Circolari e risoluzioni amministrative La Cassazione ha recentemente ribadito il valore non vincolante delle circolari e delle risoluzioni emanate dall’Agenzia delle Entrate: nulla quaestio! Senonché, in un sistema giuridico/normativo come quello italiano, affrontare la crescente complessità concernente la quotidiana attuazione delle varie disposizioni di legge appare spesso un’impresa improba.

1. Circolari e risoluzioni amministrative
La Cassazione ha recentemente ribadito il valore non vincolante delle circolari e delle risoluzioni
emanate dall’Agenzia delle Entrate: nulla quaestio! Senonché, in un sistema giuridico/normativo
come quello italiano, affrontare lacrescente complessità concernente laquotidiana attuazione delle
varie disposizioni di legge appare spesso un’impresa improba.
Con lasentenza 6185/2017, laCorte di Cassazionehaprecisato che lacircolare dell’Amministrazione
Finanziaria non vincola né il contribuente, né ilgiudice, non costituendo fonte di diritto. Ammettere,
infatti, che detta fonte interpretativa sia vincolante per i giudici o per il contribuente, equivarrebbe
a riconoscerle un potere normativo in palese conflitto con il principio costituzionale della riserva di
legge di cui all’art. 23 della Costituzione.
Nella fattispecie esaminata, l’Ufficio ricorreva contro la decisione di Secondo Grado per il fatto che
era stata applicata una circolare della stessa Agenzia, poi effettivamente ritenuta dalla Corte
contraria al disposto normativo.
Il Collegio chiarisce che le istruzioni impartite dall'Amministrazione non possono “influenzare il
giudizio di legittimità dell'azione accertatrice, allorché sia sfociata in un atto formale di
contestazione, rendendosi di fronte a essa applicabili le sole norme di legge”.
La condivisibile pronuncia si inserisce in un consolidato orientamento della Giurisprudenza di
Legittimità.
Doveroso richiamare in proposito la precedente decisione delle Sezioni Unite (23031/2007):
“Per la sua natura e per il suo contenuto (di mera interpretazione di una norma di legge), non
potendo esserle riconosciuta alcuna efficacia normativa esterna, la circolare non può essere
annoverata fra gli atti generali di imposizione, impugnabili innanzi al giudice amministrativo, in via
di azione, o disapplicabili dal giudice tributario od ordinario, in via incidentale. Il che rileva, in primo
luogo, sul piano generale, perché le circolari, come è stato affermato dalla Dottrina prevalente, non
possono né contenere disposizioni derogative di norme di legge, né essere considerate alla stregua
di norme regolamentari vere e proprie, che, come tali vincolano tutti i soggetti dell'ordinamento,
essendo dotate di efficacia esclusivamente interna nell'ambito dell'Amministrazione dalla quale
sono emesse”.
A tale pronunciamento, hanno fatto seguito ulteriori svariate decisioni della S.C.:
Cassazione 237/2009:
“La cosiddetta interpretazione ministeriale (proveniente di solito da uffici centrali
dell'Amministrazione), sia essa contenuta in circolari o risoluzioni, non vincola né i contribuenti, né i
giudici, né costituisce fonte di diritto, con la conseguenza che a detti atti ministeriali non si estende
ilcontrollo di legittimità esercitato dalla Corte di Cassazione, in quanto essi non sono manifestazione
di attività normativa, bensì atti interni della medesima Pubblica Amministrazione destinati a
esercitare una funzione direttiva nei confronti degli uffici dipendenti.”
Ancora, Cassazione 5137/2014:
“L’interpretazione della normativa tributaria contenuta in circolari o in risoluzioni, non vincola né i
contribuenti, né i giudici e non costituisce fonte del diritto.”

2. Più di recente, Cassazione 21872/2016:
“La circolare con la quale l'Agenzia delle Entrate interpreta una norma tributaria, anche qualora
contenga una direttiva agli uffici gerarchicamente subordinati perché vi si uniformino, esprime
esclusivamente un parere dell'Amministrazione non vincolante per il contribuente.”
Insomma, per quanto – in linea teorica – si potrebbe discutere circa l’operato del funzionario che
non osserva le direttiva di condotta impartite dal proprio Ufficio a mezzo di circolari e risoluzioni,
considerato il generale principio della separazione dei poteri, nei fatti, l’Agenzia delle Entrate potrà
regolarmente continuare a emettere circolari e risoluzioni, formulando dei personali pareri
interpretativi che si discostano dalle effettive disposizioni normative, senza peraltro che il
funzionario di turno (soggetto alla legge prima che alla circolare interna), possa in qualche modo
esserne vincolato ai fini dell’emissione di atti di accertamento, avvisi di rettifica et similia.
Il principio, pur indubitabilmente corretto, impone di svolgere alcune considerazioni.
Innanzitutto, pare ovvio rappresentare la crescente farraginosità delle disposizioni cui i contribuenti
devono dare concreta applicazione: norme dal tenore letterale (spesso anche grammaticalmente)
errato o inintelligibile che costituiscono ostacoli insormontabili allorché occorra passare dalla teoria
alla pratica. È, dunque, evidente che un principio ineccepibile come quello appena cennato esplica
la sua validità fin tanto e in quanto vige un modello giuridico improntato sulla certezza del diritto.
Purtroppo, però, è ormai acclarato che le normative interne (specie quella tributaria e quella
previdenziale) siano ben lungi dal costituire un corpus juris certo e chiaro.
Il complesso e variegato sistema rappresentato da circolari e risoluzioni amministrative, d’altronde,
assumeuna connotazione tutta italianache non trova riscontri similiall’estero.Orbene, considerato
lo scopo che si prefiggono tali documenti (ovverossia, fornire indicazioni afferenti l’applicazione
della legge), appare ovvio come, da un lato, il Legislatore nazionale non risulta essere all’altezza dei
suoi omologhi stranieri (i quali non necessitano di tale ulteriore passaggio illustrativo concernente
la legge emanata), dall’altro, sono gli stessi artefici di dette circolari e risoluzioni a ritenere
imprescindibile un intervento chiarificatore della norma, la quale evidentemente di per sé sola
appare di impossibile (o quanto meno assai incerta) attuazione pratica.
Alla faccia della c. d. “Patria del Diritto”!
Ciò premesso, la cosa che lascia maggiormente sbalorditi i contribuenti locali (e rende il tutto
assolutamente incomprensibile ai non-residenti) è la circostanza che quelle stesse leggi che
abbisognano di successivi chiarimenti siano state scritte in realtà dai medesimi tecnici che,
successivamente, vanno a illustrarle attraverso le menzionate circolari e risoluzioni interpretative.
Anzi, spesso vengono emanate a distanza di breve tempo più circolari per fornire differenti
indicazioni operative relativamente a una medesima legge.
Ebbene, come se già non bastasse tale incredibile anomalia, le ricordate sentenze della
Giurisprudenza di Legittimità (seppure non ce ne fosse affatto bisogno, in quanto fatto notorio)
attestano che, nella pratica, ci troviamo persino di fronte ad assurde situazioni in cui i tecnici
dell’Agenzia delle Entrate (o dell’INPS) forniscono delle indicazioni che sono contrarie alle norme
che avevano in precedenza (loro stessi) scritto.

3. Tale deprecabile modus operandi della nostra Amministrazione non è passato inosservato
all’esterno, tanto che, in più di un’occasione, gli organismi internazionali cui appartiene l’Italia
hanno bacchettato l’Agenzia delle Entrate, ammonendo che non può travalicare i suoi poteri
riscrivendo di fatto la legge, con la scusa di fornirne una corretta interpretazione a beneficio dei
cittadini.
Siamo giunti al punto che il Legislatore si è veduto costretto a varare una norma (purtroppo, spesso
disattesa) con la quale si prevede che il contribuente non possa essere sanzionato in tutti quei
numerosissimi casi in cui le circolari interpretative appaiono fra loro (prima ancora che rispetto alla
legge) contraddittorie, o comunque le disposizioni in generale non sono sufficientemente chiare.
Nel sopra delineato panorama giuridico-normativo, si è inserito il D.Lgs. 156/2015 relativo
all’istituto dell’interpello; anch’esso (manco a dirlo) successivamente illustrato dall’Agenzia delle
Entrate con la circolare 9/2016.
Come noto, l’interpello è in pratica la possibilità offerta ai contribuenti di richiedere un parere
all’Amministrazione Finanziaria riguardante la soluzione di un caso specifico di dubbia
interpretazione. Esistono addirittura sei diverse discipline di interpello cui il contribuente può
ricorrere in relazione alla particolare fattispecie che rileva.
Con detto strumento, il Legislatore ha “sdoganato” a tutti gli effetti l’Agenzia delle Entrate,
conferendole di fatto il potere sostanziale di indicare al contribuente la condotta da seguire con
riferimento a delle normative obiettivamente per nulla chiare. Il contribuente non è obbligato a
comportarsi secondo quanto evidenziato dall’Ufficio; ma, così facendo, andrà incontro a un
contenzioso col Fisco con esiti presumibilmente negativi. Per altro verso, seguire le indicazioni
fornite dall’Agenzia lo dovrebbe (il condizionale è d’obbligo) porre al riparo da eventuali futuri
accertamenti, sulla base del fatto che la norma in discorso non prevede che un contribuente venga
sanzionato per essersi allineato, previo interpello, alla risposta fornita dall’Ufficio. Se, peraltro,
andassimo ad applicarel’inizialeprincipio enunciato, ilcontribuente che siconformasse allarisposta
dell’Agenzia, teoricamente, potrebbe subire un accertamento da parte di un funzionario che valuta
diversamente la concreta fattispecie, sulla base del fatto che la circolare/risoluzione interna non lo
vincola, e vedersi soccombente di fronte alla Cassazione in quanto l’unica fonte legittima resta
soltanto la norma di legge.
Ebbene, non vi è chi non veda illogicità e/o contraddittorietà tra la ratio del decreto in parola e il
precetto posto allabasedelle richiamate pronunce giurisprudenziali, afferenti ilvalore delle circolari
e delle risoluzioni emanate dall’Amministrazione.
In conclusione, dunque, pur non potendo che concordare sulla correttezza del principio giuridico
enunciato dalla Cassazione, condannare un contribuente che ha messo in atto delle condotte
rispettose delle circolari, in un sistema privo di certezza del diritto come quello italiano,
francamente, appare un’oggettiva ingiustizia.
Sia ben chiaro, non si vuole affatto creare una sorta di alibi generalizzato a favore di contribuenti
senza dubbio colpevoli di avere evaso imposte e/o contributi. Ma è palese che, quanto meno nei
casi in questione, gli sbagli (se di ciò si può parlare) che hanno comportato delle condotte
sanzionabili, risiedono a monte: ossia, in un sistema globale che non garantisce certezze, e

4. nell’operato dei tecnici che non si dimostrano in grado, prima, di scrivere le norme e, dopo, di
saperne fornire corrette interpretazioni.
De facto, quindi, anziché intervenire sui reali colpevoli ponendo rimedio ai loro sbagli, si pretende
che il contribuente paghi per degli errori commessi dall’apparato dello Stato nel suo complesso.
E questo è, ad avviso di chi scrive, inaccettabile.