Ce diaporama a bien été signalé.
Nous utilisons votre profil LinkedIn et vos données d’activité pour vous proposer des publicités personnalisées et pertinentes. Vous pouvez changer vos préférences de publicités à tout moment.

השתלמות עוד הפקולטה למשפטים אוניברסיטת בר אילן בשילוב Step

996 vues

Publié le

presentation

Publié dans : Économie & finance
  • Soyez le premier à commenter

השתלמות עוד הפקולטה למשפטים אוניברסיטת בר אילן בשילוב Step

  1. 1. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫מס‬ ‫לתכנון‬ ‫ככלי‬ ‫נאמנות‬ ‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬ 02/12/2015 1 ‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫מנהל‬ ‫שותף‬ ‫עו‬ ‫השתלמות‬"‫ד‬-‫למשפטים‬ ‫הפקולטה‬-‫אביב‬ ‫תל‬ ‫אוניברסיטת‬ ‫בשיתוף‬STEP
  2. 2. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il 1.‫הקניה‬‫לנאמן‬(‫נאמנות‬)‫אינה‬‫מסווגת‬‫כמכירה‬‫ובלבד‬ ‫שהיוצר‬‫והנהנה‬‫אחד‬‫הם‬,‫ועל‬‫כן‬‫עקרון‬‫רציפות‬‫המס‬‫נשמר‬ -‫סעיף‬3‫לחוק‬. 2.‫אין‬‫מתאם‬‫בין‬‫הגדרת‬‫נאמנות‬‫בפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫לבין‬‫חוק‬ ‫מיסוי‬‫מקרקעין‬. 3.‫בחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫סעיפים‬74‫וסעיף‬73(‫ו‬)‫קובעים‬‫את‬ ‫הוראות‬‫הדיווח‬‫לגבי‬‫מתן‬‫הודעות‬‫בקשר‬‫לנאמנות‬. ‫המשמעות‬:‫העברת‬‫מקרקעין‬‫מהבעלים‬‫הקיימים‬‫לנאמנות‬‫עבור‬ ‫נהנה‬‫שאינו‬‫הבעלים‬‫הינה‬‫אירוע‬‫הכפוף‬‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬. ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ 2
  3. 3. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫הקניות‬‫לנאמן‬,‫אפוטרופוס‬‫וכו‬' 3.‫הקניית‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫זכות‬‫באיגוד‬‫לנאמן‬,‫לאפוטרופוס‬,‫למפרק‬ ‫או‬‫לכונס‬‫נכסים‬‫מכוח‬‫פקודת‬‫פשיטת‬‫הרגל‬,1936,‫פקודת‬‫החברות‬, ‫פקודת‬‫האגודות‬‫השיתופיות‬,‫פקודת‬‫המסחר‬‫עם‬‫האויב‬,1939,‫חוק‬ ‫נכסי‬‫נפקדים‬,‫התש‬"‫י‬-1950,‫או‬‫חוק‬‫נכסי‬‫גרמנים‬,‫התש‬"‫י‬-1950‫או‬ ‫לחברה‬‫כהגדרתה‬‫בחוק‬‫נכסים‬‫של‬‫נספי‬‫השואה‬(‫השבה‬‫ליורשים‬ ‫והקדשה‬‫למטרות‬‫סיוע‬‫והנצחה‬),‫התשס‬"‫ו‬-2006[‫בתיקון‬77‫נמחקו‬ ‫המילים‬:‫או‬‫לגוף‬‫שנקבע‬‫לפי‬‫סעיף‬64(‫ג‬)‫לאותו‬‫חוק‬,‫לפי‬‫אותו‬‫חוק‬]- ‫אינה‬"‫מכירת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬"‫או‬"‫פעולה‬‫באיגוד‬"‫לענין‬‫חוק‬‫זה‬; ‫ובמכירת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫בפעולה‬‫באיגוד‬‫על‬‫ידי‬‫מי‬‫שהוקנתה‬‫לו‬ ‫כאמור‬,‫יחושב‬‫המס‬‫לרבות‬‫לפי‬‫סעיף‬7‫א‬‫כאילו‬‫נמכרה‬‫הזכות‬‫או‬ ‫נעשתה‬‫הפעולה‬‫על‬‫ידי‬‫מי‬‫שממנו‬‫הוקנתה‬. ‫מיסוי‬ ‫חוק‬‫מקרקעין‬-‫סעיפים‬ ‫ציטוטי‬ 3
  4. 4. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫הודעה‬‫על‬‫נאמנות‬ 74.‫כל‬‫אדם‬‫הרוכש‬‫בשמו‬‫הוא‬‫בשביל‬‫פלוני‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬ ‫זכות‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬,‫יודיע‬‫למנהל‬,‫בטופס‬‫שקבע‬‫המנהל‬, ‫תוך‬‫שלושים‬‫יום‬‫מיום‬‫הרכישה‬,‫כי‬‫רכש‬‫את‬‫הזכות‬‫בשמו‬ ‫הוא‬‫בשביל‬‫אחר‬,‫ומשיודיע‬‫כך‬‫יראו‬‫אותו‬‫כנאמן‬‫לענין‬ ‫סעיף‬69. ‫מיסוי‬ ‫חוק‬‫מקרקעין‬-‫סעיפים‬ ‫ציטוטי‬ 4
  5. 5. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫הצהרות‬ 73. (‫ו‬)‫כל‬‫אדם‬‫המחזיק‬‫בשמו‬‫הוא‬‫בשביל‬‫פלוני‬‫בזכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫בזכות‬ ‫באיגוד‬‫מקרקעין‬,‫וכן‬‫כל‬‫אדם‬‫המחזיק‬‫ביפוי‬‫כוח‬‫לרישום‬‫זכות‬ ‫במקרקעין‬‫על‬‫שם‬‫הקונה‬‫או‬‫לפקודתו‬,‫יודיע‬‫למנהל‬,‫על‬‫אף‬‫האמור‬ ‫בכל‬‫דין‬,‫על‬‫כל‬‫מכירת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫פעולה‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬ ‫שכתוצאה‬‫ממנה‬‫הוא‬‫יחזיק‬‫באותה‬‫זכות‬‫או‬‫יפוי‬‫הכוח‬‫בשביל‬‫אדם‬ ‫אחר‬,‫תוך‬‫שלושים‬‫יום‬‫מיום‬‫שנמסרה‬‫לו‬‫ההודעה‬‫על‬‫אותה‬‫מכירה‬‫או‬ ‫פעולה‬,‫אלא‬‫אם‬‫אותה‬‫מכירה‬‫או‬‫פעולה‬‫אינן‬‫עשויות‬‫להיות‬‫חייבות‬ ‫במס‬‫לפי‬‫חוק‬‫זה‬;‫אין‬‫האמור‬‫בזה‬‫בא‬‫לגרוע‬‫מהחובה‬‫לפי‬‫סעיף‬‫קטן‬ (‫א‬). ‫מיסוי‬ ‫חוק‬‫מקרקעין‬-‫סעיפים‬ ‫ציטוטי‬ 5
  6. 6. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫בסעיף‬75‫ג‬‫שבפרק‬‫רביעי‬2‫לפקודה‬‫מוגדר‬"‫נכס‬"‫ככולל‬‫כל‬‫רכוש‬, ‫לרבות‬‫מקרקעין‬,‫בין‬‫בישראל‬‫ובין‬‫מחוץ‬‫לישראל‬.‫לכאורה‬,‫פרק‬‫רביעי‬2 ‫חל‬‫גם‬‫על‬"‫זכות‬‫במקרקעין‬"‫על‬‫פי‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.‫ברם‬,‫לפי‬ ‫הוראות‬‫הפקודה‬,‫הקניה‬‫לנאמן‬‫שנעשתה‬‫על‬‫ידי‬‫יחיד‬,‫לא‬‫תיחשב‬ ‫כמכירה‬"‫לעניין‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'"‫וזאת‬‫לעניין‬‫נאמנויות‬‫מסוימות‬‫כגון‬ ‫נאמנויות‬‫תושבי‬‫ישראל‬,‫תושבי‬‫חוץ‬,‫נהנה‬‫תושב‬‫ישראל‬‫ונאמנות‬‫לפי‬ ‫צוואה‬.‫נשאלת‬‫השאלה‬,‫האם‬‫הוראות‬‫אלו‬‫יחולו‬‫גם‬‫בהקניית‬‫נכסי‬ ‫מקרקעין‬‫לנאמנויות‬‫הנ‬"‫ל‬?‫התשובה‬‫היא‬‫שלילית‬,‫שכן‬‫הוראות‬‫אלו‬ ‫חלות‬‫לעניין‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬‫בלבד‬‫ולא‬‫יחולו‬‫לעניין‬‫חוק‬‫מיסוי‬ ‫מקרקעין‬‫הכולל‬‫הוראות‬‫מיוחדות‬‫בתחום‬‫הנאמנויות‬. ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫נאמנות‬- ‫סעיף‬13 6
  7. 7. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫משמעות‬‫הדברים‬‫היא‬‫שהקניית‬"‫זכות‬‫במקרקעין‬"‫ו‬"‫זכות‬‫באיגוד‬ ‫מקרקעין‬",‫כהגדרתם‬‫בחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫מיוצר‬‫לנאמן‬‫בנאמנות‬ ‫מהווה‬‫אירוע‬‫מס‬‫לפי‬‫החוק‬(‫ככל‬‫שהיוצר‬‫אינו‬‫גם‬‫נהנה‬‫בנאמנות‬) ‫ומחייב‬‫בדיווח‬‫למנהל‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫ובתשלום‬‫המיסים‬‫החלים‬,‫בכל‬ ‫סוגי‬‫הנאמנויות‬. ‫לעניין‬‫זה‬‫יראו‬‫את‬‫ההקנייה‬‫של‬‫הזכות‬‫במקרקעין‬‫כאילו‬‫הועברה‬ ‫במישרין‬‫מהיוצר‬‫לנהנה‬,‫במועד‬‫ההקנייה‬,‫והיא‬‫תחויב‬‫במיסי‬‫מקרקעין‬ ‫או‬‫תופטר‬‫מהם‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫המיוחדות‬‫של‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬. ‫כך‬,‫אם‬‫היוצר‬‫והנהנה‬‫עונים‬‫על‬‫הגדרת‬"‫קרוב‬"‫וחלים‬‫תנאי‬‫סעיף‬62 ‫לחוק‬‫יינתן‬‫פטור‬‫ממס‬‫שבח‬‫אך‬‫יחול‬‫חיוב‬‫במס‬‫רכישה‬‫לפי‬‫תקנה‬20 ‫לתקנות‬‫מס‬‫רכישה‬(‫חיוב‬‫של‬‫שליש‬‫ממס‬‫הרכישה‬‫החל‬). ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫נאמנות‬– ‫סעיף‬13 7
  8. 8. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫לאור‬‫האמור‬‫לעיל‬,‫חלוקת‬‫הנכס‬‫מהנאמן‬‫לנהנה‬‫תהיה‬‫פטורה‬‫ממס‬‫לפי‬‫סעיף‬ 69‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫שכן‬‫כבר‬‫בשלב‬‫ההקנייה‬‫רואים‬‫את‬‫הנכס‬‫כאילו‬ ‫הועבר‬‫במישרין‬‫מהיוצר‬‫לנהנה‬. ‫יובהר‬‫כי‬‫לפי‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫לא‬‫יינתן‬‫הפטור‬‫ממס‬‫שבח‬‫וממס‬ ‫רכישה‬‫בגין‬‫העברת‬‫הנכס‬‫מהנאמן‬‫לנהנה‬‫אלא‬‫לגבי‬‫העברה‬‫לנהנה‬‫מסוים‬ ‫שלגביו‬‫נמסרה‬‫הודעה‬‫לפי‬‫סעיף‬74‫לחוק‬‫במועד‬‫ההקנייה‬‫ושזהותו‬‫הייתה‬ ‫ידועה‬‫כבר‬‫במועד‬‫ההקנייה‬. ‫לפי‬‫זאת‬,‫אם‬‫בשלב‬‫ההקנייה‬‫לא‬‫הייתה‬‫ברורה‬‫זהותו‬‫של‬‫הנהנה‬‫יראו‬‫את‬ ‫ההקנייה‬‫כאילו‬‫נעשתה‬‫מהיוצר‬‫לנאמן‬‫והיא‬‫תחויב‬‫במס‬‫בהתאם‬‫כול‬‫העברה‬ ‫של‬‫הנכס‬‫מהנאמן‬‫לצד‬‫ג‬'‫אחר‬‫תחויב‬‫פעם‬‫נוספת‬‫במיסי‬‫מקרקעין‬. ‫באופן‬‫דומה‬,‫אם‬‫הוחלפו‬‫הנהנים‬‫בנאמנות‬‫יראו‬‫את‬‫הנהנה‬‫החדש‬‫כאילו‬‫רכש‬ ‫את‬‫הנכס‬‫מהנהנה‬‫הקודם‬‫ויחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫בהתאם‬. ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫נאמנות‬- ‫סעיף‬13 8
  9. 9. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫מאחר‬‫ורואים‬‫את‬‫נכס‬‫המקרקעין‬‫כאילו‬‫הועבר‬‫לנהנה‬‫בנאמנות‬‫כבר‬‫בשלב‬ ‫ההקנייה‬,‫הר‬‫שמכירת‬‫הנס‬‫בידי‬‫הנאמן‬‫תחויב‬‫במס‬‫בהתאם‬‫למעמדו‬‫המיסויי‬ ‫של‬‫הנהנה‬‫ויחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬. ‫כאשר‬‫היוצר‬‫הוא‬‫גם‬‫הנהנה‬‫בנאמנות‬,‫לא‬‫יראו‬‫בהקניית‬‫נכס‬‫מקרקעין‬‫לנאמן‬ ‫כ‬"‫מכירה‬"‫ולא‬‫יחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬. ‫ברם‬,‫בשלב‬‫מכירת‬‫הנכס‬‫על‬‫ידי‬‫הנאמן‬,‫יראו‬‫את‬‫היוצר‬/‫הנהנה‬‫כמוכר‬‫הנכס‬ ‫וחבות‬‫המס‬‫תיגזר‬‫בהתאם‬‫למעמדו‬‫המיסויי‬‫ועל‬‫פי‬‫הוראות‬‫החוק‬. ‫על‬‫רכישות‬‫של‬‫נכסי‬‫מקרקעין‬‫על‬‫ידי‬‫הנאמן‬,‫במהלך‬‫קיומה‬‫של‬‫הנאמנות‬, ‫יחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫לעניין‬‫החבות‬‫במס‬‫רכישה‬‫ויראו‬‫את‬ ‫הנהנה‬‫כאילו‬‫הוא‬‫רוכש‬‫הנכס‬‫לעניין‬‫החבות‬‫במס‬‫רכישה‬. ‫אולם‬,‫על‬‫פירות‬‫נכסי‬‫המקרקעין‬‫יחולו‬‫הוראות‬‫פרק‬‫רביעי‬2‫לפקודה‬‫בהתאם‬ ‫לנאמנות‬‫המדוברת‬‫הן‬‫לעניין‬‫אופן‬‫מיסוי‬‫הפירות‬‫והן‬‫לעניין‬‫מיסוי‬‫חלוקתם‬ ‫לנהנים‬. ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫נאמנות‬ 9
  10. 10. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫דוגמא‬: ‫הורים‬‫מבקשים‬‫להעביר‬2‫דירות‬‫ל‬-2‫בנותיהן‬‫שהגיעו‬‫לגיל‬20, ‫ושאינן‬‫נשואות‬. ‫ההורים‬‫מבקשים‬‫שהדירות‬‫לא‬‫תמסרנה‬‫לבנות‬‫במישרין‬,‫אלא‬ ‫באמצעות‬‫נאמנות‬. ‫כמו‬‫כן‬,‫לא‬‫ברורים‬‫מה‬‫יהיו‬‫צרכי‬‫כל‬‫אחת‬‫מהאחיות‬‫בעתיד‬. ‫לא‬‫ניתן‬‫יהיה‬‫להחליף‬‫את‬‫הדירות‬‫בין‬‫האחיות‬‫תוך‬‫קבלת‬‫פטור‬ ‫ממס‬‫שבח‬‫וממס‬‫רכישה‬. ‫בהתאם‬‫לשטר‬‫הנאמנות‬,‫ניתן‬‫לייחס‬‫את‬‫כל‬‫אחת‬‫מהדירות‬ ‫בחלקים‬‫שווים‬‫לכל‬‫בת‬,‫או‬‫שכל‬‫דירה‬‫תיוחס‬‫באופן‬‫ספציפי‬‫לכל‬ ‫בת‬.‫הדירות‬‫יירשו‬‫על‬‫שם‬‫הנאמן‬‫במרשם‬‫המקרקעין‬(‫טאבו‬). ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ 10
  11. 11. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫הפתרון‬: ‫הקמת‬‫נאמנות‬-‫העברת‬‫הדירות‬‫לנאמנות‬‫תחשב‬‫כמתנה‬‫מההורים‬‫לבנות‬ ‫ועל‬‫כן‬: 1.‫היא‬‫תהא‬‫פטורה‬‫ממס‬‫שבח‬-‫יחול‬‫סעיף‬62‫לחוק‬ 2.‫ישולם‬‫מס‬‫רכישה‬-1/3‫ממס‬‫הרכישה‬‫הרגיל‬ 3.‫לנאמן‬‫יהיה‬‫שיקול‬‫דעת‬‫בלעדי‬‫להחליט‬,‫איזו‬‫לייחס‬‫לכל‬‫אחת‬ ‫מהבנות‬,‫וזאת‬‫בהתאם‬‫לצרכיהן‬. 4.‫שימוש‬‫בדירות‬‫למגורים‬‫על‬‫ידי‬‫הבנות‬‫לא‬‫יהיה‬‫כפוף‬‫לחיובן‬‫בשכר‬ ‫דירה‬,‫מכיוון‬‫שלצורכי‬‫מס‬‫שבח‬,‫רואים‬‫את‬‫הבנות‬‫כבעליהן‬‫של‬ ‫הדירות‬. 5.‫ניתן‬‫לקבוע‬‫הוראה‬‫כיצד‬‫ימכרו‬‫הדירות‬,‫וכיצד‬‫התמורה‬‫ממכירתן‬ ‫תחולק‬‫בין‬‫הבנות‬,‫או‬‫החלפת‬‫הדירות‬‫בין‬‫הבנות‬(‫הכוונה‬‫להחלפת‬ ‫השימוש‬‫בדירות‬‫בין‬‫הבנות‬,‫אחרת‬‫שינוי‬‫ברישום‬‫הדירות‬‫במרשם‬ ‫המקרקעין‬‫יהיה‬‫כפוף‬‫למס‬‫שבח‬‫ולמס‬‫רכישה‬). ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ 11
  12. 12. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫הפתרון‬-‫המשך‬: ‫בעת‬‫מכירת‬‫הדירות‬‫לצד‬‫שלישי‬,‫יחולו‬‫הוראות‬‫רציפות‬‫המס‬, ‫למרות‬‫ששולם‬1/3‫מס‬‫רכישה‬‫על‬‫ידי‬‫הבנות‬. ‫תקופת‬‫הבעלות‬‫של‬‫ההורים‬‫בדירות‬‫תחשב‬‫כבעלות‬‫של‬‫הבנות‬ ‫בעת‬‫מכירת‬‫הדירות‬. ‫במקרה‬‫שכזה‬,‫העברת‬‫הדירות‬‫לנאמנות‬‫תאפשר‬‫להתמודד‬ ‫עם‬‫מס‬‫ירושה‬‫ומס‬‫מתנות‬,‫ככל‬‫שחוקים‬‫אלה‬‫יחוקקו‬. ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ 12
  13. 13. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫סעיף‬125‫ג‬(‫ד‬()3)‫לפקודה‬‫קובע‬,‫כי‬‫הלוואה‬‫שמעניק‬‫יחיד‬‫בעל‬‫מניות‬ ‫מהותי‬(10%‫ומעלה‬)‫בחברה‬,‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88‫לפקודה‬,‫תתחייב‬ ‫במס‬‫השולי‬‫החל‬‫על‬‫יחיד‬‫מעניק‬‫ההלוואה‬(‫עד‬48%‫כיום‬),‫במקום‬ ‫שיעורי‬‫מס‬‫של‬25%‫החלים‬‫על‬‫הכנסות‬‫ריבית‬,‫או‬‫שיעור‬‫של‬15%‫החל‬ ‫על‬‫ריבית‬‫שמקורה‬‫בהלוואה‬‫שאינה‬‫צמודה‬‫למדד‬(‫תוספת‬‫מס‬‫יסף‬ ‫בשיעור‬‫של‬2%‫עשוי‬‫לחול‬‫בכל‬‫במקרים‬). ‫ההוראה‬‫לעיל‬‫תחול‬‫גם‬‫לגבי‬‫קרובו‬‫של‬‫יחיד‬,‫שהינו‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬ ‫בחברה‬,‫גם‬‫אם‬‫הקרוב‬‫מחזיק‬‫פחות‬‫מ‬-10%‫בחברה‬‫או‬‫שאינו‬‫בעל‬ ‫מניות‬‫כלל‬,‫וזאת‬‫לאור‬‫הגדרת‬"‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬",‫אליה‬‫מפנה‬‫סעיף‬ 125‫ג‬‫לפקודה‬.‫כך‬,‫שאם‬‫אחיו‬‫של‬‫היחיד‬(‫להלן‬:"‫האח‬)"‫מעניק‬‫הלוואה‬ ‫לחברה‬,‫הוא‬‫יחויב‬‫בהתאם‬‫לשיעור‬‫המס‬‫השולי‬‫מכיוון‬‫שאף‬‫הוא‬(‫האח‬) ‫נחשב‬‫לבעל‬‫מניות‬‫מהותי‬. ‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬ ‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬ ‫שניתנה‬ 13
  14. 14. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫שניתנה‬ ‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬ ‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬ 14 ‫חברה‬ ‫יחיד‬ 100% ‫אח‬ ‫הלוואה‬ ‫השולי‬ ‫המס‬ ‫לשיעור‬ ‫כפופה‬ ‫לעיל‬ ‫ההלוואות‬ ‫לשתי‬ ‫בקשר‬ ‫ריבית‬. ‫הלוואה‬
  15. 15. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫שניתנה‬ ‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬ ‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬ 15 ‫חברה‬ ‫יחיד‬-‫יוצר‬ ‫ונהנה‬ 100% ‫אח‬ ‫הלוואה‬ ‫השולי‬ ‫המס‬ ‫לשיעור‬ ‫כפופה‬ ‫לעיל‬ ‫ההלוואות‬ ‫לשתי‬ ‫בקשר‬ ‫ריבית‬. ‫הלוואה‬ ‫נאמנות‬ 100%
  16. 16. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫שניתנה‬ ‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬ ‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬ 16 ‫ישראלית‬ ‫חברה‬ ‫יחיד‬ ‫אח‬-‫יוצר‬ ‫ונהנה‬ 100% ‫הלוואה‬ ‫קרובים‬ ‫נאמן‬‫אינם‬ ‫קרובים‬ ‫קרובים‬ ‫נאמנות‬ X
  17. 17. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫נניח‬‫שבמקום‬‫שהאח‬‫יעניק‬‫הלוואה‬‫במישרין‬‫לחברה‬‫המוחזקת‬‫על‬‫ידי‬‫היחיד‬ (‫שהוא‬‫קרובו‬),‫נאמנות‬‫קיימת‬‫של‬‫האח‬,‫שבה‬‫הוא‬‫ובני‬‫משפחתו‬‫הינם‬ ‫הנהנים‬,‫ואותה‬‫נאמנות‬‫תעניק‬‫הלוואה‬‫לחברה‬. ‫הנאמן‬‫בנאמנות‬‫של‬‫האח‬‫יחשב‬‫כקרוב‬‫של‬‫האח‬,‫אבל‬‫לא‬‫קרוב‬‫של‬‫היחיד‬. ‫ניתן‬‫להעלות‬‫את‬‫הטענה‬,‫שמכיוון‬‫שהאח‬‫הוא‬‫קרוב‬‫של‬‫היחיד‬,‫והנאמן‬ ‫בנאמנות‬‫של‬‫האח‬‫הינו‬‫קרוב‬‫של‬‫האח‬,‫אזי‬‫הנאמנות‬‫בנאמנות‬‫הוא‬‫גם‬‫קרוב‬ ‫של‬‫היחיד‬. ‫לטענה‬‫זו‬‫אין‬‫כל‬‫אחיזה‬‫בלשון‬‫החוק‬,‫ואין‬‫זו‬‫תכלית‬‫החוק‬(‫אחרת‬‫כל‬‫ישראל‬ ‫היו‬‫אחים‬‫זה‬‫לזה‬),‫ושנית‬,‫בהחלטת‬‫מיסוי‬‫שפורסה‬‫לאחרונה‬(‫החלטה‬‫מספר‬ 4938/14)‫שעסקה‬‫בנושא‬‫של‬‫קרבה‬‫משפחתית‬‫בנאמנות‬‫קרובים‬,‫רשות‬ ‫המסים‬‫ציינה‬‫שלמרות‬‫שהיחיד‬‫הוא‬‫קרוב‬‫של‬‫אחיו‬,‫והאח‬‫הוא‬‫קרוב‬‫של‬‫בת‬- ‫זוגו‬,‫בת‬-‫הזוג‬‫לא‬‫תחשב‬‫כקרובתו‬‫של‬‫היחיד‬.‫בהחלטה‬‫זו‬‫רשות‬‫המסים‬ ‫אימצה‬‫את‬‫הגישה‬‫השוללת‬‫טענה‬‫זו‬,‫ותומכת‬‫בפרשנות‬‫שהובאה‬‫ליעיל‬. ‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬ ‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬ ‫שניתנה‬ 17
  18. 18. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫לכן‬‫לגישתנו‬,‫במקרה‬‫שהובא‬,‫הכנסות‬‫ריבית‬‫הנובעות‬‫מהלוואה‬ ‫שניתנה‬‫על‬‫ידי‬‫נאמן‬‫בנאמנות‬‫שהאח‬‫יצר‬,‫כפופה‬‫למס‬‫בשיעור‬‫של‬25% ‫או‬15%,‫בהתאם‬‫למקרה‬,‫ולא‬‫בהתאם‬‫לשיעור‬‫המס‬‫השולי‬‫שעשוי‬‫לחול‬ ‫במקרה‬‫של‬‫הלוואה‬‫ישירה‬(‫תוספת‬‫של‬‫מס‬‫יסף‬‫בשיעור‬‫של‬2%‫עשויה‬ ‫לחול‬). ‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬ ‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬ ‫שניתנה‬ 18
  19. 19. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫בסעיף‬ ‫שימוש‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫לנהנים‬ ‫חלוקות‬ 19 ‫אבא‬-‫זר‬ ‫יוצר‬ ‫בן‬-‫ישראלי‬ ‫נהנה‬‫בת‬-‫חדשה‬ ‫עולה‬ ‫שהינה‬ ‫נהנית‬/‫תושב‬ ‫בשנת‬ ‫ותיק‬ ‫חוזר‬2012"(‫מוטב‬ ‫יחיד‬)" ‫נאמנות‬
  20. 20. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫הנחות‬: 1.‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫נובעות‬‫מחו‬"‫ל‬. 2.‫הנאמנות‬‫מסווגת‬‫קרובים‬. ‫מיסוי‬: 1.‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫המיוחסות‬‫לנהנה‬‫הישראלי‬‫או‬‫המחולקות‬‫לו‬‫יהיו‬ ‫כפופות‬‫למס‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫הרלוונטיות‬‫שבפקודה‬(25%‫או‬30% ‫בהתאם‬‫למסלול‬‫הנבחר‬). 2.‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫המיוחסות‬‫ליחיד‬‫המוטב‬‫או‬‫המחולקות‬‫לו‬‫יהיו‬ ‫פטורות‬‫ממס‬‫בהתאם‬‫להטבות‬‫המוענקות‬‫על‬‫פי‬‫הוראות‬‫הפקודה‬ (‫בהתאם‬‫למגבלת‬‫תקופת‬‫ההטבות‬). 3.‫על‬‫פי‬‫לשון‬‫הפקודה‬,‫הוראות‬‫סעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)‫אינן‬‫חלות‬‫על‬‫נאמנות‬‫קרובים‬. ‫בסעיף‬ ‫שימוש‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫לנהנים‬ ‫חלוקות‬ 20
  21. 21. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫שימוש‬‫בסעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫חלוקות‬‫לנהנים‬ 21 ‫אבא‬-‫יוצר‬(‫שנת‬ ‫במהלך‬ ‫לישראל‬ ‫עלה‬2015) ‫בן‬-‫ישראלי‬ ‫נהנה‬ ‫נאמנות‬ ‫בת‬-‫בשנת‬ ‫מוטב‬ ‫יחיד‬2012
  22. 22. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫השלכות‬-‫הנאמנות‬‫תסווג‬‫כנאמנות‬‫תושבת‬‫ישראל‬,‫מהמועד‬‫שבו‬ ‫היוצר‬‫הפך‬‫להיות‬‫תושב‬‫ישראל‬. ‫מיסוי‬- 1.‫הנאמנות‬‫כפופה‬‫למס‬‫בהתאם‬‫לסעיף‬75‫ז‬,‫הקובע‬‫הוראות‬‫החלות‬ ‫לנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬,‫כולל‬‫אפשרות‬‫ליחס‬‫את‬‫ההכנסות‬‫לנהנים‬ ‫שהינם‬‫תושבי‬‫ישראל‬,‫עד‬‫לגובה‬‫ההכנסות‬‫שיחולקו‬‫להם‬‫בתוך‬6 ‫חודשים‬‫מתום‬‫שנת‬‫המס‬. 2.‫הנאמן‬‫אינו‬‫זכאי‬‫ליהנות‬‫מהטבות‬‫המוענקות‬‫ליוצר‬‫שהינו‬‫יחיד‬‫מוטב‬, ‫מכיוון‬‫שאחד‬‫מהנהנים‬‫בנאמנות‬‫אינו‬‫יחיד‬‫מוטב‬(‫כלומר‬,‫הבן‬‫הוא‬‫תושב‬ ‫ישראל‬‫רגיל‬). 3.‫רק‬‫אם‬‫כל‬‫הנהנים‬‫בנאמנות‬(‫הבת‬‫והבן‬)‫והיוצר‬(‫האבא‬)‫היו‬‫יחידים‬ ‫מוטבים‬,‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫היו‬‫פטורים‬‫ממס‬‫בהתאם‬‫להטבות‬‫הניתנות‬ ‫ליחיד‬‫מוטב‬. ‫שימוש‬‫בסעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫לנהנים‬ ‫חלוקות‬ 22
  23. 23. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫פיתרון‬- .1‫מכיוון‬‫שסעיף‬75‫ז‬‫חל‬‫על‬‫הכנסות‬‫הנאמנות‬,‫הנאמן‬‫והנהנים‬‫יכולים‬ ‫לבחור‬,‫מידי‬‫שנה‬,‫להתמסות‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)‫לפקודה‬. .2‫סעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)‫מעניק‬‫את‬‫האפשרות‬‫לייחס‬‫את‬‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫לנהנים‬ ‫שהינם‬‫תושבי‬‫ישראל‬,‫עד‬‫לגובה‬‫הסכום‬‫שחולק‬‫לנהנים‬‫בתוך‬6‫חודשים‬ ‫מתום‬‫שנת‬‫המס‬. .3‫לפיכך‬,‫בעת‬‫בחירה‬‫זו‬‫ובהנחה‬‫ששאר‬‫התנאים‬‫הקבועים‬‫בסעיף‬ ‫יתקיימו‬,‫כל‬‫החלוקות‬‫לנהנים‬‫שהינם‬‫יחידים‬‫מוטבים‬(‫כלומר‬,‫הבת‬) ‫זכאיות‬‫להטבות‬‫הניתנות‬‫ליחיד‬‫מוטב‬. ‫שימוש‬‫בסעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫חלוקות‬‫לנהנים‬ 23
  24. 24. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫יצירת‬‫מנגנון‬‫כאמור‬‫יסייע‬‫גם‬‫במקרה‬‫שבנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראלי‬‫ישנם‬ ‫נהנים‬,‫שיתרת‬‫תקופת‬‫ההטבות‬‫לגביהם‬‫גדולה‬‫יותר‬.‫כלומר‬,‫יבוצעו‬ ‫חלוקות‬‫קודם‬‫לנהנים‬‫שתקופה‬‫ההטבות‬‫שלהם‬‫עומדת‬‫להסתיים‬ ‫ובשנים‬‫העוקבות‬‫רק‬‫לאלו‬‫שעדיין‬‫זכאים‬‫להקלות‬. ‫באופן‬‫כללי‬,‫הסעיף‬‫מסייע‬‫למיצוע‬‫ומקסום‬‫תועלת‬‫המס‬‫בהון‬ ‫המשפחתי‬‫המנוהל‬‫באמצעות‬‫נאמנות‬‫העונה‬‫להגדרות‬‫שבסעיף‬.‫כך‬, ‫הנאמן‬‫יוכל‬‫לחלק‬‫הכנסות‬‫מסוימות‬‫לנהנים‬‫מסוימים‬‫גם‬‫בהתייחס‬ ‫לשיעורי‬‫המס‬‫החלים‬‫עליהם‬,‫פטורים‬‫להם‬‫הם‬‫זכאים‬‫והפסדים‬‫ברי‬ ‫קיזוז‬‫שנצברו‬‫להם‬; ‫שימוש‬‫בסעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫לנהנים‬ ‫חלוקות‬ 24
  25. 25. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫הקניה‬‫מוגדרת‬‫בסעיף‬75‫ג‬‫לפקודה‬‫כדלקמן‬:"‫העברת‬‫נכס‬‫לנאמן‬‫בנאמנות‬, ‫בלא‬‫תמורה‬". ‫במקרים‬‫בהם‬‫הועבר‬‫על‬‫ידי‬‫היוצר‬‫נכס‬‫לנאמן‬‫בתמורה‬,‫רשאי‬‫פקיד‬‫השומה‬ ‫להחיל‬‫על‬‫העברת‬‫הנכס‬‫את‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬,‫ובהתאם‬‫לכך‬‫לראות‬ ‫בנכס‬‫הנמכר‬‫חלק‬‫מ‬"‫נכסי‬‫הנאמן‬"‫שכן‬‫אלה‬‫כוללים‬‫גם‬‫נכסים‬‫שנרכשו‬‫או‬ ‫התקבלו‬‫על‬‫ידי‬‫נאמן‬‫בתמורה‬‫מלאה‬‫או‬‫חלקית‬. ‫במקרים‬‫מסוימים‬,‫הקניית‬‫נכס‬‫מהיוצר‬‫לנאמן‬,‫עשויה‬‫להיחשב‬‫כמכירה‬ ‫בדרך‬‫של‬‫חליפין‬,‫ויחולו‬‫עליה‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬,‫על‬‫כל‬‫המשתמע‬‫מכך‬. ‫כך‬‫למשל‬,‫אם‬‫אחד‬‫היוצרים‬(‫להלן‬:"‫יוצר‬‫א‬'")‫העביר‬‫לנאמנות‬‫מניות‬‫בעוד‬ ‫יוצר‬‫אחר‬(‫להלן‬:"‫יוצר‬‫ב‬'")‫העביר‬‫לנאמנות‬‫מזומן‬,‫והנהנים‬‫בנאמנות‬‫הם‬ ‫יוצר‬‫א‬'‫ו‬/‫או‬‫יוצר‬‫ב‬'‫ו‬/‫או‬‫מי‬‫מקרוביהם‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫יראו‬‫לעניין‬ ‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬,‫כאילו‬‫יוצר‬‫א‬'‫מכר‬‫ליוצר‬‫ב‬'‫מניות‬‫המועברות‬‫כאמור‬, ‫בתמורה‬‫למזומן‬‫שהקנה‬‫יוצר‬‫ב‬'‫לנאמנות‬. ‫הקניה‬ 25
  26. 26. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫בהתאם‬‫לסעיף‬75‫ז‬(‫ד‬)‫לפקודה‬,‫הקניית‬‫נכס‬‫על‬-‫ידי‬‫יחיד‬‫לנאמנות‬‫תושבי‬ ‫ישראל‬,‫לא‬‫תחשב‬‫כמכירה‬‫לעניין‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬. ‫על‬‫הקניית‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫זכות‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬‫לנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬ ‫יחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫לגבי‬‫הקניית‬‫מלאי‬‫יחול‬‫חיוב‬‫במס‬‫בהתאם‬ ‫לסעיפים‬2(1)‫ו‬-85‫לפקודה‬. ‫העברת‬‫נכס‬‫בתמורה‬‫כל‬‫שהיא‬‫אינה‬‫נחשבת‬‫להקניה‬(‫כהגדרתה‬‫בסעיף‬75‫ג‬ ‫לפקודה‬),‫ולכן‬‫תחשב‬‫כמכירה‬‫לעניין‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬. ‫פקיד‬‫השומה‬‫רשאי‬‫כמובן‬‫להתעלם‬‫מהקנייה‬‫בתמורה‬‫לנאמנות‬‫אם‬‫בין‬ ‫מטרותיה‬‫קיימת‬‫כוונה‬‫להפחתה‬‫לא‬‫נאותה‬‫של‬‫מס‬. ‫תושבי‬ ‫בנאמנות‬ ‫יחיד‬ ‫ידי‬ ‫על‬ ‫הקנייה‬ ‫ישראל‬ 26
  27. 27. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫על‬‫הקניה‬‫של‬‫נכס‬‫מאת‬‫חבר‬‫בני‬-‫אדם‬‫לנאמן‬‫יחולו‬‫בהתאם‬‫לסעיף‬75‫יג‬ ‫לפקודה‬‫הוראות‬‫אלו‬: 1.‫רואים‬‫את‬‫ההקניה‬‫כמכירה‬‫על‬‫ידי‬‫חבר‬‫בני‬‫האדם‬‫המקנה‬. 2.‫רואים‬‫את‬‫הנכס‬‫שהוקנה‬‫כדיבידנד‬‫שחולק‬‫לבעלי‬‫המניות‬‫היחידים‬ ‫המחזיקים‬‫בזכויות‬‫באותה‬‫החברה‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לפי‬‫שיעור‬ ‫זכאותם‬‫לדיבידנד‬(‫להלן‬:"‫הדיבידנד‬‫הרעיוני‬").‫סכום‬‫ההכנסה‬ ‫מדיבידנד‬‫כאמור‬,‫תחושב‬‫לפי‬‫שווי‬‫השוק‬‫המגולם‬‫של‬‫הנכס‬‫במועד‬ ‫ההקניה‬. ‫לעניין‬‫זה‬,‫שווי‬‫השוק‬‫המגולם‬‫הוא‬‫שווי‬‫הנכס‬(‫ללא‬‫הפחתת‬‫מס‬‫רווח‬ ‫ההון‬‫ששולם‬‫בשל‬‫מכירתו‬‫האמור‬)‫ובתוספת‬‫גילום‬‫סכום‬‫המס‬‫החל‬‫בשל‬ ‫חלוקת‬‫סכום‬‫זה‬‫כדיבידנד‬(‫ראה‬‫דוגמא‬‫בסוף‬‫הפרק‬). ‫הוראה‬‫זו‬‫תחול‬‫גם‬‫אם‬‫לבעלי‬‫המניות‬‫יתרות‬‫זכות‬‫בחברה‬‫המקנה‬‫וגם‬‫אם‬ ‫אין‬‫בחברה‬‫המקנה‬‫יתרת‬‫עודפים‬‫לחלוקה‬. ‫חבר‬ ‫מאת‬ ‫הקניה‬-‫בני‬-‫אדם‬ 27
  28. 28. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫הוראת‬‫סעיף‬75‫יג‬‫לפקודה‬‫הינה‬‫הוראה‬‫אנטי‬‫תכנונית‬‫שנועדה‬,‫בין‬‫היתר‬, ‫לשלול‬‫העברת‬‫נכסי‬‫חברה‬‫לבעלי‬‫מניותיה‬‫בפטור‬‫ממס‬‫באמצעות‬‫הקמת‬ ‫נאמנות‬‫והקניית‬‫נכסים‬‫מהחברה‬‫לנאמנות‬,‫או‬‫לשלול‬‫דילוג‬‫על‬‫שלב‬‫אחד‬‫של‬ ‫מיסוי‬‫מתוך‬‫שני‬‫שלבי‬‫המיסוי‬‫של‬‫שיטת‬‫המיסוי‬‫הדו‬-‫שלבי‬‫הנהוגה‬‫בישראל‬ ‫באמצעות‬‫הקמת‬‫נאמנות‬‫והקניית‬‫נכסים‬‫מהחברה‬‫לנאמנות‬. ‫פעמים‬‫רבות‬,‫יש‬‫צורך‬‫בהקמת‬‫נאמנות‬‫על‬‫ידי‬‫חברה‬,‫לצורך‬‫מסחרי‬‫גרידא‬, ‫ולכן‬‫ראוי‬‫היה‬‫להסיר‬‫את‬‫חסמי‬‫המס‬‫שפורטו‬‫לעיל‬‫הקיימים‬‫עקב‬‫הוראות‬ ‫סעיף‬75‫יג‬‫ביצירת‬‫נאמנות‬‫על‬‫ידי‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬,‫וזאת‬‫במקרים‬‫בהם‬‫ברור‬‫כי‬ ‫אין‬‫ביצירת‬‫הנאמנות‬‫משום‬‫תכנון‬‫מס‬‫או‬‫הפחתה‬‫לא‬‫ראויה‬‫של‬‫חבות‬‫המס‬. ‫לאור‬‫האמור‬,‫לשם‬‫שימור‬‫עקרון‬‫הניטראליות‬‫המיסויית‬,‫לפיו‬,‫לא‬‫יוטל‬‫נטל‬ ‫מס‬‫נוסף‬,‫מחד‬,‫אך‬‫לא‬‫יינתן‬‫יתרון‬‫מיסויי‬,‫מאידך‬,‫ביצירת‬‫נאמנויות‬‫ופעילותן‬, ‫תאפשר‬‫רשות‬‫המסים‬‫שלא‬‫להחיל‬‫את‬‫פרק‬‫הנאמנויות‬‫על‬‫נאמנויות‬‫שנוצרות‬ ‫על‬‫ידי‬‫חברה‬‫בהתקיים‬‫כל‬‫התנאים‬‫המפורטים‬‫להלן‬: ‫חבר‬ ‫מאת‬ ‫הקניה‬-‫בני‬-‫אדם‬ 28
  29. 29. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il 1.‫היוצר‬‫היחיד‬‫בנאמנות‬‫הוא‬‫חברה‬‫שלציבור‬‫יש‬‫עניין‬‫בה‬(‫להלן‬: "‫החברה‬")‫ולא‬‫תאגיד‬‫שרווחיו‬‫מיוחסים‬‫לצורך‬‫למס‬‫לבעלי‬‫הזכויות‬‫בו‬ ‫כגון‬‫שותפות‬. ‫לעניין‬‫זה‬,‫לא‬‫יראו‬‫בעל‬‫מניות‬‫בחברה‬‫כ‬"‫יוצר‬"‫מכוח‬‫ההוראות‬ ‫שבסעיפים‬75‫ד‬(‫א‬()1)‫ו‬-(2)‫לפקודה‬. ‫במקרים‬‫חריגים‬‫רשות‬‫המיסים‬‫תבחן‬‫את‬‫האפשרות‬‫ליתן‬‫הקלה‬‫גם‬ ‫ביחס‬‫לחברות‬‫שלציבור‬‫יש‬‫עניין‬‫בהן‬,‫ובכפוף‬‫לנסיבות‬‫העניין‬. 2.‫היוצר‬,‫היינו‬‫החברה‬,‫היא‬‫גם‬‫הנהנה‬‫היחיד‬‫בנאמנות‬. 3.‫בכתב‬‫הנאמנות‬‫נקבע‬‫באופן‬‫מפורש‬‫ובלתי‬‫חוזר‬‫כי‬‫לא‬‫ניתן‬‫לצרף‬‫נהנה‬ ‫נוסף‬‫לנאמנות‬‫מעבר‬‫לחברה‬. 4.‫הנכס‬‫שהוקנה‬‫לנאמנות‬‫נרשם‬‫במאזן‬‫של‬‫החברה‬‫כנכס‬(‫ולא‬‫כנכס‬‫חוץ‬ ‫מאזני‬),‫ותוצאות‬‫הפעילות‬‫של‬‫הנאמנות‬‫נכללות‬‫בדו‬"‫ח‬‫רווח‬‫והפסד‬‫של‬ ‫החברה‬. ‫חבר‬ ‫מאת‬ ‫הקניה‬-‫בני‬-‫אדם‬ 29
  30. 30. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il 5.‫היוצר‬‫והנאמן‬‫יודיעו‬‫על‬‫ייחוס‬‫ההכנסה‬‫ליוצר‬(‫היינו‬‫החברה‬)‫לפי‬‫סעיף‬ 75‫ז‬(‫ח‬)‫לפקודה‬‫ולא‬‫יוכלו‬‫לחזור‬‫בהם‬‫מבחירתם‬. ‫ההודעה‬‫על‬‫ייחוס‬‫ההכנסה‬‫כאמור‬‫תימסר‬‫תוך‬30‫יום‬‫ממועד‬‫הקמת‬ ‫הנאמנות‬. 6.‫החלת‬‫ההסדר‬‫האמור‬‫תתבצע‬‫במסגרת‬‫החלטת‬‫מיסוי‬‫ביחידה‬‫למיסוי‬ ‫בין‬‫לאומי‬‫של‬‫רשות‬‫המיסים‬‫לאחר‬‫בדיקת‬‫כל‬‫נסיבות‬‫העסקה‬‫וקביעת‬ ‫הגבלות‬‫ודרישות‬‫נוספות‬‫בהתאם‬‫לנסיבות‬‫העניין‬. ‫חבר‬ ‫מאת‬ ‫הקניה‬-‫בני‬-‫אדם‬ 30
  31. 31. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫א‬.‫מי‬‫שיהיה‬‫זכאי‬‫להיות‬‫נהנה‬‫בהתקיים‬‫תנאי‬‫או‬‫בהגיע‬‫מועד‬‫שנקבע‬ ‫במסמכי‬‫הנאמנות‬. ‫מובהר‬‫כי‬‫משמעות‬‫תנאי‬‫במסמכי‬‫הנאמנות‬,‫ממנה‬‫משתמע‬‫כי‬‫הזכאות‬ ‫בנאמנות‬‫מותנית‬‫בחדלותו‬‫של‬‫יחיד‬‫להיות‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫או‬‫תנאי‬ ‫המחריג‬‫נהנים‬‫תושבי‬‫ישראל‬‫מלהיות‬‫נהנים‬‫כל‬‫עוד‬‫הם‬‫תושבי‬‫ישראל‬ -‫מהותו‬‫היא‬‫כי‬‫לאחר‬‫הנהנה‬‫יחדל‬‫להיות‬‫תושב‬‫ישראל‬‫הוא‬‫יהיה‬‫זכאי‬ ‫ליהנות‬‫מנכסי‬‫והכנסות‬‫הנאמנות‬. ‫לאור‬‫הוראות‬‫סעיף‬75‫ה‬(1)‫לפקודה‬,‫יש‬‫לראות‬‫בנהנים‬‫תושבי‬‫ישראל‬ ‫כאמור‬‫גם‬‫לפני‬‫שמתקיים‬‫התנאי‬‫האמור‬‫כנהנים‬‫בנאמנות‬. ‫ב‬.‫מקום‬‫המושב‬‫של‬‫נהנה‬‫שטרם‬‫נולד‬‫תיקבע‬‫לפי‬‫מקום‬‫המושב‬‫של‬‫הוריו‬ [‫סעיף‬75‫ו‬(‫יא‬)‫לפקודה‬],‫אשר‬‫על‬‫פי‬‫מסמכי‬‫הנאמנות‬‫ילדיהם‬‫יהיו‬ ‫זכאים‬‫להיות‬‫נהנים‬. ‫בנאמנות‬ ‫נהנה‬ 31
  32. 32. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫ג‬.‫נהנה‬‫בעקיפין‬‫באמצעות‬‫שרשרת‬‫נאמנויות‬‫או‬‫באמצעות‬‫נהנה‬‫אחר‬. ‫לדוגמא‬:‫נאמנות‬‫ב‬'‫היא‬‫נהנה‬‫בנאמנות‬‫א‬,'‫ולכן‬‫יראו‬‫את‬‫הנהנים‬ ‫בנאמנות‬‫ב‬'‫כנהנים‬‫גם‬‫בנאמנות‬‫א‬'‫לכל‬‫דבר‬‫ועניין‬. ‫ד‬.‫מי‬‫שמחזיק‬‫באחד‬‫או‬‫יותר‬‫מסוג‬‫כלשהו‬‫של‬‫אמצעי‬‫השליטה‬,‫במישרין‬ ‫או‬‫בעקיפין‬,‫בנהנה‬‫שהוא‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬,‫שאינו‬‫מוסד‬‫ציבורי‬‫כהגדרתו‬ ‫בסעיף‬9(2)‫לפקודה‬. ‫בנאמנות‬ ‫נהנה‬ 32
  33. 33. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫יוצר‬ ‫פטירת‬ ‫בעקבות‬ ‫שינוי‬ ‫שאלה‬:‫נאמנות‬‫בה‬‫יוצר‬‫תושב‬‫ישראל‬‫ונהנה‬‫תושב‬‫חוץ‬.‫בשל‬ ‫הדירות‬‫הנאמנות‬‫נחשבה‬‫לנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬.‫בשנת‬2014 ‫נפטר‬‫היוצר‬.‫מהו‬‫אירוע‬‫המס‬‫החל‬? ‫תשובה‬‫סמן‬‫את‬‫התשובה‬‫הנכונה‬: 1.‫רואים‬‫את‬‫נכסי‬‫הנאמנות‬‫כנמכרים‬‫ביום‬‫פטירת‬‫היוצר‬; 2.‫יחול‬‫סעיף‬100‫א‬(‫מס‬‫יציאה‬)‫ובהתאם‬‫ישולם‬‫המס‬‫ביום‬ "‫היציאה‬"‫או‬‫בחישוב‬‫ליניארי‬‫בעת‬‫מכירת‬‫הנכסים‬; 3.‫לא‬‫חל‬‫כל‬‫אירוע‬‫מס‬; 4.‫כל‬‫התשובות‬‫נכונות‬. 33
  34. 34. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫יוצר‬ ‫פטירת‬ ‫בעקבות‬ ‫שינוי‬ ‫תשובה‬:[4]‫כל‬‫התשובות‬‫נכונות‬ 1.‫הנאמנות‬‫היא‬‫נאמנות‬‫נהנה‬‫תושב‬‫חוץ‬‫החל‬‫ממועד‬‫הפטירה‬‫בשל‬‫שימור‬ ‫האפשרות‬‫גם‬‫במקרה‬‫בו‬‫היוצר‬‫נפטר‬‫כתושב‬‫ישראל‬[75‫י‬(‫א‬()3]).‫במעבר‬ ‫מנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬‫לנאמנות‬‫נהנה‬‫תושב‬‫חוץ‬,‫יש‬‫מכירה‬‫רעיונית‬‫של‬ ‫נכסים‬?-‫חל‬‫סעיף‬[75‫ח‬(‫ב‬]). 2.‫הנאמנות‬‫היא‬‫נאמנות‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫החל‬‫ממועד‬‫הפטירה‬-‫נאמנות‬‫שכל‬‫יוצריה‬ ‫נפטרו‬‫וכל‬‫הנהנים‬‫תושבי‬‫חוץ‬[75‫ט‬(‫א‬]).‫במעבר‬‫מנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬ ‫לנאמנות‬‫יוצר‬‫תושב‬‫חוץ‬-‫האם‬‫במקרה‬‫זה‬‫חל‬‫סעיף‬100‫א‬(‫מס‬‫יציאה‬)‫כעיקרון‬ ‫בשל‬"‫שינוי‬‫התושבות‬"‫של‬‫היוצר‬[75‫ח‬(‫ג‬]),‫תתכן‬‫פרשנות‬‫שונה‬‫לאור‬‫אי‬ ‫התאמת‬‫ההגדרה‬-‫אין‬‫יותר‬‫נאמנות‬‫יוצר‬‫תושב‬‫חוץ‬?; 3.‫הנאמנות‬‫למעשה‬‫הופכת‬‫לנאמנות‬‫לפי‬‫צוואה‬-‫נפטר‬‫אחרון‬‫היוצרים‬‫בנאמנות‬ ‫ת‬"‫י‬‫שהוא‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫יחולו‬‫הוראות‬75‫יב‬‫שהיא‬‫נאמנות‬‫לפי‬‫צוואה‬‫ואין‬‫כל‬ ‫אירוע‬‫מס‬‫במעבר‬[75‫ח‬(‫ד‬)‫החדש‬]‫במשולב‬‫עם‬75‫יב‬(‫ד‬); –‫לעמדתנו‬,‫ראוי‬‫שתשובה‬3‫תהיה‬‫התשובה‬‫הנכונה‬. 34
  35. 35. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬! 35 ‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫שותף‬‫מנהל‬ artzi@ahec-tax.co.il ‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬ 02/12/2015

×