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  1. 1. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de ValladolidMASTER DE INVESTIGACIÓN EN CONTABILIDAD Y GESTIÓN FINANCIERA UNIVERSIDAD DE VALLADOLID LECTURA EL SISTEMA DE COSTES ABC/ABM DR. JUAN CARLOS DE MARGARIDA 1 Dr. Juan Carlos De Margarida
  2. 2. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolid EL SISTEMA DE COSTES ABC/ABM INDICE1. ORÍGENES DEL ABC.2. ABC Y EL SISTEMA TRADICIONAL. COMPARACIÓN.3. ¿QUE ES EL ABC?4. APLICACIONES DEL ABC.5. ABC HACIA ABM.6. VENTAJAS E INCONVENIENTES DEL ABC.7. TENDENCIAS ACTUALES.8. CASO PRÁCTICO ABC. 2 Dr. Juan Carlos De Margarida
  3. 3. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolid1. ORÍGENES DEL ABC.En la década de los ochenta asistimos a la comparación de un movimiento que cuestionalos modelos de asignación de costes utilizados por la contabilidad interna de lasempresas.Se pone de manifiesto que los modelos de asignación de costes utilizados por lasempresas americanas son obsoletos y no apropiados para los sistemas de produccióntecnológicamente avanzados. Estos modelos tuvieron su origen y desarrollo a principiosde siglo cuando las condiciones de producción y competencia industrial eran muydistintas a las actuales; ya que las producciones actuales son multiproducto ymultirrecursos.Por otra parte la dirección de la empresa que cada vez esta más orientada hacia laestrategia y menos hacia una gestión operativa. Los cambios drásticos en el entornoeconómico hacen necesario modificar la información necesaria para la dirección de laempresa.Mientras otras técnicas de la dirección empresarial, sobre todo las de marketing, se hanadaptado ya a este nuevo desafío, obteniendo múltiples instrumentos para la obtenciónde ventajas competitivas; la contabilidad de gestión clásica se ha quedado obsoleta, ycontinúa orientando su análisis de costes hacia el coste de fabricación del producto. Esteanálisis era antes adecuado, debido a que la mayoría de los costes dentro de unaempresa eran los de fabricación, y que, por lo tanto, la mayor parte del valor quepercibía el cliente por el producto se añadía ahí.Hoy en día, para satisfacer las necesidades del consumidor, hay que añadir gran partedel valor fuera de la producción, y por ello las actividades que añaden este valor y quegeneran costes están fuera del control de la contabilidad tradicional.Debido a la mayor competitividad existente en los mercados mundiales, y a que losciclos de vida de los productos son cada vez más cortos, junto a clientes más exigentesy continuos cambios tecnológicos; esto las lleva a evidenciar las carencias de lacontabilidad de gestión para mantenernos de forma exitoso en el mercado actual.Ante esta situación es cuando empieza a surgir la necesidad de un nuevo sistema decostes que realiza la función costos en las organizaciones, ya que el contextocompetitivo en el que se desarrolla la actividad económica y el proceso inflacionarioque impedirá poner énfasis en los conceptos de productividad y eficiencia; y este nuevosistema será el A.B.C., que comporta grandes cambios en la estructura organizativa dela empresa.Es importante ponderar ambos sistemas y evaluar sus diferencias, por elloprocederemos al estudio del sistema tradicional, antes de adentrarnos más en el actualsistema por actividades “ABC”. 3 Dr. Juan Carlos De Margarida
  4. 4. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolid2. ABC Y EL SISTEMA TRADICIONAL. COMPARACIÓN.Vamos a determinar tres grandes fases en el proceso de acumulación y asignación decostes: 1) Los costes de los departamentos de producción son los únicos que se asignan a los productos dejándose fuera los costes de los departamentos de apoyo. 2) Los costes directos de producción se asignan directamente a los productos (en los departamentos de producción). 3) Los costes indirectos, sin embargo, se asignan a los productos indirectamente a través de tres etapas sucesivas: reparto primario, reparto secundario e imputación.Este tipo de modelos de asignación de costes induce sistemáticamente a sesgos. Sesobrevalora el coste de la producción de grandes volúmenes de productos e infravaloranlos productos de volúmenes bajos.A la vez que la asignación de costes generales descrita ignora la naturalezafundamental de los mismos, e incluso la relación casual coste-volumen de producción ode venta es sesgada y tiene que ser sustituida por los costes.La gestión tradicional hasta ahora realizada, se ve un claro enfoque en la gestión amedio y corto plazo. Es decir, la función tradicional de la contabilidad de gestión es: a) Transformación de datos procedentes de la implantación estratégica en datos presupuestarios. b) Fijar estándares basados en datos presupuestarios junto a datos históricos. c) Implementación de los presupuestos y de los estándares en la organización. d) Control y análisis de las desviaciones. e) Asignación de responsabilidades por las desviaciones. f) Elaboración de medidas correctivas.Analizando el apartado a) o primera función existe ya un enlace de la contabilidad decostes con la planificación estratégica. El resto de las funciones se dirigen a la gestión operativa de la empresa, soninstrumentos que proporcionan información para emprender actuaciones correctivas yevitar desviaciones en un tiempo reducido.Pero el uso de arreglos improvisados, causa desviaciones en otras partes de la empresa.Pueden aparecer también distorsiones en el cálculo del coste del producto,infravalorando productos pequeños con pocas ventas y sobrevalorando productosgrandes con un alto volumen de ventas; es por el uso de criterios erróneos en costesindirectos.Es precisamente en las empresas de alta tecnología y gran consumo como las deservicio, donde el despilfarro de recursos puede suponer una perdida significativa decompetencia. Con lo cual no sirve detectar ese despilfarro de recursos una vez ya se haproducido, ya que es posible que en este momento el motivo de su aparición ya no 4 Dr. Juan Carlos De Margarida
  5. 5. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolidexista porque el mismo producto ya no existe (ciclo de vida muy corto) o por que laestructura de la organización ya ha cambiado.Entonces ante esta explicación de los sistemas tradicionales y basándose en lasobservaciones anteriores, los requisitos para una gestión estratégica de costes son: - Suministro de información valida y no distorsionada sobre el coste de los diferentes productos. - Control continuo de los procesos y actividades que añaden valor al producto. - Ampliación de la gestión y control de los costes hacia todo el sistema de valor, incluyendo proveedores y clientes. - Adaptación del sistema de control a la estrategia de la empresa. - Control de costes dirigidos hacia el futuro, en vez de control de datos históricos.Resumiendo estos requisitos, el objetivo genérico de la gestión estratégica de costes esmejorar el proceso de añadir valor dentro y fuera de la empresa para conseguir, unamayor eficacia sobre todo eficiencia en el intento de satisfacer las necesidades delconsumidor y así, evitar el despilfarro antes de que se produzca, en vez de corregirlodespués.Una vez conocido el sistema tradicional y observados los requisitos de gestiónestratégica podemos enumerar algunas criticas* al sistema de costes tradicional: 1) Solo vale para fines contables. En el mejor de los casos solo sirve para ser utilizados para medir eficiencia con respecto a costos controlables dejando de lado a otros costos que erróneamente se les considera fuera del control de los responsables. 2) Algunos costos (comerciales), administrativos, y los generales, son asignados a los productos como un porcentaje sobre el costo de producción o sobre el precio de venta. 3) Los gerentes descreen de la información de costos, porque no la comprenden o porque, no la aceptan como pauta para la toma de decisiones; sobre la reducción de costos. 4) Los crecientes costos indirectos derivados de nuevas tecnologías son asignados a los productos, sobre la base de M.O.D. 5) Los S.T. no registran los costos de la no producción como: no disponibilidad de repuestos, maquina no funciona, etc... 6) No diferencia actividades que crean valor de las que no crean valor. 7) Utiliza las bases de aplicación (productos) o de distribución (servicios) para asignar costos y no para racionalizarlos. 8) Confusión costos controlables con costos directos, despreciando la importancia de los costes fijos-indirectos. Son criticas a las características propias del sistema como a la implantación deaquellos.Una vez expuesto el sistema tradicional, sus diferencias y criticas, nos dedicaremos aexpresar sin mas el “Sistema de Costos por actividades” (A.B.C.) 5 Dr. Juan Carlos De Margarida
  6. 6. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolid3. ¿QUE ES EL ABC?Surge de las palabras inglesas ‘Activity Based Costing’ que es gestión por actividades.Podemos definir el ABC, que es como se le conoce de forma simplificada, de una formageneral como: el sistema de costes basado en la actividad que a través de unacontabilidad de la actividad en la que se capta, mide y analiza el consumo de recursosprovocado al ejecutarse la actividad, permite calcular el coste de la actividad y delobjetivo del coste; así como del resultado final tanto de los objetivos del coste, comoglobal de la empresa.También podemos definir el ‘ABC’: como el modelo de costes por actividades queagrupadas en fases o centros conforman la secuencia de valor de los productos yservicios de la actividad productiva por la empresa.A su vez el modelo** ABC es un modelo de costes por actividades que agrupadas enfases o centros conforman el valor de los productos y servicios que elabora o presta laempresa.De estas tres definiciones del modelo de ABC, lo que podemos extraer como unconcepto básico es que: “Las actividades y procesos consumen costos y los productos yservicios consumen actividades.” Como muestra de tal cita adjunto cuadro y cuadros: CUADRO I “Inspección de compra”......................en el Departamento de Compras “Cuidado de insumo”..........................en el Departamento de Almacenes “Control de calidad”............................en cada uno de los Departamentos de Produc- ción y/o Control de Calidad y/o de Laboratorio CUADRO II Cost-driving *Actividades de asignación directa al producto (material directo; Volumen/Horas hombre/ mano de obra directa; energía) horas maquina *Actividades relacionadas con los pedidos o lotes de producción (cambio de órdenes de fabricación; Numero de pedidos o lotes inspección; movimiento de materiales *Actividades relacionadas con el apoyo al producto (Ingeniería Numero de componentes que del producto; especificaciones; cambios técnicos; procesos) contiene el producto *Actividades relacionadas con el apoyo a la producción (Direc ción de la planta, Mantenimiento; Seguridad) VariosEn esos cuadros observamos que la actividad “calidad”, esta contenida en funciones quepertenecen a diferentes jefes o gerentes. De igual manera podemos observar que lasactividades que se realizan en cada proceso de cada departamento productivo, tienencomo “cost-driving” o (bases de aplicación), no necesariamente horas hombre horasmaquina, sino que puede ser la cantidad de piezas envasadas, sin envasar, etc. 6 Dr. Juan Carlos De Margarida
  7. 7. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de ValladolidEntonces vemos que de los cuatro grupos del cuadro II al que aludimos, solo uno seidentifica con el producto; los otros tres tienen objetivos lejanos al producto.El ABC enfoca su razonamiento a gerenciar bien las actividades que son las causas delos costos, y que se relacionan a través de su consumo con el coste de los productos. Lomás importante para el ABC es conocer la generación de costes para obtener de ellos elmáximo aprovechamiento posible y reducir los consumos no productivos al mínimo.Las actividades y procesos para ser operativos, desde el punto de vista de su eficiencia,necesita un grado de homogeneidad que permita medir la relación de transformaciónactividades.El método para el calculo de costes en ABC, esta relacionado con respecto a lo citadoen la primera definición del modelo con la relación existente entre consumo de factorescon las actividades y de las actividades con los productos.Los tres elementos de esa cadena de valor son factores, actividad y producto.Los factores en el sistema de costes basado en la actividad van a ser consumidas por lasdiversas actividades que se llevan a cabo dentro de la unidad del negocio. Los factoresque consumen las actividades son de índole diversa: mano de obra, instalaciones,documentos, físicos que se utilizan en las mismas, etc. Normalmente se considera a losfactores como directos a la actividad, puede existir una opinión diferente respecto a ello.Las actividades pueden efectuar consumo de otra actividad, en otras actividades. Enconsecuencia, una actividad puede consumir recursos procedentes del exterior yactividades desarrolladas internamente.Las actividades en su realización incurren en un consumo de factores que sondirectamente imputables a las mismas; pero también en la realidad pueden existirdiferentes actividades consuman un único recurso y había que establecer criterios deasignación que permita distinguir consumos y sus respectivos costes entre lasactividades. Es admitir la existencia de factores de imputación de forma indirecta.Según la realidad de las empresas, y dado que las actividades se llevan a cabo porcentros de actividad, es de suponer que estos centros también consumen recursos. Aúnen el caso de que no consumieran factores en dichos centros puede llegar a plantearseque los costes deben ser inicialmente asignados a los centros para ser repartidosposteriormente a las actividades.Esta perspectiva es la mas viable desde punto de vista práctico, que la asignacióndirecta a las actividades, pues es probable que las actividades de un mismo centro seencuentran solapadas en lo que respecta a los recursos que consumen.La actividad es un nivel jerárquico dentro de la estructura interna de la unidadestratégica de negocios. Señalaremos que está enmarcada dentro de una integración decarácter horizontal a través de la cadena de valor.Igual que un centro de actividad, puede ser considerado un lugar donde se lleva a cabouna serie de trabajos; la actividad es ese trabajo que se realiza dentro de ese lugar. 7 Dr. Juan Carlos De Margarida
  8. 8. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de ValladolidPodríamos llegar a decir que una actividad es lo que la empresa hace y la forma en quelo hace. Pero necesita también un espacio físico, un personal que lo ejecute y el resto demedios necesarios para su realización. Englobando todo eso obtendríamos la definiciónde actividad como “el conjunto de personas, dotadas de unos medios o factoresproductivos, van a desarrollar un trabajo o tarea.Por otra parte, cabe señalar que las delimitaciones de las actividades exceden de lacompetencia de los sistemas de costes basados en la actividad, porque al responder a unnivel dentro de la estructura orgánica de la unidad de negocio, es al departamento deorganización al que corresponde su identificación. Como las actividades que realiza laempresa son múltiples y de índole diversa es necesario, a efectos del calculo de loscostes y para ser más operativa, la determinación de las actividades que sonsignificativas desde el punto de vista eminentemente económico. Aquellas que no seanrepresentativas deben ser agrupadas siguiendo el criterio de homogeneidad.El producto es el objetivo final del coste, es decir, es el portador de los costes de lasactividades que contribuyen en su obtención. La interpretación del producto en unsistema de costes por actividades no difiere nada de la que ha venido dando de formatradicional, por lo que se puede considerar como tal, cualquier output de caráctertangible o intangible.Aunque en el modelo de ABC, entendido en sentido amplio, el producto, va a poder serun cliente, un mercado, y en general cualquier objetivo del coste que se ha establecido yque pueda ser evaluado en términos económicos. Mezclan en realidad, una granamplitud en cuanto a la identificación de los objetivos finales del coste.Para el estudio del ABC vamos a hacer referencia a las etapas generales que deben deser cubiertas para su implantación: 1) Análisis y descripción, gestión de actividades. 2) Establecimiento de una base de medida y control de la ejecución de las actividades. 3) Cuantificar los recursos consumidos por las actividades e identificar dichos recursos con los consumos que hacen los productos de las actividades. 4) Seleccionar a los inductores de costes, ¿Cuantos?, ¿Cuales deben de ser empleados? 5) Calcular el coste de los productos para lo cual se deberá agrupar las actividades por niveles jerárquicos, para poder comprender mejor el origen de la variabilidad de los costes. Ya que varias actividades pueden estar representadas en un mismo inductor. Se calculará el coste de cada una de las actividades agrupadas y por ultimo, se procederá a la asignación de los costes a los productos en función de los inductores de costes definidos.Antes de analizar las actividades, se debe tener en cuenta al menos los siguienteselementos: objetivos inmediatos y futuros que se pretende con dicha gestión; hay quecontar con el factor humano, que el proyecto se aprueba de forma colectiva; lossistemas de información ya existentes. Aprovechamiento de las fuentes de informaciónque existan. El análisis de organigramas, definiciones de cargos, etc., proporcionará un 8 Dr. Juan Carlos De Margarida
  9. 9. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolidmodelo que permita establecer los inductores de costes; y ¿A que nivel de definición deactividades debo llegar para conseguir optimizar el proceso?En todas las actividades se ha de diferenciar al menos: los recursos consumidos de cadaactividad para cada variedad de productos, el destinatario de la actividad, la unidadelegida para medir la actividad, características de eficiencia de la actividad, su nombre,la capacidad máxima. Se obtiene así un mapa de actividades para cada una de lasfunciones de la empresa. Es decir, se elegirá para medir el nivel de realización de cadaactividad, la base de medida más adecuada o la actividad de obra más idónea, conespecial atención en aquellas que consumen factores con el precio más alto eindependientes de las unidades de obra tradicionales. También se cuantifican losrecursos consumidos.Después se analizará el mapa de actividades, de forma detallada, las actividades debende ser reagrupadas en categorías identificando aquellas que son criticas y debenmejorarse.En cada grupo se debe estudiar la relación que existe entre actividad/eficiencia. Esteanálisis de la eficiencia supone buscar causas o factores que influyen sobre la eficienciade la actividad. Los factores causales (plazo, coste, calidad, etc.) son los inductoresgeneradores, en ingles (performance drivers o drivers), que constituyen la base de losindicadores de control. Así definidos los inductores sirven para conocer el coste unitariode las actividades, su productividad global, se usan además para asignar costes.Los (drivers) influyen en el perfeccionamiento de algún atributo de eficiencia de laactividad y contribuye a contemplar la armonía de la combinación productiva. Estánenfocados hacia la mejora de la actividad o características de los procesos y productos,a conseguir reducir plazos y reducir costes.Una vez que tenemos analizados los costes de las distintas actividades, estas se agrupanen relación al nivel de causalidad que discrimina de forma homogénea el consumo deactividades para la obtención de servicios o productos: Actividades a nivel interno de producto (UNIT LEVEL): se consumen o imputan en relación al volumen de producción. Ej.: MOD, material directo, energía. Actividades relacionadas con los pedidos o lotes de producción (BATCH LEVEL). Estas actividades varían con el numero de pedidos o lotes realizados, pero son fijas respecto al numero de unidades del pedido. Por ejemplo: Calculo ordenes de fabricación, inspección, movimiento de materiales. Actividades relacionadas con el mantenimiento del producto (product level). Hacen referencia a la mejora continuada de los procesos de fabricación y aplicación final del producto. Actividades relacionadas con el mantenimiento de la producción (product- sustaining) son realizadas para mantener la capacidad de producción de los diferentes productos. El coste es independiente del numero de unidades producidas y del numero de pedidos. Estos costes son necesarios para mantener el proceso de fabricación, son conjuntos y comunes a todos los procedimientos manufacturados en la planta. Estos costes no se imputan a los productos, son costes comunes que reducen el margen global de todos los productos. 9 Dr. Juan Carlos De Margarida
  10. 10. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolid Actividades relacionadas con la investigación y desarrollo (facility level). Estas actividades forman parte de la visión a plazo largo de la empresa que proyecta su creación futura de valor social que garantiza la continuidad de los productos y servicios actuales. Actividades encaminadas al proceso continuo de apoyo al cliente (customers-level). Son parte esencial del objetivo principal de la empresa, que consiste en satisfacer las necesidades del cliente de forma eficiente.Con esta división global del desglose de las diferentes actividades, se traduce enconsiderar a los costes como variables potencialmente; pero no varían directamente conel volumen de producción.Para definir las características* que identifican el coste de la actividad, dado ya lospasos anteriores, del ABC: - Identificación actividades. - Establecer las actividades como una combinación de costes. - Definir inductores: que miden la combinación de costes de cada actividad con eficiencia. El inductor de cada uno de los costes generales se determina dividiendo: Coste de cada combinación Inductor = Factor casual de cada inductor El numero de inductores dependerá del grado de exactitud exigido y de la complejidad de la cartera de productos. Para decidir el tipo de inductores deben de ser considerados los siguientes factores:  -Costes de medida: si el tiempo de duración de la actividad es siempre el mismo, es posible sustituir los inductores relacionados con el tiempo por los relacionados con el numero de transacciones generadas por la actividad, cuya medición sea mas fácil. Por ejemplo: el numero de envíos procesados, numero de ordenes procesadas, numero de inspecciones ejecutadas, etc. Grado de correlación: Es verificar el cumplimiento de las relacionas causadas entre los inductores, los costes de las actividades y las prestaciones realizadas a los productos. Los procedimientos más idóneos son los estadísticos de correlación y regresión. Efecto sobre el comportamiento en los individuos de la organización. Los inductores pueden ser motivadores o demostrados, e incluso usarse para modificar la conducta. 10 Dr. Juan Carlos De Margarida
  11. 11. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de ValladolidLa relación entre niveles de actividades, estructura de costes e inductores puede verse: CLASIFICACIÓN DE LOS JERARQUÍA DE EJEMPLOS DE INDUCTORES COSTES DE LA EMPRESA ACTIVIDADES DE COSTES Gerencia de Planta . Costes debidos a una Sostenimiento de Mantenimiento del edificio . oferta de capacidad de planta Seguridad . producción Nº de proveedores . Nº de productos. Nº de componentes introducidos . Costes derivados de la Mantenimiento Ingeniería de proceso . existencia del producto de productos en Especificación de producto . catalogo. Logística empresarial . Mejora de productos . Nº de unidades reelaboradas . Cambios de procesos y ajus- Costes derivados de la Relacionadas con tes en las maquinas . organización de la los pedidos o lotes Movimiento de materiales . Producción Ordenes de compra . Inspección . Costes derivados Relacionadas con las M.O.D . directamente del unidades producidas Materiales . volumen de producción Horas maquina . Energía .Las etapas para la imputación de costes por un sistema ABC serian: Clasificar los costes en pools homogéneos de costes. Imputar a los productos el coste unitario de cada pool. Asigno los costes generales asignados desde cada pool de coste a cada producto. Costes generales = Ratio pool x mds utilizadas de ‘cost drivers’. Es el mecanismo básico del sistema ABC. 11 Dr. Juan Carlos De Margarida
  12. 12. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de ValladolidA continuación, se adjunta cuadro de asignación de costes en el ABC que necesita lasultimas tendencias en ese modelo. COSTES GENERALES DE LA EMPRESA Tarea A Tarea B Tarea C Tarea D C. .Directos Costes Indirectos Actividad 1 Actividad 2 Actividad 3 Imputación de los ACTIVIDADES A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 A9 A10 C.I. a las ACP 1 ACP 2 ACP 3 actividades AGRUPACIÓN PRODUCTOS DE C.A. ACTIVIDADES ACP = Agrupación de la actividad IC = Inductor de Costes Nivel sostenimiento de C.A. planta Nivel C.A. I.C.3 sostenimiento de producto I.C.2 Nivel lote C.A. C.A. Nivel unitario I.C.1 I.C.4 COSTES DE LOS PRODUCTOS 1 2 3 . . . . . . . . . n4. APLICACIONES ABC.El ABC desde el punto de vista practico es difícil que se opere cuando se ignora laexistencia de la organización tradicional de producción.El ABC se orienta hacia las actividades y no hacia los talleres, pero el ámbito potencialdel ABC se puede extender* más allá de la categoría de costes generales. Lainformación basada en la actividad comprende datos relevantes acerca de lasactividades a lo largo de la cadena de valor (diseño, ingeniería, producción,distribución, marketing, servicio de ventas).La precisión en el análisis de contabilidad por segmentos de mercado, líneas deproductos, canales de distribución, y eventualmente clientes que subyacen en laestrategia del negocia, es dependiente de la inducción en el análisis de costes generalesque no son producción.Puede también ser valido en el sector servicios, pues la prestación de un servicio, comoproducto físico, comporta el añadir en costes indirectos, los cuales puede que no estén 12 Dr. Juan Carlos De Margarida
  13. 13. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolidrelacionados con volúmenes de prestaciones. Si ligo estos costes a los servicios,mediante cost-driver, facilitará la precisión en el calculo de los costes de los serviciosindividuales.Proporciona información de coste por producto o líneas de productos. Las finalidadesdel ABC están ligadas al apoyo de tres áreas de toma de decisiones estratégicas de laempresa: Fijación del precio de los productos; Calculo del mix y de la gama deproductos mediante, la promoción, sustitución e interrupción de las líneas existentes; yDesarrollo y diseño de nuevos productos.Es de gran utilidad para la toma de decisiones en la alta dirección, y tendrá un pesosignificativo en el rendimiento a largo plazo de la empresa.El ABC produce información que ayudará en la gestión de los procesos productivos. Seorienta a satisfacer las demandas de los consumidores finales, ya que las fabricasactuales se proyectan desde una versión global integrada que contempla las actividadescorrespondientes a (la cadena de valor), actividades ya citadas que teniendo en cuenta ladiscontinuidad de la demanda, pretende optimizar la función global de costes-rendimiento a lo largo de toda la vida del producto.Se tiende a agrupar las maquinas e instalaciones en forma secuencial de modo que sepuedan realizar continuamente las operaciones de fabricación y acabado de cadaproducto.Con esta nueva organización se logra reducir de forma sustancial el plazo defabricación, al evitar esperas innecesarias, así como la reducción de paradas demaquinas. Se logra una gran flexibilidad para adaptarse a la demanda cada vez maspersonalizada del mercado, ya que es posible producir pequeñas series que pueden serentregadas en corto plazo en una gran variedad de productos.Por ejemplo, la compañía Block-luster e IBM, hace un proyecto de fabricación directade discos compactos que por un completo software informático reciben informaciónmusical cualificada que acciona directamente la estación de grabación de la tienda.Proporciona poner a disposición del cliente todas las grabaciones y evita el enormestock de discos que es una tienda de discos.La transformación de las fabricas organizadas en grupos funcionales, basados enprincipios tayloristas enfocados hacia la producción en serie especificada, no es fácilnecesita un severo análisis de los procesos enfocados hacia su robotización yautomatización y eso unido a una filosofía organizativa que pone más énfasis en lasatisfacción de los clientes intermedios y finales.Esta nueva organización productiva necesita el modelo de costes por actividades quedeja como eje central la célula, mediante su análisis de valor, como costes transmisoresprimarios (drivers), conjunto de costes centrales de cada célula (cost pools) y coste decentro de actividades, que constituye la fuente principal del resultado empresarial. 13 Dr. Juan Carlos De Margarida
  14. 14. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de ValladolidCon una aplicación correcta ABC se habrá obtenido cuales son aquellas actividades queaportan o no valor añadido a la cadena de valor de la empresa. Este sistema logratransformar los costes indirectos de los productos en directos de las actividades.Puede instrumentarse dentro un entorno flexible: INTEGRACIÓN DEL ABC EN LA GESTIÓN EMPRESARIAL Consumo de recursos Procedimiento de Previsión del asignación de costes a volumen de las actividades o centros producción de análisis LÓGICA DE LA DIRECCIÓN LOGISTICA L DE LA actividad Ó COORDINACIÓN G I actividad C Indicadores de eficiencia A actividad para cada actividad y D E ¿Porqué hacemos estas actividad o L control de los costes. actividades? centro de C ¿Son realmente análisis O necesarias? S T E Elección de la unidad EstimaciónLÓGICA DE LA ORGANIZACIÓN de servicio o inductor presupuestaria INDUSTRIAL de coste LÓGICA Asignación de los costes DE LA a los objetos de coste CASUALIDAD SISTEMA OBJETOS DE COSTE INFORMATIVO DE GESTIÓNEnfoca su racionamiento a gerenciar bien actividades de forma que cuando unempresario planifica y decide una inversión tiene toda flexibilidad de plantearse elobjetivo del coste (target costing). Cuando trabajamos con una inversión decididadebemos adaptarnos a obtener el mejor resultado posible de la situación actual.Cuando abordemos la perspectiva horizontal nos encontraremos con la lógica de laorganización industrial, la cual transforma inputs en outputs a través de la realización deactividades.En el sentido transversal encontramos la corriente informativa que transforma yconstata las previsiones con las realidades obtenidas para establecer el control continuode la actividad.Estos tres sentidos de la lógica empresarial consiguen en el motor central del sistemacompuesto por actividades, pero esto solo no logra el éxito; a ello hay que unir la lógicay arte de la dirección que conjuga la armonía de la combinación de factores productivosy la asignación del riesgo total. 14 Dr. Juan Carlos De Margarida
  15. 15. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de ValladolidPodemos considerar que ABC mejora la transparencia de los costes generales oindirectos, la eficacia del empleo de los recursos y el calculo de costes de los productospara evitar así decisiones estratégicas erróneas. ABC es el instrumento que enlaza lagestión estratégica con la gestión operativa; este sistema de coste a diferencia del yacitado S.T., intenta establecer estándares no únicamente basados en criterios de costes,sino también en criterios estratégicos como calidad, servicio, cantidad, plazos deentrega, etc.: el S.T. analiza desviaciones basado en la comparación costes estándares yreales.Nos suministra el ABC toda la información sobre las actividades realiza la empresa ylas relaciones que existen entra ellas,. Por ejemplo es fuente de información paradecisiones como la bajada de costes por trabajar con empresas ajenas para el desarrollode tareas que hasta ahora se hacían con recursos propios.Inicialmente los defensores de sistemas de costes por actividades utilizan precioshistóricos, en la actualidad se admite que estos sistemas se pueden desarrollar usandomagnitudes estándares, ya que los valores de los activos y los gastos pueden estarbasados en costes de reposición, costes presupuestados o costes ejecutivo. Entoncespodemos afirmar que pueden ser desarrollados a históricos o a predeterminados.El resultado interno en las empresas calculado en sistemas costes en la actividad notenia que venir dado por la suma de los resultados generados en las diferentesactividades, ya que algunos autores no consideran a las actividades como susceptiblesde generar resultados y rendimientos puesto que no contemplan la posibilidad deutilización de estándares. No obstante es posible determinar el resultado siempre queconsista en obtenerlo a través de la suma de los resultados o márgenes generados paracada uno de los productos, respecto de los cuales y usando estándares deberíancontemplar las desviaciones que se han producido.5. ABC HACIA ABM.El modelo de costes basado en la actividad “Activity based costing”, ABC, ha sidoobjeto de notable atención y los objetivos de costes utilizados por el sistema seencuentran ampliamente cuestionados.La literatura tradicional o convencional de Estados Unidos de América, de cuyosautores parte toda la teoría del sistema ABC aquí expuesta a lo largo del trabajo; querealiza la distribución de costes indirectos, suplementando los costes directos asignadosa cada producto o servicio con ayuda de un calculo adicional común basado en mano deobra directa o un material consumido; lo cual implica suponer que la relación funcionaldel coste del producto varia de forma lineal con el volumen de producción, y discriminaperfectamente el consumo de recursos que necesita cada objeto de coste.El paradigma competitivo de la empresa que enfoca la atención de la organizaciónempresarial en maximizar la cadena de valor para el cliente, ha generado una 15 Dr. Juan Carlos De Margarida
  16. 16. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolidintensificación en la carrera competitiva que exige productos de calidad total al menorcoste posible, y en el menor plazo de cobertura de las necesidades de la clientela. Esta nueva función de la estrategia competitiva implica, un uso mas intensivo delcapital en las nuevas instalaciones, que comportan una mayor flexibilidad deproducción, dentro de un alto nivel de productividad incrementando la importancia de lamayor seguridad en la distribución de los enormes costes indirectos, inherentes a esasnuevas combinaciones productivas.En la compleja y enmarañada carrera competitiva que realizan las empresas,enfrentándose a diferentes estamentos de clientela, unos con mayor volumen y menorprecio, otros exigen características especificas, se ha vuelto muy difícil discriminaradecuadamente que costes se encuentran relacionados con la capacidad de producción,con la capacidad usada, con los costes impuestos por la diversificación de productos opor la complejidad adicional del os mismos.Posteriormente a la implantación del ABC, se comprendió por parte de sus propiosautores que era un enfoque de margen de contribución, no un intento de conseguircostes unitarios mas exactos en los que todo estuviese totalmente asignado. El procesodescrito como asignación es realmente una estimación. Es decir, se trata de calcular elcoste de iniciar una actividad o de procesar un pedido de un cliente. Se ha constatadoque las estimaciones basadas en entrevistas, opiniones de los empleados, y en los datosoperativos disponibles tienen una exactitud suficiente para que la dirección emplee lainformación mediante el modelo ABC.Desde ese punto de vista ABC enfoca su énfasis principal en el conocimiento de lageneración de valor que realizan las distintas actividades, esfuerzo este que sirve paraeliminar las actividades superfluas.Pone de manifiesto los impulsos entre realizaciones particulares de las actividades y dela demanda que estas actividades hacen de los recursos de la organización, esta filosofíay metodología del ABC conduce a establecer las diferencias relativas al coste de cadaclase de producto a través de la imputación de las prestaciones de las diferentesactividades que consume. Sin recargar el coste de los productos de gran salida y secalcula en su justa medida los costes de los productos de bajo volumen de salida quenecesitan actividades especializadas para su producto y venta. Con esta información serealiza mejor la mezcla de productos vendidos y toma de decisiones para la orientaciónde las gestiones comerciales para mantener la contabilidad de corto y largo plazo.El enfoque del ABC basado en el margen de contribución, se asemeja en gran medida yaporta información similar para analizar las decisiones relevantes sobre aceptar orechazar pedidos, a teorías sobre el análisis de la rentabilidad por segmentos.Pero la economía de escala exige un nuevo enfoque del ABC , y el ABM constituye eldesarrollo lógico de los modelos de gestión basados en las ideas anteriormenteexpuestas en el ABC.El ABM significa (Activity Based Management) y constituye un sistema de gestiónnuevo e independiente, basado en la visión competitiva de la empresa; a través delanálisis de la asignación de recursos y contabilidad de las actividades que realiza elABC, discriminando los costes de la capacidad usada y los costes correspondientes al 16 Dr. Juan Carlos De Margarida
  17. 17. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolidfuturo e incluyendo todo el espectro de actividades que componen la cadena de valortotal de la empresa, que servirá para explicar e incluso predecir las cursos de acción ylas decisiones que aseguren el éxito de la gestión empresarial.Una vez visto el paso en la contabilidad de gestión hacia el nuevo modelo ABM, vamosa explicar cuales fueron los motivos, que llevan a dar la respuesta a la gestión de costesde calidad se encuentra en la aplicación ABM: 1º Identificación actividades que se ejecutan en cada centro de responsabilidad. 2º Clasifica las actividades anteriores atendiendo a su capacidad para añadir o no valor al producto. 3º Determina los generadores de coste para cada actividad en cada centro de responsabilidad. 4º Eliminación o reducción al mínimo estrictamente necesario, de los generadores de costes de las actividades sin valor añadido. 5º Medida y análisis de los generadores de actividades con el fin de observar si se esta mejorando la realización de cada una de ellas. 6º Implantar las medidas necesarias para conseguir la mejora en aquellas actividades con valor añadido en las que tal mejora no se este alcanzando.El planteamiento del ABM consiste en distinguir el proceso productivo a través de lagestión de actividades, que se realizan en la empresa, y no mediante la gestión decostes. Porque los sistemas ABM extienden su atención sobre absolutamente todas lasactividades que se ejecutan en la organización, y porque trata de medir y analizar dentrodel ámbito de cada actividad, la mejora conseguida en su ejecución.Sin embargo no podemos olvidar que es una extensión o perfeccionamiento del ABC,orientada a una eficaz gestión de costes aunque existan diferencias acusadas entreambos, que son tanto referentes al aspecto formal como al conceptual, y que veremosposteriormente.Los autores dan la idea del modelo ABM al satisfacer la afirmación de que cuando seexaminan las actividades de mejora continuada, entre las que pueden ser incluidas lasrelacionadas con la gestión total de calidad, puede observarse donde se esta aplicando ycomo se manifiesta dicha mejora. La cual puede ser ampliada, ya que una de lasaproximaciones mas acertadas a la generación de ventajas competitivas sosteniblespuede conseguirse, mediante la mejora continuada de las actividades con ellarelacionadas; con lo que podemos exponer a continuación las posibles conexiones entreABM y la gestión de costes de calidad:  La mejora en la calidad se consigue, mediante la mejora continuada en la ejecución de las actividades con ella relacionada, aspecto éste que impregna toda la filosofía ABM.  La mejor manera de acometer la medida y control de la gestión de calidad ha de ejecutarse principalmente mediante la utilización de medidas de carácter no financiero, medidas profusamente empleadas por los sistemas ABM. 17 Dr. Juan Carlos De Margarida
  18. 18. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolid  El análisis de las actividades, preconizado por el ABM, permite detectar con exactitud las áreas problemáticas de la organización, aquellas más necesitadas de acciones correctoras desde el punto de vista de la calidad para lograr su perfecta ejecución.  El análisis efectuado mediante las actividades, va permitir reducir los recursos superfluos consumidos en la ejecución de aquellos capaces de generar valor añadido en materia de calidad.Aunque el OBJETIVO primario perseguido mediante la gestión de las actividadesrelacionadas con la calidad no es exactamente el de la reducción de costes. El objetivoprincipal radica en la consecución de la mejora continuada en la ejecución de lasactividades de calidad, cuyo resultado paralelo e inevitable es la reducción de costes.Algunos autores afirman que el control efectivo de los costes de calidad, solo puedeconseguirse mediante el progreso en la mejora continuada, y no a través de la reducciónde esos costes. Dado que el sistema ABM centra su atención en el análisis y medida de las actividades,podrá proporcionar información íntimamente conectada con la consecución de la mejoracontinuada en materia de calidad, como puede ser la relativa a:  Problemas existentes para ejecutar correctamente las actividades y sus posibles causas.  La solución a los problemas de carácter repetitivo, y los medios preventivos a poner en marcha para evitar la aparición de problemas ocasionales.  Según de diseñen las actividades y se estructuren se incurrirá en un conjunto de costes u otros. Transplantando esta idea a la gestión de los costes de calidad, implica que para alcanzar un determinado nivel de calidad pueden implantarse en la empresa distintas actividades, que incurrirán en unos u otros costes.  El diseño de las actividades necesarias para alcanzar el objetivo de cero defectos es fundamental para la interacción que existe entre las distintas categorías de actividades relacionadas con la calidad. A tal fin, debemos potencial las actividades de prevención respecto de las actividades de evaluación, con el fin de evitar errores, debido al aspecto directivo que las primeras tienen sobre las segundas.Es decir, aun cuando es posible alcanzar el nivel de calidad optimo potenciando lasactividades preventivas con la finalidad de incurrir en fallos, también es posiblealcanzar ese mismo nivel potenciando las actividades de evaluación, detectando todoslos fallos y corrigiéndolos; aunque el segundo procedimiento además de ser mucho mascostoso, esta iniciado en el origen, pues no actúa sobre las causa, solo detecta y corrigelos errores. La simbiosis entre ABM y la dirección de costes de calidad se puedejustificar por las deficiencias detectables al analizar los modelos tradicionales sobrecontrol de los costes de calidad.Esos sistemas de calidad tradicionales nunca han tenido en cuenta el registro, medida ,análisis, y comunicación de la información mas adecuada para conseguir una correctagestión de la calidad; porque su enfoque se basa en determinar los distintoscomponentes de calidad, y no en las causas que los habían generado; porque las 18 Dr. Juan Carlos De Margarida
  19. 19. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolidunidades de medición utilizadas eran unidades financieras y estaban expresadas entérminos de materia prima, mano de obra directa y gastos generales de fabricación,olvidando el verdadero sentido de la medida de dichos costes, como es observar laconsecución lógica de la mejora continuada en la ejecución de las actividadesrelevantes en materia de calidad , que requieran un canal informativo más amplio ydiferente al ofertado por las unidades de medidas tradicionales.El sistema ABM, esta enfocado sobre la ejecución de las actividades de calidad paraproporcionar más información con el objeto de analizar la mejora continuada y lograruna mejor ejecución de esas actividades a través de la prevención. El modeloproporciona una propuesta para las medidas de ejecución financieras y no financieraspara las decisiones operativas; las cuales son dos contribuidores claves para maximizarla calidad , con el fin de alcanzar mejora continuada.Nos vamos a encontrar en el desarrollo del modelo ABM, en las actividades deprevención, que exceden del entorno empresarial, ya que para ser analista no solo esnecesario tener en cuenta los inputs del proceso productivo sino también los outputs, entanto en cuanto los mismos deben satisfacer las necesidades de los clientes.El análisis es de:  Proveedores: para asegurar conformidad de todos los aprovisionamientos recibidos y reducir al mínimo el impacto del incumplimiento del proveedor, mediante, la revisión de la capacidad del mismo, evaluación, certificación, acreditación y planificación de los pedidos. Se elimina así la innecesaria inspección de la materia prima y los suministros se proporcionan en el tiempo requerido.  Clientes: Un análisis potencial acerca de la evolución de la demanda y preferencias consumidores, mediante técnicas de investigación de mercado, evaluación continuamente la visión y necesidades del cliente acerca de calidad para lograr su satisfacción.  Empresa: Cualquier análisis de la actividad relacionada fundamentalmente con la ingeniería de calidad, diseño, desarrollo, planificación, administración del sistema de calidad y con ella relacionadas.Realizando este tipo de análisis se obtiene información para la toma de decisiones decarácter estratégico como:  Mejorar, extender, continuar, rediseñar o suprimir un producto.  Incrementar, disminuir, o negociar con un cliente o proveedor.  Crear y manejar las expectativas del consumidor.  Diseñar productos y servicios maximizar la satisfacción del consumidor.El éxito en una estrategia basado en una calidad se determina identificando lasactividades evaluadoras, para que su realización sea lo menos costosa posible; algunasson necesarias por su referencia verificadora respecto a las actividades de prevención,pero el resto se consideran como actividades de no valor añadido; así pues; sueliminación es una necesidad. 19 Dr. Juan Carlos De Margarida
  20. 20. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de ValladolidA continuación se expone gráfico del papel pivote del ABQM: PAPEL PIVOTE DEL MODELO A.B.Q.M. INFORMACIÓN SOBRE PRODUCTO, PREVENCIÓN SERVICIO, CLIENTES, ETC... ACTIVIDADES ABQM MEJORA DE CALIDAD CONTINUADA MEDIDAS FINANCIERAS DECISIONES Y NO OPERATIVAS FINANCIERASDesde el primer momento que optemos por la implantación de este modelo debemosreflexionar sobre ciertas dificultades, para lograr que este modelo ABM desarrolladopueda ser aplicado a la realidad empresarial.Es difícil su implantación ante la ausencia de sistemas específicos de coste en base a lasactividades lo cual implica que hay que determinar con carácter precio, los centros yactividades en ellos realizadas. Debemos contar con que la elaboración del mapa deactividades relacionadas con la calidad sobrepasa en muchos casos el propio entorno delcentro, aspecto que implica una elaboración complicada, pero con el modelo ABM ladistinción de las actividades ejecutadas en cada centro de responsabilidad es mas fácil,excepto cuando se trata de actividades relacionadas con los costes de calidad, ya que esnecesario un análisis mas profundo.Dentro de este análisis de las actividades relacionadas con la calidad, algunas estándirectamente relacionadas con la mejora de la calidad ( actividades relacionadas con elaprendizaje) ; otras están intrínsecamente relacionadas con la realización de unaactividad principal englobando ésta, la realización de la actividad especifica de lamejora de la calidad ( actividades relacionadas con el autocontrol).Esto provoca la necesidad de una base de imputación, que determine el consumo que dela actividad principal se utiliza para la mejora de la calidad.Es uno de los puntos más problemáticos en ABM, y de ahí deriva la escasez decompañías que tienen en cuenta la satisfacción de los clientes y determinan conexactitud los costes relacionados con dicha satisfacción.En relación con las aplicaciones que del ABM puede llegar a tener, hay que decir queeste modelo puede proporcionar a los encargados de tomar decisiones una buena guía,con el objeto de lograr la mejora continuada de la calidad y reducir los costes asociadoscon ella. La implantación de T.Q.M. (Total, Quality, Management), hace posible el usode variables no financieras para la medida y control de los costes de calidad incluyendoel coste de actividades ineficientes. 20 Dr. Juan Carlos De Margarida
  21. 21. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de ValladolidHemos de tener en cuenta tres puntos muy importantes para lograr con éxito todo loanteriormente expuesto: Es importante diferenciar actividades que añaden y no añaden valor. La empresa debe usar en principio solo los recursos necesarios para elaborar el producto, y al mismo tiempo satisfacer a sus clientes. Enfocar toda la atención en las actividades relacionadas con la calidad, quiere decir, todas las actividades realizadas para prevenir, evaluar, corregir fallos de calidad externos e internos. Todas las actividades relacionadas con la calidad pueden agruparse en una de las tres categorías siguientes: actividades preventivas; actividades evaluadoras; y actividades correctoras.Existen diferencias entre el ABC y el ABM. En este sentido nos podemos encontrar queel ABC es útil para acometer los procesos de asignación tanto para llevar a cabo unaadecuada gestión de costes, aquí en este 2º caso el modelo recibe la denominación deABM o gestión basada en las actividades. Con este planteamiento cobra autenticasignificación la distinción entre las actividades atendiendo a su capacidad para añadir ono valor al producto.Eso se puede observar desde una perspectiva interna (aquella estrictamente necesariapara la fabricación de un producto) como externa (aquella actividad que aplicada sobreun producto hace aumentar el interés del cliente por ese producto).El planteamiento de partida del modelo ABM consiste en dirigir el proceso productivo através de la gestión por actividades que se realizan en la empresa, y no mediante lagestión de los costes, dado que el análisis de medida y control de aquellas permitiráobservar con mayor claridad la medida en que la empresa esta alcanzando el objetivo dela mejora continuada.Los sistemas ABM suponen una extensión del modelo ABC, existen diferencias tantoen el aspecto formal como conceptual. Entre las mas significativas nos encontramoscon las siguientes: 1) El ABC forma parte del sistema contable de la empresa que llevan hasta la determinación del coste del producto. Los sistemas ABM suponen un sistema de información que permite analizar y mejorar el rendimiento de la empresa. 2) El modelo ABC persigue como objetivo fundamental la formación del coste de los productos de la manera más objetiva posible. Para el ABM la formación del coste del producto pasa a un segundo plano, centrando su atención en la gestión interna de la empresa a través de las actividades. 3) En el sistema ABC las actividades a nivel de la empresa no presentan gran significación por cuanto su coste no podrá ser repercutido al producto de una manera objetiva. Sin embargo, para el sistema ABM las actividades a nivel de la empresa serán tan significativas como las demás, y podrán añadir o no valor al producto como el coste e ellas. 4) La determinación del coste de cada generador ostenta en el ABC una importancia de capital, ya que conociendo el consumo de ellos por cada producto, de manera automática podremos hallar su coste. En el ABM en la 21 Dr. Juan Carlos De Margarida
  22. 22. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolid primera etapa no importa tanto el coste de cada generador como la evolución en el numero de ellos necesarios por cada actividad, a fin de ir eliminando los correspondientes a las actividades sin valor añadido e ir observando la mejora en el consumo de generadores por las actividades con valor añadido.6. VENTAJAS E INCONVENIENTES: “ABC”.Una de las ventajas que aporta el ABC frente a los sistemas tradicionales, es laintroducción de transparencia en los costes indirectos, es decir, la asignación de estoscostes a las actividades que realiza la empresa y luego, la conexión de estas actividadescon sus cost-drives. Asimismo, una de sus contribuciones más importantes es elacercamiento del ABC al concepto de inductores de los costes que supone unaasignación más equitativa de los costes a los productos. En este sentido nosencontramos con las siguientes ventajas:  El ABC proporciona unas bases más lógicas y comprensibles para el calculo de costes.  Ayuda a rastrear, identificar, entender el comportamiento de los costes.  Proporciona información sobre variables financieras ( ratios de cost-drivers) y no financieras (volúmenes periódicos de cost-drivers) que son relevantes para la gestión de costes.  Supone una mayor flexibilidad para analizar los costes de los centros, proceso, arreas de responsabilidad, clientes, etc.  Proporcionan una mayor información sobres los costes variables a largo plazo, que son relevantes para la planificación estratégica*.  Facilita un coste más preciso por líneas de productos, es significativo con costes generales producción no relacionados con el volumen y necesita varias líneas de productos.  Es suficientemente flexible para analizar otros objetos de coste además de productos, tales como procesos, áreas de responsabilidad y clientes.  Se apoya en una base lógica y aceptable, es que hace más comprensible el calculo y gestión de costes.  Es útil para la empresa saber el coste que se puede ahorrar aplicando un determinado sistema u otro para la toma de decisiones estratégicas que tienen su base en el análisis de la cadena de valor, ya que suministra toda la información sobre el coste de actividades y sobre la guía de costes (cost- drivers); es decir, da toda la información sobre las actividades que realiza la empresa y su relación entra ellas.  El ABC puede instrumentarse dentro de un entorno industrial flexible.Una vez visto el gran avance que supone el modelo ABC, en la gestión estratégica decostes; también es lógico describir las limitaciones con las que cuenta este modelo; yaque las pretensiones de calcular los costes de los productos de una manera más exactano siempre se ven cumplidas, ya que la asignación de costes sigue siendo arbitraria,sobre todo lo relativa a costes comunes. 22 Dr. Juan Carlos De Margarida
  23. 23. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de ValladolidEn consecuencia se podría informar de forma errónea en el ABC. Asimismo, y encuanto a la justificación histórica existen sospechas ya que es bastante frecuentejustificar las deficiencias de las practicas contables de costes en alegaciones contra lacontabilidad financiera; pero faltan aportaciones conceptuales que sean base teórica delmodelo.Las limitaciones del activity costing de forma sistemática van a ser las siguientes:  Existe un gran desconocimiento sobre las consecuencias económicas y organizativas tras su adopción.  La selección de inductores de costes puede presentar problemas en la practica ya que a través de ellos se controlaran áreas , en la empresa sobre las que existen fuertes tensiones.  No existen evidencias de que su aplicación se traduzca en una mayor rentabilidad empresarial, en que el coste de implantación pueda ser rentabilizado.  Novedad ¿Hasta donde? En realidad, es una mezcla de los planteamientos de modelos orgánicos anteriores, y la metodología del plan francés de las secciones homogéneas. No es por tanto, el ABC una ruptura con el sistema tradicional?.  El ABC no es un sistema de finalidad genérica cuyos outputs son adecuados sin juicios y sin modificaciones para su utilización en todas las áreas de control, rendimiento, evaluación y toma de decisiones.  Los niveles de costes de la mayoría de las actividades se determinan de forma mas compleja que de lo que puede significar una variable.  En el ABC no se analiza la forma en la que debe ser cohesionada la contabilidad de actividades como la contabilidad de costes, y la contabilidad financiera o externa.  Es necesario llevar a cabo una mayor concreción en cuanto a la valoración inventarios en la contabilidad de actividades, en relación a la que se hace en la contabilidad externa.  Defienden la existencia de magnitudes estándares sin especificar cual es el caso que se les debe dar en el proceso de calculo de los costes y de resultados.  Requiere una mayor concreción y cohesión en la determinación del resultado y en las medidas del rendimiento.  Se orienta a las actividades y no a los talleres, ignorando la existencia organización tradicional de producción, y perdiendo identidad costes indirectos.7. TENDENCIAS ACTUALES.Una vez expuestos los actuales modelos ABC, ABM, como sistemas de costes poractividades que han venido a dar en contraste con las tendencias tradicionales que sonincapaces de renunciar a la comercialización de productos o servicios menos rentables,y enmascaran el coste y el margen de cada línea de productos, esto unido en la 23 Dr. Juan Carlos De Margarida
  24. 24. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolideficiencia exigida en el mercado actual, ya que el mercado es un evaluador eficiente y sila empresa quiere obtener ventaja comparativa, solo es posible a través de unaespecificación en algún tramo de la línea de productos.El ABC viene a introducir que el diseño de las actividades que componen lacombinación productiva es el adecuado, y el modelo de medición con la adecuadacombinación productiva es competitivo.Se deja observar, que en los últimos años, ha habido en cambio sustancial del mensajeempresarial competitivo, y por lo tanto, no es de extrañar que el sistema de costes sequedará atrasado u obsoleto ( que es el mensajero); por lo que las empresas quepretendan mantenerse en ese mercado competitivo deben tener en cuenta queabastecerán mercados muy exigentes en calidad y precio, en entrega puntual, ysatisfaciendo los gastos del consumidor y se requiere factorías flexibles, con muchosproductos alternativos, suficientemente diferenciados y manejar con destreza lainvestigación y el desarrollo en el que van a madurar los productos, líneas de productos,cursos de acción u actividades que generan ingresos futuros.Para disminuir la demanda de recursos se puede realizar de diversas maneras: 1.-reduciendo el numero de actividades, o bien 2.-incrementando la eficiencia de lasactividades realizadas.Si optamos por reducir el número de actividades esto supondría:  Cambia la mezcla de productos.  Cambia mezcla de clientes.  Aceptar ordenes de pedido mínimas.  Realizar pocos cambios (Hacer cargos a clientes que lo quieran cambios especiales y plazos especiales de envío).  Mejorar el diseño de los productos (Diseños tengan en cuenta la economía de recursos posibles). Si optamos por incrementar la eficacia de las actividades realizadas tendremos quetomar medidas complementarias a las anteriores para reducir costes y mejorar lotes,mediante la mejora continua de los procesos de producción y la inversión en tecnologíasde la información, mediante la introducción de sistemas flexibles de fabricación(Manufacturing flexible systems); Para conseguir adaptarse al entorno actualcontinuamente cambiante.Si bien son conocidas también las limitaciones de los modelos de costes por pedidos,son un paso adelante el desarrollo de costes por secciones en la que actualmente sesustituye la acumulación de costes pedido a pedido para realizar un seguimiento a laproducción programada a través de los procesos secuenciales concatenados que danlugar a “optimización de los elementos productivos”.No obstante el desarrollo del ABC no coincide con el coste por secciones, que buscamás sistemas organizativos estables (utilizado en la industria hasta la crisis del petróleo1973), y el ABC profundiza mas en buscar las causas del consumo de actividades. 24 Dr. Juan Carlos De Margarida
  25. 25. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de ValladolidLas fabricas actuales buscan optimizar la función global de costes-rendimientos a lolargo de toda la vida del producto; se ha optado ya por organizaciones celulares dejandoatrás la organización funcional en secciones, la organización actual consiste en agruparlas maquinas e instalaciones en forma secuencial de modo que se puedan realizarcontinuadamente las operaciones de fabricación y acabado de cada producto.Consiguiendo así reducir el plazo de fabricación y evitar esperas innecesarias, así como,recurrir el tiempo de parada de las maquinas; también se consigue la eliminación enalgunos casos o la reducción en otros del inventario de fabricación en curso, así como laconsecución de un nivel de calidad total,, que se acerca al nivel cero defectos yacomentado.La realidad del ABC debe de ser enfocada más allá del ámbito académico debeconcebirse la contabilidad, como contabilidad de dirección estratégica, puesta al día, alservicio de toma de decisiones, y que puede resumirse en ciertos puntos. Los másrelevantes son: 1) Objetivo a alcanzar es la satisfacción de los clientes, es la clave para la creación de valor para los accionistas en el futuro, en esta perspectiva es necesario controlar los factores (inductores, cuya gestión anual crea dicho valor, y se alcanza mediante la gestión de calidad tiempo, servicio, enfoque a empresa, en contraste con los instrumentos financieros clásicos tales como PER, ROI, ROE, cuyo enfoque es a corto plazo. 2) Perspectiva del cliente: toda gestión de empresa se enfoca hacia el cliente, el servicio es generador de actividades de alto valor añadido para el cliente. El valor del producto lo marca el cliente, y basta con seguir la evolución cuota mercado es observación a posteriori. La estrategia es ser excelente en la respuesta a los pedidos de los clientes, y es importante fidelización de esa clientela, manteniendo esa gestión de satisfacer al cliente. 3) Recursos humanos: Formación continua de los recursos humanos, el proceso empresarial de mejora continua implica fomentar la satisfacción de los empleados, mediante encuestas periódicas sobre el clima laboral e implementación de las propuestas surgidas de los equipos orientados hacia esa mejora continua. La contabilidad de dirección estratégica se orienta hacia la motivación, participación de los recursos humanos. 4) Consideración a largo plazo: Se identifica la organización del futuro como la empresa actual que, por medio de una profunda reflexión estratégica, se requiere situar en una mejor posición competitiva en su sector. Al enfocar la gestión de la empresa a largo plazo permite a la organización y a cada una de sus unidades de negocio una mejor adaptación al entorno y por otra parte, mediante la adecuada determinación e implementación de las estrategias seleccionadas se pueden obtener ventajas competitivas sostenidas que mejoran la performance de la empresa. 5) Información estratégica: Las empresas deben reestructurarse para conseguir respuestas mas rápidas y flexibles en el desarrollo de nuevos productos y servicios; esa adaptación no solo se basa en racionalizar los recursos, sino también información de carácter estratégico. En este sentido se ha de reflejar por un lado la calidad competitiva (el cliente como centro, la calidad y tiempo de respuesta es clave para competitividad), y por 25 Dr. Juan Carlos De Margarida
  26. 26. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolid otro lado la estructura de negocio (redes, ligada a clientes y proveedores, con trabajadores mejor preparados). Para que el sistema de medición de la gestión sea operativo debe tener un soporte tecnológico adecuado, como “EIS” sistemas de información para la dirección que aportan ventajas considerables gestión base de datos relacionables orientados a la toma de decisiones; en la practica a la cual estamos aludiendo a veces carecen de integración, ámbito equivocado, no son predictivos, son decisivos y escasamente interpretables, y pocos incluyen los factores inductores; es decir, orientación a corto plazo. Los factores de competitividad comunes en la practica a la totalidad de los sectores económicos, proporcionando así las ventajas competitivas substanciales, son los siguientes: orientación al cliente, tiempo de respuesta, mejora de calidad, y perspectiva a largo plazo. .6) Gestión de calidad: Es el elemento integrador de la gestión, eleva a satisfacer las necesidades del cliente y a su satisfacción, que es medible por la ponderación de factores como: devoluciones, rescisión de contratos, quejas, encuestas en puntos de venta, ... , etc. La estrategia corporativa orientada a la calidad total no es solo con la satisfacción de clientes a través del incremento de valor de los productos y servicios suministrados, también disminuyendo costes de la organización. Los costes de calidad pueden llegar al 20% de la cifra de ventas. La contabilidad de dirección estratégica calcula los costes de los fallos externos, en relación a la perdida de imagen y posible disminución cuota del mercado y determina el nivel optimo de calidad.7) Sistemas de medición de la gestión: Integrar la satisfacción de los clientes, eficiencia de los procesos internos, capacidad de innovación y de los inductores ( actividades de mejora); facilita una visión completa de capacidad generadora de valor para los accionistas, empleados, y agentes sociales. La orientación al cliente y su satisfacción es primordial para sobrevivir y prosperar en el mercado. Evitar la fragmentación entre departamentos que es coordinar a los departamentos como un sistema con cuatro procesos: diseño del producto o servicio, desarrollo del producto, fabricación o construcción, marketing. Midiendo el tiempo, la calidad y productividad en cada uno de ellos. La empresa española es de reducida dimensión, debe estudiar la capacidad de innovar, de mejorar en todas las áreas de la organización, y la productividad, que conduzca a la excelencia empresarial, a través de un enfoque coherente y proactivo de planificación y control. La imputación del ABC dentro del espacio existente y con las limitaciones determinadas ya con anterioridad, lo que logra es realizar la función y la importancia del comportamiento de los costos en las empresas. Por lo tanto, es totalmente viable que coexistan en el mundo empresarial los modelos tradicionales con los aportes que ABC hace, mejorando lo pasado; no tienen 26 Dr. Juan Carlos De Margarida
  27. 27. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolid porque ser criticados unos en otros sin posibilidad de coexistir. Se debe dar mas énfasis en las actividades como propugna el ABC, que brindaban a los agentes económicos herramientas adecuadas para la reducción de costos, sin descuidar el control de gestión por áreas de responsabilidad. Para lograr la mejora de la competitividad se debe implantar en el ámbito empresarial de forma estructurada y sistemática lo que internacionalmente se denomina Activity Based Management (ABM) , Activity Based Costing (ABC), y Activity Based Budgeting (ABB); que es lo mas moderno y actual en términos de gestión empresarial.8. CASO PRACTICO.A continuación se expone un “caso practico” del método ABC para la selección dealmacenes.El jefe de almacén de una empresa esta analizando el valor de los inventarios queforman el almacén. Por simplificación, los inventarios están formados solo por 20artículos, identificados por códigos del 1 al 20. El jefe de almacén ha agrupado dichosartículos en tres categorías A, B y C con la finalidad de administrar los stocks deacuerdo con su importancia relativa e imputar los costes de gestión en una determinadaproporción según la categoría del articulo.El valor de los inventarios de los artículos citados es: 27 Dr. Juan Carlos De Margarida
  28. 28. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolid Código articulo Valor stock medio en almacén 01 450.000 02 420.000 03 280.000 04 55.000 05 45.000 06 35.000 07 30.000 08 30.000 09 28.000 10 9.000 11 8.500 12 8.000 13 5.550 14 5.000 15 5.000 16 4.700 17 3.500 18 3.300 19 3.000 20 2.000 Total 1.430.5508 *Los stocks están expresados en pesetas y ordenados de mayor a menor valor.Hay que determinar:a) qué artículos pertenecen a cada una de las categorías, según estas condiciones: 1. Los de categoría A deben representar aproximadamente el 80 % del valor total del inventario. 2. Los de la categoría B deben representar entre el 15 y el 16 %.b) Determinar que porcentaje aparenta cada categoría sobre el numero total de artículosdel almacén.c) Representación del gráfico ABC. 28 Dr. Juan Carlos De Margarida
  29. 29. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de ValladolidSOLUCION:Confeccionamos una tabla en la que representaremos los valores: - Columna A: código del articulo. - Columna B: valor stocks correspondiente a dicho articulo en pesetas. - Columna C: porcentaje que el valor del articulo representa sobre el valor del inventario total.El apartado a) nos dice que los artículos de la categoría A deben representaraproximadamente el 80 % del valor total del inventario. Para eso en la tabla hago unacolumna C, en tanto por uno, la importancia relativa (proporción que cada articulorepresenta en pesetas sobre el total) y asciendo a 1.430.550.El articulo 1 con un valor de 450.000 pesetas, representa un tanto del 31,46 %, el 19 porejemplo representa 0.21 % de la inversión es stocks. 450.000 3.000 = 31’46 %. = 0’21 % 1.430.550 1.430.550La tabla es la siguiente: 29 Dr. Juan Carlos De Margarida
  30. 30. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de Valladolid A B C D E 01 450.000 0’3146 0’3146 0’05 02 420.000 0’2636 0’6082 0’10 03 280.000 0’1957 0’8039 0’15 04 55.000 0’0384 0’8423 0’20 05 45.000 0’0315 0’8738 0’25 06 35.000 0’0245 0’8983 0’30 07 30.000 0’0210 0’9192 0’35 08 30.000 0’0210 0’9402 0’40 09 28.000 0’0196 0’9598 0’45 10 9.000 0’0063 0’9661 0’50 11 8.500 0’0059 0’9720 0’55 12 8.000 0’0056 0’9776 0’60 13 5.550 0’0039 0’9815 0’65 14 5.000 0’0035 0’9850 0’70 15 5.000 0’0035 0’9885 0’75 16 4.700 0’0033 0’9918 0’80 17 3.500 0’0024 0’9942 0’85 18 3.300 0’0023 0’9965 0’90 19 3.000 0’0021 0’9986 0’95 20 2.000 0’0019 1’0000 1’00 E = 1.430.5508 1’00La columna D representa valores, columna C acumulados. Los tres primeros artículosrepresentas el 0’8039 por 1 , es decir, el 80’39 % del valor del inventario. Esos tresartículos integran la categoría A, a los que se debe poner la máxima atención en gestióndel almacén.Respecto al apartado b) dice: los artículos de la categoría B son entre el 15 y 16 % delinventario. El primer articulo será el numero cuarta y el ultimo aquel cuyo valoracumulado este comprendido entre el 95’39 por 100 (80’39 + 15) y 96’39 por 100(80’39 + 16). Ese articulo vemos en la tabla es el numero nueve con valor acumuladopor 100 de 95’98.La categoría C está integrada por los artículos restantes son los del numero 10 alnumero 20. En conjunto son un 4,02 respecto del inventario total.En la columna E esta dedo el apartado c), que es el porcentaje acumulado de laimportancia de cada articulo sobre el total. La categoría A es el 15 % del total de losartículos en almacén, la B es el 30 % (45 - 15) y la C el 55 % (100 - 45). 30 Dr. Juan Carlos De Margarida
  31. 31. Master de Investigación en Contabilidad y Gestión Financiera Universidad de ValladolidResumiendo:- Categoría A está integrada por el 15 por 100 de los artículos y representan el 80’39 % del valor total del valor total en pesetas, a los que prestaremos gran importancia.- Categoría B: el 30 % de los artículos con un 15’9 % del valor.- Categoría C: la integra el 55 % del numero de artículos, es tan solo el 4’02 % del valor, y se les dará menos atención. 15 % 30 % 55 % 100 90 80 15 % artículos. 70 80’39 % valor 60 50 40 30 20 10 0 0 5 10 15 20 25 30 35 40 45 50 55 60 65 70 75 80 85 90 95 100 Nº de articolos porcentaje totalValor del inventario en porcentaje del total 31 Dr. Juan Carlos De Margarida

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