1. Artículos
FALTANTE DE INVENTARIOS
¿Sabía que debe pagar impuestos?
Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez
INTRODUCCIÓN de evitar el pago de impuestos que por des-
conocimiento se efectúan.
Uno de los principales recursos de las enti-
dades económicas son los “inventarios” (lo
constituyen los bienes de una empresa ASPECTOS CONTABLES
destinados a la venta o a la producción para
Concepto de inventarios
su posterior venta), de ahí la importancia de
llevar un adecuado control de los mismos. Según el boletín C-4 “Inventarios”, párrafo
7, de las Normas de Información Financie-
En todos los giros resulta de vital impor- ra (NIF), los inventarios lo constituyen los
tancia el control de inventarios, dado que bienes de una empresa destinados a la
su descontrol se presta no sólo al robo venta o a la producción para su poste-
hormiga, sino también a mermas y desper- rior venta, como materia prima, produc-
dicios, pudiendo causar un fuerte impacto ción en proceso, artículos terminados y
sobre las utilidades y que, derivado de ello, otros materiales que se utilicen en el em-
se paguen impuestos. paque, envase de mercancías o refaccio-
nes para mantenimiento que se consuman
Por ello, en el presente artículo se co- en el ciclo normal de operaciones.
mentarán los efectos contables y fiscales
para una persona moral que tributa en el Esta inversión generalmente represen-
título II “De las personas morales” y las per- ta uno de los renglones más importantes
sonas físicas que obtienen ingresos por ac- del activo de las empresas y determinan-
tividades empresariales de la Ley del te del costo de ventas y, consecuente-
Impuesto sobre la Renta (LISR), por el mente, de los resultados del ejercicio.
faltante de inventarios por no llevar un
adecuado control de los inventarios, pro- El costo de ventas representa el monto
vocando que deba pagarse impuesto so- de los distintos recursos (materia prima,
bre la renta (ISR), impuesto empresarial a mano de obra y gastos indirectos), que
tasa única (IETU) e impuesto al valor agre- intervienen en la adquisición o producción
gado (IVA) salvo que éstos se justifiquen; de los bienes o servicios vendidos.
asimismo, se darán recomendaciones a fin
Cabe mencionar que es importante el
control de los procedimientos contables
Licenciado en contaduría pública por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en
auditoría por la FCA de la UNAM. Catedrático en la División Licenciatura de la FCA
para el registro de los inventarios, debido
de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de a que representan una parte sobresaliente
Grupo Gasca. de las actividades del ente económico.
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2. De acuerdo con el boletín A-5 “Elementos básicos de los estados financieros” de las NIF,
párrafos 57, 58 y 60, por costo debe entenderse, para fines de los estados financieros, como el
valor de los recursos que se entregan o prometen entregar a cambio de un bien o servicio ad-
quirido por la entidad, con la intención de generar ingresos. De ahí que cuando los costos tienen
un potencial para generar ingresos en el futuro, representan un activo como es el caso del inven-
tario; sin embargo, cuando hay costos que ya perdieron su potencial, deberán considerarse gastos
desde el momento en que se devengan.
¿Por qué son importantes los inventarios?
Es importante comentar que en la mayoría de los negocios los inventarios representan una inversión
relativamente alta y producen efectos importantes sobre todas las funciones principales de las
empresas.
Deben aparecer en el grupo de “Activo circulante” dentro del balance general. Ejemplo:
Balance general del 1 de enero al 31 de diciembre de 2010
Activo circulante Pasivo
Caja 10,000.00 Proveedores 15,000.00
Bancos 590,440.00 Documentos por pagar 58,000.00
Clientes 81,200.00 Impuestos por pagar 12,000.00
Mercancías, inventarios o almacén 147,800.00 PTU por pagar 147,562.00
IVA acreditable 2,000.00 Suma del pasivo 232,562.00
Suma del activo circulante 831,440.00
Activo fijo Capital
Patrimonio 150,000.00
Equipo de transporte 164,000.00 Utilidad neta del ejercicio 406,246.00
Resultado de ejercicios
Depreciación acumulada 54,800.00 109,200.00 anteriores 178,700.00
Equipo de cómputo 82,668.00 Suma del capital 734,946.00
Depreciación acumulada 55,800.00 26,868.00
Suma del activo fijo neto 136,068.00
Total de activo $967,508.00 Total de pasivo y capital $967,508.00
Clase de inventarios transformados para ser vendidos como pro-
ductos elaborados.
De acuerdo con las características de las empre- 3. De productos en proceso de fabricación.
sas, encontramos cinco tipos de inventarios: Lo integran todos aquellos bienes adquiri-
dos por las empresas manufactureras o in-
1. De mercancías. Lo constituyen todos aquellos dustriales, los cuales se encuentran en
bienes que le pertenecen a la empresa, bien proceso de manufactura. Su cuantificación se
sea comercial o mercantil, los cuales los com- hace por la cantidad de materiales, mano de
pran para luego venderlos sin ser modifica- obra y gastos de fabricación, aplicables a la
dos. En esta cuenta se mostrarán todas las fecha de cierre.
mercancías disponibles para la venta. 4. De materias primas. Lo conforman todos los
2. De productos terminados. Son todos aquellos materiales con los que se elaboran los pro-
bienes adquiridos por las empresas manu- ductos, pero que todavía no han recibido
factureras o industriales, los cuales son procesamiento.
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3. 5. De suministros de fábrica o fabricación. Son los materiales con los que se elaboran los produc-
tos, pero que no pueden ser cuantificados de manera exacta (pintura, lija, clavos, lubricantes,
etcétera).
Lo anterior es importante en virtud de poder llevar un adecuado control de los inventarios para
saber si lo que se está comprando está en realidad en el almacén, para ello deberá levantar un
inventario al final de cada periodo contable.
Para un buen control de los inventarios es importante que se conozcan los sistemas y métodos
de valuación de inventarios.
Al respecto, el boletín C-4, párrafo 18, de las NIF, establece que en la determinación del costo de
los inventarios intervienen dos sistemas:
1. Costeo absorbente. Se integra con todas
aquellas erogaciones directas y los gastos indi- Histórico
rectos que se considere fueron incurridos en el
proceso productivo. Los elementos que forman
el costo de un producto bajo este sistema se- Predeterminado
rán: materia prima, mano de obra y gastos direc- (estimado y estándar)
tos e indirectos de fabricación (variables o fijos).
Sistemas
de valuación
2. Costeo directo. Deben tomarse en cuenta los
siguientes elementos: Histórico
• La materia prima consumida.
• La mano de obra directa (que varía con
relación a los volúmenes producidos). Predeterminado
• Gastos de fabricación en relación a los vo- (estimado y estándar)
lúmenes producidos.
Es importante comentar que el sistema de c) Costo identificado;
costos (absorbente o directo) elegido puede lle- d) Costo promedio, y
varse sobre las bases de costos históricos o e) Detallista.
predeterminados, siempre y cuando estos últi-
mos se aproximen a los históricos bajo condi- La propia normatividad recomienda que cada
ciones normales de fabricación. empresa debe seleccionar el sistema y método
que más se adecue a sus características y apli-
Métodos de valuación
carlos en forma consistente, ya que puede in-
de los inventarios
fluir en forma importante en los resultados de
De acuerdo con el boletín C-4 “Inventarios” de sus operaciones y, además, en el costo de los
las NIF, los métodos de valuación se aplican inventarios.
tanto al costeo absorbente como al directo y en
términos generales se refiere al momento en que Entonces, la pregunta obligada es: ¿cuál es
se hicieron las erogaciones. Los que se reco- el sistema y método que debo aplicar para efec-
mienda utilizar son: tos fiscales a fin de poder llevar un adecuado
control de los inventarios?, lo anterior sólo el es-
a) Primeras entradas primeras salidas (PEPS); pecialista en costos lo puede aclarar utilizando
b) Últimas entradas primeras salidas (UEPS); su experiencia profesional.
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4. Inventario al final del ejercicio Ventajas de hacer un inventario:
Al finalizar un periodo contable es necesario,
• Permite que el personal del almacén aclare la
como medida de control, levantar un inventario
causa de las diferencias entre el conteo físi-
físico de la mercancía y compararlo con las cuen-
co y los resultados obtenidos del procesa-
tas auxiliares de almacén.
miento de datos contenidos en los diferentes
reportes establecidos.
La toma de inventario es un proceso que con-
• Determina el valor total de las existencias en
siste en verificar físicamente los bienes, a una
el almacén.
fecha determinada, con el fin de asegurar su exis-
• Controla existencias, detecta qué materia-
tencia real. Ésta permite contrastar los resultados
les no han tenido movimiento, si han pasa-
obtenidos con los registros contables, a fin de
do a la categoría de obsoletos y confirma
establecer su conformidad, investigando las dife-
sus condiciones físicas para traspasarlos a
rencias que pudieran existir, y proceder a realizar
otras obras, o bien, proponerlos para su
los ajustes necesarios, según sea el caso.
venta.
• Verifica el correcto manejo y control del al-
Y surge la siguiente pregunta: ¿cada cuándo
macén, así como su orden y condiciones de
levantar el inventario físico de mercancías? Para
operación y seguridad.
efectos de control interno se recomienda la rea-
lización de inventarios mensuales o en su de-
Al hacer la siguiente revisión (inventario final)
fecto trimestral, con la posibilidad de efectuar
se pueden presentar las siguientes causas que
cierres periódicos de la contabilidad de la em-
originan que no coincida el recuento físico con
presa, no obstante, el lapso entre la toma del
los saldos de las cuentas auxiliares de almacén
inventario y la fecha de cierre del ejercicio debe
y debido a varios motivos, los cuales se pueden
ser el menor posible.
mencionar los siguientes:
Para efectos fiscales, la toma de inventarios
• Mercancías en malas condiciones, por ejem-
se deberá hacer en forma obligatoria al cierre del
plo, rotas, caducas, picadas, etcétera.
ejercicio.
• Mermas, ejemplo, mercancías que son sus-
ceptibles de volatizarse o que se despacha
Sin embargo, cuando una empresa realiza úni-
por kilo, por litro (desperdicios en los su-
camente cierres anuales, no conoce cómo está
permercados).
la situación de la empresa hasta enero o febrero
• Faltante de mercancías sin justificación.
del año siguiente, con el consiguiente riesgo.
La realización de inventarios en forma perió- Ejemplo:
dica nos ayuda a mejorar la gestión de otros
departamentos relacionados con el almacén, Derivado de la toma de inventarios se presen-
como las áreas de compras, producción y co- tan los siguientes resultados tomando en cuenta
mercial. el balance general antes mostrado:
Saldo de la cuenta de almacén según el mayor $147,800.00
Existencia de mercancías, según inventario físico 140,800.00
Faltante $7,000.00
El faltante se debe a las siguientes razones:
El inventario físico incluye mercancías:
• En malas condiciones por $2,400.00
• Mermas por 2,600.00
• Faltaron mercancías sin justificación por 2,000.00
Total $7,000.00
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5. En los dos primeros casos el ajuste será:
Concepto Debe Haber
Gastos generales $5,000.00
Mercancía dañada $2,400.00
Desperdicios y merma de mercancías $2,600.00
Almacén $5,000.00
→ Registro de la mercancía dañada, de los desperdicios y de las mermas del ejercicio.
Asientos de mayor:
Almacén Gastos generales
s) $147,800.00 $5,000.00 $2,400.00
$2,600.00
Mientras que en el último caso el ajuste se llevará a deudores diversos, ya que el almacenista se
hará responsable de este tipo de faltantes:
Concepto Debe Haber
Deudores diversos $2,000.00
Leticia Salinas Coroy
Almacén $2,000.00
→ Registro del faltante de inventarios.
Almacén Deudores
s) $142,800.00 $2,000.00 $2,000.00
Saldo real) $140,800.00
Inventarios obsoletos o de lento complementaria de activo que se llama “pro-
movimiento visión por inventarios obsoletos o de lento mo-
vimiento”. No se abona directamente en la
Al respecto, el boletín C-4 “Inventarios”, párrafo
cuenta de almacén porque se trata de una es-
54, de las NIF, señala que cuando el deterioro,
timación.
la obsolescencia, el lento movimiento y otras cau-
sas indiquen que el aprovechamiento o realiza-
ción de los artículos que formen parte del Ejemplo:
inventario resultara inferior al valor registrado,
deberá admitirse la diferencia como una pérdi- La empresa “Obsoleta, S.A de C.V.,” tiene un
da del ejercicio. saldo en almacén de $20,000.00, después de
hacer un estudio se determinan mercancías ob-
El ajuste que se corre es el cargo a la cuen- soletas por un importe de $1,000.00 y decide
ta de gastos generales con abono a una cuenta realizar el siguiente ajuste:
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6. Concepto Debe Haber
Gastos generales $1,000.00
Inventarios obsoletos o de lento movimiento
Provisión por inventarios obsoletos $1,000.00
→ Registro de la mercancía obsoleta o de lento movimiento.
Gastos generales Provisión por inventarios obsoletos
$1,000.00 $1,000.00
La provisión por inventarios obsoletos no se abona directamente en la cuenta de almacén. La
cuenta de “Provisión por inventarios obsoletos” es de naturaleza acreedora; aparece en el balance
general disminuyendo el saldo de la cuenta de almacén, de esta forma:
Almacén $20,000.00
(–) Provisión por inventarios obsoletos 1,000.00 $19,000.00
Control interno de los inventarios autorizar y registrar oportunamente los ajustes
correspondientes y prevenirlos en el futuro.
El boletín 5120 “Inventarios y costo de ventas”,
párrafo 14, de las Normas y Procedimientos de
ASPECTOS FISCALES
Auditoría (NPA), establece que un adecuado con-
trol interno exige que los inventarios sean debi- En materia fiscal, los faltantes de inventarios tie-
damente pedidos, recibidos, controlados, nen un efecto fiscal en las utilidades de las
segregados, usados, contados físicamente, empresas y, por ende, un incremento en el pago
embarcados y facturados. Como ejemplo tene- de los impuestos.
mos los inventarios físicos.
En este artículo nos enfocaremos al faltante
Para ello deberá tener una planeación adecua- de inventarios para efectos de su acumulación
da de la toma periódica de los inventarios físi- para ISR, IETU y como acto o actividad grava-
cos, así como de su recopilación, valuación y da para IVA, salvo prueba en contrario; sin em-
comparación con registros contables, incluyen- bargo, recordemos que en el caso del faltante
do la investigación y ajuste oportuno de las dife- de inventarios para las personas físicas ya no
rencias resultantes. será deducible, ya que al momento de la adqui-
sición fue considerado como deducción autori-
Por la naturaleza de estos bienes, suscepti- zada; sin embargo, se requiere que haya una
bles de mermas, deterioros, faltantes, etcétera, justificación de la salida de la mercancía a fin de
deberá planearse en forma adecuada y llevarse que no haya un ingreso presunto.
a cabo periódicamente (por lo menos una vez
cada ejercicio, salvo si hay un sistema de con- En el caso de las personas morales será de-
teos rotatorios) un conteo de los inventarios ducible vía costo de lo vendido. Al respecto, el
propios y de terceros para constatar su existen- costo se deducirá en el ejercicio en el que se
cia. Como consecuencia, será necesario hacer acumulen los ingresos derivado de la enajena-
comparaciones con los auxiliares de inventarios ción de los bienes que se trate y surge la pre-
respectivos, realizar las investigaciones en caso gunta: ¿y si no hay ingreso, qué sucede con el
de surgir diferencias sustanciales y, por último, costo de lo vendido? En estos casos existen
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7. requisitos para su deducción, los cuales comen- • Mermas o desperdicios
taremos más adelante.
Es común en empresas que se dedican a la pro-
ducción de mercancías que tengan estos con-
Efectos fiscales en el ISR
ceptos; sin embargo, se desconoce el
tratamiento fiscal para su deducción, por ejem-
El artículo 86, fracción V, de la LISR, establece
plo, las que se dedican a la producción de va-
que las personas morales que tributan en el títu-
sos, alimentos, medicamentos o bien a la
lo II de la LISR, entre otras obligaciones, debe-
fabricación de muebles o en gasolineras.
rán levantar inventario de existencias a la
fecha en que termine el ejercicio, de acuerdo
En la LISR no hay una definición del concep-
con las disposiciones reglamentarias respectivas.
to de “Mermas o desperdicios” y, tomando en
consideración lo que establece el artículo 2o.,
Asimismo, el artículo 133, fracción V, de la
fracciones XI y XII, de la Ley Aduanera, pode-
LISR establece que las personas que lleven a
mos señalar lo siguiente:
cabo actividades empresariales deberán levan-
tar inventario de existencias al 31 de diciembre
Mermas. Los efectos que se consumen o pier-
de cada año, de acuerdo con las disposiciones
den en el desarrollo de los procesos productivos
reglamentarias respectivas.
y cuya integración al producto no pueda compro-
barse. No tiene ningún valor contable o económi-
Al respecto, el artículo 91, primer párrafo del
co (ejemplo: evaporación en los procesos
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la
químicos). Están considerados dentro del costo
Renta (RLISR) señala que los contribuyentes de-
normal.
berán realizar un inventario físico total de exis-
tencias a la fecha en que se formule el estado
Desperdicios. Los residuos de las mercancías
de posición financiera. La práctica del inventario
después del proceso al que sean sometidas; los
podrá anticiparse:
envases y materiales de empaque que se hubieren
importado como un todo con las mercancías im-
• Hasta el último día del mes anterior a la fecha
portadas temporalmente; así como aquellas que se
de terminación del ejercicio.
encuentren rotas, desgastadas, obsoletas o inutili-
• Efectuarse mediante conteos físicos parcia-
zables y las que no puedan ser utilizadas para el fin
les durante el ejercicio.
con el que fueron importadas temporalmente.
En los dos casos anteriores deberá hacerse
Lo anterior se resume en lo siguiente:
la corrección respectiva para determinar el sal-
do a la fecha de terminación referida.
No quedó nada Merma
Y a veces nos preguntamos: ¿tiene sentido
levantar un inventario de existencias para efec-
tos fiscales? Para la autoridad fiscal sí, ya que
Quedó algo Desperdicio
de los resultados que arroje contra los registros
contables, podrá determinar si hubo mermas,
desperdicios, destrucción, pérdidas por caso Surge la siguiente pregunta: ¿que se puede
fortuito o de fuerza mayor o faltante de inven- hacer con el desperdicio y la merma para efectos
tarios. del ISR?, ¿son deducibles para efectos del ISR?
Sin embargo, ¿cuáles son los efectos fisca- Es importante señalar que para considerarlas
les de tener los resultados anteriores? Tiene im- deducibles se debe tener un control y que estén
portancia porque derivado del levantamiento de justificadas, ya sea que se ofrezcan en donación,
inventarios o bien derivado del ejercicio de fa- se destruyan o no haya quedado nada porque
cultades de comprobación de las autoridades fis- es una merma, como sucede con las gasoline-
cales podrán determinar un ingreso presunto ras, en estos casos no habrá un ingreso presun-
para efectos del ISR; a continuación se explican to, a menos que se enajenen los desperdicios,
los resultados anteriores: pero no como mercancía.
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8. Ejemplo: costo de lo vendido de las mercancías deberán
acumular los ingresos derivados por la enaje-
Una persona moral que tributa en el Régimen nación de los bienes, en estos casos no habrá
General de la LISR se dedica a vender licores y enajenación, pero sí podrá deducir el costo de
en muchas ocasiones se llegan a romper las bo- lo vendido si se reúnen los requisitos que esta-
tellas y, por tanto, se ocasionan mermas y de- blecen los artículos 88 y 89 del RLISR.
sea saber si debe pagar ISR por dicho faltante
de inventarios a fin de que la autoridad no lo con- Los contribuyentes podrán efectuar la deduc-
sidere como presunción de ingresos. ción de las mercancías, materias primas, pro-
ductos semiterminados o terminados a que se
Fecha de la salida de inventarios Mayo de 2010 refiere el párrafo anterior, siempre que antes de
Mermas $60,000.00 proceder a su destrucción, se ofrezcan en do-
nación a las instituciones autorizadas para recibir
Determinación de los ingresos acumulables donativos deducibles conforme a la LISR, dedi-
para efectos del ISR. cadas a la atención de requerimientos básicos
de subsistencia en materia de alimentación, ves-
Importe de la merma $60,000.00 tido, vivienda o salud de personas, sectores, co-
Ingresos acumulables para ISR $0.00 munidades o regiones, de escasos recursos,
cumpliendo con los requisitos que para tales
Comentario: El faltante de inventarios por mer- efectos establezca el RLISR.
mas no se considera enajenación de bienes, por
tanto, la operación no está gravada para ISR. Se Al respecto, tratándose de bienes que hayan
recomienda tener pruebas fehacientes ante las au- sido deducidos previamente serán no deducibles,
toridades fiscales para evitar que se considere ena- es el caso de las personas físicas que realicen ac-
jenación como: controles de entrada y salida, tividades empresariales, ya que al momento de la
documentos, pruebas, etcétera. En tiendas de au- adquisición de las mercancías, las materias primas,
toservicio y departamentales, hay una partida de- productos semiterminados o terminados que utili-
nominada “Merma controlada” y se llena un reporte cen para fabricar bienes, lo consideraron como
diario o semanal donde se anota la mercancía que deducción autorizada, por tanto, al convertirse en
fue total o parcialmente afectada y que impide su mercancías obsoletas o de lento movimiento ya
venta. Se anota el precio de venta y su precio de no se podrán deducir nuevamente, simplemente
costo y los motivos por lo que se castiga. debe existir una justificación a fin de que la auto-
ridad no los considere como faltante de inventa-
rios y, por tanto, enajenación de bienes.
• Mercancías obsoletas o de lento
movimiento (destrucción de mercancías) • Pérdidas por caso
fortuito o de fuerza mayor
Las mercancías obsoletas o de lento movimien-
to son bienes que están en el almacén que por Aquí nos enfocaremos precisamente cuando los
deterioro, obsolescencia, lento movimiento y inventarios de las empresas se pierdan por caso
otras causas, resultan con un valor inferior al fortuito o fuerza mayor, y su tratamiento fiscal
registrado, por tanto, si es justificable este tipo de las pérdidas que se originan en las personas
de faltante no será ingreso acumulable para ISR. morales del Régimen General de la LISR, y en
las personas físicas que realizan actividades em-
El artículo 31, fracción XXII, de la LISR, esta- presariales.
blece que el importe de las mercancías, mate-
rias primas, productos semiterminados o No hay una definición en la LISR de qué debe
terminados, en existencia, que por deterioro u considerarse por caso fortuito o fuerza mayor.
otras causas no imputables al contribuyente
hubiera perdido su valor, se deduzca de los Según el Diccionario de la Lengua Española,
inventarios durante el ejercicio en que esto se entiende por fortuito lo “Que sucede inopina-
ocurra; siempre que se cumpla con los requisi- da y casualmente”. Asimismo, el Diccionario
tos establecidos en el RLISR, es el caso para las Jurídico Mexicano define el caso fortuito y fuer-
personas morales que para poder deducir el za mayor conforme a lo siguiente:
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9. Es el suceso que se presenta de manera inesperada e imprevisible, por
Caso fortuito
ejemplo, las inundaciones, los terremotos, los desbordamientos de ríos,
tempestades como un huracán, las epidemias, los incendios forestales,
derrumbes, etcétera.
Se refiere a sucesos que tienen que ver con el hombre, por ejemplo: un
Fuerza mayor
accidente automovilístico, un robo, una guerra, etcétera.
Consideramos que el valor de la mercancía determinados presuntivamente por las autorida-
será una pérdida que deberá registrarse en la des fiscales, en los casos en que proceda confor-
cuenta de otros gastos. me a la LISR, se considerarán ingresos acumulables,
cuando en el ejercicio de que se trate el contribu-
No se considerará enajenación de bienes yente perciba preponderantemente ingresos que
cuando sea por caso fortuito o de fuerza mayor, correspondan a actividades empresariales.
por ejemplo, en el caso de mercancías que sean
robadas, para ello deberá haber un documento Al respecto, el artículo 60, del Código Fiscal
que compruebe tal hecho y, por tanto, tengan de la Federación (CFF) establece que cuando el
una justificación, ya que de no ser así las auto- contribuyente:
ridades fiscales presumirán ingresos presuntos.
– Omita registrar adquisiciones en su contabi-
Ejemplo: lidad, y
– Cuando éstas fueran determinadas por las au-
Una persona moral que tributa en el Régimen
toridades fiscales.
General de la LISR que se dedica a la venta de
automóviles, derivado de un incendio en la em-
Se presumirá que los bienes adquiridos y no
presa en mayo, desea saber el tratamiento fis-
registrados fueron enajenados, por lo que proce-
cal del faltante de inventarios y si son ingresos
de su acumulación y el importe de la enajenación
acumulables.
fue el que resulta de las siguientes operaciones:
Fecha del siniestro Mayo de 2010 a) Determinación de las compras no registradas:
Monto de la pérdida (faltante de inventarios) $640,000.00
Determinación de los ingresos acumulables Precio pactado y las contribuciones, intereses,
para efectos del ISR derivado del faltante de normales o moratorios, penas convencionales
inventarios: y cualquier otro concepto que se hubiera paga-
do con motivo de la adquisición,
Ingreso acumulable para ISR $0 (×) Porcentaje de utilidad bruta con que opera el
contribuyente*
Comentario: Los faltantes de inventarios se- (=) Resultado
rán considerados como ingresos presuntos; sin
* El porcentaje de utilidad bruta se obtendrá de los da-
embargo, si es por casi fortuito o de fuerza ma- tos contenidos en la contabilidad del contribuyente
yor no serán ingresos acumulables. en el ejercicio de que se trate y se determinará con-
forme a lo siguiente:
• Faltante de inventarios Utilidad bruta
(÷) Costo que determine o se le determine al contribu-
El artículo 20, fracción I, de la LISR, establece yente
que se consideran ingresos acumulables los (=) Porcentaje de utilidad bruta con que opera el contri-
ingresos determinados, inclusive presuntiva- buyente
mente por las autoridades fiscales, en los ca- Para los efectos de determinar el porcentaje de utilidad,
el costo se determinará según los principios
sos en que proceda conforme a las leyes fiscales.
de contabilidad generalmente aceptados. En el caso de
que el costo no se pueda determinar, se entenderá que
Al respecto, el artículo 121, antepenúltimo la utilidad bruta es de 50%.
párrafo, de la LISR, señala que los ingresos
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10. b) Determinación del valor de la enajenación: en inventarios. En este caso, si no pudiera de-
terminarse el monto de la adquisición, se consi-
Resultado derará el que corresponda a bienes de la misma
(+) Importe determinado por adquisición especie adquiridos por el contribuyente en el
(=) Valor de la enajenación ejercicio de que se trate y, en su defecto, el de
mercado o el de avalúo.
Es importante comentar que la presunción
establecida no se aplicará cuando el contribu- A continuación se muestra un ejemplo de un
yente demuestre que la falta de registro de las contribuyente persona moral que omitió regis-
adquisiciones fue motivada por caso fortuito trar sus compras, con motivo del ejercicio de las
o fuerza mayor. facultades de comprobación de las autoridades
fiscales, el cual solicitó información a un tercero
Igual procedimiento se seguirá para determi- por las operaciones que llevó a cabo la persona
nar el valor por enajenación de bienes faltantes moral. Los datos son los siguientes:
Periodo a revisar Del 1 de enero al 31 de diciembre de 2009
Compras no registradas $240,000.00
Ingresos acumulables omitidos presuntos $720,000.00
Las compras no registradas por el contribuyente auditado son las siguientes:
Según registro en contabilidad
El contribuyente auditado $480,000.00
Compra no
Diferencia registrada
$240,000.00
Según registro del proveedor
El Proveedor, S.A. de C.V. $720,000.00
Determinación de la utilidad bruta que se adicionará a las compras no registradas:
Compras no registradas en Porcentaje de la utilidad bruta Utilidad
noviembre de 2009 × (50%) = $120,000.00
$240,000.00
Comentario: El costo no se pudo determinar, por lo que la utilidad bruta es de 50%.
Determinación de los ingresos presuntos:
Compras no registradas en Utilidad Ingreso
noviembre de 2009 + $120,000.00 = presunto
$240,000.00 $360,000.00
Comentario: El contribuyente deberá pagar ISR por los ingresos presuntos que en este ejemplo es
por la cantidad de $360,000.00; esto sucede cuando el contribuyente omite el registro de las compras.
Los ingresos omitidos presuntos por compras no registradas por el contribuyente revisado, se cono-
cieron al tratar de identificar cada una de las facturas emitidas por el proveedor con sus registros
contables (compras) del contribuyente. Cabe señalar que igual procedimiento se seguirá para determi-
nar el valor por enajenación de bienes por faltantes de inventarios, a menos que haya una justificación.
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11. Efectos fiscales en el IVA
Para los efectos de esta Ley, se entiende por
El artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor enajenación, además de lo señalado en el Código
Agregado (LIVA), establece que están obligadas Fiscal de la Federación, el faltante de bienes en
al pago del IVA, las personas físicas y las mora- los inventarios de las empresas. En este último
les que, en territorio nacional, realicen los actos caso la presunción admite prueba en contrario.
o actividades siguientes:
No se considerará enajenación, la transmisión
• Enajenen bienes. de propiedad que se realice por causa de muerte,
• Presten servicios independientes. así como la donación, salvo que ésta la realicen
• Otorguen el uso o goce temporal de bienes. empresas para las cuales el donativo no sea dedu-
• Importen bienes o servicios. cible para los fines del impuesto sobre la renta.
El impuesto se calculará aplicando a los valo- (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
res antes mencionadas la tasa de 16%, excepto
cuando los actos o actividades se realicen por
residentes en la región fronteriza, y siempre que De lo anterior se puede señalar que el faltan-
la entrega material de los bienes o la prestación te de bienes en los inventarios de las empresas
de servicios se lleve a cabo en la citada re- será considerado como un acto afecto a la LIVA,
gión fronteriza, se aplicará la tasa de 11%. Tam- salvo prueba en contrario.
bién aplica al otorgamiento del uso o goce
temporal de bienes. Al respecto, el artículo 25 del Reglamento de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RLIVA)
Enajenación de bienes establece que para los efectos de lo anterior, no
se consideran faltantes de bienes en los in-
Así, cuando un contribuyente enajene mercan-
ventarios de las empresas, los siguientes:
cías deberá pagar el IVA por estar gravado para
efectos de IVA.
• Aquellos que se originen por caso fortuito o
fuerza mayor.
Una persona física que obtiene ingresos por
• Las mermas.
actividades empresariales, enajenó bienes en
• La destrucción autorizada de mercancías,
mayo de 2010 y desea determinar el IVA que
cuando sean deducibles para los efectos del
pagará por dicha enajenación, con los siguien-
ISR.
tes datos:
Por lo anterior, si el faltante de los inventarios
Tipo de bien (muebles) $54,000.00
se debe a las situaciones anteriores, el acto o
Fecha de venta 27 de mayo de 2010
actividad será no objeto de la LIVA y, por con-
Precio de venta $60,000.00
siguiente, no habrá impuesto causado.
Determinación del IVA por pagar:
Ejemplo 1:
Precio de venta $54,000.00
Una persona moral que tributa en el Régimen
(×) Tasa de IVA 16%
General de la LISR perdió mercancías derivado
(=) IVA por pagar $8,640.00
de un incendio y por el cual se levantó un acta de
hechos ante el Ministerio Público (MP), el importe
Comentario: La enajenación de bienes está
de las mercancías es deducible vía costo de lo
gravado por la LIVA y se calculará sobre el pre-
vendido para efectos del ISR, y desea saber si
cio de venta y se pagará al momento del cobro
debe pagar IVA por la mercancía perdida al con-
de la contraprestación; sin embargo, el faltante de
siderarse faltante de inventarios.
inventarios también se considerará como enaje-
nación de bienes.
Mes del siniestro Mayo de 2010
Mercancía perdida (valor
El artículo 8o., primer párrafo, de la LIVA
de mercado) $120,000.00
establece lo siguiente:
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12. Determinación del IVA causado por la pérdi- Determinación del IVA causado por la pérdi-
da del bien: da del bien:
Mercancía perdida Importe de la mercancía destruida $260,000.00
(valor de mercado) $120,000.00 IVA causado N/A
IVA causado N/A
Comentario: El faltante de inventarios por Comentario: El faltante de bienes en los in-
caso fortuito o de fuerza mayor no se considera ventarios de las empresas que se originen por
enajenación de bienes, por tanto, la operación destrucción autorizada de mercancías, cuando
no está afecta a la LIVA. Se recomienda tener sean deducibles para los efectos de la LISR, no
pruebas fehacientes ante las autoridades fisca- se considerará enajenación de bienes, por tan-
les para evitar que se considere enajenación. to, la operación no está afecta a la LIVA.
Ejemplo 2: Se recomienda tener pruebas fehacientes
ante las autoridades fiscales para evitar que se
Una persona moral que tributa en el Régimen considere enajenación, siempre que antes de
General de la LISR tiene mermas de mercancía proceder a su destrucción, se ofrezcan en do-
derivado del proceso de fabricación del artículo nación a las instituciones autorizadas para reci-
para su venta y por el cual se llevan los contro- bir donativos deducibles conforme a la LISR,
les para determinar su monto, y desea saber si dedicadas a la atención de requerimientos bá-
debe pagar IVA por la merma. sicos de subsistencia en materia de alimenta-
ción, vestido, vivienda o salud de personas,
Fecha de la toma de sectores, comunidades o regiones, de escasos
los inventarios Diciembre de 2010 recursos, cumpliendo con los requisitos que
Importe de la merma $60,000.00 para tales efectos establezcan los artículos 87
y 88 del RLISR.
Determinación del IVA causado por la pérdi-
da del bien: Ejemplo 4:
Importe de la merma $60,000.00 Una persona moral levantó los inventarios al
IVA causado N/A 31 de diciembre de 2009, y tiene un faltante por
$600,000.00; al hacer la investigación se obtu-
Comentario: El faltante de inventarios por vieron los siguientes resultados:
mermas no se considera enajenación de bienes,
por tanto, la operación no está afecta a la LIVA. Mermas con justificación $100,000.00
Se recomienda tener pruebas fehacientes ante las Pérdida por fuerza mayor
autoridades fiscales para evitar que se considere (robo) con acta del MP $200,000.00
enajenación como: controles de entrada y salida, Destrucción de mercancías
documentos, pruebas, etcétera. (previo aviso del SAT) $200,000.00
Sin justificación $100,000.00
Ejemplo 3:
¿Cuál es el IVA que debe causar?
Una persona moral que tributa en el Régimen
General de la LISR tiene mercancías obsoletas; Determinación del IVA por pagar:
sin embargo, las ofreció en donación previo a
su destrucción, y desea saber si debe pagar IVA
por la destrucción: Precio de venta $100,000.00
(×) Tasa de IVA 16%
Fecha de la destrucción Mayo de 2010 (=) IVA por pagar $16,000.00
Importe de la destrucción
(previo aviso) $260,000.00 Comentario: El faltante de inventarios sin una
justificación se considera enajenación para efectos
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13. de la LIVA y se pagará en el mes en que se le- físicas y las morales residentes en territorio na-
vantó el inventario, debiéndose pagar el impues- cional y los residentes en el extranjero con esta-
to en la declaración correspondiente a dicho blecimiento permanente en el país, por los
mes. ingresos que obtengan, independientemente del
lugar en donde se generen.
Momento en que se considera realizada
la enajenación Por la realización de las siguientes activi-
dades:
Tratándose de faltantes de inventarios se consi-
dera realizada la enajenación en el mes en que
• Enajenación de bienes.
se levantó el inventario, debiéndose pagar el
• Prestación de servicios independientes.
impuesto en la declaración correspondiente a
• Otorgamiento del uso o goce temporal de
dicho mes.
bienes.
Como se comentó anteriormente, para efec-
Conforme al artículo 3 de la LIETU se señala
tos de la LISR la obligación de levantar los in-
que se entiende por enajenación de bienes, pres-
ventarios de existencias será al 31 de diciembre
tación de servicios independientes y otorgamien-
de cada año, por tanto, se causaría el impuesto
to del uso o goce temporal de bienes, las
en diciembre.
actividades consideradas como tales en la LIVA.
A continuación se muestra el ejemplo de un
Para los efectos de la LIVA, además de lo
contribuyente persona moral que al final del ejer-
señalado en el CFF (artículo 14), se entiende por
cicio determinó un faltante de inventarios sin
enajenación:
tener documentos que comprueben que se tra-
ta de una merma, destrucción de mercancías o
El faltante de bienes en los inventarios de
por caso fortuito o de fuerza mayor y desea saber
las empresas. En este último caso la presun-
cuándo debe pagar el impuesto derivado de di-
ción admite prueba en contrario.
cho faltante. Los datos son los siguientes:
Es decir, igualmente, como en el caso del IVA,
Fecha de levantamiento
se considera enajenación de bienes el faltante
de inventarios 23 de diciembre de 2010
de inventarios salvo prueba en contrario y, por
Precio de venta de las
tanto, se pagará IETU; sin embargo, no se con-
mercancías (faltante
sideran faltantes de bienes en los inventarios
de inventarios) $70,000.00
de las empresas, aquellos que se originen por
caso fortuito o fuerza mayor; las mermas, ni la
Determinación del IVA por pagar:
destrucción autorizada de mercancías, cuando
sean deducibles para los efectos del ISR.
Precio de venta (faltante
de inventarios) $70,000.00
Ejemplo:
(×) Tasa de IVA 16%
(=) IVA por pagar $11,200.00
Una persona física que tributa en el régimen
de las actividades empresariales y profesiona-
Comentario: Tratándose de faltantes de in-
les de la LISR tiene mermas de mercancía deri-
ventarios se considera realizada la enajenación
vado del proceso de fabricación de un artículo
en el mes (diciembre) en que se levantó el in-
para su venta y desea saber si debe pagar IETU
ventario, debiéndose pagar el impuesto en la de-
por dicho faltante de mercancías.
claración correspondiente a dicho mes, es decir,
a más tardar el 17 de enero de 2011.
TRATAMIENTO EN IETU Fecha de la toma
de los inventarios 23 de diciembre de 2010
El artículo 1 de la Ley del Impuesto Empresarial Merma
a Tasa Única (LIETU) establece que se encuen- (valor de mercado) $140,000.00
tran obligados al pago del IETU, las personas
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14. Determinación de los ingresos gravados para Las recomendaciones anteriores son impor-
IETU: tantes para tener un adecuado control de los
inventarios.
Merma (valor de mercado) $140,000.00
Obligaciones
Ingresos gravados para IETU $0.00
¿Existe obligación de
Comentario: En la LIETU no existe funda- llevar un control de inventarios?
mento que señale que deba acumularse para
efectos del impuesto; sin embargo, se aplican Sí, las personas que de acuerdo con las dispo-
las disposiciones en materia de IVA, es decir, siciones fiscales estén obligadas a llevar conta-
se considerará como enajenación de bienes el bilidad.
faltante de inventarios, salvo prueba en con-
trario, en estos casos debe evitarse que las Conforme al artículo 28, fracción IV, del CFF,
autoridades ejerzan sus facultades de compro- deberán llevar un control de los inventarios de
bación a fin de evitar sanciones y molestias mercancías, materias primas, productos en pro-
innecesarias. ceso y productos terminados, según se trate, el
cual consistirá en un registro que permita iden-
tificar por unidades, por productos, por concep-
RECOMENDACIONES
to y por fecha, los aumentos y disminuciones
PARA UN ADECUADO CONTROL
INTERNO DE LOS INVENTARIOS
Es importante que los contribuyentes lleven un
adecuado control de inventarios, entre las reco-
mendaciones están las siguientes:
• Autorización del método de valuación selec-
cionado por la empresa.
• Segregación adecuada de las funciones de
autorización, custodia y registro.
• Registro oportuno de la inversión en inventa-
rios y del pasivo correspondiente.
• Registro oportuno de todos los embarques y,
en su caso, su facturación, incluyendo la conta-
bilización del correspondiente costo de ventas.
• Control de las devoluciones.
• Custodia física adecuada de los inventarios.
• Inventarios físicos (medidas de control de in-
ventario físico, fechas programadas para los
inventarios físicos, medidas de control de en-
tadas y salidas).
• Registros adecuados para el control de exis-
tencias y anticipos a proveedores.
• Comparación periódica de la suma de los re-
gistros auxiliares con el saldo de la cuenta
mayor correspondiente.
• Comprobación de los inventarios físicos por
personal interno correspondiente.
• Procedimientos para determinar la pérdida de
valor de los inventarios y el registro de las
estimaciones correspondiente.
• Adecuada protección a la entidad mediante
la contratación de seguros y fianzas.
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15. en dichos inventarios, así como las existencias aplicados a cada uno de ellos. El registro a que
al inicio y final de cada ejercicio de tales inven- se refiere este párrafo se deberá tener a disposi-
tarios. Dentro del concepto se deberá indicar si ción de las autoridades fiscales durante el plazo
se trata de devoluciones, enajenaciones, dona- establecido en el artículo 30 del Código Fiscal
ciones, destrucciones, etcétera. de la Federación.
De no llevar el control de los inventarios las (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
autoridades fiscales podrán determinar presun-
tivamente sus ingresos y el valor de los actos,
actividades, por los que deban pagar contribu- Infracciones y sanciones
ciones, cuando se dé alguna de las siguientes El artículo 83, fracción II, del CFF, establece lo
irregularidades: siguiente:
• Omisión del registro de operaciones, ingresos
o compras, así como alteración del costo, por Artículo 83. Son infracciones relacionadas
más de 3% sobre los declarados en el ejercicio. con la obligación de llevar contabilidad, siempre
• Registro de compras, gastos o servicios no que sean descubiertas en el ejercicio de las fa-
realizados o no recibidos. cultades de comprobación, las siguientes:
• Omisión o alteración en el registro de exis-
tencias que deban figurar en los inventarios, ...................................
o registren dichas existencias a precios dis-
II. No llevar algún libro o registro especial a
tintos de los de costo, siempre que en am-
que obliguen las leyes fiscales; no cumplir con las
bos casos, el importe exceda del 3% del costo
obligaciones sobre valuación de inventarios o no
de los inventarios.
llevar el procedimiento de control de los mismos,
• No cumplan con las obligaciones sobre valua-
que establezcan las disposiciones fiscales.
ción de inventarios o no lleven el procedimien-
to de control de los mismos, que establezcan
las disposiciones fiscales. Al respecto, el artículo 84, fracción II, del CFF
señala la multa por no cumplir con lo anterior:
Las personas morales deberán cumplir con lo
que establece el artículo 86, fracción XVIII, de la
LISR Artículo 84. A quien cometa las infracciones
relacionadas con la obligación de llevar contabi-
lidad a que se refiere el Artículo 83, se impon-
Artículo 86. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . drán las siguientes sanciones:
XVIII. Llevar un control de inventarios de ...................................
mercancías, materias primas, productos en
proceso y productos terminados, según se trate, II. De $230.00 a $5,330.00 a las establecidas
conforme al sistema de inventarios perpetuos. en las fracciones II y III.
Los contribuyentes podrán incorporar variacio-
nes al sistema señalado en esta fracción, siempre
que cumplan con los requisitos que se establez- CONCLUSIÓN
can mediante reglas de carácter general.
Para muchas empresas, la cifra del inventario es
Los contribuyentes que opten por valuar sus el mayor de los activos circulantes. El problema
inventarios de conformidad con el cuarto párrafo de no llevar un buen control de los inventarios
del artículo 45-G de esta Ley, deberán llevar un puede derivar que los negocios estén generan-
registro de los factores utilizados para fijar los do pérdidas cuantiosas no sólo en pago de im-
márgenes de utilidad bruta aplicados para deter- puestos sino que influyan en las utilidades de
minar el costo de lo vendido durante el ejercicio, las empresas, por ello, en este artículo se men-
identificando los artículos homogéneos por gru- cionaron aspectos contables y fiscales que de-
pos o departamentos con los márgenes de utilidad ben considerarse.
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