 
pour 
des 
motifs 
économiques 
valables, 
tels 
que 
la 
restructuration 
ou 
la 
rationalisation 
des 
activités 
des 
sociétés 
participant 
à 
l’opération, 
peut 
constituer 
une 
présomption 
que 
cette 
opération 
a 
pour 
un 
de 
ses 
objectifs 
principaux 
la 
fraude 
ou 
l’évasion 
fiscale. 
v Directive 
« 
intérêts 
et 
redevances 
» 
: 
3 
clauses 
permettant 
de 
pénaliser 
la 
fraude 
ou 
l’abus 
: 
ü Contexte 
: 
relations 
spéciales 
existant 
entre 
le 
payeur 
et 
le 
bénéficiaire 
effectif 
des 
intérêts 
ou 
des 
redevances 
OU 
relations 
spéciales 
existant 
entre 
ces 
deux 
derniers 
et 
un 
tiers. 
Si 
suite 
à 
cela, 
le 
montant 
des 
intérêts 
ou 
des 
redevances 
> 
le 
montant 
qui 
serait 
d’application 
si 
ces 
relations 
spéciales 
n’existaient 
pas, 
les 
dispositions 
de 
la 
directive 
ne 
s’appliquent 
qu’à 
ce 
dernier 
montant 
è 
c’est 
à 
dire 
que 
les 
dispositions 
ne 
concernent 
que 
le 
montant 
qui 
n’est 
pas 
en 
excédant, 
celui 
qui 
aurait 
cours 
si 
il 
n’y 
avait 
pas 
de 
relations 
spéciales 
entre 
les 
parties. 
ü La 
directive 
ne 
fait 
pas 
obstacle 
à 
ces 
dispositions 
nationales 
ou 
à 
des 
dispositions 
fondées 
sur 
des 
conventions, 
qui 
sont 
nécessaires 
pour 
prévenir 
la 
fraude 
ou 
l’abus 
ü Si 
l’objectif 
principal 
est 
la 
fraude 
ou 
l’évasion 
fiscale 
ou 
les 
abus, 
l’Etat 
membre 
peut 
retirer 
le 
bénéfice 
de 
la 
directive 
ou 
en 
refuser 
l’application
v Directive 
du 
16 
mars 
2010 
concernant 
l’assistance 
mutuelle 
en 
matière 
de 
recouvrement 
des 
créances 
relatives 
aux 
taxes, 
impôts, 
droits 
et 
autres 
mesures 
à 
certaines 
cotisations, 
à 
certains 
droits, 
à 
certaines 
taxes 
et 
autres 
mesures 
Maintenant, 
on 
a 
dans 
l’UE 
un 
instrument 
pour 
essayer 
de 
recouvrer 
l’impôt 
: 
la 
directive 
du 
16 
mars 
2010. 
Exemple 
: 
on 
peut 
devoir 
de 
l’argent 
à 
un 
Etat 
1 
puis 
aller 
dans 
un 
autre 
Etat 
2, 
ce 
n’est 
pas 
évident 
dans 
ce 
cas 
là 
d’aller 
percevoir 
son 
impôt 
pour 
l’Etat 
1. 
è 
Un 
Etat 
peut/doit 
assister 
un 
autre 
Etat 
dans 
l’UE 
à 
notifier 
convenablement 
les 
documents 
qui 
lui 
22 
manquent 
è 
Assistante 
à 
la 
notification 
des 
documents, 
au 
recouvrement. 
Exemple 
: 
Si 
on 
a 
une 
maison 
en 
Italie 
et 
qu’on 
doit 
des 
impôts 
en 
Belgique, 
il 
y 
aura 
peut 
être 
toute 
une 
procédure, 
mais 
finalement 
on 
pourra 
hypothéquer 
notre 
maison 
en 
Italie. 
La 
directive 
du 
16 
mars 
2010 
remplace 
la 
directive 
de 
base 
du 
15 
mars 
1976 
(voir 
page 
32) 
et 
s’applique 
aux 
créances 
suivantes: 
(liste 
complète 
page 
32) 
ü A 
l’ensemble 
des 
taxes, 
impôts 
et 
droits 
quels 
qu’ils 
soient, 
perçus 
par 
un 
Etat 
membre 
ou 
pour 
le 
compte 
de 
celui-­‐ci 
ou 
par 
ses 
subdivisions 
territoriales 
ou 
administratives 
(…) 
ü Aux 
restitutions, 
aux 
interventions 
et 
aux 
autres 
mesures 
faisant 
partie 
du 
système 
de 
financement 
intégral 
ou 
partiel 
du 
Fond 
européen 
agricole 
de 
garantie 
(FEAGA) 
(…) 
ü Aux 
cotisations 
et 
aux 
droits 
prévus 
dans 
le 
cadre 
de 
l’organisation 
commune 
des 
marchés 
dans 
le 
secteur 
du 
sucre. 
1. A 
la 
demande 
de 
l’autorité 
requérante, 
l’autorité 
requise 
fournit 
toute 
information 
vraisemblablement 
pertinente 
pour 
le 
recouvrement, 
par 
l’autorité 
requérante, 
de 
ses 
créances. 
2. En 
vue 
de 
la 
communication 
de 
ces 
informations, 
l’autorité 
requise 
fait 
effectuer 
toute 
enquête 
administrative 
nécessaire 
à 
l’obtention 
de 
ces 
dernières. 
3. A 
la 
demande 
de 
l’autorité 
requérante, 
l’autorité 
requise 
notifie 
au 
destinataire 
l’ensemble 
des 
documents, 
y 
compris 
ceux 
comportant 
une 
dimension 
judiciaire, 
qui 
émanent 
de 
l’Etat 
membre 
requérant 
et 
qui 
se 
rapportent 
à 
une 
créance 
visée 
à 
l’article 
2 
ou 
au 
recouvrement 
de 
celle-­‐ci. 
4. Une 
autorité 
compétente 
établie 
dans 
l’Etat 
membre 
requérant 
peut 
notifier 
tout 
document 
directement 
par 
courrier 
recommandé 
ou 
électronique 
à 
une 
personne 
établie 
sur 
le 
territoire 
d’un 
autre 
Etat 
membre 
Article 
10 
de 
la 
directive 
du 
16 
mars 
2010 
: 
« 
1. 
A 
la 
demande 
de 
l’autorité 
requérante, 
l’autorité 
requise 
recouvre 
les 
créances 
qui 
font 
l’objet 
d’un 
instrument 
permettant 
l’adoption 
de 
mesures 
exécutoires 
dans 
l’Etat 
membre 
requérant 
2. 
L’autorité 
requérante 
adresse 
à 
l’autorité 
requise, 
dés 
qu’elle 
en 
a 
connaissance, 
tous 
renseignements 
utiles 
se 
rapportant 
à 
l’affaire 
qui 
a 
motivé 
la 
demande 
de 
recouvrement. 
Il 
est 
à 
noter 
que 
l’autorité 
requise 
n’est 
pas 
tenue 
de 
transmettre 
certains 
renseignements, 
notamment 
ceux 
qui 
révéleraient 
un 
secret 
commercial, 
industriel 
ou 
professionnel. 
» 
Recommandations 
: 
• Les 
instances 
européennes 
formulent 
parfois 
des 
recommandations 
dans 
le 
domaine 
de 
la 
fiscalité, 
elles 
n’ont 
pas 
force 
de 
loi 
contrairement 
aux 
directives, 
règlements 
et 
décisions. 
• L’EU 
procède 
également 
à 
des 
consultations 
et 
publie 
des 
communications 
aux 
autres 
instances 
européennes 
concernant 
divers 
domaines 
de 
la 
fiscalité 
• Il 
est 
difficile 
de 
savoir 
si 
ces 
communications 
et 
recommandations 
sont 
suivies 
par 
les 
Etats 
membres 
car 
il 
s’agit 
simplement 
d’invitations 
à 
adopter 
telle 
ou 
telle 
règle. 
Leur 
impact 
semble 
rester 
très 
limité.
23 
♥ Autres 
organisations 
internationales 
Conseil 
de 
l’Europe 
& 
Convention 
OCDE 
è 
En 
ce 
qui 
concerne 
l’assistance 
administrative 
mutuelle 
en 
matière 
fiscale 
v Historique 
: 
§ 1980 
: 
Le 
Conseil 
de 
l’Europe 
tient 
un 
colloque 
sur 
la 
fraude 
et 
l’érosion 
fiscale. 
§ 1987 
: 
L’OCDE 
et 
le 
Conseil 
de 
l’Europe 
mettent 
en 
place 
la 
« 
convention 
jointe 
de 
l’OCDE 
et 
du 
Conseil 
de 
l’Europe 
concernant 
l’assistance 
administrative 
mutuelle 
en 
matière 
fiscale 
» 
et 
proposent 
à 
leurs 
membres 
de 
la 
signer. 
On 
n’avait 
pas 
de 
législation 
commune 
au 
niveau 
de 
l’OCDE. 
§ 2009 
: 
Le 
G20 
a 
également 
proposé 
une 
coopération 
en 
matière 
fiscale 
è 
but 
: 
faire 
bénéficier 
les 
pays 
en 
voie 
de 
développement 
des 
avantages 
procurés 
par 
le 
nouveau 
climat 
de 
coopération 
en 
matière 
fiscale 
y 
compris 
une 
approche 
multilatérale 
pour 
les 
échanges 
de 
renseignements. 
L’OCDE 
et 
le 
Conseil 
de 
l’Europe 
ont 
répondu 
en 
créant 
un 
protocole 
d’amendement 
de 
la 
Convention 
concernant 
l’assistance 
administrative 
mutuelle 
en 
matière 
fiscale 
pour 
l’aligner 
sur 
la 
norme 
internationale 
sur 
l’échange 
de 
renseignements 
et 
l’ouvrir 
à 
tous 
les 
pays 
(avant 
: 
ouverte 
qu’aux 
pays 
de 
l’OCDE 
et 
du 
Conseil 
de 
l’Europe). 
La 
convention 
porte 
sur 
le 
mot 
impôt 
mais 
de 
manière 
très 
large 
: 
elle 
inclut 
aussi 
les 
cotisations 
sociales. 
Attention 
parce 
qu’en 
matière 
de 
sécurité 
sociale 
il 
y 
a 
moins 
de 
conventions 
que 
pour 
l’impôt. 
Quand 
on 
quitte 
l’Europe, 
il 
y 
a 
peu 
de 
conventions 
de 
sécurité 
sociale. 
L’assistance 
administrative 
visée 
par 
la 
convention 
comprend 
: 
♥ L’échange 
de 
renseignements, 
y 
compris 
les 
contrôles 
fiscaux 
simultanés 
et 
la 
participation 
à 
des 
contrôles 
fiscaux 
menés 
à 
l’étranger 
♥ Le 
recouvrement 
des 
créances 
fiscales 
y 
compris 
les 
mesures 
conservatoires 
♥ La 
notification 
des 
documents 
La 
convention 
d’assistance 
s’applique 
: 
v Aux 
impôts 
suivants 
: 
o Impôts 
sur 
le 
revenu 
ou 
les 
bénéfices, 
o Impôts 
sur 
les 
gains 
en 
capital 
qui 
sont 
perçus 
séparément 
de 
l’impôt 
sur 
le 
revenu 
ou 
les 
bénéfices 
o Impôts 
sur 
l’actif 
net 
v Aux 
cotisations 
de 
sécurité 
sociale 
obligatoires 
dues 
aux 
administrations 
publiques 
ou 
aux 
organismes 
de 
sécurité 
sociale 
de 
droit 
public 
! 
v Aux 
impôts 
d’autres 
catégories 
à 
l’exception 
des 
droits 
de 
douane, 
à 
savoir 
: 
o Les 
impôts 
sur 
les 
successions 
et 
les 
donations, 
o Les 
impôts 
sur 
la 
propriété 
immobilière, 
o Les 
impôts 
sur 
les 
biens 
et 
services 
tels 
que 
la 
TVA 
ou 
les 
impôts 
sur 
ventes 
o Les 
impôts 
sur 
des 
biens 
et 
services 
déterminés 
tels 
que 
les 
droits 
d’accise 
o Les 
impôts 
sur 
l’utilisation 
ou 
la 
propriété 
des 
véhicules 
à 
moteur 
o Les 
impôts 
sur 
l’utilisation 
ou 
la 
propriété 
des 
biens 
mobiliers 
autres 
que 
les 
véhicules 
à 
moteur 
o Tout 
autre 
impôt 
On 
veut 
créer 
une 
convention 
multinationale 
portant 
sur 
l’assistance 
en 
matière 
d’information 
et 
de 
notification 
de 
documents. 
Le 
texte 
est 
mis 
à 
disposition 
des 
Etats 
qui 
peuvent 
le 
signer. 
Il 
était 
prévu 
que 
le 
texte 
rentre 
en 
vigueur 
si 
il 
était 
signé 
par 
5 
Etats. 
Cela 
veut 
dire 
que 
dés 
que 
5 
Etats 
la 
signaient, 
elle 
entrait 
en 
vigueur 
pour 
eux. 
La 
convention 
a 
été 
signée 
petit 
à 
petit 
par 
les 
Etats, 
jusque 
maintenant, 
58 
ont 
signé. 
L’échange 
de 
renseignement 
peut 
se 
faire 
: 
v Sur 
demande 
d’un 
Etat 
v En 
vertu 
d’accord 
entre 
deux 
ou 
plusieurs 
Etats 
portant 
sur 
l’échange 
automatique 
de 
renseignements 
v De 
manière 
spontanée 
v Pour 
que 
plusieurs 
Etats 
poursuivent 
une 
enquête 
en 
commun
24 
Limites 
de 
l’assistance 
administrative 
mutuelle 
: 
Ø Possibilité 
de 
refus 
si 
l’Etat 
requérant 
n’a 
pas 
épuisé 
toutes 
sources 
d’informations 
dont 
il 
dispose 
sur 
son 
territoire 
Ø L’assistance 
ne 
peut 
excéder 
la 
limite 
de 
l’Etat 
qui 
la 
fournit 
Ø L’Etat 
peut 
refuser 
l’assistance 
si 
il 
estime 
que 
le 
mode 
d’action 
à 
l’encontre 
de 
principe 
de 
taxation 
communément 
acquis 
Le 
GAFI 
(Groupe 
d’Action 
Financière) 
Le 
GAFI 
est 
un 
groupe 
intergouvernemental 
créé 
en 
1980 
et 
qui 
ne 
dépend 
pas 
de 
l’OCDE. 
Il 
compte 
34 
Etats 
membres 
+ 
2 
organisations 
régionales. 
Ce 
sont 
les 
gouvernements 
qui 
travaillent 
directement 
entre 
eux. 
Le 
GAFI 
a 
créé 
des 
recommandations 
qui, 
au 
niveau 
de 
l’UE, 
sont 
prises 
et 
sont 
traduites 
en 
directives 
è 
on 
en 
fait 
des 
instruments 
légaux. 
D’autres 
pays 
membres 
du 
GAFI 
adoptent 
aussi 
ces 
recommandations. 
Objectif 
: 
• lutter 
contre 
le 
blanchiment 
d’argent 
(capitaux) 
• lutter 
contre 
le 
financement 
du 
terrorisme 
Exemple 
: 
• Lutte 
contre 
les 
transporteurs 
de 
fonds 
illégaux 
• Etablissement 
d’une 
liste 
de 
personnes 
utilisées 
par 
le 
crime 
organisé 
pour 
faire 
du 
blanchiment 
de 
capitaux 
Ils 
prennent 
des 
recommandations 
puis 
vis-­‐à-­‐vis 
des 
pays 
qui 
les 
ont 
adoptées, 
ils 
vont 
inspecter 
comment 
ils 
les 
mettent 
en 
oeuvre. 
Ex 
: 
on 
ne 
peut 
plus 
transporter 
plus 
d’une 
certaine 
somme 
en 
cash 
(directive 
anti 
blanchiment) 
: 
plus 
personne 
ne 
peut 
être 
trouvé 
en 
possession 
de 
plus 
de 
xxx 
€ 
• Avant 
: 
10.000 
€ 
• Maintenant 
: 
5.000 
€ 
• Bientôt 
: 
3.000 
€ 
On 
ne 
peut 
plus 
non 
plus 
faire 
de 
paiement 
en 
cash 
pour 
un 
montant 
supérieur.
25 
Chapitre 
2 
: 
stratégie 
de 
structure 
dans 
un 
groupe 
multinational 
Section 
1 
: 
Considérations 
non 
fiscales 
1.1. 
Objectif 
des 
considérations 
non 
fiscales 
♥ Principe 
Avant 
de 
se 
pencher 
sur 
les 
aspects 
fiscaux 
liés 
à 
la 
structure 
de 
groupe, 
il 
est 
important 
d’étudier 
les 
considérations 
d’ordre 
opérationnel 
qui 
guide 
une 
entreprise 
pour 
s’implanter 
à 
l’étranger. 
Exemple 
: 
ü La 
nature 
du 
secteur 
d’activité 
ü Le 
type 
d’activité 
(si 
il 
y 
a 
beaucoup 
de 
réglementations 
ou 
non) 
ü Comment 
procéder 
? 
o Fonder 
une 
nouvelle 
entité 
? 
ou 
o Acheter 
acheter 
une 
entité 
? 
ou 
o Ou 
acheter 
des 
actifs 
existants 
? 
ü Quelles 
sont 
les 
formes 
d’investissement 
sur 
le 
plan 
juridique 
(forme 
juridique) 
? 
o Succursale 
o Association 
o Structure 
complexe 
impliquant 
une 
holding 
ü Limitation 
engagement 
financier 
ü Participation 
d’investisseurs 
locaux 
ü Législation 
comptable 
ü Formalité 
lors 
de 
l’ouverture 
et 
de 
la 
fermeture 
ü Personnalité 
juridique 
ü Garanties 
requises 
ü Contrôle 
de 
changes 
ü Aspects 
financiers 
1.2. 
Choix 
de 
la 
structure 
juridique 
• Sans 
établissement 
stable 
• Etablissement 
stable 
non 
enregistré 
• Succursale 
• Filiale 
• Association 
sans 
personnalité 
juridique 
Le 
choix 
de 
la 
structure 
juridique 
peut 
impliquer 
pas 
mal 
de 
choses 
: 
♥ Limite 
de 
l’engagement 
financier 
: 
ü Dans 
le 
cas 
d’une 
société, 
l’actionnaire 
est 
engagé 
à 
concurrence 
du 
capital 
souscrit 
ü Dans 
le 
cas 
d’une 
succursale, 
tout 
l’actif 
de 
la 
société 
est 
mis 
en 
jeu 
ü Dans 
le 
cas 
de 
la 
filiale, 
la 
mère 
ne 
peut 
pas 
toujours 
entièrement 
s’isoler 
♥ Approbation 
au 
niveau 
local 
: 
L’ouverture 
d’une 
filiale 
ou 
succursale 
requiert 
parfois 
des 
autorisations 
♥ Participation 
d’investisseurs 
locaux 
: 
Cas 
de 
la 
filiale
26 
♥ Type 
de 
législation 
comptable 
et 
contrôle 
externe 
: 
è 
Diffère 
qu’on 
soit 
dans 
le 
cas 
d’une 
société 
ou 
d’une 
succursale 
Ex 
: 
en 
Belgique, 
une 
succursale 
ne 
doit 
pas 
désigner 
de 
réviseur 
sauf 
si 
elle 
a 
un 
Conseil 
d’Entreprise. 
♥ Formalités 
d’ouverture 
et 
de 
fermeture 
de 
l’entité 
: 
Ø Il 
y 
a 
moins 
de 
formalités 
d’ouverture 
pour 
une 
succursale 
que 
pour 
une 
société 
Ø Il 
y 
a 
plus 
de 
formalités 
de 
fermeture 
pour 
une 
société 
que 
pour 
une 
succursale 
♥ Personnalité 
juridique 
: 
Il 
faut 
décider 
si 
l’entité 
étrangère 
utilise 
la 
même 
personnalité 
juridique 
ou 
non. 
♥ Garanties 
requises 
: 
Les 
exigences 
pour 
les 
succursales 
peuvent 
être 
énormes 
comparées 
à 
celles 
pour 
les 
sociétés. 
♥ Contrôle 
des 
changes 
♥ Aspect 
financier 
: 
o Quel 
est 
le 
capital 
minimum 
requis 
? 
o Octroi 
de 
subsides, 
quels 
sont 
les 
droits 
? 
o Règles 
d’amortissement 
et 
d’évaluation 
d’inventaire
Section 
2 
: 
Types 
de 
structures 
(modalités) 
pour 
les 
opérations 
étrangères, 
sur 
le 
plan 
fiscal 
(impôts 
directs) 
Introduction 
Les 
possibilités 
de 
base 
: 
27 
ü Fonder 
une 
nouvelle 
entité 
ü Acheter 
(en 
entier 
ou 
en 
partie) 
des 
actions 
dans 
une 
entreprise 
existante 
ü Acquérir 
des 
actifs 
Sur 
le 
plan 
fiscal 
: 
Les 
choix 
sont 
différents 
sur 
le 
plan 
fiscal. 
La 
structure 
juridique 
sera 
fonction 
du 
volume 
d’opérations 
envisagé 
dans 
le 
pays 
d’investissement 
et 
cette 
structure 
peut 
évoluer 
avec 
le 
temps. 
2.1. 
Sans 
établissement 
stable 
Principe 
: 
opérer 
dans 
un 
pays 
étranger 
sans 
pour 
autant 
y 
être 
passible 
d’impôts 
Exemple 
: 
La 
vente 
directe 
(exportations) 
è 
Le 
vendeur 
ne 
sera 
pas 
imposé 
dans 
le 
pays 
de 
source 
pour 
autant 
qu’il 
n’y 
a 
pas 
d’établissement 
stable 
dans 
le 
pays 
étranger. 
Il 
faudra 
alors 
consulter 
la 
définition 
d’établissement 
stable 
dans 
le 
pays 
étranger 
(pays 
de 
source 
des 
revenus) 
pour 
voir 
si 
on 
répond 
aux 
critères 
ou 
non. 
♥ Convention 
préventive 
de 
double 
imposition 
Il 
se 
peut 
que 
certaines 
activités 
ne 
soient 
pas 
considérées 
comme 
constitutive 
d’établissement 
stable 
par 
des 
conventions 
bilatérales 
préventives 
de 
double 
imposition 
Exemple 
: 
ü Ouverture 
d’un 
bureau 
de 
représentation 
ü Ouverture 
d’un 
entrepôt 
ü Ouverture 
d’un 
bureau 
d’achats 
ü Ventes 
réalisées 
par 
l’intermédiaire 
d’un 
distributeur 
♥ Exemption 
des 
bénéfices 
dans 
le 
pays 
de 
source 
: 
Rentrer 
une 
déclaration 
dans 
le 
pays 
de 
source 
? 
ü Soit 
sur 
base 
de 
la 
législation 
nationale 
: 
si 
l’absence 
d’établissement 
stable 
résulte 
de 
la 
législation 
du 
pays 
de 
source, 
alors 
non 
ü Soit 
sur 
base 
d’une 
convention 
bilatérale 
préventive 
de 
double 
imposition 
: 
si 
l’absence 
d’établissement 
stable 
résulte 
d’une 
convention 
bilatérale 
entre 
le 
pays 
de 
source 
et 
le 
pays 
de 
résidence, 
il 
se 
peut 
que 
oui, 
mais 
on 
sera 
exempté 
♥ Taxation 
des 
bénéfices 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
Si 
pas 
d’établissement 
stable, 
on 
sera 
imposé 
à 
taux 
pleins. 
♥ Avantages 
& 
inconvénients 
d’opérer 
sans 
établissement 
stable 
Avantages 
Désavantages 
v Système 
simple 
v Couts 
limités 
v Possibilité 
d’obtenir 
des 
incitants 
à 
l’exportation 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
v Partage 
de 
marge 
bénéficiaire 
avec 
un 
tiers 
v Manque 
de 
contrôle 
sur 
distributeurs 
o Motivation 
& 
effort 
de 
vente 
o Pénétration 
du 
marché 
local
2.2. 
Avec 
établissement 
stable 
ou 
succursale 
Si 
les 
activités 
déployées 
dans 
le 
pays 
de 
source 
excèdent 
le 
seuil 
instauré 
soit 
par 
la 
législation 
nationale, 
soit 
par 
les 
conventions 
bilatérales 
préventives 
de 
double 
imposition, 
la 
société 
étrangère 
aura 
un 
établissement 
stable 
dans 
le 
pays 
étranger 
où 
elle 
opère. 
Etablissement 
stable 
28 
(ou 
succursale) 
: 
c’est 
une 
« 
installation 
fixe 
d’affaires 
par 
l’intermédiaire 
de 
laquelle 
une 
entreprise 
exerce 
tout 
ou 
une 
partie 
de 
son 
activité 
» 
(article 
5 
du 
modèle 
de 
convention 
OCDE). 
Il 
comprend 
: 
ü un 
siège 
de 
direction, 
ü un 
bureau, 
ü une 
succursale, 
ü une 
usine, 
ü un 
atelier 
et 
ü une 
mine, 
un 
puits 
de 
pétrole 
ou 
de 
gaz, 
une 
carrière 
ou 
tout 
autre 
lieu 
d’extraction 
de 
ressources 
naturelles 
♥ Particularité 
ü Un 
chantier 
de 
construction 
ou 
de 
montage 
ne 
constitue 
pas 
un 
établissement 
stable 
si 
la 
durée 
< 
12 
mois 
(si 
sa 
durée 
dépasse 
12 
mois, 
alors 
ce 
sera 
un 
établissement 
stable). 
ü Même 
si 
pas 
d’installations 
fixes, 
un 
agent 
sera 
considéré 
comme 
étant 
un 
établissement 
stable 
s’il 
conclut 
des 
contrats 
au 
nom 
de 
l’entreprise 
è 
Importance 
de 
la 
capacité 
de 
conclure 
des 
contrats 
! 
ü Liste 
des 
exemptions 
dans 
l’article 
5 
du 
modèle 
de 
convention 
OCDE 
ü Un 
établissement 
stable 
n’est 
pas 
la 
même 
chose 
qu’une 
succursale 
♥ La 
succursale 
La 
succursale 
est 
un 
siège 
d’opération 
à 
l’étranger 
enregistré 
sur 
le 
plan 
du 
droit 
des 
sociétés. 
En 
général, 
il 
n’y 
a 
pas 
ou 
peu 
de 
différences 
entre 
le 
traitement 
fiscal 
d’un 
établissement 
stable 
« 
non 
enregistré 
» 
et 
d’une 
succursale. 
Sur 
le 
plan 
fiscal, 
la 
succursale 
ce 
n’est 
pas 
la 
même 
chose 
que 
l’établissement 
stable. 
La 
succursale 
requiert 
: 
ü Un 
siège 
d’activité 
ü Un 
enregistrement 
auprès 
des 
autorités 
(ex 
: 
BCE) 
ü La 
publication 
de 
statuts 
♥ Filiale 
• Entité 
de 
droit 
national 
dotée 
d’une 
personnalité 
juridique 
distincte 
de 
celle 
de 
ses 
actionnaires 
ou 
associés 
• Soumise 
à 
l’impôt 
des 
sociétés 
sur 
ses 
bénéfices 
mondiaux, 
dans 
le 
pays 
de 
son 
établissement 
• Statut 
de 
résident 
sur 
le 
plan 
fiscal 
• Peut 
invoquer 
les 
conventions 
bilatérales 
préventives 
de 
la 
double 
imposition 
conclues 
par 
son 
pays 
de 
résidence 
• Dans 
certains 
cas, 
« 
transparence 
fiscale 
», 
c’est 
à 
dire 
taxation 
dans 
le 
chef 
des 
associés. 
♥ Taxation 
ü Dans 
le 
cas 
d’un 
établissement 
stable, 
la 
taxation 
se 
fait 
d'office 
dans 
le 
pays 
de 
source 
o Soit 
au 
taux 
normal 
o Soit 
à 
un 
taux 
spécifique 
pour 
sociétés 
non 
résidentes 
ü Dans 
le 
pays 
de 
résidence 
: 
o Soit 
exempté 
o Soit 
crédit 
d’impôt
29 
2.3. 
La 
filiale 
Filiale 
: 
entité 
de 
droit 
national 
dotée 
d’une 
personnalité 
juridique 
distincte 
par 
rapport 
à 
son 
actionnaire 
ou 
associé. 
C’est 
une 
entité 
qui 
décide 
de 
s’implanter 
à 
l’étranger 
et 
est 
contrôlée 
sur 
le 
plan 
fiscal 
et 
opérationnel 
par 
sa 
société 
mère 
(ses 
actionnaires). 
♥ Imposition 
ü Dans 
le 
pays 
de 
source 
elle 
est 
établie 
sur 
ses 
revenus 
mondiaux 
ü Elle 
peut 
bénéficier 
de 
l’application 
de 
conventions 
préventives 
de 
double 
imposition 
(CPDI) 
ü Mais 
lorsqu’elle 
distribuera 
ses 
bénéfices, 
il 
y 
aura 
un 
retenue 
à 
la 
source 
♥ Filiale 
transparente 
Cela 
signifie 
qu’elle 
n’est 
pas 
taxable 
en 
tant 
que 
telle. 
Ses 
résultats 
seront 
taxables 
dans 
le 
chef 
des 
associés. 
2.4. 
Association 
sans 
personnalité 
juridique 
♥ Principe 
: 
Toutes 
les 
associations 
ne 
sont 
pas 
dotées 
de 
personnalité 
juridique, 
or 
c’est 
le 
premier 
élément 
à 
établir 
pour 
déterminer 
le 
plan 
fiscal. 
En 
général, 
le 
droit 
fiscal 
suit, 
sur 
ce 
plan, 
le 
droit 
civil: 
si 
une 
association 
n’a 
pas 
de 
personnalité 
juridique, 
ce 
sont 
ses 
associés 
qui 
seront 
taxables 
sur 
le 
bénéfice 
réalisé 
par 
l’association. 
è 
Taxation 
dans 
le 
chef 
des 
associés 
sur 
les 
bénéfices 
réalisés 
même 
si 
ils 
ne 
sont 
pas 
distribués 
aux 
associés. 
Les 
associés 
étrangers 
dans 
une 
telle 
association 
seront 
éventuellement 
considérés, 
dans 
le 
pays 
de 
source 
et/ou 
le 
pays 
de 
résidence, 
comme 
ayant 
un 
établissement 
stable 
dans 
l’Etat 
de 
la 
source. 
♥ Cas 
particulier 
des 
intérêts 
En 
Italie 
et 
Allemagne, 
les 
associations 
distribuent 
leurs 
revenus 
sous 
forme 
d’intérêts, 
il 
y 
a 
alors 
une 
retenue 
à 
la 
source.
30 
Section 
3 
: 
Considération 
fiscales 
à 
examiner 
dans 
le 
pays 
de 
source 
Y 
a-­‐t-­‐il 
une 
différence 
de 
traitement 
fiscal 
pour 
les 
établissements 
stables 
et 
les 
filiales 
? 
3.1. 
L’assiette 
de 
l’impôt 
Assiette 
de 
l’impôt 
de 
la 
filiale 
Assiette 
de 
l’impôt 
de 
l’établissement 
stable 
ü Elle 
est 
taxable 
sur 
ses 
bénéfices 
« 
mondiaux 
» 
ü Elle 
peut 
invoquer 
les 
CPDI 
conclues 
par 
le 
pays 
de 
la 
société 
duquel 
elle 
est 
constituée 
(pays 
de 
résidence) 
car 
elle 
résidente 
sur 
le 
plan 
fiscal 
ü La 
société, 
elle, 
sera 
taxée 
sur 
les 
bénéfices 
générés 
à 
l’étranger 
que 
dans 
le 
cas 
ou 
ils 
lui 
sont 
distribués 
ü Il 
est 
taxable 
sur 
les 
bénéfices 
réalisés 
par 
son 
intermédiaire 
uniquement 
ü Base 
imposable 
parfois 
difficile 
à 
déterminer 
ü Il 
ne 
pourra 
cependant 
pas 
invoquer 
les 
CPDI 
conclues 
par 
le 
pays 
de 
source 
car 
il 
n’est 
pas 
résident 
(non-­‐résident 
légal) 
ü 2 
méthodes 
de 
détermination 
de 
la 
BI 
: 
o Méthode 
directe 
: 
sur 
base 
de 
la 
comptabilité 
distincte 
de 
l’établissement 
stable 
o Méthode 
indirecte 
: 
sur 
base 
des 
critères 
portant 
sur 
la 
totalité 
de 
l’entité 
légale, 
par 
exemple 
: 
le 
chiffre 
d’affaires, 
le 
cout 
du 
personnel, 
etc. 
ü Il 
y 
a 
une 
restriction 
à 
la 
limitation 
de 
certains 
frais 
(ex 
: 
intérêts, 
redevances) 
♥ Restriction 
à 
la 
détention 
de 
certains 
frais9 
(cas 
des 
établissements 
stables) 
Le 
siège 
central 
veut 
prêter 
de 
l’argent 
à 
son 
établissement 
stable 
et 
doit 
: 
• Soit 
aller 
à 
la 
banque 
pour 
emprunter 
des 
fonds 
• Soit 
consacrer 
une 
partie 
de 
ses 
fonds 
propres 
à 
son 
établissement 
stable 
Il 
va 
charger 
un 
intérêt 
à 
son 
établissement 
stable. 
Juridiquement, 
ce 
n’est 
pas 
possible 
car 
le 
siège 
central 
et 
l’établissement 
stable 
ne 
font 
qu’un 
et 
donc 
le 
siège 
central 
ne 
lui 
prête 
pas 
d’argent 
: 
pour 
un 
prêt 
il 
faut 
2 
personnalités 
juridiques 
distinctes. 
Exemple 
: 
on 
ne 
peut 
pas 
dire 
qu’on 
a 
20 
millions 
d’euros 
et 
qu’on 
doit 
consacrer 
10 
millions 
à 
son 
établissement 
stable 
et 
lui 
charger 
un 
intérêt. 
La 
somme 
que 
le 
siège 
consacre 
à 
son 
établissement 
stable 
n’est 
pas 
un 
capital, 
on 
appelle 
cela 
une 
dotation 
permanente, 
et 
on 
ne 
peut 
pas 
charger 
d’intérêts 
là 
dessus. 
Possibilité 
: 
Le 
siège 
central 
va 
emprunter 
à 
l’extérieur 
et 
payer 
des 
intérêts 
sur 
cet 
emprunt. 
Cet 
emprunt 
va 
couvrir 
les 
opérations 
du 
siège 
central 
mais 
aussi 
de 
la 
succursale. 
Exemple 
: 
le 
siège 
central 
emprunte 
10 
millions 
€ 
pour 
la 
totalité 
de 
son 
activité 
et 
elle 
paye 
des 
intérêts 
à 
la 
banque 
sur 
cet 
emprunt. 
A 
la 
fin 
de 
l’année, 
elle 
détermine 
la 
base 
imposable 
de 
son 
établissement 
stable 
et 
regarde 
tous 
les 
frais, 
dont 
ceux 
de 
l’établissement 
stable. 
Elle 
se 
dit 
qu’elle 
a 
payé 
x 
€ 
de 
charges 
d’intérêts 
mais 
que 
l’emprunt 
a 
aussi 
profité 
à 
l’établissement 
stable. 
Elle 
veut 
donc 
charger 
un 
intérêt 
à 
son 
établissement 
stable 
mais 
cela 
ne 
sera 
surement 
pas 
accepté. 
è 
Si 
le 
contrat 
avec 
la 
banque 
ne 
spécifie 
pas 
clairement 
que 
ce 
contrat 
est 
conclu 
pour 
les 
opérations 
de 
l’établissement 
stable, 
les 
intérêts 
ne 
seront 
pas 
dus 
par 
cette 
dernière. 
>< 
Par 
contre, 
si 
le 
siège 
central 
prête 
de 
l’argent 
à 
une 
société 
filiale, 
ce 
sont 
2 
personnalités 
juridiques 
différentes 
donc 
elle 
pourra 
lui 
charger 
un 
intérêt. 
Le 
contrôleur 
de 
la 
société 
interne 
va 
voir 
qu’on 
lui 
demande 
un 
intérêt. 
Pour 
que 
le 
siège 
central 
puisse 
charger 
un 
intérêt 
à 
son 
établissement 
stable, 
il 
faut 
prouver 
que 
l’établissement 
stable 
aurait 
été 
lui 
même 
auprès 
de 
la 
banque 
et 
que, 
pour 
une 
raison 
de 
gestion, 
le 
siège 
central 
a 
été 
à 
la 
banque 
à 
la 
place 
de 
l’établissement 
stable. 
A 
ce 
moment 
là, 
il 
y 
a 
une 
traçabilité 
9 
Examen: 
Important!
pour 
vérifier 
que 
les 
intérêts 
chargés 
se 
rapportent 
vraiment 
à 
des 
fonds 
empruntés 
et 
que 
ce 
n’est 
pas 
l’établissement 
stable 
qui 
a 
été 
emprunter 
à 
la 
banque 
dans 
son 
pays 
mais 
bien 
le 
siège 
central 
qui 
a 
été 
emprunter 
à 
la 
banque 
dans 
son 
pays. 
31 
3.2. 
Modalités 
du 
calcul 
de 
l’impôt 
♥ Le 
taux 
d’impôt 
• Il 
peut 
être 
différent 
pour 
l’établissement 
stable 
et 
pour 
la 
filiale 
: 
les 
taux 
d’impôt 
applicables 
aux 
établissements 
stables 
peuvent 
être 
plus 
élevé 
que 
les 
taux 
applicables 
aux 
contribuables 
résidents. 
è 
L’établissement 
stable 
peut 
être 
taxé 
à 
un 
taux 
plus 
élevé 
que 
la 
filiale 
parce 
qu’une 
fois 
qu’on 
a 
fait 
un 
bénéfice, 
il 
va 
être 
taxé 
dans 
l’établissement 
stable, 
mais 
une 
fois 
qu’on 
transfère 
les 
profits 
de 
l’établissement 
stable 
vers 
le 
siège 
social, 
comme 
il 
s’agit 
d’une 
seule 
et 
même 
entité 
juridique, 
il 
n’y 
aura 
pas 
de 
retenue 
à 
la 
source 
(contrairement 
au 
cas 
de 
la 
filiale). 
Dés 
lors, 
les 
pays 
ont 
décidé 
que 
comme 
ils 
ne 
peuvent 
pas 
prendre 
de 
retenue 
à 
la 
source, 
ils 
vont 
prélever 
un 
montant 
d’impôt 
plus 
élevé 
afin 
que 
les 
établissements 
payent 
quand 
même 
plus. 
C’est 
de 
moins 
en 
moins 
accepté 
suite 
aux 
principes 
de 
non 
discrimination. 
• Certains 
appliquent 
le 
même 
taux 
mais 
ajoutent 
un 
prélèvement 
fiscal 
à 
l’établissement 
stable 
• Dans 
le 
cas 
des 
établissements 
stables, 
il 
n’y 
a 
en 
principe 
pas 
de 
retenue 
à 
la 
source 
lors 
du 
transfert 
des 
bénéfices 
vers 
le 
siège 
central. 
• Généralement 
les 
établissements 
stables 
sont 
des 
sociétés 
plus 
petites 
en 
taille 
que 
les 
filiales. 
Il 
existe 
des 
taux 
d’impôt 
des 
sociétés 
réduits 
pour 
les 
petites 
sociétés 
mais 
ces 
taux 
réduits 
applicables 
aux 
petites 
sociétés 
ne 
sont 
généralement 
pas 
applicables/accessibles 
pour 
les 
établissements 
stables 
d’entreprises 
étrangères 
car 
ils 
sont 
non-­‐résidents. 
♥ Retenue 
à 
la 
source 
lors 
du 
transfert 
de 
bénéfice 
• Oui 
pour 
les 
filiales 
• Non 
pour 
les 
établissements 
stables 
3.3. 
Traitement 
des 
pertes 
Principe 
: 
les 
pertes 
sont 
généralement 
traitées 
de 
la 
même 
manière 
par 
les 
filiales 
et 
les 
établissements 
stables 
dans 
… 
3.4. 
Incitants 
fiscaux 
Principe 
: 
Il 
est 
rare 
qu’une 
discrimination 
soit 
faite 
à 
cet 
égard 
entre 
les 
filiales 
et 
les 
établissements 
stables
Section 
4 
: 
Considérations 
fiscales 
à 
examiner 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
4.1. 
Traitement 
fiscal 
des 
bénéfices 
réalisés 
à 
l’étranger 
AVANT 
le 
transfert 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
Ici 
on 
est 
dans 
le 
cas 
de 
bénéfices 
étrangers 
pas 
encore 
rapatriés 
dans 
le 
pays 
de 
résidence. 
32 
Filiale 
Etablissement 
stable 
En 
principe, 
les 
bénéfices 
réalisés 
par 
une 
filiale 
ne 
sont 
pas 
imposables 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
des 
actionnaires 
jusqu’à 
ce 
que 
les 
dividendes 
soient 
distribués. 
Toutefois, 
il 
existe 
une 
exception 
importante 
: 
celle 
de 
la 
taxation 
des 
« 
revenus 
passifs 
». 
Les 
bénéfices 
réalisés 
par 
un 
établissement 
stable 
sont 
inclus 
dans 
les 
bénéfices 
totaux 
de 
l’entité 
juridique 
et 
dés 
lors 
sont 
en 
principe 
imposables 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
durant 
l’année 
de 
leur 
réalisation. 
La 
double 
imposition 
est 
évitée 
ou 
atténuée 
• Soit 
par 
des 
remèdes 
unilatéraux 
• Soit 
par 
les 
conventions 
bilatérales 
préventives 
de 
la 
double 
imposition 
selon 
les 
méthodes 
suivantes 
: 
o Exemption 
o Crédit 
d’impôt 
o Réduction 
forfaitaire 
d’impôt 
• Pays 
de 
résidence 
de 
la 
société 
mère 
: 
vis 
à 
vis 
de 
la 
filiale 
d’un 
autre 
pays 
• Siège 
central 
: 
vis 
à 
vis 
de 
l’autre 
entité 
d’un 
autre 
pays 
Economiquement 
et 
juridiquement, 
le 
siège 
central 
et 
son 
établissement 
stable 
ne 
font 
qu’une 
seule 
personne 
alors 
que 
la 
société 
mère 
et 
la 
société 
filiale 
sont 
2 
entités 
juridiques 
différentes. 
En 
principe 
les 
bénéfices 
de 
la 
société 
filiale 
ne 
sont 
pas 
imposables 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
des 
actionnaires 
jusqu’à 
ce 
qu’ils 
soient 
distribués. 
Cependant, 
dans 
le 
cas 
ou 
la 
société 
filiale 
paye 
peu 
d’impôts, 
le 
pays 
de 
résidence 
de 
la 
société 
mère 
va 
dire 
qu’il 
ne 
veut 
pas 
attendre 
le 
bon 
vouloir 
de 
la 
société 
mère 
pour 
que 
celle-­‐ci 
aille 
chercher 
l’argent 
dans 
sa 
filiale 
et 
le 
rapatrie. 
• Le 
pays 
de 
résidence 
va 
donc 
décider 
de 
taxer 
ces 
bénéfices 
dans 
l’année 
ou 
ils 
sont 
reconnus, 
ou 
• Dans 
les 
2-­‐3 
ans 
qui 
suivent, 
les 
autorités 
fiscales 
de 
la 
société 
mère 
(pays 
de 
résidence) 
vont 
taxer 
la 
société 
mère 
sur 
des 
bénéfices 
comptabilisés 
par 
une 
société 
du 
groupe 
étranger. 
Dans 
le 
cas 
de 
bénéfices/pertes 
réalisé 
par 
un 
établissement 
stable, 
ces 
derniers 
sont 
inclus 
dans 
le 
bénéfice 
de 
la 
totalité 
de 
l’entité 
: 
ils 
sont 
donc 
« 
mélangés 
» 
avec 
les 
bénéfices 
du 
siège 
central 
dés 
l’année 
de 
leur 
réalisation. 
Donc 
si 
le 
siège 
central 
fait 
des 
bénéfices 
et 
qu’un 
établissement 
stable 
installé 
dans 
un 
autre 
pays 
fait 
des 
pertes, 
ces 
dernières 
viendront 
diminuer 
le 
bénéfice 
du 
siège 
central, 
ce 
qui 
est 
bien. 
La 
double 
imposition 
est 
donc 
diminuée 
dés 
l’année 
ou 
le 
résultat 
est 
reconnu, 
soit 
par 
des 
remèdes 
unilatéraux, 
soit 
par 
les 
CPDI.
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  • 1. STRATÉGIE FISCALE ð DES GROUPES MME CLOQUET 2013 -­‐ 2014 MANON CUYLITS
  • 2. 2 Chapitre 1 : Notions de base de fiscalité internationale Section 1 : Fiscalité et risque de double imposition ou de non-­‐imposition Introduction La fiscalité c’est en premier lieu du droit. Ce sont les rapports entre un contribuable et un autorité publique (Etat, Régions, etc.) ♥ Fiscalité internationale : Ensemble des dispositions de droit fiscal au niveau international. Il n’existe pas de code de droit fiscal international car il n’y a pas d’autorité mondiale au niveau fiscal. En revanche, on a des instruments de droit au niveau international. è Traitement fiscal des situations contenant un élément d’extranéité (c’est à dire : impliquant des contribuables de pays différents ou opérant dans des pays différents. Le concept d’extranéité concerne quelque chose d’extérieur à notre pays de base.) Instruments juridiques au niveau international: 1. Les traités bilatéraux : C’est un instrument juridique qui supplante le droit national et a force pour les 2 pays concernés par sa signature. 2. Droit de l’Union Européenne1 : Le droit européen est un droit supranational, il supplante le droit national. Les instruments qui existent dans le cadre de ce sont : • Les directives : la directive est un instrument juridique qui doit être transposé en droit national pour une date donnée (les retardataires ont des amendes). Si elle est suffisamment claire, elle a force de loi dans le pays étant donné que c’est un instrument juridique de droit supranational. • Les règlements : le règlement a force de loi directe et immédiate dans tous les pays de l’UE. Ex : le passage à l’euro s’est fait via un règlement • Les décisions de l’UE 3. Les outils juridiques ou soft law : Ce ne sont pas des instruments juridiques en tant que tel mais des modèles. Ils peuvent servir d’inspiration. Ce sont des instruments internationaux, appelés « soft law », mais pas juridiques. Exemples : o Les modèles de conventions bilatérales n’ont aucune force juridique o Les recommandations o Les codes de bonne conduite o Etc. Plusieurs sources de droit : Les pouvoirs constitutionnels : o 1er pouvoir: le pouvoir législatif è Il propose la législation o 2ème pouvoir: le pouvoir exécutif è Il fait la législation sur base des propositions o 3ème pouvoir: le pouvoir judiciaire è Il prend des décisions 1 Examen: bien faire la différence entre règlements, directives, etc.
  • 3. 3 Sources de droit Explications La loi NB : il est important de regarder si c’est toujours en vigueur ou si cela a été abrogé Les arrêtés royaux Les arrêtés ministériels Les décrets La jurisprudence Ce sont les décisions du pouvoir judiciaire sur des cas particuliers. Elle peut avoir un effet déterminant sur la fiscalité mais ce n’est pas de la législation. La doctrine Ce sont les travaux des chercheurs, des personnes qui documentent, etc. Ce sont des commentaires basés sur la législation existante mais cela n’a pas force de loi. 2 types d’impôts: Impôts directs Impôts indirects Ce sont les impôts qui touchent directement les revenus et le patrimoine d’une personne et tiennent compte de ses caractéristiques. Ils ne tiennent pas compte des caractéristiques du contribuable mais de la transaction. Ex : IPP, ISOC, etc. Ex : TVA, droits d’enregistrement, etc. Dans le cadre de ce cours, on se retreint à l’ISOC. 1.1. Principe de la territorialité : ♥ Définition Sphère d’application dans laquelle un Etat souverain exerce sa souveraineté fiscale. Territorialité réelle Territorialité personnelle Sphère d’application du droit fiscal national limitée aux biens et revenus situés dans l’Etat ou qui y trouvent leur source Sphère d’application du droit fiscal national limitée aux personnes physiques ou morales qui sont qualifiés comme « résidents » de l’Etat On se focalise sur le « bout de territoire » : Les autorités du Pays X taxent tous les revenus qui ont leur source sur leur territoire (Pays X), qu’ils soient recueillis par des résidents ou non. On ne regarde pas simplement le territoire mais surtout les personnes qui y vivent : les résidents. Les autorités du Pays Y regardent qui sont les résidents du Pays Y (ceux qui profitent des infrastructures, etc.) et les taxent sur : v Tous les revenus qui prennent leur source sur leur territoire : dans le Pays Y v Tous les revenus qui prennent leur source sur d’autres territoires : dans les Pays A, B, C, etc. Dans ce cas-­‐ci, les autorités d’un pays ne taxent que les résidents de leur territoire. ♥ Qui pratique quoi ? La plupart des Etats pratique une application cumulative des deux types de règles de territorialité: la territorialité réelle et la territorialité personnelle. Ils taxent sur les revenus mondiaux et sur les revenus recueillis chez eux. La plupart, mais pas tous : la France, par exemple, ne retient que la territorialité réelle. è Cela mène à la double imposition. Cette dernière n’est pas interdite sauf quand on a convenu qu’elle l’était. C’est parfois prévu dans le cadre du droit supranational européen, mais c’est principalement régi par des conventions bilatérales
  • 4. 4 ♥ Problème : Lorsqu’on cumule ou décumule ces règles de territorialité, on arrive à des situations de double imposition ou d’absence d’imposition 1.2. Conséquence de l’application cumulative de ces règles de territorialité : Conséquence de l’application cumulative des règles de territorialité : • Double imposition : o Double imposition juridique o Double imposition économique C’est un frein à l’activité économique et aux échanges. • Absence d’imposition 1.3. Problématique de la double imposition et de l’évasion fiscale. ♥ Définition de la double imposition sur le plan international Sur le plan international, la double imposition consiste en la perception de deux ou plusieurs impôts identiques ou similaires par deux ou plusieurs Etats, sur une même base imposable, à charge d’un même contribuable ou de contribuables différents. ♥ 2 types de double imposition La double imposition économique ou objective La double imposition juridique ou subjective Prélèvement par un même Etat, sur un même revenu, dans le chef de 2 contribuables différents (= 2 entités juridiques différentes). Un même contribuable est imposé sur le même revenu dans l’Etat de résidence et dans l’Etat de la source du revenu Résulte de l’application : v des règles de territorialité personnelle par l’Etat du pays de la source sur la filiale du contribuable par ex v des règles de territorialité réelle par l’Etat du pays de la source sur le contribuable Résulte de l’application : v des règles de territorialité personnelle par L’Etat du pays de résidence du contribuable (pays de la personne) et v des règles de territorialité réelle par l’Etat du pays de la source des revenus recueillis par un contribuable étranger (non-­‐résident) Exemple : Une Société X située dans un Pays X détient une filiale à 100% dans un Pays Y : la filiale Y. v La filiale Y paye un impôt de 50 dans son pays de résidence (Pays Y) car ce dernier applique la territorialité personnelle è Elle a un bénéfice après impôt de 50 v La société X décide de rapatrier les 50 de bénéfice net dans le Pays X v Le Pays Y va appliquer sa territorialité réelle : il va appliquer une retenue à la source de 10 sur les 50 rapatriés par la Société X v La société X va donc avoir un dividende de 40 au final è On a une double imposition économique : le même revenu est imposé dans le chef de 2 contribuables différents à raison de 50 et puis 10. Exemple (suite): Economiquement, on a donc un groupe (Société X & Filiale Y) qui a réalisé un bénéfice avant impôt de 100, a payé un impôt de 50 et une retenue à la source dans le Pays Y v La société X, résidente dans le Pays X va se faire taxer sur les 40 de bénéfices rapatriés dans le Pays X (taxation sur base de la territorialité personnelle dans le Pays X : le contribuable est taxé sur ses revenus mondiaux) è Il lui reste 20 v La société X décide de redistribuer les 20 restants à ses actionnaires. o Soit il y a une retenue à la source de 10 o Soit les actionnaires payent de l’IPP v Après imposition, il nous reste 10. è On a une double imposition au niveau de la société X qui a payé 20 de taxation sur ses revenus mondiaux et 10 de retenue à la source Ici on va considérer le revenu, et voir qui le taxe, dans le chef de qui, etc. è double imposition objective Ici on va considérer la personne et voir qui la taxe è double imposition subjective Actuellement, il existe encore des cas de double imposition, dans le cas des pays n’ayant pas conclu de convention bilatérale préventive de double imposition par exemple.
  • 5. Source de revenu : Exemple : Une personne passe par la Belgique, y achète des actions et les mets sur un compte belge. Même si il n’a rien à voir avec la Belgique, le simple fait d’encaisser des revenus là va faire qu’il y sera taxé, même si ce sont des dividendes d’une société Australienne, encaissés par un Suédois qui ne faisait que passer en Belgique. è 5 ♥ Causes de la double imposition • Application cumulative des règles de territorialité réelle et personnelle. • Définition extensive de notions telles que la « résidence fiscale » ou la « sources de revenus » è Résidence fiscale : Dans certains pays, on dit qu’on est résident fiscal du pays à partir du moment où on y vit plus de X jours, ou bien si notre famille y vit, etc. En Belgique, le principe est que tant que le foyer d’habitation est situé en Belgique, on est résident en Belgique et donc on y paye des impôts, même si on voyage toute l’année. On bénéficie de droits en tant que citoyen Belge, donc on a les obligations qui vont avec. • Application de divers critères d’assujettissement fiscal Exemple : sur base de la nationalité comme aux USA et aux Philippines : si on est de nationalité des USA ou des Philippines, on doit continuer à rentrer une déclaration dans notre pays d’origine, même si c’est uniquement pour prouver qu’on n’a rien de taxable dans ce pays. Aux USA, cela va encore plus loin : ils se basent sur la green card pour savoir qui a travaillé sur leur territoire et ceux qui y ont travaillé peuvent être taxés là bas sur base de ce simple critère. Ici on est dans le cas de la territorialité personnelle. 1.4. La problématique de l’absence d’imposition sur le plan international Evasion fiscale Planification fiscale = stratégie fiscale Fraude fiscale = la simulation L’évasion fiscale c’est la recherche de la voie juridique la moins imposée par une utilisation anormale et très habile des définitions légales et de leurs lacunes. Il faut cependant en accepter toutes les conséquences juridiques. On ne viole pas la loi à priori mais l’évasion fiscale est de plus en plus illégale et donc punissable. Les paradis fiscaux sont une grosse aide à l’évasion fiscale. La planification fiscale vise à optimiser la charge fiscale de manière légitime. C’est la recherche admissible de la voie la moins imposée. On se met dans des situations ou on n’est pas imposé, c’est admis. Dans le cas de la fraude fiscale, un contribuable commet un délit en se soustrayant volontairement au paiement ou à l’établissement d’un impôt légalement dû. Il dissimule une partie de ses revenus, ne les déclare pas, omet de communiquer des informations au fisc ou simule : il montre quelque chose au fisc en lui faisant croire que c’est une certaine transaction sur le plan juridique alors que c’en est une autre. L’évasion fiscale est favorisée par l’existence de frontières puisqu’on sait bouger d’un pays à l’autre ; et de paradis fiscaux politiquement stables. Aux USA et aux UK (de + en +), ils autorisent les contribuables à faire la planification fiscale qu’ils veulent mais un accord préalable à l’application doit être donné. C’est un système de décision anticipé. La planification fiscale devient de plus en plus compliquée. Dans le cas de la fraude, il y a un élément intentionnel, une volonté de dissimulation, de faire des choses illégales. On lutte contre la fraude fiscale grâce : v Aux mesures unilatérales v A la coopération bilatérale v Etc.
  • 6. ♥ Evasion fiscale : opposition entre une approche juridique et une approche économique 6 de la fiscalité Approche économique de la fiscalité Approche Juridique de la fiscalité Cela se fait surtout dans le cas des multinationales. On a une société mère avec des actionnaires : tous les flux reviennent chez les actionnaires. On va aller voir ce que ces derniers ont conclu entre eux. Le fait de prélever un impôt pour un Etat relève du droit fiscal puisque le prélèvement de l’impôt est inscrit dans les lois. C’est une discipline juridique et cela porte sur des faits qui peuvent être qualifiés de juridiques. Les pays anglo-­‐saxons ont tendance à adopter une approche plus économique de la fiscalité, surtout au niveau international Les pays de tradition de droit civil ont tendance à adopter une approche plus juridique de la fiscalité Exemple : ♥ J’achète une maison en mon nom propre, il se peut que cela me coute cher en terme de droits d’enregistrement (impôts indirects) ♥ X nous propose d’intégrer une société qui achèterait elle même la maison et de nous en vendre les actions. Ainsi on ne paye pas de droits d’enregistrement sur l’immeuble et X pourra avoir une exemption d’impôt sur la vente des actions de la société. ♥ Si je fonde une société et que cette société achète la maison, cela coutera moins cher point de vue des droits d’enregistrement. Juridiquement, la maison n’est pas à moi mais bien à ma société. D’autres actionnaires auront les dividendes distribués sur les bénéfices de ma société. Point de vue économique : Point de vue juridique : Le fisc peut vouloir à voir ce qu’on a cherché à faire sur le plan économique : ici la vente d’un immeuble. Juridiquement, ce n’est pas pareil, ce n’est pas la même transaction au point de vue juridique : on va avoir les actions d’une société au lieu d’avoir l’immeuble. Le fisc a prévu que si la transaction immobilière ne coïncide pas avec l’apparence juridique, on va pouvoir prélever les droits d’enregistrement sur la réalité è L’évasion fiscale est admise mais il faut en accepter les conséquences juridiques : mesure anti-­‐abus. Ce n’est pas de la fraude, on a accepté les conséquences juridiques de nos actes. Mais le juge pourrait vouloir voir ce qu’on a cherché à faire sur le plan économique : la vente d’un immeuble. Attention au facteur temps ! Si on fait tout sur une période courte, le fisc peut nous attaquer car il va remarquer qu’on a chercher à faire de l’évasion fiscale. ♥ Evasion Fiscale grâce à la fragmentation des fonctions et des risques Contexte : La globalisation, l’évolution des moyens de communication, etc. Grâce au contexte, il est très facile de délocaliser des phases de production ou des phases du cycle économique et commercial de l’entreprise pour les groupes multinationaux. è Les Etats ont commencé à créer des régimes fiscaux attractifs pour certaines choses. Ils ont créé des zones offshores. Ils proposaient de faire des bénéfices tout en payant moins d’impôts afin d’attirer les entreprises. v Avant : on avait 5 usines en Europe qui fonctionnaient et vendaient leurs produits v Après : on a vu apparaître une fragmentation des fonctions Fragmentation des fonctions & risques associés à ces fonctions : On peut fragmenter les groupes internationaux sur le plan économique au niveau des fonctions. Exemple : L’usine ne vend plus car on crée une société de commerce dans un autre pays ou on payera moins d’impôts è le régime fiscal y est plus intéressant au point de vue du commerce. Pour chaque fonction, il y aura des risques liés et des actifs utilisés.
  • 7. 7 Fonctions Risques Recherche & Développement Risque de ne pas trouver ce que l’on cherche Production Risque que ce que l’on produit ne fonctionne pas è risque de garantie Commercialisation Transport du produit Risque que le transport ne se passe pas bien, risque de perdre des produits, ou autre. Encaissement du produit des ventes Risque de ne pas être payé pour ce que l’on a vendu, risque que le client ne paye pas nos créances Service après vente Risque de devoir faire face au service après vente gratuit d’un produit pour l’entreprise Comme les Etats ont créé leurs propres régimes fiscaux attractifs en visant certaines fonctions et les risques qui y étaient associés afin d’attirer des parties de multinationales chez eux, on a vu apparaître une concurrence entre les Etats. L’entreprise peut en fait facilement diviser son cycle de manière avantageuse et divise alors aussi son bénéfice ce qui réduit la pression fiscale. Exemple : une entreprise a une usine de production en Europe et une en Chine, elles vont vendre leur production à leur société commerciale implantée en Suisse et entreposer leurs marchandises dans un autre pays. En suisse, on choisit le canton ou l’impôt est le plus avantageux : dans certains cas l’impôt cantonal est très faible et les bénéfices relatifs à des ventes extraterritoriales, plus particulièrement, (hors Suisse) ne sont pas ou très peux taxés. è La Suisse a pas mal de revenus taxables, même si l’impôt est faible, la base imposable est importante et l’impôt collecté aussi du coup. Belgique : les sociétés de brevets sont avantagées : les redevances de brevets ne sont pas taxées en tant que telles, elles sont taxées en tant qu’autre chose. Les entreprises ont donc commencé à déplacer des bénéfices en fragmentant les fonctions du groupe multinational. Elles ont fait de l’évasion fiscale. Si on voit la réalité juridique et qu’on en accepte toutes les conséquences, qu’on fait les choses avec de la substance, c’est accepté. Ex : la société en Suisse fonctionne vraiment là bas et pas ici. è Mais les Etats ont vite été insatisfaits, on s’est rendu compte que les recettes fiscales diminuaient un peu partout. Ils on instauré un code de bonne conduite en jouant sur l’embarras mutuel : tout le monde s’est engagé à démanteler les régimes fiscaux favorables et cela a fonctionné car le business aime la stabilité. On arrive à avoir pas mal de situations de non taxation. Certains groupes maintiennent des énormes montants cachés, mais ils se disent que si ils puisent dans ces montants, ils vont payer énormément d’impôts puisqu’ils n’ont pas été imposés auparavant. C’est donc de l’argent qui dort, c’est un frein à l’innovation, entre autres. Actuellement, on tente de définir une série de mesures pour lutter contre cette fragmentation fiscale. On redéfinit par exemple des notions fondamentales telles que la territorialité, etc. ♥ Projet BEPS pour lutter contre l’évasion fiscale C’est dans ce cadre là qu’on a vu émerger le projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de l’OCDE. Ce projet vise à lutter contre l’érosion de la base d’imposition. « Dans un monde de plus en plus interconnecté, les lois fiscales nationales ne sont plus en phase avec les multinationales et l’économie numérique, laissant des lacunes pouvant être exploitées par les entreprises multinationales. Celles ci évitent l’imposition dans leur pays d’origine en réalisant des activités à l’étranger vers des juridictions) charge fiscale faible ou nulle pour l’entreprise. Cela nuit à l’équité et l’intégrité des régimes fiscaux. Le projet, appelé BEPS, cherche à savoir si les règles actuelles permettent l’attribution de bénéfices imposables vers des endroits différents de ceux ou l’activité réelle a lieu, et si non, comment pourrait-­‐on faire pour changer cette situation.
  • 8. A la demande des ministres des finances du G20, en juillet 2013, l’OCDE a lancé un plan d’action sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, en identifiant 15 actions spécifiques nécessaires afin de doter les gouvernements avec les instruments nationaux et internationaux pour relever ce défi. Le plan reconnaît l’importance d’aborder l’économie numérique sans frontières, et de développer un nouvel ensemble de normes visant à éviter la double-­‐non imposition. Cela nécessitera une coopération internationale plus étroite, une plus grande transparence, et des exigences de communication. Afin de s’assurer que les actions peuvent être mises en oeuvre rapidement, un instrument multilatéral visant à modifier les conventions fiscales bilatérales sera développé. Le plan d’action a été accepté dans sa totalité par les ministres des Finances du G20 et les gouverneurs de la Banque Centrale pendant leur réunion à Moscou en juillet 2013 et également par les chefs d’Etat du G20 à leur réunion à Saint Petersbourg. L’objectif est de livrer les actions décrites dans le plan d’action dans les 18 à 24 mois à venir. Pour la première fois dans l’histoire de la fiscalité, des pays non-­‐OCDE/G20 participent sur un pied d’égalité. » 8
  • 9. Section 2 : Mesures préventives de double imposition Normalement, dans le cas d’un revenu imposable ayant déjà été imposé, on peut repartir du brut. Néanmoins, il existe des mesures pour réduire cette double imposition. 2.1. Mesures unilatérales nationales visant à réduire la double imposition2 9 1. Déduction de l’intérêt étranger du revenu imposable d’origine étrangère 2. Réduction forfaitaire de l’impôt national sur le revenu imposable d’origine étrangère 3. Crédit d’impôt 4. Exonération (absolue ou avec réserve de progressivité) ♥ Déduction de l’impôt étranger : On ajoute le revenu de source étrangère dans la Base Imposable de la société dans son pays de résidence. On sera donc taxé dessus mais on déduit l’impôt que l’on a déjà payé de l’impôt total. è Efficacité limitée car il subsiste une double imposition partielle. Exemple : une société a réalisé un bénéfice de 200 dans son pays de résidence et un bénéfice de 100 dans un autre pays, bénéfice étranger qui a déjà été imposé dans ce pays à un taux de 40%. Le taux d’imposition dans le pays de résidence est également de 40%. Bénéfice étranger 100 Bénéfice dans le pays de résidence 200 Bénéfice total 300 Déduction de l’impôt étranger -­‐ 40 Bénéfice taxable total 260 Impôt des sociétés (260*40%) 104 ♥ Réduction forfaitaire : Impôt étranger : 40 Impôt pays de rés. : 104 Charge fiscale totale : 144 Bénéfice après impôt : 156 L’impôt national est réduit forfaitairement dans le pays de résidence : on taxe deux fois mais on réduit le taux d’impôt pour le revenu étranger. è Efficacité limitée dans le cas ou l’impôt étranger est élevé. Exemple : le bénéfice d’une société anonyme s’élève à 300 dont 100 proviennent d’une succursale que la société possède à l’étranger. Nous supposons que le taux d’impôt dans les pays de résidence de la société est de 40% et que le taux d’impôt du pays de la source, soit celui ou est installé la succursale, est de 30%. La législation du pays de résidence prévoit une réduction forfaitaire du taux d’impôt à 50% du taux normal pour les bénéfices réalisés à l’étranger. Bénéfice afférent aux activités dans le pays de résidence 200 Bénéfices de source étrangère (succursale) 100 Impôt étranger (100*30%) Bénéfice de source étrangère après impôt étranger Bénéfice taxable total dans le pays de résidence (200+100) 300 Calcul de l’impôt dans le pays de résidence Bénéfice relatif aux activités du pays de résidence : 200*40% 80 Bénéfice de source chilienne (100*(40/2)%) 20 Impôt total dans le pays de résidence 100 2 Examen: retenir les 4 techniques 70 300 Impôt étranger : 30 Impôt pays de rés. : 100 Charge fiscale totale : 130 Bénéfice après impôt : 170
  • 10. 10 Différence entre déduction et réduction : Réduction Déduction On réduit le taux d’imposition, on agit au niveau de l’impôt directement. Soustraction que l’on fait au niveau de la matière imposable, au niveau du calcul de la base imposable, ainsi, on calcule l’impôt sur base d'un montant moins important. NB : les systèmes d’imputation qui consistent en une déduction d’impôt sur impôt aboutissent en général à une plus grande justice fiscale mais en revanche, ils se caractérisent par une très grande complexité de gestion et d’administration. ♥ Crédit d’impôt : On impute de l’impôt qui est du sur le montant d’impôt déjà payé à l’étranger. On limite généralement l’imputation à l’impôt du dans le pays de résidence. Il y a plusieurs types de crédit d’impôt : Crédit d’impôt forfaitaire Crédit d’impôt direct Crédit d’impôt indirect On impute une quote-­‐part forfaitaire de l’impôt déjà payé uniquement sur l’impôt du sur le revenu étranger dans le pays de résidence On impute l’impôt déjà payé sur la totalité de l’impôt du dans le pays de résidence Imputation de l’impôt déjà prélevé à l’étranger sur l’impôt du pays de résidence et ce, bien que l’impôt payé à l’étranger ait été payé par une société autre. On va accorder une réduction d’impôt mais pas au niveau du total de l’impôt : on calcule l’impôt puis on regarde ce qui a été payé comme impôt à l’étranger et on va soustraire ce qui a déjà été payé de ce qu’on doit. • Soit on donne un crédit d’impôt pour tous les impôts payés à l’étranger • Soit on donne un crédit d’impôt pour tout impôt étranger qui a grevé nos dividendes Dans le cas du crédit d’impôt, ce qui peut arriver c’est qu’on termine avec un excédent d’impôt : un montant qu’on devrait en théorie recevoir nous du coup. Mais on ne va pas nous le rembourser, par contre on pourra le reporter pour l’utiliser comme crédit d’impôt dans les années futures. Dans certains pays il existe le report en arrière mais ce n’est pas le cas de la Belgique. Exemple : sur 100 de revenus à l’étranger, on a payé 50 d’impôt et 10 de retenue à la source. Le pays de résidence peut décider de donner un crédit d’impôt pour tous les impôts payés à l’étranger y compris les underlying taxes (=les impôts sous-­‐jacent à notre dividende qui était de 50 : donc les 10). On reçoit donc un crédit d’impôt de 60 sur les 100 pour l’impôt qu’on avait subi à l’étranger. 100 = Le revenu étranger -­‐ 50 On taxe 100 à 50% = 50 Il nous reste 50 de bénéfice net (60) On reçoit 60 de crédit d’impôt pour tous les impôts payés = 10 On arrive avec un excédent de 10 è -­‐ 50 + 60 On a donc au final un excédent de crédit d’impôt de 10 : • Soit carry forward : report en avant • Soit carry backward : report en arrière (pas en Belgique). Exemple : une entreprise qui commence et fait des grosses pertes, puis des gros bénéfices, puis de nouveau des grosses pertes. On va dire qu’elle peut appliquer ses pertes sur les bénéfices qu’elle a fait avant et qu’on va donc lui rembourser de l’impôt (généralement sur une durée déterminée, ex : 3 ans).
  • 11. Crédit d’impôt forfaitaire Dans ce système, une quote-­‐part forfaitaire de l’impôt étranger qui frappe le revenu de source étrangère va pouvoir être imputé sur l’impôt dû sur le même revenu dans le pays de résidence. 11 Crédit d’impôt direct Exemple : une société a réalisé un revenu de 100 à l’étranger. Le taux d’impôt à l’étranger est de 20% alors que le taux d’impôt dans son pays de résidence est de 30%. Revenu étranger 100 Impôt étranger (20%*100) -­‐ 20 Revenu net frontière 80 Impôt du pays de résidence (30%*100) 30 -­‐ Crédit d’impôt pour impôt étranger -­‐ 20 Impôt effectif dans le pays de résidence 10 Bénéfice après impôt (100 – 20 – 10) 70 Crédit d’impôt indirect La société bénéficiaire des revenus de source étrangère peut imputer sur l’impôt dû dans son pays de résidence l’impôt déjà prélevé sur ce revenu à l’étranger et ce bien que l’impôt ait été payé par une autre société. Exemple : en ce qui concerne les dividendes de source étrangère encaissés, l’impôt des sociétés payé à l’étranger par la société distributrice pourra être imputé sur l’impôt des sociétés dû par la société bénéficiaire des dividendes dans son pays de résidence. Il se peut que le droit à un tel crédit d’impôt soit lié à un minimum de participation dans le capital de la société étrangère distributrice des dividendes. Ce système est donc une exception au principe selon lequel seul peut crédit l’impôt étranger celui qui l’a payé. Exemple : Une société américaine a constitué une filiale en Belgique. Cette filiale réalise un bénéfice avant impôt de 200 et distribue la moitié de son bénéfice à sa société mère américaine. Le taux d’imposition belge est supposé de 30% et le taux d’impôt américain est supposé de 40%. Bénéfice belge avant impôt 200 Impôt belge (200*30%) -­‐ 60 Bénéfice belge après impôt 140 Dividende distribué par la 70 société américaine Les limitations3 : • Soit limitation totale : c’est à dire que les impôts étrangers de tous les pays sont considérés dans leur totalité pour leur imputation totale ou partielle sur l’impôt du dans le pays de résidence • Soit limitation par pays : c’est à dire que l’imputation se fait en considérant les impôts étrangers payés, pays par pays. On regardera de quel pays le revenu vient. • Soit limitation par type de revenus : on autorise à faire des paniers entre types de revenus, et que sur tel type de revenu il y aura un crédit d’impôt mais pas sur tel autre. Le montant du crédit d’impôt est souvent limité pour être sur qu’il ne dépasse pas l’impôt dû dans le pays de résidence sur le revenu étranger. è Efficacité limitée car place souvent dans une même position des résidents d’un même pays sans considération de l’origine des revenus. En outre, le crédit d’impôt est très difficile à gérer. 3 Foreign tax credit limitation Revenu taxable dans le chef de la société américaine = 100 v 70 de dividendes distribués v 30 d’impôt des sociétés belge Mais elle pourra imputer 30 sur l’impôt américain du (= la portion d’impôt belge se rapportant au dividende distribué : ici 60*50% = 30)
  • 12. 12 ♥ Exonération des revenus d’origine étrangère : On exempt d’impôt le revenu qui est imposable dans l’Etat de la source de ce revenu. Différents types d’exonération : Exonération absolue Exonération avec réserve de progressivité On exonère purement et simplement le revenu de source étrangère. Celui ci ne supporte donc que l’impôt perçu à l’étranger. On exonère le revenu mais on le prend en considération pour fixer le taux d’impôt progressif applicable au reste des revenus Exonération absolue En matière d’ISOC par exemple, on est dans le cas de l’exonération absolue (le taux de l’ISOC est de 33,99%, peu importe la taille du bénéfice : il n’y a pas de réserve de progressivité). Exemple : Une société réalise un bénéfice de 300, dont 100 ont été réalisés par le biais d’une succursale qu’elle possède à l’étranger. Le taux d’imposition dans le pays de résidence est de 40% et l’impôt étranger est de 30%. Bénéfice étranger 100 Bénéfice pays de résidence 200 Bénéfice total 300 Exonération du bénéfice étranger -­‐100 Bénéfice taxable total 200 Impôt des sociétés (200*40%) 80 Exonération avec réserve de progressivité4 L’Etat de résidence exonère le revenu de source étrangère mais prend le revenu exempté en considération pour fixer le taux d’impôt progressif applicable au reste du revenu du contribuable concerné. La Belgique applique cette règle à l’IPP, mais en y combinant la déduction de l’impôt étranger, de la base imposable en Belgique. On va structurer les taux d’impôt de manière à tenir compte de certaines caractéristiques et de certains principes et valeurs sur le plan politique, éthique et moral pour lever l’impôt. On va définir des tranches de revenus : une première tranche sera taxée à 0% (montant exempté), la tranche supérieure sera taxée à 20%, la supérieure à 30% etc. Exemple : (tranches imaginaires dans ce cas-­‐ci) • 0 – 10.000 € : 0% • 10.000 – 25.000 € : 20% • 25.000 – 40.000 € : 30% • Etc. Plus on a de revenus, plus on paye d’impôts sur les tranches supérieures de ces revenus. 4 Examen: important de comprendre le principe Impôt étranger : 30 Impôt pays de rés. : 80 Charge fiscale totale : 110 Bénéfice après impôt : 190
  • 13. Quand on applique ce principe aux revenus nationaux, c’est simple. Quand les résidents ont également des revenus de source étrangère, ils ont normalement déjà été taxés à l’étranger sur ces revenus. On va donc exempter leurs revenus étranger afin de les soulager de la double imposition, mais en se Vicieux : c’est une exemption qui se traduit par une réduction d’impôt. Exemple basé sur les principes appliqués en Belgique (déduction et exonération avec réserve de progressivité) : Une personne physique belge a un revenu total de 200 dont 100 sont de source étrangère 13 réservant5 le droit d’appliquer la progressivité des taux. Cela veut dire que si X avait 50.000 € de revenus dont 10.000 € venant de l’étranger, on va faire 2 calculs : • Ce qu’il devrait au total, si tout était national (les 50.000) • On va faire une règle de 3 et calculer la portion due en tenant compte des 10.000 è on va lui enlever une partie de son impôt. è Revenu total 200 Revenu étranger 100 Revenu belge 100 Sans revenu étranger 200 Impôts étrangers (20%) 20 20 -­‐ -­‐ Impôt belge sur base de l’échelle suivante : • 0 à 100 : 20% • 100 à 300 : 30% 44 200 – 20 = 180 è (100*20%) + (80*30%) = 44 20 24 50 Diminution impôt belge vu l’exonération 20 44/180 = 0,2444 *80 = 19,555 80 = montant net frontière du revenu étranger exonéré -­‐ -­‐ -­‐ Revenus après impôt 156 200 – 20 – 44 + 20 = 156 150 Efficacité : Cette mesure accorde un avantage fiscal important dans la mesure ou les impôts étrangers sont moins élevés que les impôts nationaux. ♥ Conclusion : Remèdes unilatéraux à la double imposition Beaucoup d’Etats ont limité leur prélèvement fiscal sur les revenus des contribuables en introduisant des dispositions destinées à prévenir ou à atténuer la double imposition internationale dans leur législation interne. Ils n’y sont toutefois pas obligés. Ainsi, en matière d’impôts sur les revenus, et abstraction faite de la mesure consistant à n’imposer le revenu étranger que sur son montant net après déduction de l’impôt qui l’a frappé dans l’Etat de la source, deux méthodes sont couramment utilisées : • Méthode de l’exemption : exempter les revenus de source étrangère dans l’Etat de résidence (celui dans lequel le bénéficiaire des revenus a son domicile fiscal). Cette méthode est souvent accompagnée d’une clause de progressivité. Dans certains pays, l’exemption des revenus étrangers n’est que partielle. • Méthode du crédit d’impôt. 5 Réserve: exemption de notre revenu étranger parce qu’on l’exclut du calcul d’impot qu’on nous fait payer; mais pour calculer cette exemption, l’appliquer, on va d’abord calculer l’impot sur la totalité des revenus, y compris sur la dernière tranche (supérieure).
  • 14. 14 2.2. Mesures prises sur le plan international visant à réduire la double imposition ♥ Conventions bilatérales préventives de double imposition But : Ces conventions ne suppriment pas toutes les doubles impositions mais les atténuent. La Belgique a signé 91 conventions avec d’autres Etats. Elles sont ratifiées par des lois nationales qui assurent leur application. Exemple : Je suis résident en Belgique et j’ai une maison à l’étranger. Je suis taxable sur mes revenus mondiaux en Belgique, je dois donc déclarer la valeur locative de cette maison à l’étranger. Si on ne déclare pas ces revenus de propriété immobilière, c’est une fraude. On doit toujours déclarer car ce revenu est exempté en vertu d’une convention bilatérale mais pas du droit national. La Belgique va dire « en vertu de notre convention, je ne vais pas taxer mes résidents sur ce revenu ». Les revenus sont donc exemptés en vertu de la convention. La Belgique peut se réserver le droit d’appliquer la progressivité des taux, l’exemption n’est alors pas parfaite puisque sous réserve de progressivité. è On calcule l’impôt belge sur base des revenus mondiaux, puis on fait une règle de 3. è Les conventions bilatérales préventives de double imposition visent à réduire la double imposition mais pas à la supprimer tout à fait. Avant d’être d’application, la convention doit passer par différentes étapes : • Dans un premier temps, on commence par la négocier, cela peut durer des années. • Cela débouche sur un texte final • Ce dernier sera ratifié par les organes, les pouvoirs exécutifs puis par les pouvoirs législatifs En Belgique, la convention passe par 9 approbations • Quand tout le monde a ratifié, la convention rentre en application. En Belgique elle passe au dessus de la loi belge. Une fois que la convention rentre en vigueur (après des délais assez longs), on a une application rétroactive parce qu’après que les Pays se soient mis d’accord, il a encore fallu attendre que tout le reste se termine pour que la CPDI rentre en vigueur6. Il faut être attentif : regarder si la convention est bien en vigueur ou non quand on « l’utilise ». Parfois il y a une convention qui existe mais elle n’est pas en vigueur et donc on subit quand même la double imposition. Modèle de convention : Au fur et à mesure, l’OCDE & d’autres organisations ou Etats ont développé des modèles de convention sur lesquels on peut se baser maintenant. Ces modèles ne sont pas des instruments légaux. Les modèles de convention servent de base dans les nouvelles négociations de convention et servent également à garantir une certaine uniformité. Il existe plusieurs modèles : • Ceux de l’OCDE • Ceux des Nations Unies • Les modèles de convention fiscale américain Techniques préventives de double imposition prévues dans les conventions bilatérales: Ce sont les 4 techniques vues dans le point 2.1. • Exonération ou application d’un tarif minimum • Application de règles normales par l’Etat de source ou de résidence 6 Examen: retenir ce principe
  • 15. Contenu des conventions (modèle OCDE) : Toutes les conventions belges suivent le modèle élaboré par l’OCDE et se structurent de la manière suivante : 15 • Champ d’application : on définit le territoire des pays contractant. Exemple : le territoire des Royaumes Unis est compliqué parce qu’il y a toutes sortes de territoires avec des petites iles ayant un régime spécial. • Définition (de termes et des impôts déterminés par la convention : ils sont énumérés dans la/les langue(s) du pays) • Imposition des revenus : on énumère les sortes de revenus et de concepts différents. C’est une sorte de catalogue o Revenus immobiliers o Bénéfices des entreprises apparentées o Entreprises associées o Dividendes o Intérêts o Redevances o Etc. Pour chacun de ces revenus, il est précisé où ils sont imposables : o Dans le pays de résidence o Dans le pays de source Ce sera l’un ou l’autre en fonction de la nature du revenu7. Notons que cela pourrait être taxable dans le pays de résidence ET le pays de source (ex : dividendes8, intérêts, etc.) • Imposition de la fortune • Méthodes pour éliminer les doubles impositions • Dispositions spéciales et finales Par code ou droit d’imposition (cf. page 19) v ATTENTION : Les conventions déterminent la taxation dans le pays de source et le pays de résidence. Pour ce, elle part chaque fois des résidents d’un pays : elle part d’une personne. è Les conventions bilatérales préventives de double imposition ne concernent QUE la double imposition juridique. On vise l’imposition d’un même revenu par deux Etats dans le chef d’une même personne. La double imposition économique n’est pas concernée par les CPDI, elle n’est pas prévue dedans, SAUF parfois avec une petite phrase dans l’article sur la procédure à l’amiable. Dans certains cas, la CPDI est alors étendue à la double imposition économique, sinon, elle ne concerne que la double imposition juridique. Partage du droit d’imposition 7 Exemple: les pensions. Il y a une distinction entre les pensions des fonctionnaires, payées par la fonction publique, et les pensions des acteurs du secteur privé, gagnées en raison d’une activité dans le secteur privé. Les pensions dans le secteur privées sont taxées dans le pays de résidence è Je suis Belge et décide d’aller vivre au Portugal une fois pensionné, je toucherai une pension belge légale qui ne sera imposabel QUE au Portugal alors que la Belgique a payé des cotisations pour pension, etc. Les pensions dans le secteur public sont taxables en Belgique, même si le fonctionnaire part vivre au Portugal. C’est défini dans la convention. 8 Dividendes: selon l’article 10, ils peuvent être imposés dans les 2 Etats mais dans l’article 23 on précise que le prélèvement de l’Etat de source doit être limité. On prend en compte la nationalité, le lieu d’habitation, etc.
  • 16. 16 ♥ Travaux de l’Union Européenne Directives : • Directive sur l’imposition des sociétés mères et des filiales • Directive sur les fusions, scissions (partielles), apports d’actifs et échanges d’actions • Convention concernant l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées • Directive sur un régime fiscal commun applicable au paiement d’intérêts et de redevances entre entreprises associées • Convention de prix de transfert Cour de Justice Européenne ♥ Travaux d’autres organisations internationales Généralement ces travaux sont réalisés par l’OCDE ou l’International Fiscal Association. Ces travaux ont une portée générale mais avec des principes fondamentaux. L’IFA étudie les avoirs fiscaux internationaux pour faire des études à partager avec tous. 2.3. Incidence de la jurisprudence européenne en matière fiscale Qui l’écrit ? La cours de Justice des Communautés Européennes. Que dit-­‐elle ? L’absence d’harmonisation dans le domaine fiscal n’autorise pas un Etat à restreindre l’application de principes fondamentaux.
  • 17. 17 Section 3 : Mesures préventives de l’évasion fiscale 3.1. Introduction Evasion fiscale Planification fiscale Stratégie fiscale Fraude fiscale • Utilisation anormale des structures juridiques. • Montage sur le plan juridique permettant que des biens ou revenus tombent en dehors du champ d’application territorial mais dont on n’accepte pas les conséquences juridiques • économique appliquée Les législateurs nationaux et la Cour de Justice Européenne (depuis peu) distinguent de + en + 2 cas : • Ceux ou la recherche de la voie la moins imposée s’accompagne d’autres motifs financiers ou économiques, pour adopter la structure ou les transactions examinées • Ceux ou la recherche de la voie la moins imposée est la seule raison d’adopter la structure en question ou les transactions examinées • Ou les situations dans lesquelles la structure adoptée par les parties aboutit à des effets contraires à l’objectif du législateur Sur le plan international : des structures juridiques, des montages sur le plan fiscal qui ne correspondent pas à l’intention du législateur mais sont ok sur la forme : approche. La notion d’évasion fiscale sur le plan international est étroitement liée à l’existence de paradis fiscaux. La planification fiscale comprend le choix de la voie la moins imposée. Ce n’est pas la même chose que l’évasion fiscale car cette dernière est punissable, mais il est très difficile de différencier les deux. Le choix de la voie la moins imposée ne comporte aucune violation de la loi fiscale, il s’agit d’un procédé licite. L’évasion fiscale recouvre cette notion mais le législateur fait de plus en plus attention à ceux qui utilisent la voie la moins imposée pour accompagner d’autres motifs financiers ou économiques. èDélit, violation de la loi èAltération de la vérité • soit dans le cas d’une fraude simple : exclusivement au niveau des rapports du contribuable avec le fisc : dans la déclaration fiscale que la loi impose au contribuable de remplir Ex : s’abstenir de déclarer des revenus • soit dans le cas d’une fraude aggravée ou avec simulation : à un niveau antérieur des rapports du contribuable avec le fisc Ex : une société qui se fait facturer des prestations fictives par une autre société dans le but de diminuer son bénéfice imposable La fraude fiscale constitue une infraction réprimée pénalement. ♥ Les paradis fiscaux La notion d’évasion fiscale est liée à celle de paradis fiscaux. Les caractéristiques de ces derniers sont les suivantes : • Faible taxation (peut aller jusqu’à l’absence de taxation) • Secret bancaire • Manque de transparence • Réglementation minimale et souplesse des entreprises • Absence d’existence d’activités substantielles • Système de surveillance souple et minimal des établissements financiers • Facilités réservées aux non-­‐résidents • Stabilité politique et économique créant un climat favorable à l’investissement étranger • Absence de contrôle de changes (contrôles effectués lors du transfert de fonds vers l’étranger) ♥ Objectifs du droit fiscal Lutter tant contre la fraude fiscale que l’évasion fiscale, soit grâce à des mesures unilatérales, soit par des mesures bilatérales.
  • 18. 18 3.2. Mesures unilatérales sur le plan national 6 types de mesures ont été adoptées par les Etats pour prévenir l’évasion fiscale : • Dispositions spécifiques • Dispositions générales • Jurisprudence • Approbation préalable de certaines transactions/opérations • Majoration d’impôts • Autres sanctions ♥ Dispositions spécifiques contre l’évasion fiscale (mesures préventive) Ces dispositions visent des situations bien particulières. Ex : « ceci ne sera pas permis, sauf si… ». Exemple : « Si vous payez des intérêts établis dans un pays dont la situation législative est plus avantageuse qu’ici, les intérêts ne seront pas déduit de la base imposable en Belgique ; sauf si il s’agit d’intérêts légitimes dans le cadre de votre activité économique ». Les sociétés à revenus passifs étrangères avec des bénéfices réalisés peu taxés : elles pourraient ne pas rapatrier le dividende l’année de la réalisation pour ne pas être imposées et attendre une année ou elles font une grosse perte. Aujourd’hui, ce n’est plus possible car les Etats peuvent taxer les dividendes non plus sur le rapatriement mais sur la réalisation. N N+1 N+2 Profit A = 100 Dividende à société mère = 100 Si le revenu passif et pas/peu taxé à l’étranger : Profit A = 100 Profit A = 100 Profit A Le pays de la société mère taxera les revenus de A sur les 3 années, doit 300 et non 100 Revenus passifs = revenus issus de redevances, dividendes et intérêts. Dans le schéma ci-­‐dessous, les revenus de F1, F2 et F3 sont distribués sous forme de dividendes à la société financière NL qui a le rôle de centralisateur, et ensuite redistribue ces dividendes à d’autres filiales sous forme de prêt ou autre pour que les filiales n’empruntent pas à l’extérieur du groupe è Les activités de NL sont passives car ce n’est pas le but du groupe.
  • 19. 19 ♥ Dispositions générales contre l’évasion fiscale (mesures préventives) Certains Etats ont mis en place des mesures générales préventives de l’évasion fiscale afin de viser des transactions qui, selon certains critères, sont considérées comme contraire à la politique en vigueur è « mesures générales anti-­‐abus » L’application de ces dispositions peut être obligatoire ou discrétionnaire pour l’Administration fiscale. De telles dispositions générales autorisent les autorités fiscales à ignorer la forme légale de certaines transactions qui ont été effectuées avec comme but principal l’évasion fiscale (ex : Allemagne, Autriche, Pays Bas) ♥ La Jurisprudence Les tendances exprimées par les tribunaux dans leurs jugements peuvent avoir une influence significative sur l’application des mesures anti-­‐évasion. Il s’agit donc de l’attitude et de l’interprétation prise par un juge quant au caractère simulé ou non de certaines actions. ♥ Approbation préalable de certaines transactions (mesures préventives) Si on a des idées de planification fiscale, on doit aller en parler à l’Administration fiscale En Belgique, on a un système de décisions anticipées mais pas encore ce système d’approbation préalable de certaines transactions. Dans ce dernier, certaines opérations peuvent n’être autorisées que moyennant le consentement préalable des autorités fiscales ; cela nécessite en général une description détaillée des opérations envisagées avant de pouvoir les effectuer. L’administration s’engage et les contrôleurs ne peuvent plus refuser les planifications fiscales par la suite. Néanmoins, les autorités fiscales n’autoriseront en général pas les transactions qui ont pour objectif principal l’évasion fiscale. ♥ Majoration d’impôts (mesures de pénalité, sanctions) Les infractions aux dispositions législatives d’ordre fiscal peuvent conduire à : • L’établissement d’impôts supplémentaires • Des Majorations pour le contribuable : les taux varient fort selon les impôts mais comprennent en général : o Un élément de pénalisation o Un élément d’intérêt pour retard de paiement La majoration d’impôt permet de dissuader les contribuables d’avoir recours à l’évasion fiscale. En outre, les majorations d’impôt sont généralement non déductibles. Ex : accroissement de l’impôt, amendes, intérêts, … • Intérêts : on n’a pas cela en Belgique. On en a mais une fois que l’impôt est enrôlé. Ex : une société omet de déclarer une DNA, il y a un contrôle 2 ans après : une correction se fait dans le chef de la société • Amendes administratives : amende de l’Administrations fiscale. Si on ne rend pas notre déclaration à temps, on aura une amende de 50€ par jour par exemple. • Accroissement d’impôts : ici on a une échelle : 20% d’accroissement d’impôt, puis 30%, etc. ♥ Autres sanctions (mesures de pénalité, sanctions) Ces mesures sont généralement appliquées dans des cas extrêmes de délits d’ordre fiscal, en plus des sanctions administratives (la notion d’ « extrême » peut varier selon les juridictions). Ce sont des sanctions pénales (poursuites pénales : quand le pouvoir judiciaire représenté par le procureur attaque un contribuable) ou civiles. Exemple : • Amendes, • Peines de prison, • Devoir de restitution des revenus • Saisie des actifs • Poursuites à l’encontre des responsables des sociétés ou de leurs conseils • Déchéance de nationalité • Mesures visant à empêcher les intéressés de quitter le pays Sanction finale : perte de relations si les gens apprennent qu’on a fait une fraude fiscale : risque de réputation.
  • 20. 20 3.3. Mesures sur le plan international ♥ Mesures visant à éviter l’usage abusif de conventions Les conventions préventives de double imposition peuvent elles-­‐mêmes contenir des mesures visant d’empêcher d’abuser de leur utilisation en vue d’obtenir des réduction ou exemption d’impôt qu’elles accordent. Ex : on peut mettre des conditions dans les CPDI comme le fait que si on paye des intérêts excédentaires à une société liée, on n’a pas droit à la réduction dans le pays à la source. Ces dispositions conventionnelles supplantent le droit national. • The arm’s length principle (Article 9 de modèle OCDE) : les bénéfices qui, sans les conditions particulières résultant de liens d’interdépendance, auraient été obtenus par une entreprise mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et être imposés en conséquence. • L’octroi des avantages de la convention en matière de retenue à la source sur dividendes, intérêts et redevances est lié à la condition que le contribuable en soi le bénéficiaire effectif. Les autorités fiscales du pays peuvent donc refuser l’exemption ou la réduction de retenue à la source prévue dans un CPDI si une société résidente d’un pays contractant est interposée dans une structure de groupe pour tirer profit des avantages de la CPDI en question et n’agit purement qu’à titre d’intermédiaire. • Imposer que certains types de contribuables soient exclus de l’application d’une convention. Ex : on a un type de société qui ne paye pas d’impôts à l’Etat résident. Normalement, dans ce cas il n’y a pas de double taxation. L’Etat de source peut donc décider de ne pas réduire son imposition à la source pour ce type d’entreprises puisqu’elles ne payent pas d’impôts dans leur pays de résidence. è Le Pays A et le Pays B ont conclu une CPDI : la société n’est pas taxée dans le Pays A donc le Pays B va quand même taxer. • L’administration fiscale doit recevoir une confirmation de l’Etat du bénéficiaire prouvant qu’il est réellement résident de cet Etat et souvent qu’il est réellement le bénéficiaire des revenus, et qu’il n’est pas un intermédiaire ou un simple agent. ♥ Travaux de l’Union Européenne Directive existante : v Coopération administrative dans le domaine fiscal : èDirective assistance mutuelle pour échange de renseignements • 1977: directive européenne prévoyant initialement une assistance mutuelle entre les Etats membres de l’UE (dans le cadre de la lutte contre l’évasion et la fraude fiscale internationales) • 1979 : étendue à la TVA et aux droits d’accise • 2003 : étendue aux taxes sur primes d’assurance • 2004 : nouvelle directive pour améliorer le fonctionnement et accélérer la circulation de l’information • 2006 : recentrage de la directive sur l’impôt direct et sur la taxe sur la prime d’assurance • 2011 : directive de 1977 remplacée par une directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal (cf. page 28-­‐30 pour les principales dispositions de la directive de 2011). L’objectif de cette proposition est d’élargir le champ d’application de l’Echange Automatique d’Information (EAI) dans l’Union Européenne au delà de ce que prévoit le système actuel, afin d’y inclure d’autres catégories de revenus tels que les dividendes, les plus-­‐ values, les autres revenus financiers et les soldes des comptes.
  • 21. 21 3 catégories d’assistance mutuelle : 1. Echange sur demande : L’Etat requis ne doit pas donner l’information si l’Etat requérant n’a pas puisé toutes ses sources d’information. 2. Echange automatique de renseignements : Informations qui sont automatiquement à la disposition de tout le monde 3. Échange spontané : Information fournie sans requête è utilisée lorsqu’un Etat membre suspecte des pertes d’impôts. Remarques : • Les Etats ne sont pas obligés de donner l’information si c’est contraire à leur loi nationale • Les Etats peuvent conclure entre eux d’autres formes d’échanges • Depuis l’abolition des centrales physiques ou frontières, l’échange d’information concernant la TVA et les biens intracommunautaires est essentiel. v Mesures anti-­‐abus dans les directives « mère-­‐fille », « fusion » et « intérêts-­‐redevances » On prévoit des clauses anti-­‐abus dans les directives européennes. v Directive « mère-­‐fille » : Ne contient pas de mesures anti-­‐abus spécifiques mais l’article 1 dit que les Etats peuvent appliquer des dispositions nationales ou conventionnellement nécessaires pour éviter les fraudes et abus. v Directive « fusion » : La directive fusion contient les mesures anti-­‐abus suivantes : Chaque Etat membre peut retirer l’octroi de tout ou partie d’avantages prévus par la directive s’il apparaît que l’opération concernée : Ø A pour objectif principal d l’évasion fiscal ou la fraude fiscale Ø Résulte en une société, participant dans l’opération ou non, qui ne remplit plus les conditions nécessaires pour la représentation des travailleurs au sein de ses organes de décision, selon les conditions qui étaient en vigueur avant l’opération. Le fait qu’une des opérations visées par la directive (= fusion, scission, scission partielle, etc.) n’est pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l’opération, peut constituer une présomption que cette opération a pour un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale. v Directive « intérêts et redevances » : 3 clauses permettant de pénaliser la fraude ou l’abus : ü Contexte : relations spéciales existant entre le payeur et le bénéficiaire effectif des intérêts ou des redevances OU relations spéciales existant entre ces deux derniers et un tiers. Si suite à cela, le montant des intérêts ou des redevances > le montant qui serait d’application si ces relations spéciales n’existaient pas, les dispositions de la directive ne s’appliquent qu’à ce dernier montant è c’est à dire que les dispositions ne concernent que le montant qui n’est pas en excédant, celui qui aurait cours si il n’y avait pas de relations spéciales entre les parties. ü La directive ne fait pas obstacle à ces dispositions nationales ou à des dispositions fondées sur des conventions, qui sont nécessaires pour prévenir la fraude ou l’abus ü Si l’objectif principal est la fraude ou l’évasion fiscale ou les abus, l’Etat membre peut retirer le bénéfice de la directive ou en refuser l’application
  • 22. v Directive du 16 mars 2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures à certaines cotisations, à certains droits, à certaines taxes et autres mesures Maintenant, on a dans l’UE un instrument pour essayer de recouvrer l’impôt : la directive du 16 mars 2010. Exemple : on peut devoir de l’argent à un Etat 1 puis aller dans un autre Etat 2, ce n’est pas évident dans ce cas là d’aller percevoir son impôt pour l’Etat 1. è Un Etat peut/doit assister un autre Etat dans l’UE à notifier convenablement les documents qui lui 22 manquent è Assistante à la notification des documents, au recouvrement. Exemple : Si on a une maison en Italie et qu’on doit des impôts en Belgique, il y aura peut être toute une procédure, mais finalement on pourra hypothéquer notre maison en Italie. La directive du 16 mars 2010 remplace la directive de base du 15 mars 1976 (voir page 32) et s’applique aux créances suivantes: (liste complète page 32) ü A l’ensemble des taxes, impôts et droits quels qu’ils soient, perçus par un Etat membre ou pour le compte de celui-­‐ci ou par ses subdivisions territoriales ou administratives (…) ü Aux restitutions, aux interventions et aux autres mesures faisant partie du système de financement intégral ou partiel du Fond européen agricole de garantie (FEAGA) (…) ü Aux cotisations et aux droits prévus dans le cadre de l’organisation commune des marchés dans le secteur du sucre. 1. A la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise fournit toute information vraisemblablement pertinente pour le recouvrement, par l’autorité requérante, de ses créances. 2. En vue de la communication de ces informations, l’autorité requise fait effectuer toute enquête administrative nécessaire à l’obtention de ces dernières. 3. A la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise notifie au destinataire l’ensemble des documents, y compris ceux comportant une dimension judiciaire, qui émanent de l’Etat membre requérant et qui se rapportent à une créance visée à l’article 2 ou au recouvrement de celle-­‐ci. 4. Une autorité compétente établie dans l’Etat membre requérant peut notifier tout document directement par courrier recommandé ou électronique à une personne établie sur le territoire d’un autre Etat membre Article 10 de la directive du 16 mars 2010 : « 1. A la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise recouvre les créances qui font l’objet d’un instrument permettant l’adoption de mesures exécutoires dans l’Etat membre requérant 2. L’autorité requérante adresse à l’autorité requise, dés qu’elle en a connaissance, tous renseignements utiles se rapportant à l’affaire qui a motivé la demande de recouvrement. Il est à noter que l’autorité requise n’est pas tenue de transmettre certains renseignements, notamment ceux qui révéleraient un secret commercial, industriel ou professionnel. » Recommandations : • Les instances européennes formulent parfois des recommandations dans le domaine de la fiscalité, elles n’ont pas force de loi contrairement aux directives, règlements et décisions. • L’EU procède également à des consultations et publie des communications aux autres instances européennes concernant divers domaines de la fiscalité • Il est difficile de savoir si ces communications et recommandations sont suivies par les Etats membres car il s’agit simplement d’invitations à adopter telle ou telle règle. Leur impact semble rester très limité.
  • 23. 23 ♥ Autres organisations internationales Conseil de l’Europe & Convention OCDE è En ce qui concerne l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale v Historique : § 1980 : Le Conseil de l’Europe tient un colloque sur la fraude et l’érosion fiscale. § 1987 : L’OCDE et le Conseil de l’Europe mettent en place la « convention jointe de l’OCDE et du Conseil de l’Europe concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale » et proposent à leurs membres de la signer. On n’avait pas de législation commune au niveau de l’OCDE. § 2009 : Le G20 a également proposé une coopération en matière fiscale è but : faire bénéficier les pays en voie de développement des avantages procurés par le nouveau climat de coopération en matière fiscale y compris une approche multilatérale pour les échanges de renseignements. L’OCDE et le Conseil de l’Europe ont répondu en créant un protocole d’amendement de la Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale pour l’aligner sur la norme internationale sur l’échange de renseignements et l’ouvrir à tous les pays (avant : ouverte qu’aux pays de l’OCDE et du Conseil de l’Europe). La convention porte sur le mot impôt mais de manière très large : elle inclut aussi les cotisations sociales. Attention parce qu’en matière de sécurité sociale il y a moins de conventions que pour l’impôt. Quand on quitte l’Europe, il y a peu de conventions de sécurité sociale. L’assistance administrative visée par la convention comprend : ♥ L’échange de renseignements, y compris les contrôles fiscaux simultanés et la participation à des contrôles fiscaux menés à l’étranger ♥ Le recouvrement des créances fiscales y compris les mesures conservatoires ♥ La notification des documents La convention d’assistance s’applique : v Aux impôts suivants : o Impôts sur le revenu ou les bénéfices, o Impôts sur les gains en capital qui sont perçus séparément de l’impôt sur le revenu ou les bénéfices o Impôts sur l’actif net v Aux cotisations de sécurité sociale obligatoires dues aux administrations publiques ou aux organismes de sécurité sociale de droit public ! v Aux impôts d’autres catégories à l’exception des droits de douane, à savoir : o Les impôts sur les successions et les donations, o Les impôts sur la propriété immobilière, o Les impôts sur les biens et services tels que la TVA ou les impôts sur ventes o Les impôts sur des biens et services déterminés tels que les droits d’accise o Les impôts sur l’utilisation ou la propriété des véhicules à moteur o Les impôts sur l’utilisation ou la propriété des biens mobiliers autres que les véhicules à moteur o Tout autre impôt On veut créer une convention multinationale portant sur l’assistance en matière d’information et de notification de documents. Le texte est mis à disposition des Etats qui peuvent le signer. Il était prévu que le texte rentre en vigueur si il était signé par 5 Etats. Cela veut dire que dés que 5 Etats la signaient, elle entrait en vigueur pour eux. La convention a été signée petit à petit par les Etats, jusque maintenant, 58 ont signé. L’échange de renseignement peut se faire : v Sur demande d’un Etat v En vertu d’accord entre deux ou plusieurs Etats portant sur l’échange automatique de renseignements v De manière spontanée v Pour que plusieurs Etats poursuivent une enquête en commun
  • 24. 24 Limites de l’assistance administrative mutuelle : Ø Possibilité de refus si l’Etat requérant n’a pas épuisé toutes sources d’informations dont il dispose sur son territoire Ø L’assistance ne peut excéder la limite de l’Etat qui la fournit Ø L’Etat peut refuser l’assistance si il estime que le mode d’action à l’encontre de principe de taxation communément acquis Le GAFI (Groupe d’Action Financière) Le GAFI est un groupe intergouvernemental créé en 1980 et qui ne dépend pas de l’OCDE. Il compte 34 Etats membres + 2 organisations régionales. Ce sont les gouvernements qui travaillent directement entre eux. Le GAFI a créé des recommandations qui, au niveau de l’UE, sont prises et sont traduites en directives è on en fait des instruments légaux. D’autres pays membres du GAFI adoptent aussi ces recommandations. Objectif : • lutter contre le blanchiment d’argent (capitaux) • lutter contre le financement du terrorisme Exemple : • Lutte contre les transporteurs de fonds illégaux • Etablissement d’une liste de personnes utilisées par le crime organisé pour faire du blanchiment de capitaux Ils prennent des recommandations puis vis-­‐à-­‐vis des pays qui les ont adoptées, ils vont inspecter comment ils les mettent en oeuvre. Ex : on ne peut plus transporter plus d’une certaine somme en cash (directive anti blanchiment) : plus personne ne peut être trouvé en possession de plus de xxx € • Avant : 10.000 € • Maintenant : 5.000 € • Bientôt : 3.000 € On ne peut plus non plus faire de paiement en cash pour un montant supérieur.
  • 25. 25 Chapitre 2 : stratégie de structure dans un groupe multinational Section 1 : Considérations non fiscales 1.1. Objectif des considérations non fiscales ♥ Principe Avant de se pencher sur les aspects fiscaux liés à la structure de groupe, il est important d’étudier les considérations d’ordre opérationnel qui guide une entreprise pour s’implanter à l’étranger. Exemple : ü La nature du secteur d’activité ü Le type d’activité (si il y a beaucoup de réglementations ou non) ü Comment procéder ? o Fonder une nouvelle entité ? ou o Acheter acheter une entité ? ou o Ou acheter des actifs existants ? ü Quelles sont les formes d’investissement sur le plan juridique (forme juridique) ? o Succursale o Association o Structure complexe impliquant une holding ü Limitation engagement financier ü Participation d’investisseurs locaux ü Législation comptable ü Formalité lors de l’ouverture et de la fermeture ü Personnalité juridique ü Garanties requises ü Contrôle de changes ü Aspects financiers 1.2. Choix de la structure juridique • Sans établissement stable • Etablissement stable non enregistré • Succursale • Filiale • Association sans personnalité juridique Le choix de la structure juridique peut impliquer pas mal de choses : ♥ Limite de l’engagement financier : ü Dans le cas d’une société, l’actionnaire est engagé à concurrence du capital souscrit ü Dans le cas d’une succursale, tout l’actif de la société est mis en jeu ü Dans le cas de la filiale, la mère ne peut pas toujours entièrement s’isoler ♥ Approbation au niveau local : L’ouverture d’une filiale ou succursale requiert parfois des autorisations ♥ Participation d’investisseurs locaux : Cas de la filiale
  • 26. 26 ♥ Type de législation comptable et contrôle externe : è Diffère qu’on soit dans le cas d’une société ou d’une succursale Ex : en Belgique, une succursale ne doit pas désigner de réviseur sauf si elle a un Conseil d’Entreprise. ♥ Formalités d’ouverture et de fermeture de l’entité : Ø Il y a moins de formalités d’ouverture pour une succursale que pour une société Ø Il y a plus de formalités de fermeture pour une société que pour une succursale ♥ Personnalité juridique : Il faut décider si l’entité étrangère utilise la même personnalité juridique ou non. ♥ Garanties requises : Les exigences pour les succursales peuvent être énormes comparées à celles pour les sociétés. ♥ Contrôle des changes ♥ Aspect financier : o Quel est le capital minimum requis ? o Octroi de subsides, quels sont les droits ? o Règles d’amortissement et d’évaluation d’inventaire
  • 27. Section 2 : Types de structures (modalités) pour les opérations étrangères, sur le plan fiscal (impôts directs) Introduction Les possibilités de base : 27 ü Fonder une nouvelle entité ü Acheter (en entier ou en partie) des actions dans une entreprise existante ü Acquérir des actifs Sur le plan fiscal : Les choix sont différents sur le plan fiscal. La structure juridique sera fonction du volume d’opérations envisagé dans le pays d’investissement et cette structure peut évoluer avec le temps. 2.1. Sans établissement stable Principe : opérer dans un pays étranger sans pour autant y être passible d’impôts Exemple : La vente directe (exportations) è Le vendeur ne sera pas imposé dans le pays de source pour autant qu’il n’y a pas d’établissement stable dans le pays étranger. Il faudra alors consulter la définition d’établissement stable dans le pays étranger (pays de source des revenus) pour voir si on répond aux critères ou non. ♥ Convention préventive de double imposition Il se peut que certaines activités ne soient pas considérées comme constitutive d’établissement stable par des conventions bilatérales préventives de double imposition Exemple : ü Ouverture d’un bureau de représentation ü Ouverture d’un entrepôt ü Ouverture d’un bureau d’achats ü Ventes réalisées par l’intermédiaire d’un distributeur ♥ Exemption des bénéfices dans le pays de source : Rentrer une déclaration dans le pays de source ? ü Soit sur base de la législation nationale : si l’absence d’établissement stable résulte de la législation du pays de source, alors non ü Soit sur base d’une convention bilatérale préventive de double imposition : si l’absence d’établissement stable résulte d’une convention bilatérale entre le pays de source et le pays de résidence, il se peut que oui, mais on sera exempté ♥ Taxation des bénéfices dans le pays de résidence Si pas d’établissement stable, on sera imposé à taux pleins. ♥ Avantages & inconvénients d’opérer sans établissement stable Avantages Désavantages v Système simple v Couts limités v Possibilité d’obtenir des incitants à l’exportation dans le pays de résidence v Partage de marge bénéficiaire avec un tiers v Manque de contrôle sur distributeurs o Motivation & effort de vente o Pénétration du marché local
  • 28. 2.2. Avec établissement stable ou succursale Si les activités déployées dans le pays de source excèdent le seuil instauré soit par la législation nationale, soit par les conventions bilatérales préventives de double imposition, la société étrangère aura un établissement stable dans le pays étranger où elle opère. Etablissement stable 28 (ou succursale) : c’est une « installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou une partie de son activité » (article 5 du modèle de convention OCDE). Il comprend : ü un siège de direction, ü un bureau, ü une succursale, ü une usine, ü un atelier et ü une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles ♥ Particularité ü Un chantier de construction ou de montage ne constitue pas un établissement stable si la durée < 12 mois (si sa durée dépasse 12 mois, alors ce sera un établissement stable). ü Même si pas d’installations fixes, un agent sera considéré comme étant un établissement stable s’il conclut des contrats au nom de l’entreprise è Importance de la capacité de conclure des contrats ! ü Liste des exemptions dans l’article 5 du modèle de convention OCDE ü Un établissement stable n’est pas la même chose qu’une succursale ♥ La succursale La succursale est un siège d’opération à l’étranger enregistré sur le plan du droit des sociétés. En général, il n’y a pas ou peu de différences entre le traitement fiscal d’un établissement stable « non enregistré » et d’une succursale. Sur le plan fiscal, la succursale ce n’est pas la même chose que l’établissement stable. La succursale requiert : ü Un siège d’activité ü Un enregistrement auprès des autorités (ex : BCE) ü La publication de statuts ♥ Filiale • Entité de droit national dotée d’une personnalité juridique distincte de celle de ses actionnaires ou associés • Soumise à l’impôt des sociétés sur ses bénéfices mondiaux, dans le pays de son établissement • Statut de résident sur le plan fiscal • Peut invoquer les conventions bilatérales préventives de la double imposition conclues par son pays de résidence • Dans certains cas, « transparence fiscale », c’est à dire taxation dans le chef des associés. ♥ Taxation ü Dans le cas d’un établissement stable, la taxation se fait d'office dans le pays de source o Soit au taux normal o Soit à un taux spécifique pour sociétés non résidentes ü Dans le pays de résidence : o Soit exempté o Soit crédit d’impôt
  • 29. 29 2.3. La filiale Filiale : entité de droit national dotée d’une personnalité juridique distincte par rapport à son actionnaire ou associé. C’est une entité qui décide de s’implanter à l’étranger et est contrôlée sur le plan fiscal et opérationnel par sa société mère (ses actionnaires). ♥ Imposition ü Dans le pays de source elle est établie sur ses revenus mondiaux ü Elle peut bénéficier de l’application de conventions préventives de double imposition (CPDI) ü Mais lorsqu’elle distribuera ses bénéfices, il y aura un retenue à la source ♥ Filiale transparente Cela signifie qu’elle n’est pas taxable en tant que telle. Ses résultats seront taxables dans le chef des associés. 2.4. Association sans personnalité juridique ♥ Principe : Toutes les associations ne sont pas dotées de personnalité juridique, or c’est le premier élément à établir pour déterminer le plan fiscal. En général, le droit fiscal suit, sur ce plan, le droit civil: si une association n’a pas de personnalité juridique, ce sont ses associés qui seront taxables sur le bénéfice réalisé par l’association. è Taxation dans le chef des associés sur les bénéfices réalisés même si ils ne sont pas distribués aux associés. Les associés étrangers dans une telle association seront éventuellement considérés, dans le pays de source et/ou le pays de résidence, comme ayant un établissement stable dans l’Etat de la source. ♥ Cas particulier des intérêts En Italie et Allemagne, les associations distribuent leurs revenus sous forme d’intérêts, il y a alors une retenue à la source.
  • 30. 30 Section 3 : Considération fiscales à examiner dans le pays de source Y a-­‐t-­‐il une différence de traitement fiscal pour les établissements stables et les filiales ? 3.1. L’assiette de l’impôt Assiette de l’impôt de la filiale Assiette de l’impôt de l’établissement stable ü Elle est taxable sur ses bénéfices « mondiaux » ü Elle peut invoquer les CPDI conclues par le pays de la société duquel elle est constituée (pays de résidence) car elle résidente sur le plan fiscal ü La société, elle, sera taxée sur les bénéfices générés à l’étranger que dans le cas ou ils lui sont distribués ü Il est taxable sur les bénéfices réalisés par son intermédiaire uniquement ü Base imposable parfois difficile à déterminer ü Il ne pourra cependant pas invoquer les CPDI conclues par le pays de source car il n’est pas résident (non-­‐résident légal) ü 2 méthodes de détermination de la BI : o Méthode directe : sur base de la comptabilité distincte de l’établissement stable o Méthode indirecte : sur base des critères portant sur la totalité de l’entité légale, par exemple : le chiffre d’affaires, le cout du personnel, etc. ü Il y a une restriction à la limitation de certains frais (ex : intérêts, redevances) ♥ Restriction à la détention de certains frais9 (cas des établissements stables) Le siège central veut prêter de l’argent à son établissement stable et doit : • Soit aller à la banque pour emprunter des fonds • Soit consacrer une partie de ses fonds propres à son établissement stable Il va charger un intérêt à son établissement stable. Juridiquement, ce n’est pas possible car le siège central et l’établissement stable ne font qu’un et donc le siège central ne lui prête pas d’argent : pour un prêt il faut 2 personnalités juridiques distinctes. Exemple : on ne peut pas dire qu’on a 20 millions d’euros et qu’on doit consacrer 10 millions à son établissement stable et lui charger un intérêt. La somme que le siège consacre à son établissement stable n’est pas un capital, on appelle cela une dotation permanente, et on ne peut pas charger d’intérêts là dessus. Possibilité : Le siège central va emprunter à l’extérieur et payer des intérêts sur cet emprunt. Cet emprunt va couvrir les opérations du siège central mais aussi de la succursale. Exemple : le siège central emprunte 10 millions € pour la totalité de son activité et elle paye des intérêts à la banque sur cet emprunt. A la fin de l’année, elle détermine la base imposable de son établissement stable et regarde tous les frais, dont ceux de l’établissement stable. Elle se dit qu’elle a payé x € de charges d’intérêts mais que l’emprunt a aussi profité à l’établissement stable. Elle veut donc charger un intérêt à son établissement stable mais cela ne sera surement pas accepté. è Si le contrat avec la banque ne spécifie pas clairement que ce contrat est conclu pour les opérations de l’établissement stable, les intérêts ne seront pas dus par cette dernière. >< Par contre, si le siège central prête de l’argent à une société filiale, ce sont 2 personnalités juridiques différentes donc elle pourra lui charger un intérêt. Le contrôleur de la société interne va voir qu’on lui demande un intérêt. Pour que le siège central puisse charger un intérêt à son établissement stable, il faut prouver que l’établissement stable aurait été lui même auprès de la banque et que, pour une raison de gestion, le siège central a été à la banque à la place de l’établissement stable. A ce moment là, il y a une traçabilité 9 Examen: Important!
  • 31. pour vérifier que les intérêts chargés se rapportent vraiment à des fonds empruntés et que ce n’est pas l’établissement stable qui a été emprunter à la banque dans son pays mais bien le siège central qui a été emprunter à la banque dans son pays. 31 3.2. Modalités du calcul de l’impôt ♥ Le taux d’impôt • Il peut être différent pour l’établissement stable et pour la filiale : les taux d’impôt applicables aux établissements stables peuvent être plus élevé que les taux applicables aux contribuables résidents. è L’établissement stable peut être taxé à un taux plus élevé que la filiale parce qu’une fois qu’on a fait un bénéfice, il va être taxé dans l’établissement stable, mais une fois qu’on transfère les profits de l’établissement stable vers le siège social, comme il s’agit d’une seule et même entité juridique, il n’y aura pas de retenue à la source (contrairement au cas de la filiale). Dés lors, les pays ont décidé que comme ils ne peuvent pas prendre de retenue à la source, ils vont prélever un montant d’impôt plus élevé afin que les établissements payent quand même plus. C’est de moins en moins accepté suite aux principes de non discrimination. • Certains appliquent le même taux mais ajoutent un prélèvement fiscal à l’établissement stable • Dans le cas des établissements stables, il n’y a en principe pas de retenue à la source lors du transfert des bénéfices vers le siège central. • Généralement les établissements stables sont des sociétés plus petites en taille que les filiales. Il existe des taux d’impôt des sociétés réduits pour les petites sociétés mais ces taux réduits applicables aux petites sociétés ne sont généralement pas applicables/accessibles pour les établissements stables d’entreprises étrangères car ils sont non-­‐résidents. ♥ Retenue à la source lors du transfert de bénéfice • Oui pour les filiales • Non pour les établissements stables 3.3. Traitement des pertes Principe : les pertes sont généralement traitées de la même manière par les filiales et les établissements stables dans … 3.4. Incitants fiscaux Principe : Il est rare qu’une discrimination soit faite à cet égard entre les filiales et les établissements stables
  • 32. Section 4 : Considérations fiscales à examiner dans le pays de résidence 4.1. Traitement fiscal des bénéfices réalisés à l’étranger AVANT le transfert dans le pays de résidence Ici on est dans le cas de bénéfices étrangers pas encore rapatriés dans le pays de résidence. 32 Filiale Etablissement stable En principe, les bénéfices réalisés par une filiale ne sont pas imposables dans le pays de résidence des actionnaires jusqu’à ce que les dividendes soient distribués. Toutefois, il existe une exception importante : celle de la taxation des « revenus passifs ». Les bénéfices réalisés par un établissement stable sont inclus dans les bénéfices totaux de l’entité juridique et dés lors sont en principe imposables dans le pays de résidence durant l’année de leur réalisation. La double imposition est évitée ou atténuée • Soit par des remèdes unilatéraux • Soit par les conventions bilatérales préventives de la double imposition selon les méthodes suivantes : o Exemption o Crédit d’impôt o Réduction forfaitaire d’impôt • Pays de résidence de la société mère : vis à vis de la filiale d’un autre pays • Siège central : vis à vis de l’autre entité d’un autre pays Economiquement et juridiquement, le siège central et son établissement stable ne font qu’une seule personne alors que la société mère et la société filiale sont 2 entités juridiques différentes. En principe les bénéfices de la société filiale ne sont pas imposables dans le pays de résidence des actionnaires jusqu’à ce qu’ils soient distribués. Cependant, dans le cas ou la société filiale paye peu d’impôts, le pays de résidence de la société mère va dire qu’il ne veut pas attendre le bon vouloir de la société mère pour que celle-­‐ci aille chercher l’argent dans sa filiale et le rapatrie. • Le pays de résidence va donc décider de taxer ces bénéfices dans l’année ou ils sont reconnus, ou • Dans les 2-­‐3 ans qui suivent, les autorités fiscales de la société mère (pays de résidence) vont taxer la société mère sur des bénéfices comptabilisés par une société du groupe étranger. Dans le cas de bénéfices/pertes réalisé par un établissement stable, ces derniers sont inclus dans le bénéfice de la totalité de l’entité : ils sont donc « mélangés » avec les bénéfices du siège central dés l’année de leur réalisation. Donc si le siège central fait des bénéfices et qu’un établissement stable installé dans un autre pays fait des pertes, ces dernières viendront diminuer le bénéfice du siège central, ce qui est bien. La double imposition est donc diminuée dés l’année ou le résultat est reconnu, soit par des remèdes unilatéraux, soit par les CPDI.