L’ŒUVRE	D’ART	COMME	MOBILIER	DE	MENAGE	EN	DROIT	GENEVOIS	
Analyse	intercantonale	de	l’impôt	sur	la	fortune,	notamment	par	...
I	
ABSTRACT	
Les	 grosses	 fortunes	 voient	 leur	 patrimoine	 se	 décliner	 en	 plusieurs	 actifs,	 tels	 que	 des	
inves...
III	
TABLE	DES	MATIERES	
Abstract	...........................................................................................
IV	
2.2.5.2.	Une	critique	minoritaire,	mais	actuelle	........................................................................
V	
LISTE	DES	ABREVIATIONS	
al.	 	 alinéa	
art.	 	 article	
ATF	 	 Arrêt	du	Tribunal	Fédéral	
ASA	 	 Stiftung	Archiv	für	Sc...
VI	
no	 	 numéro	
nos	 	 numéros	
OCDE	 Organisation	 de	 coopération	 et	 de	 développement	
économiques	
p.	 	 page	
p.	...
VII	
BIBLIOGRAPHIE	
AGNER	P.	/	DIGERONIMO	A.	/	NEUHAUS	H.	-J.	/	GOTTHARD	S.,	Commentaire	de	la	loi	sur	l’impôt	
fédéral	di...
VIII	
MONTAVON	PASCAL.,	Abrégé	de	droit	civil,	Edition	incluant	le	nouveau	droit	de	protection	
de	l’adulte,	Schulthess	20...
1	
INTRODUCTION	
La	 distinction	 entre	 impôts	 directs	 et	 indirects	 est	 parfois	 fictive	 et	 floue,	 mais	 recouvre...
3	
1.	 L’IMPOT	 SUR	 LE	 REVENU	 ET	 LA	 FORTUNE	 DES	 PERSONNES	
PHYSIQUES	
1.1.	LES	IMPOTS	DIRECTS	:	LE	SYSTEME	SUISSE	
...
4	
1.1.3.	L’ASSIETTE	DE	CALCUL	ET	LE	TAUX	D’IMPOSITION	
Le	montant	de	l’impôt,	payé	auprès	des	administrations	fiscales,	e...
5	
puisqu’il	se	concentre	sur	des	personnes	physiques	domiciliées	en	Suisse,	en	faisant	abstraction	
d’éventuels	éléments	...
6	
dans	la	fortune	commerciale,	tandis	qu’il	ne	le	sera	pas	si	le	bien	fait	partie	de	la	fortune	privée	
(gain	en	capital	...
7	
1.2.3.	L’IMPOT	SUR	LA	FORTUNE	
1.2.3.1.	En	général	
Impôt	cantonal	direct	par	excellence,	l’impôt	sur	la	fortune,	harmo...
8	
et	 qu’il	 faut	 faire	 très	 attention	 au	 caractère	 confiscatoire	 de	 cet	 impôt41.	 Selon	 d’autres,	 la	
garanti...
9	
2.	L’IMPOSITION	DES	ŒUVRES	D’ART	
2.1.	PAR	L’IMPOT	SUR	LE	REVENU	
2.1.1.	LE	FAIT	GENERATEUR	
Le	 «	fait	 générateur	»	 ...
10	
imposable	dans	le	cadre	d’une	activité	indépendante	ou	d’un	gain	en	capital,	si	l’œuvre	fait	partie	
de	la	fortune	com...
11	
rendement	continu	puisque	le	gain	ne	peut	être	généré	que	par	la	vente	du	bien57.	Cette	dernière	
affirmation	nous	per...
12	
principale	 de	 l’activité,	 la	 fortune	 privée	 peut	 être	 prise	 en	 considération.	 S’agissant	 de	 la	
deuxième	...
13	
2.2.	PAR	L’IMPOT	SUR	LA	FORTUNE	
2.2.1.	L’ART.	13	LHID	
Comme	nous	avons	déjà	pu	le	constater,	l’impôt	sur	la	fortune	...
14	
collection,	la	jurisprudence	sur	ce	sujet	traitant	essentiellement	l’évaluation	d’immeubles,	des	
titres	cotés	ou	des	...
15	
mio	CHF,	en	dépit	du	train	de	vie	élevé	du	recourant,	qui	aurait	pu	justifier	une	exonération89.	
Enfin,	dans	une	déci...
16	
cependant	 prise	 en	 compte	 que	 si	 les	 œuvres	 visées	 peuvent	 être	 considérées	 comme	 des	
meubles	meublants,...
17	
de	mobilier	de	ménage	:	dans	un	premier	temps	intégrant	les	œuvres	d’art	et,	dans	un	second	
temps,	en	limitant	le	cha...
18	
Les	juges	de	la	Commission	ont	aussi	effectué	une	analyse	approfondie	de	l’art.	13	al.	4	LHID,	
lequel	devrait	mettre	...
19	
Comme	nous	l’avons	déjà	vu114,	l’impôt	frappe	l’ensemble	de	la	fortune	nette	du	contribuable	
(art.	13	al.	1	LHID),	qu...
20	
2.2.4.2.	L’évaluation	des	œuvres	d’art	
Dans	le	cadre	légal	zurichois,	les	œuvres	d’art	d’une	certaine	envergure	et	le...
21	
entre	une	vente	et	une	autre129.	Le	marché	secondaire	reste	cependant	essentiel	et	de	première	
importance	dans	l’éval...
22	
protection	 contre	 le	 risque	 d’impôt	 confiscatoire,	 en	 adaptant	 la	 valeur	 imposable	 si	 l’œuvre	
d’art	ne	pr...
23	
considérées	 en	 tant	 que	 placement143	ou	 encore	 parce	 que	 la	 haute	 valeur	 des	 pièces	 est	
subjacent	d’un	r...
25	
3.	 LA	 POSSIBILITE	 DE	 L’EVASION	 FISCALE	 DANS	 LE	 CADRE	 DE	
L’IMPOT	SUR	LA	FORTUNE	
3.1.	LES	SUJETS	CONCERNES	
3...
26	
probable,	 à	 nôtre	 avis,	 qu’elles	 soient	 classées	 en	 tant	 que	 fortune	 privée	 et	 donc	 exemptées	
(mobilier...
27	
monétaire,	elle	ne	sera	très	probablement	pas	exemptée	d’impôts	par	les	autorités	zurichoises,	
tandis	qu’elle	le	sera...
28	
ceci	en	vertu	de	l’art.	13	al.	4	LHID.	D’après	la	section	précédente,	nous	avons	vu	que	dans	le	
canton	de	Zurich	les	...
29	
Toutefois,	 le	 Tribunal	 fédéral	 juge	 avec	 retenue	 le	 caractère	 confiscatoire	 d’une	 imposition,	
raison	 pour...
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
Prochain SlideShare
Chargement dans…5
×

L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois

58 vues

Publié le

Publié dans : Droit
0 commentaire
0 j’aime
Statistiques
Remarques
  • Soyez le premier à commenter

  • Soyez le premier à aimer ceci

Aucun téléchargement
Vues
Nombre de vues
58
Sur SlideShare
0
Issues des intégrations
0
Intégrations
8
Actions
Partages
0
Téléchargements
4
Commentaires
0
J’aime
0
Intégrations 0
Aucune incorporation

Aucune remarque pour cette diapositive

L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois

  1. 1. L’ŒUVRE D’ART COMME MOBILIER DE MENAGE EN DROIT GENEVOIS Analyse intercantonale de l’impôt sur la fortune, notamment par l’interprétation de l’art. 13 al. 4 LHID Michele Bettini Sous la direction du Prof. Robert Danon Maîtrise universitaire en Droit des Universités de Zürich et Lausanne, mention droit du commerce ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| 2015 Faculté de droit, des sciences criminelles et d'administration publique
  2. 2. I ABSTRACT Les grosses fortunes voient leur patrimoine se décliner en plusieurs actifs, tels que des investissements financiers, sociétaires, mobiliers ou immobiliers, qui peuvent à leur tour générer des revenus. Ces investissements ne sont pas tous égaux face au droit fiscal, qui taxe différemment en fonction de l’actif du contribuable. S’il y a taxation, l’évaluation de la fortune par les administrations fiscales peut se révéler un processus compliqué, puisque certains actifs ne s’y prêtent pas du tout. La possession d’œuvres d’art comporte généralement une taxation sur leur valeur et éventuellement sur le revenu que celles-ci peuvent dégager. L’impôt sur la fortune pourrait cependant être évité, puisque en tant qu’impôt cantonal, certains cantons peuvent être plus magnanimes que d’autres. Cela est le cas du canton de Genève, qui exonère les œuvres d’art. Le système d’imposition genevois est effectif et légitime, même si très différent des autres mises en place cantonales. En rapport à l’assujettissement aux impôts dans le canton de Genève et à l’exemption des œuvres d’art dans l’impôt sur la fortune, les conditions de l’évasion fiscale ne peuvent en aucun cas être réunies, puisque le droit intercantonal règle le problème. Le choix d’un domicile cantonal, en l’espèce à Genève, ne peut pas constituer en soi un acte abusif, même si un tel choix est expressément fait dans le but de se soustraire au paiement d’impôts.
  3. 3. III TABLE DES MATIERES Abstract ................................................................................................................................................ I Table des matières ........................................................................................................................ III Liste des abréviations .................................................................................................................... V Bibliographie ................................................................................................................................. VII Introduction ...................................................................................................................................... 1 1. L’impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques ..................................... 3 1.1. Les impôts directs : le système suisse ........................................................................................ 3 1.1.1. Les principes constitutionnels ................................................................................................................. 3 1.1.2. La compétence résiduelle des cantons ................................................................................................. 3 1.1.3. L’assiette de calcul et le taux d’imposition ......................................................................................... 4 1.2. La portée des impôts en analyse .................................................................................................. 4 1.2.1. L’assujettissement des personnes physiques .................................................................................... 4 1.2.2. L’impôt sur le revenu ................................................................................................................................... 5 1.2.2.1. En général ................................................................................................................................................................... 5 1.2.2.2. Gain en capital et activité indépendante ....................................................................................................... 5 1.2.2.3. Jurisprudence choisie ............................................................................................................................................ 6 1.2.3. L’impôt sur la fortune .................................................................................................................................. 7 1.2.3.1. En général ................................................................................................................................................................... 7 1.2.3.2. La portée européenne ........................................................................................................................................... 7 1.2.3.3. La critique doctrinale de cet impôt ................................................................................................................. 7 1.2.3.4. L’exécution fédéraliste suisse ............................................................................................................................ 8 2. L’imposition des œuvres d’art ................................................................................................ 9 2.1. Par l’impôt sur le revenu ................................................................................................................ 9 2.1.1. Le fait générateur .......................................................................................................................................... 9 2.1.2. L’accroissement du patrimoine ............................................................................................................... 9 2.1.3. Le revenu imposable après la vente d’une œuvre d’art ................................................................ 9 2.1.3.1. En général ................................................................................................................................................................... 9 2.1.3.2. Le revenu d’activité indépendante ................................................................................................................ 10 2.1.3.3. Le gain en capital ................................................................................................................................................... 11 2.1.3.4. La création ad hoc d’une fortune commerciale ........................................................................................ 12 2.2. Par l’impôt sur la fortune ............................................................................................................. 13 2.2.1. L’art. 13 LHID ............................................................................................................................................... 13 2.2.2. Les éléments imposables ......................................................................................................................... 13 2.2.3. L’exonération des mobiliers de ménage ........................................................................................... 14 2.2.3.1. En général ................................................................................................................................................................. 14 2.2.3.2. Pour les œuvres d’art .......................................................................................................................................... 15 2.2.3.2.1. En droit genevois ......................................................................................................................................... 15 2.2.3.2.2. Par la jurisprudence zurichoise ............................................................................................................. 16 2.2.4. L’imposition et l’évaluation des œuvres d’art ................................................................................ 18 2.2.4.1. Les règles d’imposition intercantonales ..................................................................................................... 18 2.2.4.2. L’évaluation des œuvres d’art ......................................................................................................................... 20 2.2.5. La critique à l’imposition des œuvres d’art ..................................................................................... 22 2.2.5.1. La constitutionnalité de l’imposition ............................................................................................................ 22
  4. 4. IV 2.2.5.2. Une critique minoritaire, mais actuelle ....................................................................................................... 23 3. La possibilité de l’évasion fiscale dans le cadre de l’impôt sur la fortune ........... 25 3.1. Les sujets concernés ....................................................................................................................... 25 3.1.1. L’artiste ........................................................................................................................................................... 25 3.1.2. Le collectionneur ........................................................................................................................................ 26 3.1.3. Le passionné ................................................................................................................................................. 27 3.2. La théorie de l’évasion fiscale ..................................................................................................... 28 3.2.1. Les principes constitutionnels .............................................................................................................. 28 3.2.1.1. La garantie de la propriété ................................................................................................................................ 28 3.2.1.2. Le principe de la légalité .................................................................................................................................... 29 3.2.2. L’évasion fiscale et l’interdiction de l’abus de droit .................................................................... 30 3.2.3. Dès les principes à la pratique .............................................................................................................. 31 3.2.4. L’interprétation économique ................................................................................................................. 32 3.2.4.1. En général ................................................................................................................................................................. 32 3.2.4.2. Le débat doctrinal ................................................................................................................................................. 32 3.2.4.3. L’interprétation dans la pratique ................................................................................................................... 33 3.2.5. L’économie d’impôt licite ........................................................................................................................ 34 3.2.6. Les parties constituantes ......................................................................................................................... 36 3.2.6.1. Le choix d’une forme juridique insolite ....................................................................................................... 36 3.2.6.2. Le choix est abusif et dans le but d’économiser des impôts ............................................................... 37 3.2.6.3. La présence d’une notable économie d’impôt .......................................................................................... 38 3.2.7. L’application au cas du passionné genevois .................................................................................... 39 3.2.7.1. L’état de fait de base ............................................................................................................................................ 39 3.2.7.2. L’analyse ................................................................................................................................................................... 40 3.2.7.2.1. L’application de l’art. 55 LIPP : exemption ....................................................................................... 40 3.2.7.2.2. L’application de l’art. 55 LIPP : imposition ....................................................................................... 42 3.2.7.2.3. La non-application de l’art. 55 LIPP ..................................................................................................... 42 4. Conclusion .................................................................................................................................. 45 5. Annexes ....................................................................................................................................... 47 5.1. Lois fédérales .................................................................................................................................... 47 Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD), extraits .......................................................................... 47 Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), extraits ......................................................................................................................................................................... 49 5.2. Lois cantonales ................................................................................................................................. 51 Loi sur l’imposition des personnes physiques du canton de Genève (LIPP), extraits .............. 51 Steuergesetz von Kanton Zürich (StG), extraits ......................................................................................... 52
  5. 5. V LISTE DES ABREVIATIONS al. alinéa art. article ATF Arrêt du Tribunal Fédéral ASA Stiftung Archiv für Schweizerische Abgaberecht C. chapitre c. considérant (de droit) ca. circa CC Code civil suisse, du 10 décembre 1907 (RS 210) CCR-GE Commission de recours en matière fiscale du canton de Genève CCR-ZH Commission de recours en matière fiscale du canton de Zurich CJCE Cour de Justice de l’Union Européenne cf. confronter CHF francs suisses CM-OCDE Modèle de Convention de double imposition OCDE CR Commentaire Romand Cst. féd. Constitution fédérale de la Confédération suisse, du 18 avril 1999 (RS 101) etc. et cetera LHID Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (RS 642.14) LIPP Loi sur l’imposition des personnes physiques du canton de Genève, du 27 septembre 2009 (RSG D 3 08) lett. lettre mio. millions loc. cit. loco citato
  6. 6. VI no numéro nos numéros OCDE Organisation de coopération et de développement économiques p. page p. ex. par exemple pp. pages RDAF Revue de droit fiscal RF Revue Fiscale RO Recueil Officiel RS Recueil Systématique s. suivant ss. suivantes StE der Steuerentscheid StG Steuergesetz von Kanton Zürich, vom 8. Juni 2007 (631.1) TA Tribunal administratif TF Tribunal Fédéral TFUE Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne UE Union Européenne
  7. 7. VII BIBLIOGRAPHIE AGNER P. / DIGERONIMO A. / NEUHAUS H. -J. / GOTTHARD S., Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct (Complément), Schulthness, Zurich 2001. BISCHOFF F., Die Kunstmärkte Funktionsweise und kartellrechtliche Probleme, Schulthness, EDA 2013 24. CORNU L., Théorie de l’évasion fiscale et interprétation économique - Les limites imposées par les principes généraux du droit, Schulthess, Zurich / Bâle / Genève 2014. DE LE COURT F. / BUCHMANN D. A., Questions d’évaluation pour l’impôt sur la fortune des personnes physiques, RF 2011, pp. 900 ss. DE VRIES REILINGH D., La double imposition intercantonale, Stämpfli, Berne, 2013. DUBEY J. / ZUFFEREY J. -B., Droit administratif général, Helbing Lichtenhahn, Bâle 2014. DUSS M., Kunst in der Küche, ST 2012, pp. 1002 ss. GABUS P., L’art échappe-t-il au droit ?, EDA 2014 25. GLAUSER P. -M., Evasion fiscale – Une approche théorique et pratique de l’Evasion fiscale, Schulthess, Zurich / Bäle / Genève 2010. HINDERSMANN M. / MYSSEN M., Die Erbschafts- und Schenkungssteuern der Schweizer Kantone, Dr. Otto Schmidt Verlag, Köln 2003. HÖHN E., Steuereinsparung und Steuerumgehung, StR 29/1974, pp. 141 ss. PETER H. / DUVOISIN P. -B., De la valeur et du prix des œuvres d’art, EDA 2014, pp. 119 ss. JOLLES A. / SIMONECK M. / WALDBURGHER P., Kunst und Steuern, Kunst & Recht – Schwerpunkthemen für den Kunstsammler, Schriftenreihe der AXA Art Versicherung AG, 2007. LOCHER P., Introduzione al diritto fiscale intercantonale, SUPSI, Lugano 2010. LORANT B., Stiftungen fördern Künstler – Steuern auf Preisen, Werkbeiträgen und ähnlichen Leistungen, StR 69/2016, pp. 252 ss.
  8. 8. VIII MONTAVON PASCAL., Abrégé de droit civil, Edition incluant le nouveau droit de protection de l’adulte, Schulthess 2013. MOOR P. / FLÜCKIGER A. / MARTENET V. (Ed.), Droit administratif, Volume I – Les fondements Stämpfli, Berne 2012. MOSIMANN P. / RENOLD M. - A. / RASCHER A. (Ed.), Kultur, Kunst, Recht, Helbing Lichtenhahn, Bâle 2009. MOSIMANN P. / SCHÖNENBERGER B. (Ed.), Kunst & Recht 2012, Stämpfli, Bern 2012. OBERSON X., Droit fiscal suisse, Helbing Lichtenhahn, Bâle 2012. OBERSON X., Le prix de l’œuvre d’art en droit fiscal. Le fisc a-t-il du coût ?, EDA 2014, pp. 107 ss. OBERSON X. / MARAIA J. - F., Artistes, art et fiscalité, SJ II 2012, pp. 61 ss. OBRIST T., Recueil de cas pratiques en droit des affaires, droit commercial et droit fiscal, Stämpfli, Berne 2014. REICH M., Steuerrecht, 2ème édition, Schulthess, Zurich / Bâle / Genève 2012. RICHNER F. / FREI W. / KAUFMANN S. / MEUTER H. U. (Ed.), Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2ème édition, Zurich 2006. UTTINGER L. A. / RENTZSCH D. (Ed.), Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, Schulthess, Zurich 2014. VERSIN D. / NOËL Y. (Ed.), Impôt fédéral direct : Commentaire Romand, Helbin Lichtenhahn, Bâle 2008. ZWEIFEL M. / ATHANAS P. (Ed.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1 : Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2e éd., Helbin Lichtenhahn, Bäle 2008.
  9. 9. 1 INTRODUCTION La distinction entre impôts directs et indirects est parfois fictive et floue, mais recouvre une importance toute particulière en droit fiscal suisse dès lors que la Confédération n’est habilitée qu’à harmoniser les impôts directs des cantons et des communes1. La loi fédérale sur l’harmonisation fiscale (LHID) 2 poursuit ce but, tout en laissant une grande marge de manœuvre aux cantons3, qui appliquent parfois les préceptes fédéraux différemment. Cela est d’autant plus vrai dans le cas de l’imposition des œuvres d’art : les bénéfices dégagés par la possession de telles œuvres peuvent se voir imposés en vertu d’une activité indépendante ou exonérés s’il sont classés en tant que gain en capital. Quant à l’impôt sur la fortune, la détention d’œuvres d’art peut en être frappée ou non, en fonction de leur assimilation ou non au mobilier de ménage. Spécifiquement pour l’impôt sur la fortune, une telle assimilation a été choisie par le canton de Genève en adoptant une interprétation élargie de l’art. 13 al. 4 LIHD conformément à l’avis doctrinal d’OBERSON4. Le canton de Zurich, après avoir aussi appliqué ce raisonnement pendant un certain nombre d’années, s’en est désormais écarté5. Le travail développé ici se fixe comme objectif le décryptage du processus d’imposition des œuvres d’art dans les deux cantons susmentionnés, tant chez le collectionneur professionnel, que chez le simple amateur. L’accent sera mis sur l’impôt sur la fortune et l’interprétation de l’art. 13 al. 3 LIHD par les cantons de Genève6 et Zurich. En fin de la présente contribution, les conditions de l’évasion fiscale et les règles intercantonales sur le domicile fictif nous suggéreront quel comportement fiscal serait le plus approprié dans ce domaine. 1 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 8, no 19. 2 RS 642.14. 3 Art. 7 ss. LHID pour l’impôt sur le revenu et art. 13 ss. LHID quant à l’impôt sur la fortune. 4 Sur ce point, cf. infra C. 2.2.3.2.1. 5 Sur le sujet, cf. infra C. 2.2.3.2.2. 6 A travers l’art. 55 let. a LIPP.
  10. 10. 3 1. L’IMPOT SUR LE REVENU ET LA FORTUNE DES PERSONNES PHYSIQUES 1.1. LES IMPOTS DIRECTS : LE SYSTEME SUISSE 1.1.1. LES PRINCIPES CONSTITUTIONNELS Le régime des finances est inscrit au chapitre 3 de la Constitution fédérale suisse (Cst. féd.)7. L’impôt direct sur les personnes physiques est prélevé sur chaque revenu par la Confédération et les cantons, mais seuls les cantons imposent la fortune8. Ces derniers effectuent la taxation et la perception de l’impôt direct9, laissant la Confédération fixer les principes d’harmonisation10. Cet impôt étant historiquement conçu pour une durée limitée11, il est inscrit dans la Cst. féd. jusqu’en 202012. 1.1.2. LA COMPETENCE RESIDUELLE DES CANTONS Les cantons sont souverains tant que leur souveraineté n’est pas limitée par la Cst. féd. 13. En matière d’impôts directs, la Confédération et les cantons ont une compétence parallèle14. Relativement à l’impôt sur le revenu, les cantons perçoivent le solde restant après déduction du montant résultant de la compétence – plafonnée et facultative – de la Confédération, conformément avec les al. 1 et 4 de l’art. 128 Cst. féd. Au contraire, l’impôt sur la fortune – impôt par essence direct – relève de la compétence résiduelle des cantons, limitée par l’harmonisation fédérale15. Le système de perception de l’impôt direct est décentralisé, dès lors qu’il s’agit d’une compétence cantonale. 7 RS 101. 8 Art. 128 al. 1 let. a Cst. féd. a contrario. 9 Art. 128 Cst. féd. 10 Art. 129 Cst. féd. 11 L’impôt a été perçu dès 1916, renouvelé en 1919 jusqu’à 1932 puis dès 1934 jusqu’en 1937, a été prorogé ensuite jusqu’à 1941, puis encore jusqu’à 1945 ainsi de suite jusqu’au nouveau régime financier entré en vigueur le 1er janvier 2007 (RO 2006 1057). Cf. sur le thème : CR LIFD- YERSIN, Remarques préliminaires, no 1. 12 Art. 196 Cst. féd. 13 Art. 3 et 49 al. 1 Cst. féd 14 Cela ressort de l’art. 128 Cst. féd. 15 Cf. art. 13 ss. LHID.
  11. 11. 4 1.1.3. L’ASSIETTE DE CALCUL ET LE TAUX D’IMPOSITION Le montant de l’impôt, payé auprès des administrations fiscales, est calculé en fonction de deux facteurs : l’assiette imposable et le taux d’imposition. Asseoir l’impôt revient à stipuler l’ampleur de la matière imposable ; cela devient la base de calcul de l’impôt16. L’ampleur de la matière imposable est définie selon l’impôt – sur le revenu17 ou sur la fortune18 –, moins les déductions et exonérations. Après avoir calculé l’assiette de la matière imposable, le taux d’imposition permet d’établir le montant de l’impôt. Le taux est fixé par la loi fiscale et correspond à un pourcentage de la matière imposable (assiette) qui, appliqué à cette dernière, révèle le montant de l’impôt dû19. En matière d’impôt sur le revenu, le taux des impôts fédéraux est fixé par des barèmes définis à l’art. 36 LIFD ; quant au taux pour les impôts cantonaux, il se déduit de plusieurs actes législatifs. En ce que concerne le taux de l’impôt sur la fortune, il est fixé chaque année par des barèmes en fonction des exigences cantonales. 1.2. LA PORTEE DES IMPOTS EN ANALYSE 1.2.1. L’ASSUJETTISSEMENT DES PERSONNES PHYSIQUES Une personne physique est assujettie aux impôts suisses dans un canton spécifique en fonction de deux critères possibles, à savoir (1) si elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement (assujettissement illimité ou « mondial »)20 ou (2) si elle y a un rattachement économique (assujettissement limité ou « partiel »)21. L’assujettissement illimité est aussi appelé rattachement personnel, puisque l’établissement d’une personne dans une commune peut parfois se concrétiser par le domicile, sans que cela ne renvoie à la notion de droit civil de l’art. 23 al. 1 CC, la notion de domicile au regard du droit fiscal étant autonome22. La LIFD et la LHID, malgré une grande proximité rédactionnelle, n’en donnent pas nécessairement la même définition. En effet la LHID a, outre une portée internationale, aussi et surtout une portée intercantonale et prend en compte tout le corpus de jurisprudence du Tribunal fédéral dans le domaine de la double imposition intercantonale23. Le travail développé ici prendra uniquement en considération la définition suggérée par la LHID, 16 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 14, no 40. 17 Art. 16 ss. LIFD et 57 ss. LHID. 18 Art. 13 ss. LIFD et 29 ss. LHID. 19 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 14, no 43. 20 Art. 3 LIFD ; 3 LHID. 21 Art. 4 LIFD ; 4 LHID. 22 CR LIFD-PASCHOUD, Art. 3, no 10 et OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 75, nos 3 ss. 23 CR LIFD- PASCHOUD, Art. 3, no 11.
  12. 12. 5 puisqu’il se concentre sur des personnes physiques domiciliées en Suisse, en faisant abstraction d’éventuels éléments d’extranéité24. Quant à l’assujettissement limité ou économique, la LIFD prend en compte un très important élément de fiscalité de l’entreprise : l’établissement stable. Cet élément ne sera pas traité dans ce travail, qui est axé sur les personnes physiques. De même, les éléments d’extranéité n’étant pas pris en compte dans la présente contribution, la notion d’assujettissement limité ou économique retenue sera celle de la LHID, qui vise surtout des situations telles que la présence d’un immeuble dans le contexte intercantonal25. 1.2.2. L’IMPOT SUR LE REVENU 1.2.2.1. En général L’impôt sur le revenu est un impôt direct. Régi par la LIFD en tant qu’impôt fédéral, les art. 7 ss. LHID traitent de son harmonisation cantonale. En général, l’impôt a pour objet le revenu global net d’une personne physique pendant une période fiscale déterminée. Le revenu net est synonyme d’assiette imposable : il est calculé sur la base du revenu brut moins les déductions légales prévues aux art. 25 à 33a, 212 LIFD et art. 9 al. 1 LHID 26. De manière plus générale, le revenu est défini par la théorie de l’accroissement du patrimoine, selon laquelle le revenu correspond à l’accroissement net du patrimoine d’une personne physique au cours d’une période fiscale donnée27. Les bases légales pertinentes se trouvent aux art. 16 ss. LIFD et 7 ss. LHID. Le revenu peut prendre deux formes : revenu d’activité dépendante ou indépendante. Si la première forme ne soulève pas de question particulière pour les problématiques abordées dans ce travail, cela n’en va pas de même pour la deuxième. 1.2.2.2. Gain en capital et activité indépendante L’imposition d’une activité indépendante dans le cadre de l’impôt sur le revenu touche à une distinction très importante en droit fiscal : celle entre la fortune commerciale et la fortune privée d’une personne physique. Par exemple, si l’on conclut la vente d’un actif qui produit un revenu – autrement dit un accroissement du patrimoine –, l’accroissement sera taxé si l’actif est présent 24 Pour les éléments précis de la notion, cf. BAUER-BALMELLI / NYFFENEGGER, Kommentar StHG, Art. 3, no 5. 25 Pour le surplus, cf. BAUER-BALMELLI / NYFFENEGGER, Kommentar StHG, Art. 4, nos 5 s. 26 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 96, no 1. 27 Ibid, p. 96, no 4 ; p. 98, no 7 ss. La théorie des sources et la théorie de la participation à la vie économique sont deux autres théories du revenu, qui ne seront cependant pas prises en considération ici parce que non utilisées en droit suisse ; cf. pour approfondissements : CR LIFD- NOËL, Art. 16, nos 5, 7.
  13. 13. 6 dans la fortune commerciale, tandis qu’il ne le sera pas si le bien fait partie de la fortune privée (gain en capital non imposable). Cet exemple est vrai pour tous les cantons, étant donné que le principe est ancré aux art. 16 al. 3 LIFD et 7 al. 4 let. b LHID. Chaque canton a cependant une certaine marge de manœuvre pour l’interprétation du contenu de ces deux notions. Le canton de Genève définit le produit de l’activité indépendante comme « les opérations portant sur des éléments de la fortune […] dans la mesure où elles dépassent la simple administration de la fortune »28. Le canton de Zurich opte pour sa part pour une formulation un peu différente : « Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen […] »29, qui tend cependant au même but, soit l’élargissement de la fortune commerciale si l’aliénation d’un bien dans la fortune privée peut être facilement rattaché à une activité indépendante. 1.2.2.3. Jurisprudence choisie À la fin des années 1980 déjà, un ancien arrêt cantonal vaudois30 fait la distinction entre une vente à titre commercial (imposable) et une vente privée (exemptée), en dégageant des indices comme la fréquence des ventes et la relation avec une activité lucrative. Dans une affaire zurichoise de 199931, le Tribunal fédéral rappelle à quel point les bénéfices en capital – particulièrement ceux touchant à des immeubles – sont imposables, même lorsque l’activité lucrative indépendante n’est pas exercée sous la forme d’une entreprise et que le bien est un élément de la fortune privée, si l’acte n’a pas lieu dans le cadre d’une simple gestion de la fortune privée. Plus récemment, dans un arrêt non publié, le Tribunal fédéral32 explicite que la limite entre le revenu imposable d’une activité indépendante et un gain en capital privé exonéré doit être appréciée en tenant compte de l’ensemble des circonstances du cas d’espèce. 28 Art. 19 al. 1 dernière phrase LIPP. 29 Art. 18 al. 2 dernière phrase StG. 30 Arrêt de la Commission Cantonale en matière d’impôt du 13 février 1987, in RF 45/1990, p. 208. 31 ATF 125 II 113. 32 Arrêt du TF 2C_766/2010 et 2C_767/2010 du 29 juillet 2011, in ASA 80 p. 412.
  14. 14. 7 1.2.3. L’IMPOT SUR LA FORTUNE 1.2.3.1. En général Impôt cantonal direct par excellence, l’impôt sur la fortune, harmonisé par les art. 13 ss LHID, est avant tout conçu comme un impôt complémentaire à celui sur le revenu, destiné à frapper le rendement de la fortune, non sa substance33. L’ensemble de la fortune nette du contribuable en est touchée34, celle-ci se composant de tous les actifs qui ne sont pas exonérés : ainsi en vertu de l’al. 4 de l’art. 13 LHID, les objets personnels d’usage courant et le mobilier de ménage ne sont pas imposés35. 1.2.3.2. La portée européenne L’Union Européenne n’ayant pas de compétence en matière de fiscalité directe, le droit communautaire ne règle pas spécifiquement l’impôt sur la fortune36. Cependant, dans l’Union Européenne presque plus aucun Etat n’a maintenu d’imposition sur la fortune. La France a commencé son remaniement en 201137. L’Italie et les Pays-Bas ont formellement abrogé cette taxe, hormis le fort impôt sur les biens immobiliers existant en Italie, complétement détaché du lieu de résidence38, et l’impôt sur les revenus du capital aux Pays-Bas39. Ici, nous remarquons une tendance à la suppression de cette imposition. 1.2.3.3. La critique doctrinale de cet impôt L’imposition de la fortune peut être problématique dans la mesure où elle frappe des éléments qui ont déjà été soumis à l’impôt sur le revenu et la succession. L’opinion d’OBERSON ne se limite pas à ce point : il relève que cet impôt a été conçu à une époque où le rendement de la fortune atteignait souvent des taux moyens de 5 %, alors que ce taux est largement au-dessous aujourd’hui40. REICH, lui aussi, est très critique en retenant qu’il n’y a aucune raison plausible de taxer le revenu d’une manière complémentaire, comme cela est le cas avec l’impôt sur la fortune, 33 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 199, no 1. 34 Art. 13 al. 1 LHID. La fortune est évaluée à la valeur vénale (art. 14 al. 1 LHID), par opposition à l’évaluation des personnes morales qui s’effectue par la valeur comptable. La problématique de l’évaluation sera discutée untérieurement, au regard des œuvres d’art : cf. infra C. 2.2.4. 35 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 200, no 4 ; l’analyse de l’art. 13 al. 4 LHID sera le centre de notre travail, à ce sujet cf. infra C. 2.2.3. 36 Art. 110 ss., spécifiquement Art. 113 TFEU. 37 Loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011. 38 On fait référence à l’impôt IMU (Imposta municipale propria) et TASI (Tributo per i servizi indivisibili). 39 Taxe sur le revenu « Box 2 » sur les intérêts et revenu financier, « Box 3 » sur l’épargne et les maisons secondaires. 40 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 199, no 3.
  15. 15. 8 et qu’il faut faire très attention au caractère confiscatoire de cet impôt41. Selon d’autres, la garantie de la propriété inscrite à l’art. 26 Cst. féd. est une barrière suffisante42. 1.2.3.4. L’exécution fédéraliste suisse La marge de manœuvre laissée aux cantons est très importante ; les art. 13 ss. LHID n’expriment que des principes sur l’objet de l’impôt et des règles d’évaluation de la fortune. Si les règles d’évaluation ont été largement discutées et fixées par le Tribunal fédéral43, cela n’est pas le cas de l’objet de l’impôt, qui se décline différemment selon le canton pris en considération. Ce qui nous intéresse, en particulier dans l’analyse de la situation juridique des œuvres d’art, est l’al. 4 de l’art. 13 LHID, lequel exempte le mobilier de ménage de tout impôt. Cette disposition a été expressément reprise en droit genevois44 et a fait couler beaucoup d’encre tant dans les tribunaux cantonaux que fédéraux. Dans la suite de ce travail, nous allons nous concentrer sur ce point, à savoir le décryptage de la loi genevoise et l’analyse de la jurisprudence fédérale et zurichoise45. 41 Pour le développement, cf. REICH, p. 356, nos 3 ss. et auteurs cités. 42 ZIGERLIG / JUD, Kommentar StHG, Art. 13, nos 1 - 4. Pour l’analyse de la garantie de la propriété, cf. infra C. 3.2.1.1. 43 Au regard de l’évaluation des œuvres d’art, cf. infra C. 2.2.4.2. 44 Art. 55 let. a LIPP, cf. infra C. 2.2.3.2.1. 45 Cf. infra C. 2.2.3.2.
  16. 16. 9 2. L’IMPOSITION DES ŒUVRES D’ART 2.1. PAR L’IMPOT SUR LE REVENU 2.1.1. LE FAIT GENERATEUR Le « fait générateur » d’un impôt est l’élément qui donne naissance à la dette fiscale. Dans le contexte de l’impôt sur le revenu, cet élément peut être la réalisation d’une œuvre46 par un artiste ou un collectionneur47 (moins souvent, le contrat lié à une propriété intellectuelle48). La vente de l’œuvre d’art génère ainsi un accroissement du patrimoine de la personne concernée, qui sera imposable sous certaines conditions. 2.1.2. L’ACCROISSEMENT DU PATRIMOINE L’accroissement du patrimoine peut survenir pour plusieurs raisons, qui ne sont pas toutes génératrices d’impôts. C’est par exemple le cas s’il y a accroissement de capital à la suite d’une activité indépendante, respectivement dépendante, par la création d’un gain en capital ou aussi en vertu de donations ou subventions. Parallèlement, l’évolution de la jurisprudence du Tribunal fédéral à ce sujet met l’accent sur la difficulté à évaluer le patrimoine net d’une personne physique, autrement que par son accroissement, faute de comptabilité. Ainsi, une approche plus pragmatique, s’inspirant de la pratique, est préférable49. 2.1.3. LE REVENU IMPOSABLE APRES LA VENTE D’UNE ŒUVRE D’ART 2.1.3.1. En général Les revenus d’activité dépendante ne seront pas pris en compte dans ce chapitre, puisque le fait générateur de l’impôt est la prestation liée au contrat de travail et non la vente de l’œuvre en elle-même50. Par contraste, le revenu résultant de la vente d’une œuvre d’art est matière 46 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 14, no 45. Plus spécifiquement, pour la réalisation d’un gain subséquent à la vente de l’œuvre, cf. CR LIFD-NOËL, Art. 18, no 51. 47 Par rapport à l’artiste, celui-ci est imposé si domicilié en Suisse, mais aussi par l’accomplissement d’une activité exercée personnellement sur le territoire helvétique ; cf. art. 92 LIFD, qui reprend l’art. 17 CM-OCDE. Pour la question de l’assujettissement des personnes physiques, cf. supra C. 1.2.1. 48 Par souci de clarté, dans la suite du travail nous ne traiterons pas les gains liés à une propriété intellectuelle. 49 CR LIFD-NOËL, Art. 16 no 10, qui arrive à parler même d’un approche presque anglo-saxonne, de case law. 50 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 100, no 15. Les revenus imposables d’après une activité lucrative dépendante sont discutés en CR LIFD-ECKERT, Art. 17, nos 12 ss. Pour approfondissements sur le sujet : OBERSON, Droit fiscal suisse, pp. 100 ss. Les donations et les subventions ne seront pas non plus traitées ici.
  17. 17. 10 imposable dans le cadre d’une activité indépendante ou d’un gain en capital, si l’œuvre fait partie de la fortune commerciale du contribuable51. L’artiste créateur et vendeur de ses créations ou le collectionneur ne sont donc assujettis à l’impôt sur le revenu que si leurs réalisations sont qualifiées comme faisant partie de leur activité indépendante ou à la suite de l’aliénation de biens de leur fortune commerciale. Ces deux possibilités seront discutées ci-dessous. 2.1.3.2. Le revenu d’activité indépendante Le terme de revenu d’activité indépendante est à concevoir par rapport au droit fiscal, sa définition se construisant autour de faits concrets et en référence à la pratique juridique52. En principe, le revenu d’activité indépendante est défini en tant « qu’avantage économique découlant d’une activité entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie et reconnaissable de l’extérieur et dans un but de gain »53. Cette définition doit être prise au sens large dès lors que, selon les termes de l’art. 18 LIFD, une activité indépendante équivaut à toute activité excédant la simple gestion de la fortune privée54. Dans la vente d’une œuvre d’art, il est intéressant de voir que si le gain est qualifié d’activité indépendante, cette qualification se reporte sur les biens qui ont engendré le gain55. Hypothétiquement, toute une collection artistique pourrait se voir ainsi qualifiée. Dans le domaine des œuvres d’art, de nombreux arrêts judiciaires sont à retenir pour esquisser avec plus de précision les conditions de l’activité indépendante. Cette jurisprudence est bâtie sur des affaires relatives à des ventes immobilières et de titres, pour lesquelles l’activité exercée doit être examinée au regard de l’ensemble des circonstances pour être considérée – ou non – comme une activité indépendante56. Dans une première affaire de 2002, concernant une grosse plus-value suite à la vente d’une collection de vins par des particuliers, le Tribunal fédéral a jugé qu’une vente unique n’excluait pas qu’on la qualifie d’activité indépendante – surtout dans le cas où les biens excluent un 51 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 129, nos 109 ss. 52 ATF 125 II 113, c. 5b. 53 CR LIFD-NOËL, Art. 18, no 2. 54 Art. 18 al. 2 LIFD a contrario et CR LIFD-NOËL, Art. 18 nos 11, 14. 55 CR LIFD-NOËL, Art. 18, no 12. 56 Arrêt du TF 2A.425/2001 du 12 novembre 2002 c. 3.4, in RDAF 2003 II p. 611 ; Arrêt du TF 2A.486/2002 du 21 mars 2003 c. 2.4, in RDAF 2003 II p. 599 ; Arrêt du TF 2C_766/2010 et 2C_767/2010 du 29 juillet 2011, in ASA 80 p. 412. Encore récemment le TA de Zurich exige un lien entre l’activité principale du vendeur et la vente d’actions pour retenir un revenu d’activité, cf. Arrêt du TA de Zurich SB 2010.00149 du 27 juin 2012.
  18. 18. 11 rendement continu puisque le gain ne peut être généré que par la vente du bien57. Cette dernière affirmation nous permet de créer un parallèle avec les œuvres d’art, ne pouvant elles-mêmes engendrer une plus-value qu’à la suite d’une vente. Six ans après, dans le cadre d’une vente de 51 antiquités58, notre Haute Cour a retenu comme décisif le nombre des ventes, l’attitude professionnelle et les contacts professionnels du vendeur, sans regard à l’emplacement physique des antiquités. En 2011, la vente d’une quote-part sur une sculpture de Giacometti59 a donné l’occasion au Tribunal fédéral de confirmer l’approche basée sur les indices en prenant en compte les spécificités du domaine de l’art, soit de taxer la plus-value découlant de la vente des œuvres d’art dès lors qu’elles ne produisent aucun rendement autrement. En conclusion, pour apprécier si le gain de la vente d’une œuvre d’art est imposable, il faut passer par une analyse globale et adapter les critères à la lumière des domaines concernés ; les spécificités du domaine de l’art doivent donc être prises en compte60. 2.1.3.3. Le gain en capital Le gain en capital n’est imposable que s’il provient de la fortune commerciale61, contrairement au gain en capital exonéré62 – issu de la fortune privée du contribuable63. De ce fait, il faut différencier la fortune privée de la fortune commerciale, raison pour laquelle il est utile d’opérer un certain nombre de distinctions : entre l’activité lucrative et le hobby (1), entre l’activité lucrative et la gestion de la fortune privée (2), ainsi qu’entre les biens privés et les biens commerciaux (3). Quant à la première distinction, il y a lieu de constater qu’en dépit de l’inexistence d’une jurisprudence constante64, il est possible de voir, dans la pratique genevoise, un affaiblissement de la qualification de but lucratif dans le domaine artistique65 et – dans une jurisprudence bâloise – une forte prise en considération de la passion pour conclure à la présence d’un hobby66. Cela veut dire que même si les activités ne sont pas exercées dans un but lucratif, celles- ci ont le risque d’être classées dans la fortune commerciale. Mais si la passion est la motivation 57 Arrêt du TF 2A.66/2002 du 17 septembre 2002, in RDAF 2002 II p. 209. 58 Arrêt du TF 2C_708/2007 du 19 mai 2008. 59 Arrêt du TF 2C_766/2010 du 29 juillet 2011. 60 OBERSON in UTTINGER / RENTZSCH, p. 114. 61 Art. 18 al. 2 LIFD. 62 Art. 16 al. 3 LIFD. 63 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 112, no 58. 64 OBERSON / MARAIA, en MOSIMANN / RENOLD/ RASCHER, p. 955. 65 Arrêt de la Commission CCR-GE du 28 février 1985, in RF 43/1988, p. 170. 66 Arrêt du Tribunal Administratif de Basel-Stadt du 28 février 1985, in StE 2001 B 23.1 No 47.
  19. 19. 12 principale de l’activité, la fortune privée peut être prise en considération. S’agissant de la deuxième distinction, la proximité entre l’œuvre d’art vendue et la profession exercée a été utilisée comme facteur discriminant dans une affaire genevoise67 . Donc plus l’activité est voisine de la profession exercée, plus les chances sont grandes qu’elle soit classée dans la fortune commerciale. Quant au troisième point, la qualification en tant que biens privés – par rapport aux biens commerciaux – peut s’avérer plus facile avec l’application de certains critères utilisés dans le cadre de la vente de titres, comme la brièveté de la possession ou la fréquence des transactions68. Par conséquent, pour déterminer si le produit de la vente d’une œuvre d’art69 fait partie de la fortune commerciale, il faut recourir aux critères suivants (non cumulatifs) : le caractère systématique ou planifié des activités, la fréquence des transactions et la durée de la possession, la proximité entre l’activité de la vente de l’œuvre avec l’activité professionnelle principale, la présence d’investisseurs étrangers et l’utilisation des gains pour l’acquis d’autres œuvres70. 2.1.3.4. La création ad hoc d’une fortune commerciale Il est évident que les définitions d’activité indépendante et fortune commerciale sont enchevêtrées de manière à augmenter le revenu imposable et limiter les exonérations71. Ce système, suivant les principes expliqués jusqu’ici, peut amener l’administration fiscale à décider de changer l’affectation des biens de la fortune privée en faveur de la fortune commerciale, comme cela a été le cas pour une collection d’affiches anciennes évaluée à 2mio de CHF72. Pour éviter cette requalification hasardeuse, il est possible de créer délibérément une fortune commerciale, afin de décider soi-même l’attribution d’un bien à la fortune commerciale ou privée73. 67 Arrêt de la CCR-GE RF 45/1990 du 13 février 1987. 68 Arrêt du TF 2A.425/2001 du 12 novembre 2002 c. 3.4, in RDAF 2003 II p. 611 ; Arrêt du TF 2A.486/2002 du 21 mars 2003 c. 2.4, in RDAF 2003 II p. 599 ; Arrêt du TF ASA 69 p. 788, in RDAF 2001 II p. 233. 69 Cette conclusion est applicable aux œuvres d’art par analogie à la jurisprudence du TF concernant la vente d’immeubles et de titres. 70 OBERSON / MARAIA, en MOSIMANN / RENOLD/ RASCHER, pp. 966 s. 71 En effet, les éléments patrimoniaux utilisés pour l’accomplissement d’une activité lucrative indépendante sont considérés comme des actifs commerciaux, cf. Art. 8 al. 2 LHID, 18 al. 2 LIFD, Arrêt du TF 2C_819/2011 du 20 avril 2012 c. 3.2 et ATF 125 II 113, c. 6c/bb. 72 Arrêt du TF 2C_893/2008 du 10 août 2009. 73 AGNER / DIGERONIMO / NEUHAUS / GOTTHARD S., p. 36.
  20. 20. 13 2.2. PAR L’IMPOT SUR LA FORTUNE 2.2.1. L’ART. 13 LHID Comme nous avons déjà pu le constater, l’impôt sur la fortune est un impôt complémentaire à l’impôt sur le revenu, perçu par les cantons et conformément à la lettre de l’art. 13 LHID, ayant comme objet l’ensemble de la fortune nette, le mobilier de ménage et les objets personnels d’usage courant étant exemptés74. La question posée par ce travail traite du classement d’une œuvre d’art ou d’une collection artistique soit comme faisant partie de la fortune nette, soit exemptées par l’al. 3 de l’art. 13 LHID. La législation étant seulement encadrée par la LHID, la marge de manœuvre des cantons est très grande. Nous allons nous concentrer sur cette latitude cantonale, en utilisant comme exemples les cantons de Genève et Zurich. Cependant, avant d’aborder le thème de prédilection de ce travail, le bornage du cadre législatif s’impose. 2.2.2. LES ELEMENTS IMPOSABLES L’impôt sur la fortune comprend tous les actifs imposables qui sont susceptibles d’être réalisés en échange d’une contre-prestation75, c’est-à-dire les actifs de la fortune immobilière et mobilière ainsi que les capitaux et les droits immatériels représentant une valeur marchande (p. ex. propriété intellectuelle)76. Les œuvres d’art ou les pièces d’une collection entrent sans doute dans la définition de capital mobilier, donc ils sont en principe imposables77. Pour le calcul de l’imposition, les actifs imposables doivent être évalués. L’art. 14 al. 1, première phrase, LHID pose comme principe l’estimation à la valeur vénale, c’est-à-dire par rapport au prix qui serait obtenu en cas de vente des biens dans des conditions normales78. La deuxième phrase du même alinéa permet de prendre en compte la valeur de rendement en capitalisant le rendement brut du bien (dans la plupart des cas un immeuble) pendant une période donnée79. En tout cas, la LHID ne prévoit pas selon quelles règles la valeur vénale doit être fixée80. La valeur de marché peut aider pour l’estimation, mais les administrations cantonales peuvent s’en écarter81. L’évaluation peut être problématique dans le contexte d’une œuvre d’art ou d’une 74 Cf. supra C. 1.2.3. 75 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 200, no 6. 76 ZIGERLIG / JUD, Kommentar StHG, Art. 13, nos 2 ss. 77 Ibid, Art. 13, no 4. 78 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 203, no 17. 79 Ibid, loc. cit. 80 Ibid, loc. cit. qui cite ATF 128 I 240 et Arrêt du TF du 12 octobre 2011 in RDAF 2011 II p. 551. 81 ATF 124 I 145, 158.
  21. 21. 14 collection, la jurisprudence sur ce sujet traitant essentiellement l’évaluation d’immeubles, des titres cotés ou des actions de collaborateurs82. Quant au sujet imposable, il s’agit du propriétaire civil ou économique des biens. L’usufruit est de ce fait imposé chez l’usufruitier (art. 13 al. 2 LHID) et les éléments détenus à titre fiduciaire le sont chez le fiduciant83. Enfin, l’art. 13 al. 3 LHID exempte de l’impôt le mobilier de ménage et les objets personnels d’usage. Les objets personnels d’usage ne sont que des biens qui servent effectivement à la vie de tous les jours, à l’instar des habits, des draps, des montres, des livres, etc84. En outre, indépendamment de la présence physique dans les lieux d’habitation, les objets d’utilisation personnelle comme les appareils photos ou les affaires de sport sont aussi concernés par l’exemption – avec une limite pour certains objets tels que les bateaux, les avions, les chevaux etc85. L’exemption du mobilier de ménage fera quant à elle l’objet d’une analyse approfondie dans le prochain chapitre. 2.2.3. L’EXONERATION DES MOBILIERS DE MENAGE 2.2.3.1. En général Le mobilier de ménage est généralement à concevoir comme l’ensemble des objets servant à l’habitation, qui se trouvent dans la maison et font partie de l’ameublement habituel86. Il y a plusieurs exemples de mobilier de ménage dans la doctrine : les meubles, les tapis, les accessoires multimédia (TV, Radio, …) etc. Les espaces pris en considération par l’exonération comprennent aussi les locaux qui ne sont pas partie intégrante de la maison, comme le garage et le jardin – autre que l’ensemble des maisons secondaires87. Le mobilier de ménage doit cependant être utilisé conformément à sa fonction pour être exempté, c’est-à-dire qu’il ne faut pas qu’il soit qualifié de placement de capital (investissement). La classification est difficile à percevoir ; ainsi dans une ancienne affaire cantonale, la Cour administrative de Zurich a admis l’exemption d’une collection de fourrures même si évaluée à environ 100'000 CHF88. À une autre occasion, toujours dans le canton de Zurich, la commission de recours n’a pas accepté en tant qu’usuel une collection de photos évaluée à hauteur de 2.2 82 Pour un développement de la jurisprudence sur les sujets cités, cf. OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 204, nos 18 ss. 83 ZIGERLIG / JUD, Kommentar StHG, Art. 13, no 6. 84 Ibid, loc. cit. 85 ZIGERLIG / JUD, Kommentar StHG, Art. 13, no 20. 86 Ibid, loc. cit. 87 RICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER, § 38, no 15. 88 Arrêt du TA de Zurich SR-12/1979 du 26 octobre 1979, in RB 1979 no 39.
  22. 22. 15 mio CHF, en dépit du train de vie élevé du recourant, qui aurait pu justifier une exonération89. Enfin, dans une décision rendue le 9 mai 2012, le Tribunal administratif de Zurich a opté pour une approche plus sévère tenant compte de la valeur du mobilier pris en considération90, même si le critère de distinction devrait être l’utilisation du bien et non sa valeur91. Selon l’optique jurisprudentielle zurichoise, dans la procédure de soustraction – la situation où l’administration veut rendre imposables des éléments qui n’ont pas été déclarés par le contribuable92 – il y a un renversement du fardeau de la preuve quant à l’assujettissement d’un objet en tant que mobilier de ménage exempté. Le fardeau de la preuve est ainsi reporté sur l’autorité fiscale, qui doit prouver la non-application de l’exemption93. Inversement, dans la procédure de déclaration est l’administré qui fait valoir ses droits en indiquant l’objet comme mobilier ou usage personnel94. Nous allons maintenant poursuivre notre analyse en entrant dans le vif du sujet : les œuvres d’art en tant que mobilier de ménage exempté. 2.2.3.2. Pour les œuvres d’art 2.2.3.2.1. En droit genevois La loi sur l’imposition des personnes physiques du canton de Genève (Impôt sur la fortune, LIPP- III) a été remaniée en 2009, les nouvelles dispositions étant entrées en vigueur le 1er janvier 201095. Quant au mobilier de ménage exonéré dans l’impôt sur la fortune, le nouvel art. 55 let. a LIPP reprend mutatis mutandis l’ancien art. 12 let. a LIPP-III. La lettre de l’article est la suivante : « Ne sont pas soumis à l’impôt sur la fortune les meubles meublants, y compris les collections artistiques et scientifiques qui peuvent être considérées comme telles, les vêtements, ustensiles de ménage et livres servant à l’usage du contribuable et de sa famille ». La mise en pratique cantonale de l’art. 13 al. 3 LHID ajoute ainsi explicitement les collections artistiques dans le mobilier de ménage exempté de l’impôt sur la fortune. L’exonération n’est 89 Arrêt de la CCR-ZH du 30 janvier 1996, in StE 1997 ZH B 52.1 no 3. 90 Arrêt du TA de Zurich SR 2011.00019 du 9 mai 2012. Pour un rappel de la jurisprudence zurichoise, cf. OBERSON (2014), pp. 109 ss. 91 OBERSON (2014), p. 109. Pour une analyse plus approfondie, cf. les prochains chapitres. 92 Arrêt de la CCR-ZH du 30 janvier 1996, in StE 1997 ZH B 52.1 no 3. 93 RB 1979 Nr. 39, contra : RICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER, § 38, no 21 et ZIGERLIG / JUD, Kommentar StHG, Art. 13, no 21. 94 DE LE COURT / BUCHMANN, p. 905. 95 Avant ce changement, il y a eu une modernisation bien plus importante de la législation genevoise due à l’entrée en vigueur de la LHID. À ce propos, cf. OBERSON, La nouvelle loi genevoise sur l’imposition des personnes physiques, SJ 2001 II p. 1 ss.
  23. 23. 16 cependant prise en compte que si les œuvres visées peuvent être considérées comme des meubles meublants, ceci au sens donné principalement par la jurisprudence zurichoise96. La législation genevoise, en admettant l’exemption des œuvres d’art et les collections artistiques avec une telle précision, transmet indéniablement un signe favorable à la promotion culturelle97. La contrepartie est l’exclusion de l’exemption dans le cas d’un but spéculatif qui, selon la doctrine genevoise, doit être apprécié en fonction de l’utilisation de l’œuvre et aux buts du collectionneur, sans égard à la valeur des pièces98. Pour la doctrine, la valeur élevée d’une œuvre ne serait ainsi pas suffisante pour écarter l’exemption99. Enfin, il va de soi que si les objets ou la collection font partie de la fortune commerciale de l’administré, ils seront imposables100. En effet, la problématique liée à l’imposition du revenu de l’activité indépendante du contribuable et de la fortune classée en tant que fortune commerciale101 trouve un rapprochement logique avec la définition d’un actif en tant que mobilier de ménage utilisé conformément à sa fonction (pas de fortune commerciale) et un placement de capital (d’une certaine façon assimilé à la fortune commerciale). En guise de résumé, les deux distinctions bornent les cas où il y a poursuite d’un gain financier dans l’aliénation / détention d’actifs, la question de la classification en tant que mobilier de ménage ne se posant que si l’objet ou la collection pris en considération est détenu dans la fortune privée du contribuable102. 2.2.3.2.2. Par la jurisprudence zurichoise Contrairement au canton de Genève, après l’entrée en vigueur de la LHID, la législation zurichoise n’a pas spécifiquement prévu d’une exemption des œuvres d’art et collections artistiques. L’art. 38 al. 4 StG se limite à reprendre le principe posé dans la loi d’harmonisation, d’après lequel le mobilier de ménage et les objets d’usage personnels sont exemptés103. La latitude dans l’appréciation de ces définitions appartient donc à l’administration fiscale du canton. Cette-ci se réfère aux décisions des tribunaux zurichois, qui ont fait évoluer la définition 96 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 202, no 13 ; StE 1997 ZH B 52.1 no 3 ; RICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER, § 38, no 15. 97 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 202, no 12. 98 Inversement à la jurisprudence zurichoise. Cf. Arrêt du TA de Zurich SR 2011.00019 du 9 mai 2012 et OBERSON / MARAIA, en MOSIMANN / RENOLD / RASCHER, pp. 969 s. Deux critères supplémentaires sont fournis par JOLLES / SIMONECK / WALDBURGHER, p. 77 : (1) la proportion avec l’œuvre ou la collection et (2) la présence d’un contrat d’assurance. 99 OBERSON (2014), p. 112 ; OBERSON / MARAIA, en MOSIMANN / RENOLD / RASCHER, p. 970. 100 En liaison avec ce qu’on a dit quant à l’impôt sur le revenu, Cf. supra C. 2.1.3.3. 101 Sur le sujet, cf. supra C. 2.1.3.3. 102 OBERSON (2014), p. 109. 103 Cf. à ce propos : RICHNER / FREI/ KAUFMANN / MEUTER, § 38, nos 14 ss.
  24. 24. 17 de mobilier de ménage : dans un premier temps intégrant les œuvres d’art et, dans un second temps, en limitant le champ d’application aux pièces de moindre valeur. Auparavant, en guise d’exemples explicatifs au sujet de l’activité indépendante, nous avons déjà survolé la jurisprudence zurichoise pertinente104. Il est cependant opportun de rappeler les arrêts en la matière, dans le but de reconstruire l’évolution logique de l’imposition des œuvres d’art dans le canton de Zurich. La plus ancienne décision dans ce domaine est un arrêt précédant la loi d’harmonisation fiscale (1979)105 , dans laquelle le tribunal administratif du canton exempte une collection de fourrures estimée à 100'000 CHF. Le tribunal fait le distinguo entre l’usage personnel d’un objet et la détention en tant que placement, créant ainsi la summa divisio, qu’on trouve encore aujourd’hui dans la matière. La collection de fourrures est ainsi classée en tant qu’objet à usage personnel, sans égard à sa valeur. Dans l’optique des juges zurichois, les tableaux décoratifs peuvent aussi être classés en tant que mobilier de ménage exempté – comme d’autres objets de valeurs, même si déposés dans des coffres-forts106. Dix-huit ans après, la Commission de recours en matière fiscale du canton n’a pas exempté une collection de photos évaluée à 2.5 mio, en retenant le placement trop élevé à l’égard d’une fortune totale imposable de 7.5 mio107. De surcroît, la collection analysée aurait eu de trop grandes chances de dégager une plus-value, indice qui a plaidé pour le classement en tant qu’investissement. Au-delà de l’affaire en elle-même, cette décision a tout son intérêt dans la spécification suivante de mobilier de ménage, qui en est devenue la principale définition: « an der in einem Amtsbericht niedergelegten steueramtlichen Praxis orientiert, ist unter Hausrat all das zu verstehen, was Wohnzwecken dient, sich im Haus befindet und zur üblichen Einrichtung einer Wohnung gehört. Das sind die Gebrauchsgegenstände des Alltags wie Möbel, Teppiche, Bilder, Kücheneinrichtung usw. Zum Hausrat zu rechnen sind auch die persönlichen Effekten des Steuerpflichtigen und seiner Hausangehörigen: Kleider, Uhren, Schmuck, Foto- und Filmapparate, Sportgeräte. Ob ein Objekt des Privatvermögens dem steuerfreien Hausrat oder einer steuerbaren Sammlung zuzurechnen sei, entscheidet sich danach, ob es in erster Linie Wohnzwecken bzw. dem persönlichen Gebrauch diene, oder ob der Kapitalanlagecharakter vorherrsche. ». 104 Sur ce point, cf. supra C. 2.1.3.2. 105 Arrêt du TA de Zurich RB 1979 no 39 du 26 décembre 1979. 106 Concept de « Alternativgut », à savoir les objets qui peuvent servir à la fois de mobilier et en tant que placement. Dénomination forgée par le TA dans son arrêt de mai 2012 (note no 90) cf. aussi OBERSON (2014), p. 111. 107 Arrêt de la CCR-ZH du 30 janvier 1996, in StE 1997 ZH B 52.1 no 3.
  25. 25. 18 Les juges de la Commission ont aussi effectué une analyse approfondie de l’art. 13 al. 4 LHID, lequel devrait mettre en œuvre le principe de praticabilité – c’est-à-dire éviter à l’administration fiscale les difficultés pratiques qu’un impôt sur la fortune pourrait causer, comme l’évaluation des objets ou la disproportion entre les charges liées à la taxation et les recettes attendues par l’imposition. Le système préconisé en 1996, par lequel l’usage de l’objet (et non pas sa valeur) serait l’aspect dominant pour le classement de l’objet, respecterait ainsi la sphère privée de l’individu et serait conforme au principe d’égalité de traitement108. Le troisième et dernier arrêt cantonal change presque complétement la donne. L’affaire concerne le rappel d’impôt suite à la vente d’un tableau de Giacometti hérité et détenu dans la cuisine pendant 30 ans109. Le bénéfice dégagé de 2 mio de CHF, étant très important110, il a été considéré comme imposable sans égard au but poursuivi. Conformément à cet arrêt, les œuvres d’art de valeur comparable seraient de surcroît classées à priori en tant que placement, puisque la valeur tendrait à s’accroître de manière presque linéaire. L’arrêt exclut de facto de la liste du mobilier de ménage exempté toute œuvre d’art dès un certain montant, en la rendant imposable111. Ce dernier jugement a été fortement critiqué par la doctrine, qui y voit une violation du principe de praticabilité, au vu de la difficulté de fixer la limite du montant déterminant et la nécessité d’évaluer tous les objets de la maison – même ceux installés dans la cuisine112. 2.2.4. L’IMPOSITION ET L’EVALUATION DES ŒUVRES D’ART 2.2.4.1. Les règles d’imposition intercantonales En droit intercantonal, en vertu de l’art. 3 LHID l’assujettissement personnel (illimité) des personnes physiques se fonde sur un lien étroit entre le contribuable et le canton concerné, qui est constitué par le domicile ou le séjour de la personne. Le domicile dans un canton est donc la condition préalable à l’assujettissement fiscal dans celui-ci. La loi genevoise définit l’étendue de l’assujettissement à l’art. 5 LIPP ; Zurich le fait à travers l’art. 3 StG. Sur le fond, les deux cantons reprennent largement la loi fédérale, posant ainsi la notion de domicile telle que décrite par les art. 23-26 CC113. 108 OBERSON (2014), p. 110. 109 Arrêt du TA de Zurich SR 2011.00019 du 9 mai 2012. Les tableaux font partie des « Alternativgut », pour la définition cf. note no 106. 110 En allemand, les juges fixent le seuil après « eine gewisse Höhe ». 111 Auparavant seulement les collections étaient imposables avec certitude, maintenant le bénéfice du doute a été levée aussi aux œuvres. La difficulté à cerner le « gewisse Höhe » est une des critiques doctrinales à l’égard de ce jugement. Cf. infra. 112 DUSS, p. 1005 ; OBERSON (2014), p. 111. 113 Cf. pour le canton de Zurich : RICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER, § 3, no 4.
  26. 26. 19 Comme nous l’avons déjà vu114, l’impôt frappe l’ensemble de la fortune nette du contribuable (art. 13 al. 1 LHID), qui s’entend comme la différence entre l’ensemble des actifs et des passifs. Cela signifie que l’ensemble de la fortune nette privée est imposée au domicile du contribuable, mis à part les immeubles115, qui sont imposés selon le lien économique (limité) de situation de l’immeuble116. L’art. 38 StG parle aussi de fortune nette (« Reinvermögen »), comme l’art. 46 en contraction avec 56 LIPP pour Genève, ce dernier listant des exemples de fortune imposable à l’art. 47117. Si les immeubles, faisant toujours partie de la fortune privée du contribuable, ne sont pas imposés au lieu de domicile mais au lieu de situation, cela ne va pas toujours de même pour les déductions sur ce qu’il y a à l’intérieur. En effet, la doctrine genevoise prend en considération l’exemption des œuvres d’arts assimilés à des meubles meublants qui sont présents dans les maisons secondaires118. Il est possible que dans le canton de Zurich aussi, le mobilier de ménage situé dans les maisons secondaires soit exempté, mais nous ne retrouvons pas une interprétation pareille s’agissant des œuvres d’art et des collections, d’autant plus que ce canton ne les exempte pratiquement pas119. En synthèse, tous les éléments mobiliers privés du contribuable sont imposés au canton de domicile, y compris les éléments immobiliers présents dans le canton. De cette substance sont ensuite déduits les passifs, pour obtenir la fortune imposable nette. Sur cette fortune imposable, sont exemptés les éléments listés par l’art. 13 al. 4 LHID, soit le mobilier de ménage et les objets personnels d’usage courant. Ces exemptions se définissent à la lumière de la législation et de la pratique cantonale : si le domicile est sis dans le canton de Zurich, il n’y aura pas d’exemption pour les collections et les œuvres d’art d’une certaine valeur, tandis qu’avec un domicile à Genève les œuvres d’art et les collections se trouvant au domicile et dans les maisons secondaires seront exemptés, la théorie de l’évasion fiscale étant réservée120. 114 Cf. supra C. 1.2.3. 115 Au sens de l’art. 655 CC. 116 DE VRIES REILINGH D., p. 142, nos 431 ss. 117 Liste posée par la doctrine dans le canton de Zurich : RICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER, § 39, no 14. 118 OBERSON / MARAIA ,p. 86. Pour qu’il y ait possibilité d’exemption, les œuvres doivent faire partie des meubles – définis comme tout élément qui n’est pas considéré comme immeuble, ceci aux sens des art. 642, 644 et 645 CC (cf. LOCHER, § 7, no 1). En tout cas, nous voyons mal comment une œuvre d’art pourrait être considérée en tant qu’accessoire d’un immeuble. 119 Nous avons déjà amplement discuté le sujet, cf. supra C. 2.2.3.2.2. 120 Quant à la théorie de l’évasion fiscale, cf. infra C. 3.2.
  27. 27. 20 2.2.4.2. L’évaluation des œuvres d’art Dans le cadre légal zurichois, les œuvres d’art d’une certaine envergure et les collections ne sont pas exemptées de l’impôt sur la fortune, de même que dans le canton de Genève si ces objets d’art sont classés en tant que placement. Cette situation requiert l’évaluation des pièces pour l’établissement de l’assiette imposable et ensuite le calcul de l’impôt. Le canton de Genève, en vertu de l’art. 49 LIPP, fixe l’évaluation de la fortune selon la valeur vénale au 31 décembre de l’année d’imposition ; la réglementation zurichoise utilise la même méthode selon l’art. 39 StG121. Les deux cantons suivent donc les lignes directrices présentes dans la LHID (art. 14 al. 1 LHID), analysées ci-dessus122. L’estimation d’objets dans le domaine artistique peut se révéler très difficile, ceci en raison de ses caractéristiques très spécifiques. La valeur artistique d’une œuvre est par son essence un concept à géométrie variable, axé sur les passions, sentiments qui peuvent difficilement se quantifier avec certitude123. Si dans l’art ancien, la valeur était donnée surtout par le savoir-faire de l’artisan, dans l’art moderne et contemporain, elle fluctue désormais sous l’influence d’un public qui valorise davantage l’idée du créateur. Par ailleurs, on trouve généralement des pièces uniques, qui de ce fait ont une valeur intrinsèque difficile à évaluer124. Pas conséquent, la méthode d’évaluation la plus simple à concevoir est le prix, pouvant être défini comme une concrétisation monétairement quantifiée de la valeur commerciale à un moment donné, où la valeur commerciale est l’ensemble de valeurs tendant à la plus grande objectivité possible grâce à l’évaluation de parties essentiellement rationnelles125. Le prix est établi par le marché, qui dans le domaine de l’art peut se diviser en deux : d’une part, le marché primaire, celui entre les artistes et les collectionneurs, où la valeur des pièces échangées peut être très différente de la cotation de l’artiste126. D’autre part, il y a le marché secondaire, qui comprend l’ensemble des transactions réalisées entre les collectionneurs et où idéalement on y trouve le prix de marché qui devrait être pris en considération pour déterminer la valeur de l’œuvre127. Cependant, le marché secondaire dans le domaine de l’art peut résulter peu liquide128, puisque dans la pratique on trouve une grosse volatilité des prix et parfois l’écoulement de beaucoup de temps 121 L’appreciation de la fortune selon sa valeur vénale n’est pas inscrite dans la loi mais définie dans son commentaire, cf. RICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER, § 39, no 16. 122 À ce propos, cf. supra C. 2.2.2. 123 PETER / DUVOISIN, pp. 120, 122. 124 OBERSON (2014), pp. 112 s.; GABUS, pp. 2 s. 125 PETER / DUVOISIN, p. 128. 126 Dans ce marché, souvent le prix est fixé unilatéralement par les marchands et les galeristes. N’étant pas issu du marché mais imposé, il ne saurait pas être le prix réel, même à l’occasion de l’achat. Sur ce point, cf. ibid, pp. 125 s. 127 DE LE COURT / BUCHMANN, p. 906. 128 JUNG in MOSIMANN / SCHÖNENBERGER, p. 22.
  28. 28. 21 entre une vente et une autre129. Le marché secondaire reste cependant essentiel et de première importance dans l’évaluation des œuvres d’art130. Néanmoins, un marché secondaire peu liquide produit dans la plupart des cas une ignorance de la valeur intrinsèque de l’objet artistique, fait qui se heurte avec l’obligation du contribuable d’assurer une taxation complète et exacte (art. 42 al. 1 LHID)131. Celui-ci devrait donc trouver le bon moyen de déclarer ses œuvres, sous peine d’un rappel d’impôts ou d’un délit de soustraction fiscale. À ce sujet, le Tribunal Administratif de Zurich a rappelé en 2012 qu’il est capital de soumettre les œuvres à des estimations régulières132. La déclaration d’impôts devrait par ailleurs être soignée et veiller à ne pas communiquer une valeur trop basse, qui pourrait avoir des conséquences lors de la vente de l’œuvre133. Si une assurance a été conclue sur la pièce ou la collection, la valeur de rachat est prise en compte comme valeur imposable par beaucoup de cantons. Par exemple, le canton de Bâle- Campagne taxe les œuvres d’art à la moitié de cette valeur134. La valeur de rachat peut être cependant trompeuse, surtout si l’on se réfère au prix de vente de l’œuvre dans le cadre d’une vente aux enchères. En effet, dans ce cas il faudrait tenir compte de la commission des maisons, qui surenchère le prix, et réduire en conséquence la valeur qui sera retenue par l’administration fiscale135. Dans le cas où une assurance n’a pas été établie, il faut trouver des moyens d’évaluations alternatifs. La Commission de recours en matière fiscale du canton de Zurich a retenu en 1997, une approche basée sur la valeur d’acquisition ajustée de manière forfaitaire suivant le coût de la vie136. La doctrine cherche des solutions appropriées au problème, en particulier OBERSON conçoit un système de « correctifs » pour la valeur vénale, puisque cette dernière est jugée peu adaptée dans le domaine de l’art. Parmi ces correctifs, l’évaluation devrait tenir compte, en premier lieu, de la position du contribuable – amateur, collectionneur ou investisseur – se conformant donc au principe de la capacité contributive. En second lieu, il faudrait une 129 Ibid, loc. cit. 130 DE LE COURT / BUCHMANN, p. 906. 131 Ibid, loc. cit. 132 Arrêt du TA de Zurich SR 2011.00019 du 9 mai 2012, c. 4. 133 JUNG in MOSIMANN / SCHÖNENBERGER, p. 23. 134 Ibid, loc. cit., en faisant référence à une circulaire du fisc bâlois de 2012. 135 OBERSON (2014), p. 113 avec référence à JOLLES / SIMONECK / WALDBURGER, Kunst und Steuern, in Kunst & Recht, Schwerpunktthemen für den Kunstsammler, Zurich 2007, p. 71. 136 Arrêt de la CCR-ZH du 30 janvier 1996, in StE 1997 ZH B 52.1 no 3.
  29. 29. 22 protection contre le risque d’impôt confiscatoire, en adaptant la valeur imposable si l’œuvre d’art ne produit pas de rendement137. 2.2.5. LA CRITIQUE A L’IMPOSITION DES ŒUVRES D’ART 2.2.5.1. La constitutionnalité de l’imposition Comment nous l’avons déjà expliqué en guise d’introduction à ce travail, l’impôt sur la fortune est un impôt – aboli presque par tous les Etats européens – complémentaire à l’impôt sur le revenu et est destiné à frapper d’un impôt le rendement de la fortune, non la substance de celle- ci138. En raison de cette définition, il découle que si un objet ne produit pas de rendement, il ne devrait pas être imposé. Dans le cas où une imposition interviendrait malgré tout, celle-ci pourrait éventuellement être classée en tant qu’impôt confiscatoire. Un impôt confiscatoire est une contribution publique ou un cumul de celles-ci, qui porterait atteinte à la substance du patrimoine existant ou qui rendrait impossible la formation de nouveau capital139. La garantie de la propriété, prévue à l’art. 26 Cst. féd., a été conçue en tant que protection envers un tel impôt140. La présence du caractère confiscatoire du prélèvement mettrait à mal ce principe. Dans le chapitre précédent nous avons suggéré que dans certains cas les œuvres d’art ne produisent pas de rendement. Cela est vrai si l’œuvre fait partie de la fortune privée du contribuable, qui ne pourrait en tirer profit que par la vente, par opposition à une collection dans un musée ou une galerie qui ferait forcément partie de la fortune commerciale. En gardant à l’esprit ce qu’on a dit jusqu’à présent et dans la mesure où le contribuable ne dispose pas d’autres revenus suffisants, un impôt sur la fortune sur ces éléments aurait comme effet de heurter la garantie constitutionnelle de la propriété141. L’art. 13 al. 4 LHID est la clause conçue par l’autorité face à ce risque : elle prévoit que les biens du patrimoine privé ne produisant pas de rendement doivent être exonérés d’impôt142. Ce système connaît toutefois quelque faiblesse puisqu’il laisse une très grande marge de manœuvre aux cantons, qui peuvent choisir de ne pas exonérer les œuvres d’art. En contrebalance, si les œuvres d’art et les collections ne sont pas exonéré est justement parce que, soit celles-ci produisent du rendement même si classés en tant que fortune privée, soit parce qu’elles sont 137 OBERSON (2014), p. 114 138 Cf. supra C. 1.2.3.1. 139 ATF 105 I1 134, 140 ; ATF 106 Ia 342, 348 s. 140 OBERSON (2014), p. 114. 141 Ibid, loc. cit. ; ZIGERLIG / JUD, Kommentar StHG, Art. 13, no 21. Sur ce point, qui sera discuté ensuite, cf. aussi infra C. 3.2.1.1. 142 Ibid, loc. cit.
  30. 30. 23 considérées en tant que placement143 ou encore parce que la haute valeur des pièces est subjacent d’un revenu suffisant à écarter le caractère confiscatoire de l’imposition144. 2.2.5.2. Une critique minoritaire, mais actuelle La critique doctrinale, soutenue surtout par OBERSON, concernant l’imposition sur la fortune des œuvres d’art est très actuelle. Sous l’influence de ce courant, le canton de Genève a toujours eu une interprétation très élargie des exemptions en la matière. L’inscription des œuvres d’art et des collections dans la loi genevoise est certes légitime par rapport à la latitude laissée aux cantons par la loi fédérale d’harmonisation fiscale, mais sans aucun doute minoritaire – le canton de Genève est le seul canton qui pratique systématiquement une telle exemption. Ce cadre légal très spécial pourrait ramener à des constructions d’optimisation de la charge fiscale constitutives d’une évasion fiscale cachée. Pour cette raison, dans la prochaine division de la présente contribution nous allons examiner les conditions de l’évasion fiscale et la possibilité que celles-ci soient réunies dans le cas où un contribuable passionné d’art choisirait d’établir son domicile à Genève pour pouvoir profiter des exemptions sur ce patrimoine en œuvres d’art. 143 Le cas du canton de Genève. Voir supra C. 2.2.3.2.1. 144 Cas de figure établi par les cours zurichoises, voir supra C. 2.2.3.2.2.
  31. 31. 25 3. LA POSSIBILITE DE L’EVASION FISCALE DANS LE CADRE DE L’IMPOT SUR LA FORTUNE 3.1. LES SUJETS CONCERNES 3.1.1. L’ARTISTE Si personne ne se consacrait à la production artistique, il n’y aurait pas de marché de l’art. Les artistes sont ainsi un des acteurs majeurs dans ce domaine. Au niveau fiscal, en principe, l’artiste ne profite d’aucun traitement de faveur145 et sera imposé sur la fortune si l’œuvre est classée en tant que fortune commerciale146 ou fortune privée non exemptée147. Intéressons-nous maintenant au cas où l’œuvre n’est pas vendue148, mais est conservée chez l’artiste et détenue en tant que fortune, privée ou commerciale selon la qualification qu’on lui prête. On sera en présence d’une fortune commerciale lorsqu’elle est liée à l’exercice d’une activité indépendante, à moins qu’elle ne soit créée par l’artiste lui-même149. Nous avons déjà pu constater que la définition d’activité indépendante s’interprète très largement150. Ainsi, à nos yeux et sans beaucoup d’incertitudes, certaines situations se dessinent en tant qu’activités indépendantes : notamment le cas d’un artiste ayant un contrat de distribution avec un ou plusieurs galeristes, ou en présence d’un site internet professionnel dédié à la vente de ses œuvres151. L’entrepôt des œuvres peut être fait dans des locaux séparés de la maison de l’artiste, comme un magasin acheté ou loué ad hoc. Dans ce cas, les œuvres seront assimilées à du stock et il n’y aurait aucun doute quant à l’imposition152. En revanche, si les œuvres sont détenues à la maison, par exemple sous la forme de tableaux affichés au mur ou de sculptures exposées, il est 145 LORANT, p. 252 s. 146 La fortune commerciale est imposée, cf. supra C. 2.1.3.3. 147 Quant à l’imposition de la fortune, cf. supra C. 2.2.2. 148 La création d’une œuvre artistique peut éventuellement déboucher dans la vente de l’œuvre, qui se matérialise soit à travers des contrats de distribution exclusive avec des galeries, soit par vente directe entre le client et l’artiste. En présence d’une activité indépendante, le revenu engendré par la vente serait imposé par l’impôt sur le revenu. Sur ce thème, cf. BISCHOFF, passim. 149 Art. 18 al. 2 LIFD ; art. 8 al. 2 LHID. 150 Pour l’analyse de la jurisprudence dans ce contexte, cf. supra C. 2.1.3.2. 151 Cf. note no 148. Dans ces deux situations, les conditions de l’activité indépendante sont patentes, à savoir une activité entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie et reconnaissable de l’extérieur et dans un but de gain (CR LIFD-NOËL, Art. 18, no 2). 152 Le stock des œuvres dans un local professionnel s’assimile à une activité à une activité indépendante et en conséquence à l’intégration des œuvres dans la fortune commerciale, cf. supra C. 2.1.3.2.
  32. 32. 26 probable, à nôtre avis, qu’elles soient classées en tant que fortune privée et donc exemptées (mobilier de ménage au sens de l’art. 13 al. 4 LHID)153. 3.1.2. LE COLLECTIONNEUR Selon le dictionnaire français Le Robert, une collection est une réunion d’objets, concrets ou abstraits, qui peuvent avoir un intérêt esthétique, scientifique, historique ou une valeur provenant de leur rareté, ou rassemblés par le goût de l’accumulation ; en conséquence, le collectionneur est celui qui réunit des objets pour en créer une collection154. Cette définition met plutôt l’accent sur le côté passionné du collectionneur, mais n’omet pas l’hypothèse que les objets puissent être collectionnés en vertu de leur seule valeur économique, autre qu’esthétique. Très souvent, l’acte de collecter, pour le collectionneur n’est qu’une activité accessoire à côté d’une activité dite (économiquement) principale. Un exemple factice pour illustrer cela est celui d’un électricien qui collectionne des timbres postaux et qui, au fil du temps, a accumulé une collection très importante et grâce à laquelle il a plusieurs fois été récompensé lors de concours et de foires, tout en ayant eu l’opportunité de présenter sa collection dans des musées ou expositions155. Dans ce cas de figure, une série d’éléments et de conditions doivent être analysées pour conclure ou non à l‘existence d’une activité lucrative (indépendante). Pour que les timbres deviennent ou pas de la fortune commerciale, il faut tenir compte notamment de la prise de risque, de la réalisation d’investissements conséquents ou de la proportion entre l’activité principale et l’activité de collectionneur156. Dans le cas du collectionneur de timbres, les indices plaident pour une activité indépendante157, mais il se peut aussi qu’en l’absence de ventes multiples et de caractère systématique, les autorités fiscales qualifient la collection de hobby. Le hobby est un synonyme de la fortune privée, qui est généralement imposée par l’impôt sur la fortune, sauf si elle est exemptée en vertu de l’al. 4 de l’art. 13 LHID158. Comme nous l’avons vu dans la section précédente, si la collection de timbres réunit une grosse valeur 153 Réinterprétation de la doctrine de LOCHER par laquelle la fortune affectée à une activité indépendante est nécessairement commerciale (CR LIFD-NOËL, Art. 18, no 12) : il suffit qu’une ou plusieurs ventes / contrats donne vie à une activité indépendante, pour que toute œuvre produite ou toute collection de l’artiste soit englobé dans la fortune commerciale. 154 REY A. / MORAVIN D. / FIRMIN G. (Ed.), Dictionnaire culturel en langue française Le Robert, Paris 2005, p. 1655. 155 OBRIST, pp. 21 s. 156 Arrêt du TF 2C_399/2001 du 13 avril 2012, in RDAF 2012 II p. 364, reprenant les conditions développées par les impôts directs dans une analyse plus globale de la TVA et des contributions directes. 157 OBRIST, p. 23. 158 L’imposition est effectuée sur l’entier de la fortune nette, cf. art. 13 al. 1 LHID.
  33. 33. 27 monétaire, elle ne sera très probablement pas exemptée d’impôts par les autorités zurichoises, tandis qu’elle le sera dans le canton de Genève en cas de spéculation159. Un collectionneur peut aussi se décliner en galeriste160, soit une personne exploitant une galerie d’art et cherchant à vendre des pièces artistiques, en mettant en relation des artistes et de potentiels acheteurs. Ce cas est plutôt clair, puisque cet intermédiaire est à la recherche d’un gain et poursuit, par conséquent, une activité lucrative, dont les objets d’arts font partie de sa fortune commerciale et de ce fait imposables161. Une fois que l’activité lucrative indépendante en tant que galeriste est retenue, cela ne change rien que la galerie soit intégrée, du point de vue spatial à la maison du galeriste ou qu’il y ait confusion entre les deux lieux ; les œuvres seront toujours affectées à la fortune commerciale et seront, de ce fait seront, imposables162. 3.1.3. LE PASSIONNE Les administrés passionnés d’art ne sont, généralement, guère motivés par des considérations mercantiles163 mais plutôt par le bonheur qu’une œuvre d’art peut transmettre à l’esprit humain. Ils détiennent souvent des œuvres exposées dans leurs locaux d’habitation ou, dans des cas plus rares, stockées momentanément dans d’autres endroits sans qu’en parallèle il n’y ait une systématisation dans l’achat et la vente, un réinvestissement des profits, ou encore un lien avec la profession ou l’activité principale 164 . Pour synthétiser, nous pouvons affirmer qu’ils n’effectuent pas d’activité commerciale et que les œuvres détenues ne font pas partie de leur fortune commerciale. Les œuvres qui ne peuvent pas être classées en tant que fortune commerciale, feront forcément partie de la fortune privée du passionné. Celle-ci, comme nous l’avons déjà exprimé à plusieurs reprises, est généralement imposable par l‘impôt sur la fortune. Ce travail a toujours eu comme motivation sous-jacente de savoir si un contribuable passionné d’art, détenant des œuvres chez lui (celles-ci faisant partie de sa fortune privée), puisse exempter ses œuvres de l’impôt sur la fortune en les classant en tant que mobilier de ménage, 159 Cf. supra C. 2.2.3.2.1 et 2.2.3.2.2. 160 Une galerie est une salle où sont réunies des collections, par extension un magasin où sont exposés des objets d’art en vue de la vente. En conséquence, un galeriste est une personne qui tient une galerie d’art (REY A. / MORAVIN D. / FIRMIN G. (Ed.), Dictionnaire culturel en langue française Le Robert, Paris 2005, pp. 1254 s.). 161 L’analyse étant basée sur les impôts des personnes physiques, seule l’exploitation d’une société en nom individuel est considérée ici. 162 CR LIFD-NOËL, Art. 18, no 12. 163 OBERSON (2014), p. 108. 164 Sont ici reprises les conditions pour retenir une activité indépendante, cf. à ce propos supra C. 2.1.3.2.
  34. 34. 28 ceci en vertu de l’art. 13 al. 4 LHID. D’après la section précédente, nous avons vu que dans le canton de Zurich les œuvres d’art ou les collections sont automatiquement imposées après un certain seuil165. Cet exemple zurichois est représentatif de la tendance adoptée par l’ensemble des cantons suisses166. Le canton de Genève se désolidarise de cette tendance, exemptant ce type de biens, même au delà d’un certain seuil167. Le but de la suite de cette contribution est de comprendre si la situation décrite présente à Genève pourrait influer sur le choix du domicile de l’administré, ouvrant ainsi une porte à la théorie de l’évasion fiscale. 3.2. LA THEORIE DE L’EVASION FISCALE 3.2.1. LES PRINCIPES CONSTITUTIONNELS 3.2.1.1. La garantie de la propriété L’art. 26 Cst. féd. joue un certain rôle dans la fixation du montant de l’impôt, en raison de son l’interdiction du caractère confiscatoire d’un impôt. L’impôt ne doit pas porter atteinte à l’essence de la propriété du bien par l’empêchement de la constitution du nouveau capital ou l’affectation du patrimoine existant168. Il y a ainsi une obligation prévue par le législateur de préserver le patrimoine du contribuable dans sa substance et de maintenir la possibilité qu’il puisse le développer169. Il est primordial que l’autorité fiscale respecte ce principe, car si le contribuable avait le sentiment d’avoir à faire à un impôt confiscatoire, il pourra vraisemblablement le pousser à rechercher l’optimisation fiscale, parfois même avec des constructions débouchant sur une évasion fiscale170. Il n’y a pas de définition générale de l’impôt confiscatoire, mais des indices tels que le pourcentage de la charge fiscale par rapport au patrimoine, l’intensité relative de la charge fiscale et la durée de l’imposition peuvent influer sur la qualification d’impôt confiscatoire 171 . 165 Cf. supra C. 2.2.3.2.2. 166 Tous les cantons, sauf Genève, se raillent à la jurisprudence zurichoise, avec des déviations minimes. Par exemple, le canton de Bâle campagne taxe les œuvres d’art à la moitié de la valeur assurée (référence à la note no 134). 167 Art. 55 let. a LIPP. 168 DUBEY / ZUFFEREY, p. 654, no 1858. 169 CORNU, p. 191 ; REICH, p. 66, no 69. 170 CORNU, p. 192. 171 REICH, p. 67, no 69.
  35. 35. 29 Toutefois, le Tribunal fédéral juge avec retenue le caractère confiscatoire d’une imposition, raison pour laquelle cette protection constitutionnelle en droit fiscal est quelque peu relativisée172. 3.2.1.2. Le principe de la légalité L’art. 5 al. 1 Cst. féd. fixe le principe de la légalité en tant que pilier du système juridique suisse173. Celui-ci délimite la sphère des attributions étatiques par rapport aux activités privées – non réglementées, en d’autres termes toute activité étatique doit avoir son fondement dans la loi174. En droit fiscal, la concrétisation de ce principe intervient à l’art. 127 Cst. féd., qui oblige premièrement le législateur à ancrer dans une loi au sens formel les principes essentiels y relatifs et, deuxièmement, qui force les autorités fiscales à fonder toute décision et tout prélèvement d’impôt sur une base légale175. Le principe de la légalité est un droit constitutionnel indépendant176. Il peut donc être invoqué de façon indépendante dans le cadre d’un recours de droit public177. Cela découle du besoin de protection accru de l’administré dans le domaine du droit fiscal, puisque à chaque prélèvement étatique le contribuable subira une ingérence dans son droit de jouir de son propre patrimoine. En principe, une telle ingérence est assimilée à une restriction très grave d’un droit fondamental178. La protection est d’autant plus justifiée en présence d’impôts au sens strict (les impôts directs notamment)179, puisque le prélèvement est une contribution abstraite et non causale180. NOËL fait le lien entre le prélèvement d’impôts et les restrictions graves aux libertés 172 Ibid, p. 67, no 70 ; DUBEY / ZUFFEREY, p. 655, no 1859 ; CORNU, pp. 192 s. Voir ATF 105 Ia 134 c. 3.b où une impôt de 60 % de la plus value n’a pas été jugé confiscatoire. Contra : Arrêt de la Cour de Justice de Genève du 4 décembre 2012, in RDAF 2013 II p. 286 où une imposition à plus de 90 % a été jugé contraire au principe de garantie de la propriété, soit confiscatoire. Quant à la relativisation de l’impôt, cf. CORNU, p. 193, note no 1251. 173 Le principe n’est pas que suisse, mais existe dans tous les ordres juridiques modernes du fait que toute manœuvre de l’état est ressentie comme une ingérence dans la sphère privée doit survenir seulement lorsqu’elle est justifiée par la loi. Sur ce point cf. CORNU, p. 175, note n° 1119. 174 MOOR / FLÜCKIGER / MARTENET, p. 650. 175 GLAUSER in GLAUSER, p. 2. 176 CORNU, p. 175. 177 ATF 120 Ia 171, 178 en tant que première décision sur le sujet. Ensuite : ATF 136 I 142, 145 ; ATF 135 I 130, 140 ; ATF 132 I 157, 159 ; ATF 132 II 371, 374 ; ATF 131 II 271, 278 ; ATF 128 I 317, 321. 178 MOOR / FLÜCKIGER / MARTENET, p. 694 : il y a application de l’art. 36 en contraction avec l’art. 127 Cst. féd. 179 Ibid, p. 704. Pour la définition d’impôt au sens strict, soit les contributions qui ne sont pas fonction d’une contreprestation étatique particulière ou d’un avantage spécifique, cf. REICH, p. 19, no 15. 180 CORNU, p. 176.

×