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Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali

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REDAZIONE E CONSERVAZIONE DELLE
      SCRITTURE CONTABILI:
   ASPETTI CIVILISTICI E FISCALI




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    ...
Capitolo 1
                           CENNI SUI REGIMI E LIBRI CONTABILI


Sommario: Premessa 2 – Libro giornale 5 – Libro...
Il regime contabile ordinario è obbligatorio per le società di capitali e per le altre imprese
          quando i ricavi d...
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Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali

  1. 1. REDAZIONE E CONSERVAZIONE DELLE SCRITTURE CONTABILI: ASPETTI CIVILISTICI E FISCALI di Luigi Savino
  2. 2. Capitolo 1 CENNI SUI REGIMI E LIBRI CONTABILI Sommario: Premessa 2 – Libro giornale 5 – Libro degli inventari 5 – Registri IVA 6 – Registro dei beni ammortizzabili 7 – Schede contabili 8 – Registro riepilogativo di magazzino 8. Premessa Le scritture contabili sono annotazioni il cui fine è documentare i fatti aziendali dell’impresa commerciale e rappresentano in modo continuo l’attività svolta. Si definiscono come fatti aziendali i risultati delle operazioni di gestione mediante le quali i soggetti operativi negoziano sui mercati i fattori di produzione di cui necessita l’azienda e collocano sui mercati di sbocco i prodotti o i servizi oggetto dell’attività di gestione. I documenti più frequenti, che servono a rappresentare questi fatti mediante dei valori, sono le fatture commerciali ed il complesso della documentazione bancaria che rappresentano la fonte primaria dei dati rilevati dalla contabilità. Con la registrazione sistematica delle operazioni, l’impresa commerciale predispone la propria contabilità e consente di redigere annualmente il bilancio d’esercizio, che deve rappresentare la situazione patrimoniale e finanziaria della società ed il risultato economico dell’esercizio. Una corretta tenuta delle scritture contabili è soggetta ad una serie di norme previste dalla normativa civilistica e fiscale. La disciplina civilistica delinea in linea generale i libri obbligatori e le modalità di tenuta degli stessi ai fini della corretta determinazione del reddito d’esercizio e del capitale di funzionamento. La disciplina tributaria, invece, ha come obiettivo la determinazione dell’imponibile fiscale e differenzia la tenuta delle scritture contabili considerando diversi criteri, quali il volume d’affari, la forma giuridica adottata, le dimensioni aziendali, la possibilità di usufruire di semplificazioni riguardanti la tenuta dei registri contabili. Tali differenziazioni vengono classificate in regimi contabili. Quindi a seconda delle diverse esigenze civilistiche o fiscali, la legge determina quali sono le scritture obbligatorie, in base al regime contabile a cui appartiene l’impresa commerciale: · ordinario; · semplificato (per imprese minori - art.18 dpr 600/73); · nuovi contribuenti minimi (regime fiscale di vantaggio-art. 27, commi 1 e 2, D.L.98/2011); · super semplificato (regime contabile agevolato-exsostitutivo per nuove iniziative (c.d. “forfettino”) art. 27,comma 3, D.L.98/2011). Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 2
  3. 3. Il regime contabile ordinario è obbligatorio per le società di capitali e per le altre imprese quando i ricavi dell’anno precedente o quelli previsti per le imprese di nuova costituzione superano: - 400.000 euro in caso l’attività consista in prestazioni di servizi; - 700.000 in caso di altre attività. Facoltativo per tutte le imprese che non rientrano in questi casi. L’opzione per la contabilità ordinaria va effettuata in sede di dichiarazione di inizio attività o comunque in sede di dichiarazione annuale IVA relativa all’esercizio precedente. In particolare riferimento al regime contabile ordinario (del quale si discuterà prevalentemente), in relazione alle norme contenute nel Codice civile (artt. 2214, e seguenti c.c.) e alle norme tributarie (artt. 13 D.P.R. n. 600/1973 e seguenti), sono obbligatori i seguenti libri e scritture: 1. Libro giornale; 2. Libro degli Inventari; 3. Registri Iva; 4. Registro dei Beni Ammortizzabili (in taluni casi facoltativo); 5. Scritture ausiliare recanti elementi reddituali e patrimoniali raggruppati per categorie omogenee (schede contabili); 6. Registro riepilogativo di magazzino (in taluni casi facoltativo); 7. Libri sociali obbligatori. A seguito delle semplificazioni introdotte dal D.P.R. n. 435/2001, in contabilità ordinaria le imprese non sono più tenute a redigere i registri ai fini Iva ed il Registro Beni Ammortizzabili, a condizione che le relative registrazioni vengano comunque effettuate nel libro giornale nei termini previsti dalla disciplina Iva e nel termine previsto per la presentazione della dichiarazione per il registro dei beni ammortizzabili; e su richiesta dell’Amministrazione Finanziaria sia possibile fornire, sistematicamente, gli stessi dati che sarebbe stato necessario annotare nei registri Iva e nel registro dei Beni ammortizzabili. E’ inoltre obbligatorio conservare ordinatamente per ciascun affare: gli originali delle lettere, delle fatture e dei telegrammi spediti e ricevuti. Ai sensi dell’art. 2220 C.C., le scritture contabili devono essere conservate per dieci anni dalla data dell’ultima registrazione. Per lo stesso periodo devono essere conservate le fatture, le lettere ed i telegrammi ricevuti; le copie delle fatture, delle lettere e dei telegrammi spediti. Il D.L. 357/94 ha introdotto il comma 3 nell’art. 2220 del C.C. secondo il quale, i documenti e le scritture possono essere conservate anche su supporti di immagini (cosiddetta conservazione sostitutiva) purché le registrazioni corrispondano ai documenti e possano in ogni momento essere rese leggibili dal soggetto che utilizza tali supporti. L’art. 22 del D.P.R. n. 600/73, prevede che fiscalmente, le scritture contabili devono essere conservate fino a quando non sono definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d’imposta, anche oltre il termine decennale stabilito dal C.C. o da altre leggi tributarie. Le scritture contabili devono essere tenute secondo le norme di una ordinata contabilità, vale a dire senza spazi in bianco; senza interlinee; senza trasporti a margine; senza Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 3
  4. 4. abrasioni. Se è necessaria qualche cancellazione, questa deve eseguirsi in modo che le parti cancellate siano leggibili. Per quel che concerne la numerazione progressiva dei registri contabili, questa deve effettuarsi prima della loro utilizzazione (ovvero contestualmente alla stampa delle pagine) per ciascun anno, indicando per ogni pagina l’anno di riferimento, tenendo presente che per anno di riferimento si intende quello cui si riferiscono le scritture contabili riportate sulla pagina e non l’anno in cui avviene la numerazione della medesima. In caso di esercizio non coincidente con l’anno solare la numerazione progressiva delle pagine deve riferirsi al primo dei due anni di contabilità. Dal punto di vista formale, l’art. 2215 del C.c., stabilisce che il libro giornale ed il libro degli inventari non sono più soggetti né a bollatura né a vidimazione iniziale, ma devono comunque essere numerati progressivamente in ogni pagina prima della loro messa in uso. L’irregolare o l’omessa numerazione delle pagine è soggetta alla sanzione amministrativa variabile da un minimo dei Euro 1.032,91 ad una massimo di Euro 7.746,85. Per quel che concerne l’imposta di bollo, invece, tale obbligo deve essere assolto secondo una delle seguenti modalità: · applicazione di marche telematiche adesive pari a euro 14,62 per ogni 100 pagine numerate o frazioni, se relativo a società di capitali; ovvero euro 29,24 per ogni 100 pagine numerate o frazioni, se relativo a soggetto diverso da società di capitali; · pagamento tramite modello F23 (codice tributo 458T), riportando gli estremi del versamento sulla prima delle 100 pagine numerate. Oltre all’imposta di bollo, per le società di capitali è dovuta la tassa di concessione governativa. Quest’ultima è dovuta annualmente e in misura forfetaria, cioè fissa, a prescindere dal numero dei libri o registri sociali e dal numero delle relative pagine. Essa è dovuta con riferimento all’anno solare e abbraccia tutte le formalità di numerazione e bollatura eseguite nel corso dell’anno di riferimento. La misura forfetaria della tassa è la seguente: TASSA DI CONCESSIONE GOVERNATIVA Contribuenti Misura Codice Modello Società con capitale o fondo di dotazione inferiore o pari ad euro 309,87 7085 F24 o bollettivo c/c per il prim o esercizio 516.456,90 Società con capitale o fondo di dotazione superiore ad euro 516,46 7085 F24 516.456,90 Per il primo anno di attività la tassa deve essere corrisposta prima della dichiarazione di inizio attività, nella quale devono essere riportati anche gli estremi dell’attestazione di pagamento. Per gli anni successivi, la tassa deve essere corrisposta entro il termine di versamento del saldo IVA dovuta per l’anno recedente (16 marzo di ciascun anno). Il contribuente che non ha provveduto al pagamento della tassa di concessione governativa nei termini fissati dalla legge, ha la possibilità di sanare spontaneamente la violazione commessa beneficiando del ravvedimento operoso. L’omesso versamento della tassa in esame comporta l’applicazione di una sanzione amministrativa con un minimo del 100% e un massimo del 200% dell’imposta dovuta. Nella tabella qui di seguito vengono quindi sintetizzati gli adempimenti connessi alla tenuta di alcuni libri contabili obbligatori: Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 4
  5. 5. LIBRI E REGISTRI Tipologia Norma Numerazione e bollatura deve essere numerato progressivamente; Libro giornale Art. 2215, c.c. non è soggetto a bollatura/vidimazione iniziale; è soggetto all'imposta di bollo. deve essere numerato progressivamente; Libro inventari Art. 2215, c.c. non è soggetto a bollatura/vidimazione iniziale; è soggetto all'imposta di bollo. Art. 39, D.P.R. devono essere numerati progressivamente; Registri IVA 633/1972 non sono soggetti a bollatura/vidimazione iniziale. deve essere numerato progressivamente; Registro dei beni ammortizzabili non è soggetto a bollatura/vidimazione iniziale. deveno essere numerati progressivamente; Lbri sociali obbligatori Art. 2421, c.c. sono soggetti a bollatura/vidimazione iniziale; sono soggetti all'imposta di bollo. Libro giornale Il libro giornale deve indicare giorno per giorno le operazioni relative all’esercizio dell’impresa (art. 2216, c.c.), così da soddisfare i requisiti di crono logicità e di analiticità dello stesso. L’art. 14, D.P.R. 600/1973 non detta particolari disposizioni per la tenuta del libro giornale: valgono in pratica, le disposizioni civilistiche (R.M. 31 ottobre 2002, n. 341/E). Pertanto il libro giornale deve contenere: · data di annotazione e data dell’operazione; · descrizione dell’operazione; · contabilizzazione dell’operazione col metodo della partita doppia. L’art. 2216, c.c. non indica il termine entro il quale devono essere annotate le singole operazioni. La locuzione “giorno per giorno” si riferisce alla sistematicità delle annotazioni da compiere, evidentemente in ordine cronologico. Ai sensi dell’art. 22, co. 1, D.P.R. 600/1973, le registrazioni dovranno essere effettuate entro sessanta giorni dalla data di effettuazione dell’operazione. Nel libro giornale possono essere registrati i movimenti relativi ai cespiti, quando non è tenuto il registro dei beni ammortizzabili (divenuto facoltativo dal 21 febbraio 1997). Inoltre il libro giornale può essere suddiviso tra più libri sezionali, sui quali vengono rilevate le operazioni appartenenti a diverse categorie ovvero a diversi rami d’azienda; peraltro occorre comunque tenere un libro giornale riassuntivo sul quale, a determinate scadenze, devono essere effettuate le registrazioni complessive (R.M. 27 maggio 1981, n. 9/875; R.M. 31 ottobre 2002, n. 341/E). Libro degli inventari Il libro degli inventari deve indicare sia gli elementi prescritti dal Codice civile, sia le altre informazioni richieste dall’art. 15, D.P.R. 600/1973. Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 5
  6. 6. L’art. 15 del D.P.R. n. 600/73 integra le disposizioni previste dal C.C. stabilendo che il libro degli inventari deve indicare la consistenza dei beni, raggruppati in categorie omogenee per natura e valore, e il valore attribuito a ciascun gruppo; in caso non si rilevino gli elementi che costituiscono ciascun gruppo e la loro ubicazione, devono essere tenute a disposizione dell’A.F. le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario. In esso devono essere valorizzati tutti gli elementi del patrimonio dell’impresa (attività e passività) in un determinato momento, nonché delle attività e delle passività ed essa estranee. Con la sentenza 26 maggio 2003 n. 8273, la Corte di Cassazione ha affermato che l’inventario e il bilancio sono due scritture distinte, aventi contenuto e finalità diverse; pertanto l’omessa redazione dell’inventario non è sanata, né resa meramente formale dall’avvenuta redazione del bilancio. L’art. 2217, c.c. prevede che l’inventario debba essere redatto all’inizio dell’esercizio dell’impresa e successivamente ogni anno. Ai sensi dell’art. 15, D.P.R. 600/1973, poi, l’inventario deve essere compilato e trascritto sul registro entro tre mesi dal termine ultimo per la presentazione della dichiarazione dei redditi. Fiscalmente si fa riferimento solo all’inventario fisico delle merci e dei beni che costituiscono rimanenze finali ai sensi dell’art. 92 del Tuir. Civilisticamente, ex art. 2217 c.c., non sono individuati i criteri secondo cui è necessario indicare le attività e le passività nell’inventario, pertanto nel caso in cui le giacenze di magazzino sono indicate secondo le disposizioni fiscali, la compilazione di un unico documento (inventario civilistico) permette di rispettare anche il dettato del fisco. In caso contrario, sarà necessario tenere a disposizione degli organi di controllo le cosiddette “distinte Inventariali” (spese specifiche che esprimono in dettaglio le rilevazioni annotate nell’inventario per grandi categorie di beni). Entro il termine suindicato l’inventario deve essere sottoscritto dal titolare dell’impresa o dall’amministratore o dal rappresentante legale per le società e gli enti. Registri IVA IL D.P.R. 633/72 impone la tenuta di alcuni registri obbligatori in cui annotare cronologicamente tutte le operazioni attive e passive inerenti l’imposta. Obbligatoriamente devono essere tenuti: · il registro delle fatture emesse (art. 23 del D.P.R. 633/72) per i soggetti tenuti al rilascio della fattura; · il registro dei corrispettivi per i commercianti al minuto ed altri soggetti assimilati (art. 24 del D.P.R. 633/72); · il registro delle fatture di acquisto (art. 25 del D.P.R. 633/72) per la registrazione delle fatture passive e delle bollette doganali d’importazione; · il bollettario a madre e figlia che sostituisce il registro delle fatture emesse per i soggetti ammessi alla contabilità semplificata; · il registro degli omaggi; · il registro delle dichiarazioni di intento. Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 6
  7. 7. L’art. 8 della L. n. 383/2001 ha disposto alcune modifiche, vale a dire che questi registri non sono più soggetti né a bollatura né a vidimazione iniziale ma devono essere semplicemente numerati in modo progressivo prima della relativa messa in uso. Registro dei beni ammortizzabili L’art. 16 del D.P.R. 600/73 dispone che le società gli enti e gli imprenditori commerciali devono compilare il registro dei beni ammortizzabili entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. In esso devono essere indicati i beni assoggettabili ad ammortamento. L’art. 8, L. 18 ottobre 2001, n. 383 prevede che il registro dei beni ammortizzabili non sia più soggetto a bollatura, mentre rimane in vigore l’obbligo di numerazione. Il registro in esame può non essere tenuto a condizione che: · per i soggetti in contabilità ordinaria le registrazioni siano effettuate nel libro giornale; · per i soggetti in contabilità semplificata le rilevazioni siano effettuate nel registro IVA degli acquisti (art. 2, D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695); · su richiesta dell’Amministrazione finanziaria, siano forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che sarebbe stato necessario annotare nel registro in questione (art. 12, co. 1, D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435). Nel libro cespiti devono essere altresì iscritti, in voci, separate, i costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione (art. 16, co. 5, D.P.R. 600/1973): · non capitalizzati ad incremento del costo del bene; · non deducibili, in quanto eccedenti il limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, risultanti all’inizio dell’esercizio dal medesimo registro (di cui all’art. 102, co. 7, Tuir). Nel caso di conferimento i cespiti devono essere iscritti per il loro valore netto descritto in perizia, redatta ai sensi dell’art. 2423, c.c.; in caso di fusione il libro cespiti dell’incorporata potrà essere impiegato come registro sezionale. Gli elementi obbligatori per la corretta tenuta del libro cespiti vengono riepilogati nella seguente tabella: Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 7
  8. 8. CORRETTA TENUTA DEL LIBRO CESPITI Tipologia di bene Elementi da indicare e relativa modalità Per ogni singolo bene: - anno di acquisizione e/o nel quale si inizia la procedura di amm ortamento; - cos to originario, comprendente il costo di acquis to e gli oneri Beni immobili e beni mobili accessori di diretta imputazione; registrati - rivalutazioni e svalutazioni; - fondo di ammortamento nella mis ura raggiunta al termine del periodo di impos ta precedente a quello di riferimento; - quota annuale di ammortamento; - eliminazioni dal process o produttivo. Occorre fornire le s tess e informazioni rese per i beni immobili e i beni mobili registrati; peraltro, a scelta del contribuente, le annotazioni Beni divers i dagli immobili e dai poss ono ess ere eseguite: beni mobili regis trati - per categorie di beni omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento; - per ogni s ingolo bene. Beni materiali strumentali Occorre fornire le s tess e informazioni rese per i beni immobili e i beni utilizzati per l'esercizio delle mobili registrati; peraltro, a scelta del contribuente, le annotazioni attività regolate di dis truzione e poss ono ess ere eseguite: trasporto di gas naturale e di - per categorie di beni omogenee per anno di acquisizione e vita utile; energia elettrica - per ogni s ingolo bene. Oltre alle informazioni res e per i beni mobili registrati, deve essere Beni gratuitamente devolvibli dis tintamente indicata la quota annua che affluisce al fondo di amm ortamento finanziario. Infine a seguito della riforma fiscale, gli ammortamenti imputati civilisticamente al conto economico possono non coincidere con quelli fiscalmente dedotti. L’abrogazione del comma 2 dell’art. 2426 del C.C. non consente più di inquinare il bilancio attraverso appostazioni di natura fiscale non giustificate civilisticamente. Potrebbe quindi essere utile indicare nel Registro dei Beni Ammortizzabili tutte le informazioni relative alle interferenze fiscali che riguardano i cespiti e che risultano dal prospetto (Cosiddetto Quadro EC del modello dichiarativo), secondo quanto disposto dall’art. 109, comma 4, lettera b, Tuir. Schede contabili La stampa delle schede contabili consente di individuare le singole rilevazioni contabili accese a fronte di ogni conto di contabilità generale delle operazioni aziendali inserite in partita doppia nel libro giornale. Registro riepilogativo di magazzino Il Codice civile non considera esplicitamente le scritture ausiliare di magazzino tra quelle obbligatorie. Alla luce del disposto dell’art 2214, comma 2, del C.C., se la natura e le dimensione delle imprese lo richiedono si ricade nella fattispecie. Fiscalmente, la tenuta delle scritture ausiliare di magazzino è regolata dall’art. 14 D.P.R. 600/73. Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 8
  9. 9. Le scritture in esame sono dirette a seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negli inventari annuali e devono essere tenute a partire dal secondo periodo d’imposta successivo a quello in cui, per la seconda volta consecutivamente (art. 1 co. 1, D.P.R. 695/1996) vengono superati entrambi i limiti: · ricavi, di cui agli artt. 57 e 85, Tuir, superiori ad euro 5.164.568,99; · valore complessivo delle rimanenze, di cui agli artt. 92 e 93, Tuir, superiore ad euro 1.032.913,80. Per i soggetti il cui periodo d’imposta non è coincidente con l’anno solare, l’ammontare dei ricavi deve essere ragguagliato all’anno. Il medesimo obbligo viene meno a partire dal primo periodo d’imposta successivo a quello in cui l’ammontare dei ricavi o il valore rimanenze sono stati inferiori per due esercizi consecutivi ai citati limiti. Sono esonerati dall’obbligo i commercianti al minuto e assimilati ed i soggetti che devono tenere i registri di carico e scarico imposti da particolari leggi purché detti registri contengano le informazioni richieste per le scritture ausiliarie di magazzino. Nelle scritture di magazzino devono essere registrate le quantità entrate ed uscite: · delle merci destinate alla vendita; · dei semilavorati, se distintamente classificati in inventario (esclusi i prodotti in corso di lavorazione); · dei prodotti finiti e degli altri beni destinati ad essere in essi fisicamente incorporati; · delle materie prime; · degli imballaggi utilizzati per il confezionamento dei singoli prodotti; · delle materie prime tipicamente consumate nella fase produttiva dei servizi; · delle materie prime e degli altri beni incorporati durante la lavorazione dei beni del committente; · dei cali e delle altre variazioni di quantità che determinano scostamenti tra le giacenze fisiche effettive e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico. Sono quindi esclusi dall’obbligo di registrazione (C.M. 26 novembre 1981, n. 40): · i prodotti in corso di lavorazione; · le azioni, le obbligazioni ed i titoli similari; · i materiali di consumo non fisicamente incorporati nel prodotto, i materiali per la pulizia, il materiale pubblicitario, la cancelleria e simili, se non si tratta di beni al cui scambio è diretta l’attività d’impresa; · i pezzi di ricambio; · tutti i beni o le categorie di beni complessivamente di scarsa rilevanza per i quali il costo complessivo d’acquisto non eccede il 20 per cento di quello sostenuto nel periodo d’imposta precedente. Costituiscono in particolare i “Semilavorati” quegli elementi che, ancorchè destinati ad essere incorporati in altri beni durante il processo di lavorazione, hanno già acquisito una distintà individualità, sia pure in uno stato ancora grezzo, che permette loro di essere conservati in magazzino ed essere commercializzati. L’art. 14 del D.P.R. 600/73, dispone che i semilavorati devono essere obbligatoriamente registrati nell’inventario. Si distingue tra: · semilavorati acquistati all’esterno: da rilevare distintamente nell’inventario e, quindi, nelle scritture di magazzino; · semilavorati destinati ad essere incorporati in altri beni durante il processo di lavorazione ovvero fabbricati all’interno:qualificabili, in funzione delle Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 9
  10. 10. caratteristiche proprie, tra i “semilavorati”, ovvero tra i”prodotti in corso di lavorazione”. Da ciò ne consegue che, nell’ipotesi di una classificazione del bene tra i prodotti in corso di lavorazione nessuna rilevazione dovrà essere effettuata nelle scritture di magazzino; se classificato come semilavorato nell’inventario, i movimenti di carico e scarico dovranno essere rilevati come per i semilavorati acquistati all’esterno. La distinzione tra i semilavorati e i prodotti in corso di lavorazione assume rilevanza anche in funzione dei diversi criteri fiscali di valutazione applicabili ai due casi. Per i semilavorati: art. 92 del Tuir, prevede il Lifo a scatti, i prodotti in corso di lavorazione, invece, vanno valutati in base ai costi specifici sostenuti nel periodo d’imposta, ai sensi del comma 6 dell’art. 93 del Tuir. Le rilevazioni nelle scritture ausiliarie di magazzino possono essere effettuate su diversi supporti, tabulati, schede, registri, libri, manuale, automatizzata. Con riferimento alle diverse modalità di tenuta delle scritture di magazzino si consideri che: · nell’ipotesi di tenuta in forma manuale i conti analitici intestati ai singoli articoli possono essere scritti manualmente su schede fisiche; · nell’ipotesi di tenuta in forma meccanizzata i conti devono essere stampati periodicamente su tabulati, codificando in via preventiva tutti i beni. Le scritture ausiliarie possono essere conservate anche attraverso microfilmatura previa conservazione dei documenti cartolari a supporto delle scritture stesse e purché siano assicurate la leggibilità delle copie microfilmate e la misura delle stesse a richiesta degli organi di controllo. Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 10
  11. 11. Capitolo 2 ADEMPIMENTI CONTABILI Sommario: Tenuta e conservazione delle scritture contabili 11 – Modalità di tenuta delle scritture di magazzino 12 – Archiviazione elettronica 13 – Registri sezionali e multiaziendali 15 – Fatturazione 16 – Registri obbligatori ai fini IVA 18. Tenuta e conservazione delle scritture contabili Le registrazioni delle operazioni devono essere eseguite entro 60 giorni dalla data di effettuazione delle stesse. Le registrazioni nel libro giornale devono essere effettuate in ordine cronologico con riferimento: · alla data della loro manifestazione se l’impresa ha compiuto direttamente l’operazione attiva; · alla data dell’avvenuta conoscenza per i documenti provenienti da terzi (esempio, nei bonifici a proprio favore rileva la data di ricevimento della documentazione bancaria). La contabilità automatizzata è considerata regolare, anche se non trascritta su supporto cartaceo nel termine dei 60 giorni previsti a condizione che: · i dati contabili sono stampati entro tre mesi dalla scadenza della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta i cui i dati contabili si riferiscono; · in caso di ispezioni e controlli da parte degli organi competenti è possibile stampare su supporti cartacei i dati memorizzati relativi all’esercizio per il quale non siano scaduti i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni dei redditi. Con R.M. 27 luglio 1985, n. 396136 è stato precisato che le rilevazioni devono essere effettuate comunque in tempo utile per consentire al contribuente di adempiere a tutti gli obblighi previsti dalla normativa IVA. In merito alle regole previste per la memorizzazione dagli artt. 3 e 4, D.M. 23 gennaio 2004, la C.M. 36/E/2006 osserva che la memorizzazione rappresenta la fase iniziale del processo di conservazione; essa consiste: · nel salvataggio dei dati su supporto ottico e su ogni altro idoneo supporto elettronico; · per i documenti informatici, nella trasposizione del documento elettronico su qualsiasi supporto di cui sia garantita la leggibilità nel tempo; nel caso del documento che nasce analogico, la fase di memorizzazione prevede un passaggio aggiuntivo, dato dall’acquisizione dell’immagine del documento. L’art. 2220, c.c. dispone che le scritture contabili vanno conservate per almeno 10 anni dalla data dell’ultima registrazione. In presenza di accertamenti relativi al corrispondente periodo d’imposta devono essere conservate fino a quando non siano stati definiti, anche oltre il termine dei 10 anni dalla data dell’ultima registrazione. L’Autorità adita in sede di contenzioso può peraltro limitare l’obbligo della conservazione alle scritture rilevanti per la risoluzione della controversia in corso. Sempre per 10 anni vanno conservati, ordinatamente, per ciascun affare, gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute ed emesse. Il luogo dove devono essere tenuti i registri contabili deve essere segnalato nella dichiarazione di inizio attività da presentare all’Agenzia delle Entrate (e nelle successive Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 11
  12. 12. dichiarazioni di variazione dati). Qualora il contribuente dichiari che le scritture sono tenute presso altri soggetti, deve esibire un’attestazione predisposta dai soggetti medesimi riportante il luogo in cui esse sono conservate e la specificazione delle scritture contabili in loro possesso (art. 52, comma 10, D.P.R. 633/1972). Se in sede di verifica l’attestazione non viene esibita e se il soggetto che l’ha rilasciata si oppone all’accesso o non esibisce in tutto o in parte le scritture, si applicano le disposizioni previste nel case di rifiuto di esibizione delle scritture contabili. Il luogo di conservazione delle fatture, evidenzia la C.M., richiamando l’art. 39, comma 3, D.P.R. 633/1972, può essere situato in un altro Stato a condizione che con lo stesso vi sia una strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza. Modalità di tenuta delle scritture di magazzino Il magazzino è costituito dai beni che sono già nella disponibililtà giuridica (proprietà) dell’azienda (indipendentemente dal luogo di conservazione degli stessi) in quanto in tale momento si realizza il trasferimento dei rischi relativi al bene acquisito. Il passaggio di proprietà si considera avvenuto: · per i beni mobili: alla data di spedizione o di consegna; · per i beni immobili: alla data di stipulazione del contratto di compravendita. Le rimanenze di magazzino dovranno quindi includere: · le giacenze, di proprietà dell’impresa, che risultano presso gli stabilimenti e i magazzini dell’impresa, ad esclusione di quelle ricevute da terzi in conto visione, in prova, in conto lavorazione o deposito; · le giacenze, di proprietà dell’impresa, che risultano presso terzi in conto deposito, lavorazione, prova; · i beni acquistati, non ancora pervenuti, quando secondo le modalità contrattuali dell’acquisto, l’impresa ne ha già acquisito il titolo di proprietà. Per ogni singolo bene interessato dall’obbligo di tenuta delle scritture di magazzino è necessario rilevare distintamente i movimenti di carico e scarico. Le movimentazioni possono essere costituite da: · movimentazioni di “carico” per l’acquisizione delle merci, materie prime, semilavorati o altro da terzi; · movimentazioni per “trasferimenti interni” (esempio, trasferimento delle materie prime dal magazzino alla lavorazione comprovate da appositi buoni di “prelevamento materiali”); · movimentazioni “di scarico” per le cessioni operate nei confronti della clientela finale. La movimentazione dei beni costituenti il magazzino può essere comprovata dalla seguente documentazione: per le entrate: · dai documenti di trasporto e dalle fatture immediate accompagnatorie emesse dai fornitori in relazione ai beni ricevuti; · dai documenti di trasporto emessi da clienti, in relazione a resi prodotti o merci; · dalle bolle doganali di importazione, per i beni provenienti da Paesi non UE; · da apposite bolle di entrata predisposte dal magazziniere stesso al momento del ricevimento, in mancanza dei documenti sopra citati; Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 12
  13. 13. · da buoni/bollette di prelievo, relativi al passaggio di materie e di parti componenti ad un reparto produttivo. per le uscite: · da buoni o bollette di versamento, relativi al passaggio da un reparto produttivo al magazzino prodotti; · dai documenti di trasporto e dalle fatture immediate accompagnatorie inviati ai clienti per i prodotti e le merci loro consegnati; · dai documenti di trasporto inviati a fornitori, in relazione a resi di prodotti e merci; · dalle bolle doganali di esportazione. Le scritture di magazzino possono concretizzarsi in libri, schede o documenti simili. E’ sufficiente l’impiego della seguente documentazione: · registro o giornale di magazzino di carico e scarico, in cui annotare cronologicamente i movimenti in entrata ed uscita di tutti gli articoli di magazzino di cui si intende seguire la movimentazione; · le schede o conti di magazzino, costituite da conti analitici intestati ai singoli articoli trattati e indicanti le movimentazioni dei beni in oggetto; · schede di lavorazione che, nelle produzioni su commessa aventi durata ultrannuale, sostituiscono le schede di magazzino allo scopo di annotare i costi specificatamente imputabili a ciascuna commessa e che entrano a comporre il valore dell’opera stessa. Nella generalità dei casi, pur in assenza di uno specifico obbligo al riguardo, per ciascun contratto stipulato dall’impresa, vengono redatti due diversi tipi di schede di lavorazione: 1) una scheda di lavorazione principale, avente la funzione di riepilogare tutti i costi imputabili ad ogni commessa e contenente i seguenti elementi: · numerazione progressiva e oggetto; · denominazione sociale, sede legale, partita Iva dell’impresa; · denominazione sociale, sede legale, partita Iva del Cliente; · dati contrattuali (numero, corrispettivo pattuito, penalità eccetera); · analisi delle materie prime, semilavorati e prodotti finiti acquistati e prelevati dal magazzino; · analisi della manodopera diretta utilizzata; · analisi degli ammortamenti dei beni strumentali utilizzati nella produzione. 2) schede analitiche di lavorazione, aventi la finalità di riepilogare dettagliatamente i costi sostenuti per ciascuna commessa già indicati nella scheda di lavorazione principale e contenenti i seguenti elementi: · numerazione progressiva e oggetto; · denominazione sociale, sede legale, partita Iva dell’impresa; · denominazione sociale, sede legale, partita Iva del Cliente; · estremi della fattura (numero, data, documento di trasporto). Archiviazione elettronica La C.M. 36/E/2006 precisa che la conservazione elettronica può essere effettuata a partire dal 3 febbraio 2004, vale a dire a partire dalla data di entrata di vigore del D.M. 23 gennaio 2004. Tuttavia, dopo tale data il contribuente può scegliere di conservare in Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 13
  14. 14. maniera elettronica anche tutti o alcuni dei documenti relativi ai periodi d’imposta precedenti il 2004. Naturalmente, si tratterà di documenti cartacei per i quali il processo di conservazione deve partire dall’acquisizione dell’immagine. In merito alla cadenza temporale fissata per la conservazione elettronica dall’art. 3, comma 2, D.M. 23 gennaio 2004, la C.M. chiarisce che la conservazione elettronica delle fatture può, a discrezione del contribuente, avere luogo anche ad intervalli più ravvicinati rispetto al limite legale dei 15 giorni. In ogni caso: · per il destinatario della fattura, il processo di conservazione deve effettuarsi entro i 15 giorni dal ricevimento; · per l’emittente, il processo di conservazione deve compiersi entro i 15 giorni dall’emissione. Restano comunque fermi i termini per l’assolvimento degli obblighi di registrazione. La cadenza del processo di conservazione deve essere almeno annuale quando ha per oggetto documenti diversi dalle fatture, quali ad esempio i libri obbligatori e le altre scritture contabili. La procedura di conservazione elettronica di tali documenti, che siano obbligatori ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, formati su supporti informatici, deve concludersi entro 3 mesi dal termine di presentazione della relativa dichiarazione annuale. Fissati i suddetti termini generali per la conservazione sostitutiva dei documenti con rilevanza fiscale, tuttavia, la C.M. precisa che l’obbligo di conservazione elettronica di tutti i documenti informatici con rilevanza fiscale deve essere anticipato, rispetto al limite ultimo stabilito dalla legge, nell’ipotesi in cui siano in corso controlli ed ispezioni da parte degli organi competenti. In tali circostanze tutti i documenti resi leggibili o disponibili agli Organi verificatori devono essere sottoposti a conservazione elettronica (così come risultano aggiornati al momento della verifica), indipendentemente dalla cadenza (quindicinale-annuale) e dall’eventuale stampa su carta. Il D.M. 23 gennaio 2004 stabilisce che, per assumere rilevanza anche ai fini fiscali ogni documento deve assumere le caratteristiche di “documento statico non modificabile” intendendosi per tale un “documento informatico redatto in modo tale per cui il contenuto risulti non alterabile durante le fasi di accesso e di conservazione nonché immutabile nel tempo. Il documento deve: · essere emesso con l’obbligatoria indicazione del momento temporale di emissione e con l’appostazione della firma elettronica qualificata, ossia dello strumento informatico che indica in maniera inequivocabile il soggetto emittente il documento; · essere esibito, reso leggibile, e a richiesta, disponibile su supporto cartaceo e informatico presso il luogo in cui il soggetto ha dichiarato di conservare le scritture contabili in occasione di accessi, ispezioni, controlli e verifiche effettuati dai competenti uffici; · memorizzato su qualsiasi supporto ottico-elettronico di cui sia garantita l’integrità e, quindi, la leggibilità nel tempo. La procedura di conservazione digitale dei documenti fiscali termina con l’ulteriore appostazione del riferimento temporale (marca temporale) e la sottoscrizione elettronica da parte di un Pubblico Ufficiale che attesta la conformità di quanto memorizzato al documento di origine. Entro un mese dalla scadenza dei termini ordinari per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, Irap e Iva, è necessario trasmettere alle Agenzie fiscali il riferimento informatico (impronta) degli Archivi di conservazione, la relativa sottoscrizione elettronica, e la marca temporale (la ricevuta della comunicazione Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 14
  15. 15. effettuata e il relativo numero di protocollo sono resi disponibili dall’Agenzia delle Entrate in Via Telematica). L’imposta di bollo sugli atti e documenti conservati in forma digitale è assolta mediante presentazione all’Ufficio delle Entrate di una comunicazione preventiva indicante il numero presuntivo degli atti, documenti e registri che potranno essere emessi o utilizzati durante l’anno nonché l’importo e gli estremi dell’avvenuto pagamento dell’imposta. Entro il mese di Gennaio dell’anno successivo è necessario effettuare il pagamento dell’eventuale differenza dovuta e deve essere presentata una comunicazione indicante il numero dei documenti informatici formati nell’anno precedente e gli estremi del versamento dell’eventuale differenza d’imposta ovvero la richiesta di rimborso o compensazione. Registri sezionali e multiaziendali Le singole operazioni da riepilogare nel libro giornale possono essere rilevate mediante la tenuta di libri giornali sezionali a condizione che gli stessi: · recepiscano in ordine strettamente cronologico tutte le operazioni relative ai singoli accadimenti gestionali; · siano stati bollati con le stesse formalità del libro giornale. L’Amministrazione Finanziaria ritiene validi in qualità di Registri sezionali anche i registri Iva degli Acquisti e delle Vendite, purché indicanti, oltre ai dati necessari ai fini Iva, anche tutti quelli obbligatori per la contabilità generale e cioè la data delle registrazioni ed i conti interessati. La tenuta di tale registro è possibile anche dopo l’effettuazione di un’operazione di fusione. L’A.F. ritiene valido il metodo di contabilizzazione da parte della società incorporante in quanto in grado di soddisfare i requisiti di cronologicità e analiticità di cui all’art. 2216 del C.c.: · tenuta di un libro giornale nella forma complessa di due libri sezionali relativi, rispettivamente all’attività svolta dalla società incorporante e incorporata. · redazione di un libro riepilogativo in grado di riportare i totali dei singoli conti raggruppati con periodicità mensile, secondo le voci dello Stato Patrimoniale e del conto economico di cui agli artt. 2424 e 2425 del C.C.; · redazione di bilanci di verifica (redatti anch’essi con periodicità mensile) relativi i piani de conti delle rispettive attività esercitate dalla società incorporante e incorporata (elemento di raccordo tra i sezionali analitici ed il riepilogativo per saldo di conti). Il D.M. 22 dicembre 1988 stabilisce che lo studio professionale o il centro di elaborazione dati può utilizzare registri unici multi aziendali per una pluralità di contribuenti, su modulo a striscia continua e numerati progressivamente, anziché registri singoli per ogni impresa. I soggetti incaricati dell’elaborazione delle scritture contabili, devono rispettare i seguenti adempimenti: · numerazione progressiva dei registri a striscia continua con validità per più utenti; · attribuzione di una distinta numerazione progressiva per periodo d’imposta e per impresa, dei fogli dei registri a striscia continua; Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 15
  16. 16. · stampa ed conservazione, dopo ogni elaborazione, di un indice numerato e bollato di tutti i fogli utilizzati dei registri sopra indicati per ciascun impresa; · consegna a ciascun cliente, entro il termine di 90 giorni dalla data di chiusura dell’esercizio, dei fogli relativi alle registrazioni eseguite nel periodo d’imposta. Il soggetto che elabora la contabilità deve attestare nell’ultima pagina che il registro consegnato al cliente fa parte di un registro multiaziendale a striscia continua, numerato e bollato dal soggetto; · tenuta di un registro di carico e scarico dove annotare gli estremi dei registri sottoposti a bollatura, il numero dei fogli dei registri per più utenti utilizzati e a quali clienti sono attribuiti; · rilascio, su richiesta dell’Amministrazione finanziaria, di una apposita dichiarazione che attesti i numeri dei fogli utilizzati per le registrazioni relative a ciascun utente, nonché l’elenco degli utenti per i quali sono state effettuate le elaborazioni nel corso dell’anno solare. Fatturazione Per ciascuna operazione imponibile IVA deve essere emessa la fattura, in duplice esemplare, da parte del soggetto che effettua la cessione di un bene o la prestazione di un servizio al momento di effettuazione dell’operazione, determinata ai sensi dell’art. 6, D.P.R. 633/1972. L’obbligo di emissione della fattura si intende adempiuto all’atto della sua consegna o della spedizione alla controparte. Pertanto è ininfluente il momento della materiale compilazione del documento. Con il D.lgs. 20 febbraio 2004, n. 52, sono state recepite nell’ordinamento italiano le novità in materia di fatturazione contenute nella Direttiva del Consiglio europeo 2001/115, finalizzata a semplificare e armonizzare le modalità di fatturazione IVA nell’Unione europea. Inoltre sono stati ampliati i dati da indicare nella fattura (sia cartacea che elettronica) e per il cedente del bene o del prestatore del servizio è prevista la possibilità di affidare, sotto propria responsabilità, l’emissione della fattura cartacea o elettronica al cliente o ad un terzo (outsourcing). Pertanto dal 29 febbraio 2004 sono previste due tipologie di fatture, per cui il documento fiscale può essere rilasciato secondo una delle seguenti alternative: · in forma cartacea (in duplice esemplare), come già avveniva in precedenza; · in forma elettronica previo consenso del destinatario e in modo tale da fornire le opportune garanzie di autenticità dell’origine e integrità del contenuto, mediante l’apposizione su ogni fattura del cosiddetto riferimento temporale e della firma elettronica qualificata dell’emittente, oppure utilizzando i sistemi Edi di trasmissione elettronica dei dati. E’ possibile, nei confronti dello stesso cliente, emettere sia fatture analogiche che elettroniche anche in assenza di una contabilità separata per ciascuno di essi, a condizione che sia garantita l’omogeneità della conservazione per tipologie documentali (R.M. 23 giugno 2008, n. 260/E). Con l’introduzione della possibilità di emettere la fattura anche in formato elettronico, a partire dal 29 febbraio 2004, è stato integrato l’art. 39, co. 3, D.P.R. 633/1972 relativo alla tenuta e conservazione dei registri e dei documenti, ed è previsto che le fatture elettroniche trasmesse o ricevute devono essere archiviate nello stesso formato e che le fatture elettroniche consegnate o spedite al cliente in copia in formato cartaceo possono Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 16
  17. 17. essere archiviate sia in formato elettronico, sia in formato cartaceo. Come detto in precedenza, le modalità di conservazione elettronica dei documenti sono state fissate dal D.M. 23 gennaio 2004. In merito agli obblighi relativi all’imposta di bollo, la C.M. 36/E/2006 precisa, tra l’altro, che la stessa deve essere assolta per tutti i documenti conservati elettronicamente per i quali, se tenuti su supporto cartaceo, sarebbe previsto il pagamento dell’imposta di bollo. In particolare per fatture, note, conti e simili documenti recanti addebitamenti, ricevute e quietanze rilasciate dal creditore l’imposta si applica nella misura di 1,81 euro ciascuna, laddove il relativo documento rechi un importo superiore a 77,47 euro, anche nel caso della loro emissione sotto forma di documenti informatici. La fattura anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili, deve necessariamente contenere gli elementi previsti dall’art. 21, D.P.R. 633/1972. Alcuni elementi erano già previsti dalla normativa in vigore fino al 28 febbraio 2004, mentre altri sono di nuova introduzione: · data di emissione e numero progressivo per anno solare; · ditta, denominazione o ragione sociale (ovvero, se non si tratta di imprese, nome e cognome); · residenza o domicilio fiscale dell’emittente (con partita IVA) e del destinatario della fattura; · dati identificativi del rappresentante fiscale e ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; · numero di partita IVA del cedente del bene o del prestatore del servizio; · natura, qualità e quantità dei beni ceduti e dei servizi prestati; · corrispettivo della cessione o della prestazione e altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compreso il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all’art. 15, comma 1, D.P.R. 633/1972; · base imponibile arrotondata al centesimo di euro; · aliquota IVA applicabile; · ammontare dell’imposta con eventuale arrotondamento al centesimo di euro; · articolo di legge per le operazioni esenti, non imponibili o non soggetto; · numero e data dei relativi documenti di trasporto (Ddt, bolle) in caso di fatturazione differita; · numero di partita IVA del cliente, nel caso in cui sia debitore dell’IVA in luogo del cedente/prestatore con indicazione della relativa norma di riferimento; il numero di partita IVA del cliente è comunque obbligatorio per le operazione intracomunitarie; · annotazione che la fattura è compilata dal cliente o, per conto del cedente o prestatore, da un terzo. Per ogni operazione imponibile, i soggetti tenuti all’emissione della fattura sono il soggetto che cede il bene o esegue la prestazione (fornitore) oppure, a partire dal 29 febbraio 2004, ferma restando la responsabilità del fornitore, il soggetto che acquista il bene o riceve la prestazione (cliente) o un soggetto terzo, per conto del fornitore, residente in Italia o all’estero. Tuttavia il cliente o il terzo residente in uno Stato estero con cui non esiste uno strumento giuridico che regoli la reciproca assistenza fiscale possono emettere la fattura solo se sussistono contemporaneamente le seguenti condizioni: · è stata fatta preventiva comunicazione all’Amministrazione finanziaria; Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 17
  18. 18. · il soggetto passivo (cedente/prestatore) italiano ha iniziato l’attività da almeno 5 anni; · al soggetto passivo (cedente/prestatore ) italiano, nei 5 anni precedenti, non sono stati notificati atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali in materia di IVA. Dal 29 febbraio 2004, è possibile emettere una sola fattura per tutte le operazioni effettuate lo stesso giorno nei confronti dello stesso cliente. La fattura può essere rilasciata anche in lingua straniera, con l’indicazione degli importi in qualsiasi valuta, ad eccezione dell’IVA che va sempre indicata in euro. Con riferimento alle fatture estere, su richiesta dell’Amministrazione finanziaria quelle scritte in lingua straniera devono essere tradotte in italiano. Il momento impositivo è l’istante a partire dal quale la cessione di un bene o la prestazione di un servizio assumono rilevanza ai fini dell’applicazione dell’IVA. Il momento di effettuazione dell’operazione costituisce il momento in cui sorge l’obbligo di eseguire gli adempimenti obbligatori previsti dal regime IVA: · cedente del bene o prestatore del servizio: fatturazione, registrazione, liquidazione, ecc.; · acquirente o committente: registrazione, diritto ad effettuare la relativa detrazione dell’imposta, liquidazione, ecc.. Il momento dell’esigibilità dell’IVA, invece, rappresenta il momento in cui sorge per l’Erario il diritto a percepire il tributo, cioè il momento a partire dal quale l’IVA diviene un credito per l’Erario, e il momento dal quale è possibile effettuare le detrazioni IVA. L’art. 6, D.P.R. 633/1972 definisce anche i criteri in base ai quali l’IVA diviene esigibile. Quanto al momento di emissione della fattura si precisa che la fattura va emessa in via generale al momento di effettuazione dell’operazione, vale a dire, alla consegna o spedizione per i beni mobili, al pagamento del corrispettivo per i servizi. In ogni caso, la fattura si considera emessa nel momento della sua consegna o spedizione o della sua trasmissione in forma elettronica all’altra parte. Con riferimento alle cessioni di beni accompagnate da documento di trasporto (Ddt) o similari, la fattura va emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna o spedizione dei beni e deve contenere la data e il numero dei documenti suddetti. In ogni caso è possibile ammettere una sola fattura per tutte le cessioni di beni effettuate tra le stesse parti nel corso dello stesso mese solare. Bisogna dire che dal 1° gennaio 2013 cambia il termine per adempiere gli obblighi di fatturazione IVA ma non viene modificato il presupposto temporale dell’operazione. L’art. 1 del D.lgs 216/2012 recepisce la direttiva 2010/45/Ue ma non muta i criteri di determinazione del momento d’effettuazione per le prestazioni in ambito internazionale. In pratica si allungano i termini, portati al 15° giorno del mese successivo all’effettuazione, per emettere sia le fatture per i servizi generici (art. 7-ter, D.P.R. 633/1972) resi a soggetti passivi comunitari ed extracomunitari, sia l’autofattura per i servizi della stessa specie ricevuti da operatori extra Ue. In ogni caso la fattura sarà dovuta anche nel caso in cui l’operazione senza il requisito della territorialità, sarà fuori campo IVA. Registri obbligatori ai fini IVA Il D.P.R. 633/1972 in materia di IVA impone al contribuente la tenuta dei seguenti libri: Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 18
  19. 19. · registro delle fatture di acquisto; · registro delle fatture emesse; · registro dei corrispettivi. Quanto, in primo luogo, al registro delle fatture di acquisto è opportuno indicare che, ai sensi dell’art. 25, D.P.R. 633/1972, in tale registro il contribuente deve numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali, relative ai beni o servizi acquistati o importati, nell’esercizio dell’attività. Sono comprese le autofatture. Ai fini della registrazione, vanno riportati i seguenti dati: · data della fattura (o autofattura) o della bolletta doganale; · numero progressivo attribuito alla fattura stessa; · ditta, denominazione o ragione sociale del cedente del bene o prestatore di servizi, ovvero nome e cognome se non si tratta di imprese, società o enti; · ammontare imponibile, distinto per aliquota; · ammontare dell’imposta, distinto per aliquota. Ai sensi dell’art. 18, D.P.R. 600/1973, devono essere separatamente annotate anche le operazioni non soggette ai fini IVA: retribuzioni, premi di assicurazione e altri costi sostenuti. Devono essere indicati l’ammontare delle operazioni non imponibili o esenti, il titolo di inapplicabilità dell’IVA e gli estremi della relativa norma. In alternativa alla registrazione della singola fattura di ammontare non superiore ad euro 300 (art. 7, co. 1 lett. g, e co. 2 lett. a, del D.L. 70/2011, modif. con L. 106/2011, ha aumentato da euro 154,94 ad euro 300 il limite per la registrazione di un documento riepilogativo mensile), è possibile compilare un documento riepilogativo in cui riportare: · i numeri delle fatture che vengono riepilogate; · l’ammontare complessivo imponibile, distinto per aliquota; · l’ammontare dell’imposta, suddiviso per aliquota. In secondo luogo, si devono tenere i registri dei corrispettivi, ai sensi dell’art. 24, D.P.R. 633/1972, quando si pongono in essere operazioni certificate mediante scontrino fiscale o ricevuta fiscale. Relativamente alle operazioni effettuate in ciascun giorno, devono essere annotati l’ammontare globale dei corrispettivi delle operazioni imponibili e delle relative imposte, distinto secondo l’aliquota applicabile. In terzo luogo, come previsto dall’art. 23, D.P.R. 633/1972, il contribuente deve annotare nel registro delle fatture emesse, entro 15 giorni dalla data di emissione, le fatture emesse, nell’ordine della loro numerazione e con riferimento alla data di emissione, indicando per ciascuna: · data di emissione; · numero progressivo attribuito; · ditta, denominazione o ragione sociale del committente del servizio, ovvero nome e cognome se non si tratta di impresa, società o ente; · ammontare imponibile (distinto per aliquota); · ammontare dell’imposta (distinto per aliquota). Inoltre nel registro vendite, vanno riportate le eventuali note di variazione (note di addebito o di accredito) conseguenti a rettifiche effettuate. Occorre indicare l’ammontare delle operazioni non imponibili o esenti, il titolo di inapplicabilità dell’imposta, nonché la norma relativa. Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuata allo Stato agli Organi dello Stato, agli enti pubblici territoriali ed ai consorzi ad essi costituiti, possono essere documentate Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 19
  20. 20. mediante l’immissione di una fattura da iscrivere in un apposito registro delle fatture in sospeso, con applicazione dell’aliquota IVA vigente all’atto dell’effettuazione dell’operazione. La registrazione delle fatture dovrà essere effettuata nei termini ordinari mentre l’imposta sarà esigibile all’atto del pagamento dei relativi corrispettivi. Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 20
  21. 21. Capitolo 3 OBBLIGHI E REGIMI SANZIONATORI Sommario: Opzione per il regime ordinario 21 – Scritture ausiliarie di magazzino 22 – Regime sanzionatorio per violazioni contabili 22 – Violazioni degli obblighi delle operazioni soggette ad IVA 23. Opzione per il regime ordinario Come già accennato, il passaggio al regime di contabilità ordinaria può essere espressamente esercitato: · nella prima dichiarazione IVA o nella dichiarazione unificata (Modello Unico) presentata successivamente alla scelta operata, anche se l’imprenditore è esonerato dalla presentazione della dichiarazione IVA, art. 4, D.P.R. 5 ottobre 2001, n. 404; · con il comportamento concludente, che consiste nell’adozione del regime contabile prescelto e nel conseguente adempimento degli obblighi correlati fin dall’inizio dell’anno di riferimento ed è vincolante per almeno un anno. Per l’inadempimento dell’obbligo di comunicazione è prevista la sanzione da euro 258 ad euro 2.065 qualora ne derivi un ostacolo all’azione di accertamento dell’Amministrazione finanziaria. Nel passaggio dalla contabilità semplificata alla contabilità ordinaria deve essere riportato sul libro degli inventari un prospetto delle attività e delle passività esistenti all’inizio del periodo di imposta, che devono essere valutati sulla base dei criteri di cui alla tabella: BENI APPARTENENTI ALL'IMPRESA Tipologia di bene Modalità di valutazione Valutazione in base al valore accertato ai fini dell'imposta di registro, Beni immobili e beni mobili ovvero al cos to di acquisizione maggiorato degli oneri acces sori di registrati diretta imputazione e delle spese incrementative documentate Valutazione s ulla bas e del costo di acquis izione maggiorato degli Beni mobili non iscritti nei oneri access ori (in ass enza, sulla base del valore normale alla data pubblici reigstri di acquis izione) Beni di cui ai punti precedenti Valutazione al costo di produzione documentato o da s timare con costruiti in economia o in appalto riferimento alla data di ultimazione della cos truzione Rimanenze di merci, materie Valutazione al valore medio risultante dai registri IVA al 31 dicembre prime, sus sidiarie, ecc. dell'anno precedente Valutazione s ulla bas e dei costi s os tenuti fino al 31 dicembre Prodotti in cors o di lavorazione dell'anno precedente Valutazione s ulla bas e dell'ammontare pari alle quote deducibili negli Fondi d'ammortamento anni precedenti s econdo il coefficiente mas simo Cassa, crediti e debiti Valutazione al valore nominale Titoli quotati Valutazione s ulla bas e della quotazione Altre attività Valutazione al costo di acquis izione L’opzione per un regime contabile vincola il contribuente alla concreta applicazione per almeno un anno. Trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime prescelto, l’opzione rimane valida, per ciascun anno successivo, fino alla revoca (art. 3, D.P.R. 442/1997), fatto salvo il superamento dei predetti limiti. Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 21
  22. 22. Scritture ausiliarie di magazzino Le annotazioni dei beni possono essere effettuate riferendosi ai singoli beni o a categorie di inventario e possono essere anche effettuate in forma riepilogativa purché si eseguano con periodicità almeno mensile (art. 14, D.P.R. 600/73). Le scritture ausiliari di magazzino non sono soggette a particolari obblighi formali, in quanto non è prevista le numerazione progressiva delle pagine, la bollatura iniziale e la vidimazione. La stampa della contabilità di magazzino su supporto cartaceo ovvero l’archiviazione elettronica va effettuata entro 3 mesi dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi del relativo periodo d’imposta. Il contribuente è, inoltre, tenuto a conservare ordinatamente per ciascun affare: · originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute; · copie delle lettere, dei telegrammi e delle fatture spedite. In ogni caso le scritture ausiliare di magazzino devono essere tenute in forma sistematica e secondo le norme di una ordinata contabilità, al fine di seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negli inventari annuali. L’obbligo di tenuta sistematica può considerarsi soddisfatto nel momento in cui le registrazioni, effettuate per ogni singolo bene o per ogni categoria di beni omogenea, siano in grado di rilevare cronologicamente i relativi carichi e scarichi, con precisazione della natura dell’operazione effettuata (esempio: acquisto, reso, vendita, calo). La tenuta secondo i criteri di “un’ordinata contabilità” permette l’adozione di un metodo di rilevazione libero con obbligo di conservazione della documentazione di supporto delle movimentazioni dei beni di magazzino. Ai fini della verifica del superamento del limite di ricavi e rimanenze è necessario inoltre tener conto delle risultanze degli accertamenti fiscali se i maggiori ricavi e/o rimanenze sono superiori al 15% rispetto a quanto dichiarato. In caso di omessa tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, mancata esibizione o irregolarità gravi, numerose e ripetute tali da rendere inattendibili le scritture contabili, l’ufficio è legittimato a procedere all’accertamento induttivo ex art. 39, co. 1, D.P.R. 600/1973. Regime sanzionatorio per violazioni contabili L’art. 9, D.Lgs 471/1997 prevede la violazione consistente nell’irregolare o nell’omessa tenuta o conservazione dei registri e delle scritture contabili, punita con la sanzione amministrativa da euro 1.032 ad euro 7.746. Al riguardo, con la C.M. 25 gennaio 1999, n. 23/E è stato precisato che la violazione in esame ricorre anche quando ne sia stata omessa la bollatura a norma dell’art. 2215, C.c.. L’intervenuta soppressione dell’obbligo della bollatura produce effetti sulle sanzioni per le violazioni commesse anche prima dell’entrata in vigore della legge, in quanto le stesse non sono più applicabili in attuazione del principio del favor rei, previsto dall’art. 3, comma 2, D.Lgs 472/1972, secondo cui nessuno può essere assoggettato a sanzione per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce più una violazione punibile. Se la sanzione è stata già irrogata, con provvedimento definitivo, il debito residuo si estingue, ma non è ammessa la ripetizione di quanto pagato. Nel caso in cui il Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 22
  23. 23. procedimento di irrogazione della sanzione sia ancora in corso alla data di entrata in vigore della legge che sopprime l’obbligo, la non sanzionabilità delle violazioni si estende anche alle violazioni commesse in precedenza. Inoltre, va rilevato che l’obbligo della numerazione non è stato eliminato, per cui la relativa violazione, se riconducibile ad un profilo di irregolare tenuta delle scritture contabili che sia di pregiudizio per l’attività di accertamento, è sanzionabile sia se commessa prima dell’entrata in vigore della legge, sia se commessa dopo. Qualora, invece, non ne sia derivato ostacolo all’accertamento delle imposte dovute non è più irrogabile alcuna sanzione in attuazione dell’art. 7, D.Lgs 26 gennaio 2001, n.32 contenente disposizioni correttive di leggi tributarie vigenti concernenti lo Statuto dei diritti del contribuente (L. 27 luglio 2000, n. 212), che esclude la punibilità per le violazioni che non incidono sulla determinazione della base imponibile o dell’imposta e sul versamento del tributo e che, comunque, non arrecano pregiudizio all’esercizio dell’azione di controllo. Come già accennato, qualora il contribuente dichiari che le scritture contabili sono tenute presso altri soggetti, deve esibire un’attestazione predisposta dai soggetti medesimi. Se in sede di verifica l’attestazione non viene esibita e se il soggetto che l’ha rilasciata si oppone all’accesso o non esibisce in tutto o in parte le scritture, si applicano le disposizioni previste nel caso di rifiuto di esibizione delle scritture contabili (art. 52, comma 5, D.P.R. 633/1972). La R.M. 21 aprile 1986, n. 355676 dispone che non comporta il ricorso all’accertamento induttivo la solo mancata esibizione dell’attestazione da parte di terzi. Violazioni degli obblighi delle operazioni soggette ad IVA Ai sensi dell’art. 6, D.Lgs 471/1997, chi viola obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni ovvero all'individuazione di prodotti determinati, ostacolando la verificazione del compimento di operazioni imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, è punito con sanzione amministrativa compresa tra il dieci ed il quindici per cento dell'imponibile non documentato o non registrato. L’importo della sanzione non può essere inferiore ad euro 516. Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 23

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