Teoria da Contabilidade: Demonstrações contábeis

Yumara Vasconcelos
Teoria
Contabilidade
da
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V451t
Vasconcelos, Yumara
Teoria da contabilidade / Yumara Vasconcelos – Curitiba, PR: IESDE, 2009.
156 p.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-0416-4
1. Contabilidade. I. Inteligência Educacional e Sistemas de Ensino. II. Título.
09-3159. CDD: 657
CDU: 657

Yumara Vasconcelos
Doutora em Administração pela Universidade
Federal da Bahia (UFBA). Mestre em Contabilida-
de pela Fundação Visconde de Cairu (FVC). Gra-
duada em Ciências Contábeis pela Universidade
Católica de Salvador (UCSAL). Escritora. Possui
grande experiência na coordenação acadêmica
de cursos a distância, dirigindo projetos nessa
modalidade.

TeoriadaContabilidade
Apresentação
Este livro aborda a temática‘‘teoria contábil”.
A finalidade maior deste livro é proporcionar ao
leitor uma visão geral sobre a teoria contábil,
apresentando o conteúdo com clareza, objeti-
vidade e didática. A obra foi dividida em cinco
capítulos distribuídos como segue:
O primeiro capítulo apresenta de forma di-
dática a estrutura contábil da Contabilidade,
trazendo seus postulados, princípios e conven-
ções. Este capítulo apresenta um conteúdo nor-
teador e basilar para a prática contábil, impor-
tante para se entender e fundamentar o modus
de registro.
O segundo capítulo historicia a origem da
Contabilidade e apresenta o método contábil
de partidas dobradas, essencial para a prática
de registro e apresentação dos relatórios de
desempenho.
O terceiro capítulo trata sobre a estrutura
patrimonial e apresenta o plano de contas. Res-
salta os principais usuários da Contabilidade e
seus objetivos. Mostra as técnicas, ramos e sua
relevância para o processo decisório e controle
nas entidades. Define os elementos patrimo-
niais ativo, passivo e patrimônio líquido numa
visão ampla.
O quarto capítulo trata sobre a mecânica dos
registros contábeis: origem do débito e do cré-
dito. Mostra como e porque os lançamentos são
realizados.

TeoriadaContabilidade
O quinto capítulo apresenta as demonstra-
ções contábeis, ponto de culminância dos regis-
tros (lançamentos). Mostra e comenta aspectos
relativos à estrutura, elaboração e utilidade para
a tomada de decisão.
A obra encontra-se atualizada com as mais
recentes alterações na normalização contábil.
Almejamos, pois, atender com este trabalho,
às necessidades de entendimento básico desta
matéria.

Considerações gerais
Este capítulo mostra os principais relatórios de Contabilidade, produtos
do processo contábil. A finalidade maior deste é descrever a função infor-
mativa de cada um dos relatórios (ou demonstrações) e orientar quanto ao
seu preparo. Os relatórios contábeis principais são: Balanço Patrimonial, De-
monstração do Resultado do Exercício, Demonstrações das Mutações do Pa-
trimônio Líquido e Demonstração do Fluxo de Caixa.
Balanço Patrimonial
O Balanço Patrimonial (BP) corresponde ao relatório contábil mais conhe-
cido entre os usuários da informação contábil. O relatório apresenta a com-
posição do patrimônio da entidade em um dado momento. Relaciona: ativos
(bens e direitos), passivos (obrigações) e o patrimônio líquido.
Ativo
Passivo
Patrimônio Líquido
O Balanço Patrimonial tem como propósito demonstrar a posição patri-
monial e financeira da entidade em data determinada. Fornece, portanto,
uma fotografia momentânea (estática) da composição patrimonial. Os ativos
representam as aplicações de recursos (os investimentos) e os passivos, as
exigibilidades. O patrimônio líquido é o grupo que representa o valor líquido
da entidade (diferença entre ativo e passivo).
O ativo é classificado e apresentado segundo o prazo de realização desses
ativos: circulante e não circulante. O ativo circulante é composto por contas
que são movimentadas (giram) rapidamente. A legislação societária (Leis
6.404/76 e 11.638/2007) disciplina a disposição das contas e sua classifica-
ção para que sua apresentação seja feita de maneira uniforme, ensejando
ao usuário uma análise patrimonial adequada. A interpretação do Balanço
Patrimonial responde às seguintes questões:

120
Teoria da Contabilidade
Quais os bens da entidade?
Quais as dívidas existentes?
Os ativos dão cobertura às obrigações?
Qual o patrimônio líquido da entidade?
Na apresentação do Balanço Patrimonial inicialmente evidenciamos os
ativos circulantes (lado esquerdo do balanço), obedecendo ao critério de ve-
locidade de conversão de ativos em dinheiro. Em seguida, relacionamos os
ativos não circulantes.
Do lado direito são relacionadas as obrigações, que em seu conjunto,
formam o passivo. As contas de passivo estão dispostas segundo o critério
de exigibilidade. As contas são arrumadas por ordem de vencimento das
obrigações.
Ativo
Circulante
Não circulante
Passivo
Circulante
Não circulante
Ordem decrescente de liquidez Ordem de vencimento
Ativo
O ativo é composto por contas que representam bens e direitos da en-
tidade. Essas contas são de natureza variada podendo retratar a movimen-
tação de bens tangíveis e intangíveis, bens de rápida conversão em caixa e
bens de realização mais morosa.
Ativo circulante
O ativo circulante é composto, por exemplo, pelas disponibilidades (ou
disponível). As disponibilidades representam os recursos mais líquidos do
Balanço Patrimonial porque são formadas por dinheiro em caixa, bancos,
assim como valores equivalentes a dinheiro (cheques em mãos e em trân-

121
sito imediatamente pagáveis) e aplicações financeiras de curtíssimo prazo.
As disponibilidades se caracterizam pelo fato de agrupar contas que não
possuem restrição de movimentação, ou seja, que podem ser utilizadas
imediatamente.“Dentro desse conceito, as aplicações em títulos de liquidez
imediata e aplicações financeiras resgatáveis no prazo de 90 dias na data do
balanço são também classificáveis como disponibilidades, devendo, todavia
ser mostradas em conta à parte.”(IUDÍCIBUS et al, 2007, p. 69)
Conheçamos a composição das disponibilidades:
Disponibilidades.
Aautora.
Ativo
circulante
- Caixa
- Bancos
- Aplicações de
curtíssimo prazo
Disponível
A conta caixa compreende dinheiro e cheques em mãos (recebidos, mas
por algum motivo, ainda não depositados). A condição para que um cheque
seja considerado um equivalente-caixa é a inexistência de restrição à sua
apresentação. Os cheques, para serem considerados como parte das dispo-
nibilidades devem ser pagáveis imediatamente.
Em geral, o saldo da conta caixa é o somatório dos saldos de diferentes
contas. A existência destas contas é motivada por necessidades operacio-
nais. Existem dois tipos de caixa: fundo fixo e caixa rotativo (flutuante).
Fundo fixo
O fundo fixo é um tipo de caixa que, por suas características, fortalece o
controle de desembolsos da entidade. Como funciona esta modalidade de
caixa? Inicialmente se define uma quantia fixa, planejada segundo o históri-
co de desembolso da entidade, para cobertura de dívidas de pequeno valor.
Esse valor é suficiente apenas para movimentação financeira em poucos dias.
A quantia é entregue ao responsável pelo controle de caixa. No momento em
que é definida a quantia do fundo, se deve igualmente definir um valor de
reposição, afinal, não é desejável que o caixa fique zerado. A reposição, então,
fica condicionada à prestação de contas da importância a ser reposta.
Exemplo:
Fundo fixo = R$4.000
Valor de reposição = R$3.000

122
Lançamento 1 – Constituição do fundo fixo
Débito
Ativo circulante
Disponibilidades
Caixa
Fundo fixo
Valor ($)
R$4.000
Crédito
Ativo circulante
Disponibilidades
Bancos
Banco _________(nome da entida-
de financeira)
Lançamento 2 – Reposição do fundo fixo
Débito
Contas de resultado
Despesa gerais
Valor ($)
R$3.000
Crédito
Ativo circulante
Disponibilidades
Bancos
Banco _________ (nome da
entidade financeira)
O lançamento 2 se justifica pelo fato de que a reposição é feita com base
na prestação de contas dos gastos efetuados pelo fundo. Uma vez constitu-
ída, a conta fundo fixo não será mais movimentada. A orientação gerencial
é que os pagamentos que não forem efetuados pelo fundo sejam efetuados
por meio da conta bancária e os recebimentos sejam prontamente deposita-
dos. É essencial que, na data do balanço, as despesas pagas pelo fundo fixo
estejam contabilizadas.
Caixa rotativo
Pelo caixa rotativo (também denominado de caixa flutuante) transitam
tanto os recebimentos quanto os pagamentos. O saldo depende do fluxo
financeiro (entradas e saídas).
Nesse sistema, podem ocorrer maiores problemas de ordem de classificação contábil de
valores,poisosaldodacontacaixamuitasvezesapresentanãosóodinheiropropriamente
dito, mas, também, vales, adiantamentos para despesas de viagens e outras despesas,
cheques recebidos a depositar, valores pendentes e outros. (IUDÍCIBUS et al, 2007, p. 70)

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O saldo do caixa rotativo é utilizado para cobertura de diferentes
pagamentos.
Caixa rotativo
Débito Crédito
Recebimentos
diversos
Pagamentos
Algumas empresas realizam quase todos os pagamentos via conta caixa,
todavia, essa prática alcança praticamente as empresas de pequeno porte.
As empresas de grande porte realizam os pagamentos utilizando a conta
bancos. Os pagamentos são programados e os cheques preparados. O uso
da conta“bancos”constitui fator de segurança e praticidade.
Bancos
A conta bancos compreende recursos de livre movimentação. Compõe-
-se por:
Contas movimento;
Contas especiais para pagamentos específicos (dividendos, folha etc.)
Contas especiais de cobrança.
A entidade poderá manter diferentes tipos de contas atendendo a fina-
lidades específicas. As contas especiais facilitam o controle e os procedi-
mentos de verificação. As contas especiais de cobrança ampliam a rede de
cobrança alcançando uma área geográfica maior ensejando portanto, como-
didade para a entidade.
O plano de contas poderá categorizar as contas por sua natureza.
Aplicações financeiras de curtíssimo prazo
As aplicações financeiras têm origem, geralmente, nos eventuais exces-
sos de caixa. Auferem rendimento e evitam que os recursos fiquem parados,
ou seja, sem giro.
As aplicações ou investimentos financeiros que compõem o disponível
são aquelas resgatáveis em curtíssimo prazo, em geral até 90 dias. Ao final
do prazo de resgate, a diferença entre o valor aplicado e o valor resgatado é
tratado contabilmente como receita financeira (rendimentos).

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Investimentos temporários
O ativo circulante conta ainda com a conta investimentos temporários.
Esses investimentos geralmente decorrem da realização de aplicações finan-
ceiras com excedentes de caixa. São classificados fora do disponível porque
o prazo de resgate ou intenção de venda é de até 365 dias a partir da data de
encerramento do balanço.
Contas a receber ou duplicatas a receber
Outra modalidade de ativo circulante são as contas a receber. As contas
a receber representam, geralmente, uma das contas mais importantes do
ativo de uma entidade. Decorrem das vendas a prazo ou da prestação de
serviços. São, portanto, inerentes às atividades da empresa que concedem
crédito. Evidenciam, ainda, créditos referentes à transações com entidades
pertencentes ao mesmo grupo econômico, ou mesmo, de sócios.
Contas a receber
Clientes
Contas a receber de entidades ligadas
Como é comum a ocorrência de perdas na cobrança das contas a receber,
pode-se constituir uma provisão. Esta provisão é denominada de provisão
para créditos de liquidação duvidosa. Vale ressaltar que essa provisão não
é dedutível para fins de apuração dos impostos sobre lucro. A sua constitui-
ção, todavia, é coerente com o Princípio da Prudência.
Contas a receber
Clientes
(-) Provisão para créditos de liquidação duvidosa
A partir do ano-calendário 1997, a legislação fiscal não mais permitiu a dedutibilidade
dessa provisão (Lei 9.430/96 e IN SRF 93/97), possibilitando, em vez disso, às empresas
deduzir as perdas efetivas no recebimento de créditos, na forma e nos prazos previstos na
referida legislação fiscal. (IUDÍCIBUS et al, 2007, p. 81)
A conta provisão para créditos de liquidação duvidosa, apesar de inte-
grar o ativo circulante, possui saldo credor. A apuração do valor da provisão
pode variar, uma vez que cada entidade pode levar em consideração aspec-

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tos particulares de seus clientes. A análise do histórico de inadimplência é
um dos critérios mais utilizados (experiência).
Estoques
Outra conta muito comum nas empresas comerciais e industriais é a conta
estoques. A natureza dessa conta depende do tipo de empresa. Existem
estoques de produtos acabados, de mercadorias para revenda, de matéria-
-prima, de materiais auxiliares etc.
Ativo não circulante
O ativo não circulante é composto pelo ativo realizável a longo prazo, in-
vestimentos, imobilizado e intangíveis.
Realizável a longo prazo
O ativo realizável a longo prazo compõe-se de contas que tenham
realização certa ou provável, após o fim do exercício social seguinte. São
exemplos de contas de ativo realizável a longo prazo: empréstimos con-
cedido a sócios, contas a receber, depósitos judiciais, investimentos tem-
porários etc.
Investimentos
Os investimentos representam a parcela do ativo cuja finalidade é diver-
sificar aplicações. São exemplos de investimentos:
participações em outras empresas;
imóveis não destinados ao uso;
terrenos;
obras de arte.
Imobilizado
O ativo imobilizado compreende bens cuja finalidade é a manutenção
das atividades da entidade ou direitos exercidos com essa finalidade. Com-

126
põe-se por bens como: terrenos, veículos, máquinas e equipamentos, móveis
e utensílios, edifícios, recursos naturais etc.
Intangível
Os ativos intangíveis contemplam direitos cujo objeto é composto por
bens incorpóreos destinados à manutenção das atividades da entidade. São
exemplos de intangíveis:
marcas e patentes;
investimentos em pesquisa e desenvolvimento;
direitos autorais;
direitos federativos (os conhecidos“passes”);
goodwill 1
;
copyrights ;
gastoscomaquisiçãoouproduçãode softwares(programasquepossam
ser transferidos de equipamentos ou até para outras organizações).
Passivo
O passivo corresponde ao conjunto de obrigações assumidas pela entida-
de contra terceiros (fornecedores, governo, sócios, empregados, instituições
financeiras etc.). O grupo relaciona todos os compromissos firmados com os
credores da entidade. A denominação das contas depende do credor como
ilustra o quadro 1.
Quadro 1 – Contas do passivo
Credor
Exemplos de contas que reportam a
relação de compromisso
Fornecedores diversos Fornecedores
Empregados Salários a pagar
Instituições financeiras
Empréstimos
Financiamentos
1
Diferença positiva entre
o valor contábil de uma
entidade e o valor atribuí-
do a esta pelo mercado.

127
Credor
Exemplos de contas que reportam a
relação de compromisso
Governo
Encargos sociais a recolher
Tributos a recolher
Sócios (cotistas ou acionistas)
Pró-labore a pagar
Dividendos a distribuir
O passivo é composto por obrigações circulantes e não circulantes. Esta
classificação toma por base o vencimento das obrigações, ou seja, sua exi-
gibilidade. “Exigibilidades. Fatos já ocorridos (transações ou eventos), nor-
malmente a serem pagos em um momento específico num futuro de tempo.”
(IUDÍCIBUS; MARION, 2001, p. 90). As obrigações circulantes são aquelas que
têm vencimento previsto para o curto prazo e as não circulantes, para o
longo prazo.
Passivo circulante
O passivo circulante contém as obrigações cuja liquidação ocorra dentro
do exercício social seguinte.
O período contábil ou exercício social corresponde, geralmente, ao perío-
do de 12 meses, podendo ou não corresponder ao ano calendário.
A classificação da conta como passivo circulante requer que o prazo de li-
quidação da dívida ocorra em até 12 meses a contar da data de encerramen-
to do Balanço Patrimonial. São exemplos de contas do passivo circulante:
fornecedores, obrigações trabalhistas, obrigações fiscais, empréstimos, etc.
Essas são as contas mais utilizadas.
Fornecedores
Temos diferentes tipos de fornecedores: de materiais, de mercadorias
para revenda, de serviço, de matéria-prima etc. Na verdade, o saldo que é
apresentado no balanço totaliza a soma dos saldos de cada conta dos res-
pectivos fornecedores.
É uma das contas mais movimentada pelas empresas porque é vital ao
seu funcionamento. O plano de contas pode contemplar uma classificação
por tipo de fornecimento ou por origem do fornecedor.

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Tipo de fornecimento  Fornecedores de matéria-prima, Fornece-
dores de materiais, Fornecedores de serviços etc.
Origem do fornecedor  Fornecedores nacionais e Fornecedores
estrangeiros
A conta fornecedores pode integrar o circulante e o não circulante. Defi-
nirá a classificação e o prazo da exigibilidade.
Obrigações trabalhistas e fiscais
As obrigações trabalhistas decorrem da relação entre entidade e empre-
gado. Compreendem salários a pagar, encargos sociais, comissões a serem
pagas a empregados etc.
Empréstimos
Esta conta inclui os valores captados pela empresa junto a instituições
financeiras com quitação prevista para ser feita em curto prazo.
Passivo não circulante
O passivo não circulante agrega obrigações cuja liquidação ocorra em
prazo superior a 12 meses, a contar da data de encerramento do Balanço
Patrimonial.
As definições de curto e longo prazo em Contabilidade vinculam-se ao
conceito de ciclo operacional, que geralmente é de 12 meses.
Exemplos de contas do passivo não circulante: fornecedores, emprésti-
mos, financiamentos etc.
Fornecedores
Representam obrigações contra fornecedores (de bens e /ou serviços)
que excedem o exercício social subsequente à data de fechamento do balan-
ço (transações de longo prazo), por isso constam no passivo não circulante.
Exemplo: parcelamentos superiores a 12 vezes.

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Empréstimos
Sãoascaptaçõesouaportesderecursosrealizadoscomprazosexpandidos,
ou seja, superiores ao exercício social subsequente ao do encerramento do ba-
lanço, motivo para constar no grupo de contas do passivo não circulante.
Financiamentos
Os financiamentos são recursos aportados com finalidades específicas.
Existem financiamentos a curto e longo prazo. A correta classificação depende
dascondiçõesdessefinanciamento.Geralmente,essasoperaçõessãodelongo
prazo ensejando sua classificação como conta do passivo não circulante.
Patrimônio líquido
O patrimônio líquido, segundo a nova legislação, é composto pelas contas
de capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reser-
vas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.
O patrimônio líquido representa segurança patrimonial para a entidade,
posto que reflete o excesso de ativos em relação às exigibilidades. É o ge-
nuíno capital próprio da organização. Quanto maior o patrimônio líquido,
melhor a situação líquida da entidade, portanto, maior será a soberania do
capital próprio. Quando o capital próprio diminui ao longo dos anos, signifi-
ca que a entidade está criando uma dependência pelo capital de terceiros, o
que pode conduzir o negócio à inviabilidade financeira.
Capital social
Representa o investimento dos sócios na entidade. Pode ser composto,
ainda, por valores obtidos por ela, incorporados ao capital já constituído, por
decisões dos proprietários. O capital social corresponde ao capital próprio
da entidade.
Tratando-se de fonte de recursos, a conta possui saldo credor e deve ser
apresentada na forma analítica, indicando a parcela subscrita e a parcela a
integralizar:

130
Capital social
(-) Capital a realizar ou integralizar
(=) Capital realizado ou integralizado
Esse capital é dividido em unidades menores, as quais são negociáveis.
Estas unidades são denominadas de ações ou cotas representando, assim, as
frações do capital social.
Reservas de capital
As reservas de capital são aquelas constituídas por valores recebi-
dos pela entidade, mas que não transitaram pelo resultado. Essas reservas
contêm valores destinados ao reforço do capital da entidade. Não deman-
dam esforço por parte da entidade (em termos de entrega de bens, produtos
ou prestação de serviços).
As reservas são parcelas do patrimônio líquido com finalidade específica.
São duas as categorias de reservas: de capital e de lucro.
As contas de reserva possuem saldo credor.
Ajustes de avaliação patrimonial
Esta conta tem origem recente na prática contábil. Ela ocupa o lugar da
conta reserva de reavaliação, extinta pela Lei 11.638/2007. De fato, a fa-
culdade de reavaliação dos bens foi substituída pelo ajuste obrigatório de
ativos e passivos a valor de mercado pela referida lei. A regra aplica-se, por
exemplo, aos casos de fusão, cisão e incorporação de empresas indepen-
dentes (não vinculadas). Nestas situações, tanto os ativos como os passivos
devem ser avaliados a preço de mercado.
A conta ajuste de avaliação patrimonial poderá ter saldo devedor ou
credor, apesar de integrar o patrimônio líquido. A avaliação poderá ser posi-
tiva ou negativa. O registro é feito como segue (exemplo):
Avaliação positiva
D
Imóveis

131
C
Avaliação negativa
D
C
Imóveis
Lembre-se: O lançamento, a débito ou a crédito, na conta ajustes de ava-
liação patrimonial dependerá da avaliação realizada, positiva ou negativa.
Reservas de lucros
As reservas de lucro, diferentemente das reservas de capital, são calcu-
ladas com base no lucro do período. São, na verdade, destinações do lucro
apurado. As reservas de lucros representam retenções do lucro com propó-
sitos específicos. São exemplos de reservas de lucro:
a reserva legal (5% do lucro líquido do período), cuja finalidade é
promover o reinvestimento no negócio, protegendo com isso, os
credores;
as reservas estatutárias (previstas no estatuto), que possuem finalida-
des variadas;
as reservas para contingências cuja finalidade é compensar a entidade,
numa data futura, eventuais perdas prováveis causadas em função de
evento danoso.
Ações em tesouraria
A conta registra as ações (ou cotas) da entidade adquiridas por ela mesma.
O termo “ações” é utilizado para sociedades de capital aberto. A expressão
“cotas” é empregada quando se trata de sociedades por cotas de responsa-
bilidade limitada (sociedade por cotas). A conta é também denominada de
“cotas liberadas”, ou“Cotas em Tesouraria”.
D
Ações (cotas) em tesouraria

132
C
Ativo Circulante
Disponibilidade
Bancos
O registro na conta deve ser feito pelo custo de aquisição das ações, ou
seja, pelo preço efetivamente pago pela entidade.
Prejuízos acumulados
Com a intenção de coibir a retenção de lucros sem justificativa coerente, a
Lei 11.638/2007 excluiu do balanço a conta“lucros acumulados”. Assim, todo
o lucro gerado (apurado contabilmente) deve ser distribuído aos sócios e/
ou ser utilizado para constituir reservas (com finalidades específicas). Não
significa, porém, que a conta deixe de existir. “Uma conta com essa mesma
denominação (lucros acumulados) ou designação semelhante, de uso tem-
porário e cujo saldo seja encerrado antes do balanço, pode ser utilizada para
servir de contrapartida às destinações dos lucros e às reversões das reservas
de lucros.”(FERREIRA, 2008, p. 203)
Somente os prejuízos acumulados são evidenciados no Balanço
Patrimonial.
Apuração Resultado
Receita despesas, custos e perdas lucro
Receita despesas, custos e perdas
prejuízo (esses valores apurados alimentam a
conta prejuízos acumulados)
Após esta exposição das contas, a seguir é apresentada a estrutura simpli-
ficada de um Balanço Patrimonial.
Ativo Passivo
Ativo Circulante Passivo Circulante
Fundo fixo Fornecedores
Caixa rotativo Obrigações trabalhistas e fiscais
Bancos Empréstimos
Aplicações financeiras de curtíssimo prazo
Investimentos temporários

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Ativo Passivo
Contas a receber ou duplicatas a receber
Estoques
Ativo Não Circulante Passivo Não Circulante
Realizável a longo prazo Fornecedores
Investimentos Empréstimos
Imobilizado Financiamentos
Intangível
Capital social
Reservas de capital
Reservas de lucros
Ações em tesouraria
Prejuízos acumulados
Total do Ativo Total do Passivo e Patrimônio Líquido
Didaticamente, podemos elaborar o Balanço Patrimonial como segue:
Aautora.
Preparação do Balanço Patrimonial.
Registros contábeis
Transporte de saldos
Análise das contas
Preparo do
balancete de
verificação
É importante que, antes de preparar o balanço, pelo menos as contas de
maior movimentação sejam analisadas.

134
Demonstração do Resultado do Exercício
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) apresenta de forma re-
sumida a composição do resultado do exercício. Qual a composição do resul-
tado? Quais as receitas? E as despesas?
Na determinação do resultado, primeiro evidenciamos as receitas e em
seguida, as despesas. As receitas são reconhecidas independentemente do
recebimento em dinheiro e as despesas e custos, independente do paga-
mento (Princípio da Competência). Receitas, custos e despesas são dados
básicos para entender a formação do resultado, lucro ou prejuízo. As despe-
sas operacionais são categorizadas como segue:
despesas de vendas;
despesas financeiras deduzidas das receitas financeiras (por exemplo
despesas bancárias e juros passivos);
despesas gerais e administrativas;
outras despesas.
O preparo da DRE consiste basicamente no transporte dos saldos das
contas para a estrutura a seguir.
Demonstração do Resultado do Exercício
Receita Bruta de Vendas e Serviços (RBV)
(-) Deduções da receita bruta de vendas e serviços (impostos e abatimentos)
(=) Receita líquida de vendas e serviços
(-) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)
(=) Lucro bruto
(-) Despesas operacionais
Despesas com vendas
Despesas financeiras líquidas (deduzidas das receitas)
Despesas gerais e administrativas
Outras despesas operacionais
Outras receitas operacionais
(-) Participações (debêntures, empregados, administradores, partes beneficiá-
rias etc.)
(+) Reversão dos juros sobre o capital próprio
(=) Lucro líquido do exercício
Lucro líquido ou prejuízo por ação do capital

135
(=) Lucro ou prejuízo operacional
(+/-) Resultado não operacional
(=) Resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda (IR) e Contribuição Social
sobre o Lucro (CSSL)
(-) Provisão para IR e CSLL
(=) Lucro ou prejuízo líquido do exercício após impostos sobre o lucro
Exemplos de despesas com vendas: gastos com distribuição, marketing,
concessões, propaganda e publicidade, garantia de produtos, provisão para
créditos de liquidação duvidosa. Já para as despesas gerais e administrativas
podemos citar honorários da administração, condução e transporte, despesas
legais e judiciais, material de escritório, água e esgoto, aluguéis passivos etc.
Didaticamente, podemos elaborar a DRE como segue:
Aautora.
Passo a passo da elaboração da DRE.
Apuração dos saldos
Transporte de saldos
DRE
Encerramento das contas de resultado
Encerramento da conta
Apuração do Resultado do Exercício
Demonstração do Fluxo de Caixa
A Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) tornou-se obrigatória no Brasil
para companhias de capital aberto e para entidades de capital fechado com
patrimônio líquido superior a dois milhões de reais, na data do balanço. A
obrigatoriedade se deu em face da nova redação dada ao parágrafo 6.º do
art. 176 da Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/76 alterada e revogada

136
pela Lei 11.638/2007 e pela Lei 11.941/2009). O teor dos referidos dispositi-
vos legais substituiu a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos
(DOAR) pela Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC).
A obrigatoriedade de elaboração e divulgação da DFC, todavia, não se es-
tende às entidades de capital fechado com patrimônio líquido que, na data
do balanço, seja menor que dois milhões de reais (§6.º do art. 176 da Lei das
Sociedades por Ações). Trata-se de uma demonstração didática aos olhos do
usuário da informação contábil.
Sobre a DFC, Dias e Caldarelli (2008, p. 57) ressaltam:
Ela expressa a origem e a aplicação de todo o dinheiro que transitou pelo caixa
num determinado período e o resultado desse fluxo. Permite mostrar, de forma
direta ou indireta, as mudanças que tiveram reflexo no caixa, englobando as
contas “caixa e bancos”, apontando as entradas e saídas de valores monetários
no decorrer das operações que ocorrem ao longo do período nas organizações,
suas origens e aplicações.
A DFC tem como objetivo prover os usuários das informações contábeis
de informações relevantes sobre pagamentos e recebimentos em espé-
cie, ocorridos em um período determinado, sendo, portanto, relevante para
gestores, investidores e demais usuários. A DFC enseja avaliar a capacidade
de geração de caixa da entidade e de pagamento e responde às seguintes
indagações:
qual a capacidade da entidade para gerar fluxo positivo de caixa?
qual a capacidade que a mesma tem para honrar os compromissos as-
sumidos?
a entidade possui boa liquidez 2
? Encontra-se solvente3
?
existe flexibilidade financeira para novas aplicações?
as operações estão produzindo um nível de caixa satisfatório?
qual a posição financeira da entidade?
Antes da previsão legal da elaboração da DFC pela legislação societá-
ria, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) já exigia sua divulgação pelas
companhias de capital aberto. A estrutura e o teor da DFC estão disciplina-
dos pelo pronunciamento Técnico Comitê de Pronunciamentos Contábeis
(CPC) n.º 03 (que fora aprovado pela Deliberação CVM 547/2008, pela NBC
2
A expressão liquidez
diz respeito à capacidade
dos ativos se converterem
em caixa. Quanto menor
o tempo de conversão,
maior a liquidez do ativo.
3
A expressão solvência
está relacionada à capa-
cidade de pagamento da
entidade.

137
(Normas Brasileiras de Contabilidade) T 3.8 – Resolução CFC (Conselho Fe-
deral de Contabilidade) 125/2008 e pela CMN (Conselho Monetário Nacio-
nal) – Resolução 3.604/2008 Banco Central do Brasil).
Basta analisar o modelo da demonstração para se verificar a potencialida-
de informativa da demonstração.
A DFC pode ser preparada por um dos dois métodos: direto ou indireto.
Pelo método direto são apresentadas as entradas e saídas de dinheiro re-
lacionadas às atividades da entidade obedecendo aos requisitos mínimos,
como sugere Iudícibus et al (2007, p.445):
As empresas, ao utilizarem o método direto, devem detalhar os fluxos das operações, no
mínimo, nas classes seguintes:
recebimentos de clientes, incluindo os recebimentos de arrendatários, concessioná-
rios e similares;
recebimentos de juros e dividendos;
outros recebimentos das operações, se houver;
pagamentos a empregados e a fornecedores de produtos e serviços, aí incluídos segu-
rança, propaganda, publicidade e similares;
juros pagos;
impostos;
outros pagamentos das operações, se houver.
(IUDÍCIBUS et al, 2007, p. 445)
Demonstração do Fluxo de Caixa – método direto
Atividades Operacionais
Recebimento de Clientes
Pagamentos a fornecedores de mercadorias e serviços
Pagamentos de impostos
Pagamento de despesas diversas
Pagamento de dividendos
(=) Fluxo de caixa das atividades operacionais
Atividades de investimentos
Valor da venda de investimentos e imobilizado
Aquisições para diversificação de capital
Empréstimos concedidos
Recebimento de empréstimos concedidos

138
Aplicações financeiras
(=) Fluxo de caixa das atividades de investimentos
Atividades de financiamento
Recebimento de empréstimos e financiamentos
Pagamento de empréstimos e financiamentos
Dividendos pagos e recebidos
recebimento de valores integralizados
Aquisição de ações em tesouraria
(=) Fluxo de caixa das atividades de financiamento
Aumento líquido no caixa
Caixa no início do período
Caixa no final do período
A DFC elaborada pelo método indireto tem como ponto de partida o lucro
líquido, reportado na DRE. Esse lucro, na elaboração da DFC, é ajustado pelas
variações do ativo circulante e passivo circulante que não afetam o caixa no
momento (embora possam tornar-se caixa no futuro). Pelo método indireto
é realizada a conciliação entre lucro líquido e o caixa gerado pela entidade.
O lucro é igualmente ajustado por despesas e receitas que, respecti-
vamente, não geram desembolsos nem ingressos de caixa. Iudícibus et al
(2007) apresenta as etapas de elaboração desta demonstração pelo método
indireto:
1) registro do lucro líquido (transcrever da DRE);
2) somar (ou subtrair) os registros (valores) que afetam o lucro mas que
não têm efeito no caixa. Afinal, no lucro existem parcelas à vista e a
prazo de receitas e despesas que não produzem desembolso, a exem-
plo da própria depreciação. Ao ajustarmos o lucro expurgamos as par-
celas que o distanciam do conceito de caixa;
3) somar (ou subtrair) os valores que efetivamente afetam o caixa, embo-
ra não pertençam às atividades operacionais (venda de bens do ativo
imobilizado);
4) somar as reduções nos saldos dos grupos ativo circulante e realizável a
longo prazo (do ativo não circulante);
5) somar os acréscimos nos saldos dos grupos ativo circulante e realizável
a longo prazo;

139
6) somar os acréscimos nos saldos dos grupos passivo circulante e passi-
vo não circulante;
7) subtrair as reduções nos saldos dos grupos passivo circulante e passi-
vo não circulante.
Vejamos o modelo da DFC pelo método indireto:
Demonstração do Fluxo de Caixa – método indireto
Atividades operacionais
Lucro líquido.
(+/-) Ajustes pelas despesas e receitas que não transitam pelo caixa.
(=) Lucro líquido ajustado.
Acréscimos ou decréscimos nas contas a receber de clientes e devedores diversos.
Acréscimos ou decréscimos da conta estoques e despesas antecipadas.
Acréscimos ou decréscimos nas contas a pagar (fornecedores, empregados, gover-
no e demais credores).
Atividades de investimento
Receita decorrente da alienação do ativo imobilizado.
(-) Aplicações em ativo imobilizado.
Atividades de financiamento
Novos empréstimos.
(-) Amortização de empréstimos.
(+) Emissão de debêntures.
(+) Integralização de capital.
(-) Pagamento de dividendos.
(=) Fluxo de caixa
A DFC ressalta três fluxos básicos: das atividades operacionais, de inves-
timento e de financiamento. As atividades operacionais são aquelas asso-
ciadas à entrega de bens e serviços. As atividades de financiamento asso-
ciam-se com empréstimos de credores e aporte de capital de investidores à
entidade. As atividades de investimentos dizem respeito ao aumento de
ativos de longo prazo.
Tipos de atividade Exemplos
Operacionais
recebimento de dinheiro pela venda de produtos ou ser-
viços;
pagamento a fornecedores.

140
De financiamento
empréstimos obtidos;
aporte de capital;
amortização de empréstimos.
De investimento
venda de bens do imobilizado;
venda de participações em outras empresas;
recebimento da venda de participações em outras entidades.
Para fins de preparo da DFC o conceito de caixa é ampliado, estendendo-
-se a investimentos de elevadíssima liquidez, prontamente conversíveis em
dinheiro. Esses valores de altíssima liquidez são denominados de equivalen-
tes-caixas. A orientação básica de preparo é a seguinte:
as variações positivas, independente da atividade, aumentam em caixa:
aporte de capital próprio;
empréstimos obtidos;
financiamentos;
vendas à vista;
recebimento de duplicatas e qualquer outra entrada.
As variações negativas reduzem o nível de caixa:
pagamento de dividendos;
amortização de empréstimos;
pagamento de fornecedores e outras saídas.
Não afetam o caixa:
depreciação, amortização e exaustão;
provisões.
Demonstração das Mutações
do Patrimônio Líquido
Esta demonstração apresenta a movimentação ocorrida em todo o pa-
trimônio líquido e corresponde a uma demonstração dinâmica uma vez
que nos indica o fluxo de uma conta para outra, dentro do patrimônio líqui-

141
do (origem, acréscimo ou redução ocorrida no exercício). A demonstração
possui especial importância para as entidades que possuem um patrimônio
líquido composto por diferentes contas. Sua abordagem, na verdade, com-
plementa os demais relatórios.
Descrição
Capitalrealizado
autorizado
Reservasdecapital
Reservasdelucros
Prejuízos
acumulados
Total
SubscritoRealizado
Ágiona
subscrição
Açõesem
tesouraria
Subvençãopara
investimento
Saldosiniciais
Ajustesdeexercícios
anteriores
Aumentodecapital
Aquisiçãodeaçõesda
própriaempresacom
reservadeágionasubs-
crição
Subvenções
Reversãoetransferência
dereservas
Lucrolíquido
Destinaçãodolucro:
Reservas
Dividendos

142
A DMPL, como é conhecida a Demonstração das Mutações do Patrimô-
nio Líquido, apresenta como títulos das colunas os nomes das contas que
compõem o patrimônio líquido. Na coluna vertical, são relacionados fatos
que provocam movimentos nessas contas. O saldo inicial de cada conta é o
primeiro dado a ser preenchido na quadro (saldo de abertura). Uma vez lan-
çados os saldos iniciais, o passo seguinte é adicionar ou subtrair os valores
correspondentes aos movimentos ocorridos nestas contas. Cada linha repre-
senta uma natureza de transação. Podemos citar como exemplos o aumento
de capital e os dividendos distribuídos, dentre outros.
Somente após transcrição de todas as transações e valores respectivos é
que as parcelas são somadas (totalização das colunas).
Os relatórios contábeis comunicam o desempenho da entidade aos seus
usuários.
Ampliando seus conhecimentos
Inventário das últimas mudanças na
Contabilidade brasileira
(VASCONCELOS, 2009)
A Contabilidade brasileira passa por uma fase de transição. As mudanças
alcançam a estrutura patrimonial.Tivemos a Lei 11.638/2007 e a MP 449/2008,
convertida em lei (Lei 11.941) em 27 de maio de 2009.
A Lei 11.638/2007, sancionada em 28 de dezembro de 2007, modificou a
Lei Societária (6.404/76) adaptando-a aos padrões contábeis internacionais
(aplicação do International Finacial Reporting Standard). A referida lei entrou
em vigor no exercício de 2008. Conheçamos as principais mudanças.
A DOAR – Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos tornou-se
não obrigatória, ou seja, sua elaboração e publicação tem caráter facultativo.
A DFC – Demonstração do Fluxo de Caixa torna-se obrigatória para socie-
dades anônimas e facultativa para sociedades de capital fechado com patri-
mônio líquido superior a dois milhões de reais.
A DVA tornou-se obrigatória.

143
Na estrutura do Balanço Patrimonial, tivemos a inclusão dos intangíveis,
uma importante contribuição. O propósito foi reportar os direitos cujo objeto
fossem incorpóreos, ocultos na evidenciação contábil. São exemplos de itens
classificados neste grupo: copyrights, direitos autorais e goodwill. É importan-
te ressaltar que o reconhecimento de um ativo intangível vincula-se à prová-
vel geração de benefícios futuros por este. O custo desse intangível deve ser
obtido de modo confiável.
O patrimônio líquido passa a subdividir-se de modo diferente:
capital social;
reservas de capital;
ajustes de avaliação patrimonial;
reservas de lucro;
ações em tesouraria;
prejuízos acumulados.
Na evidenciação do Balanço Patrimonial, a conta lucros acumulados de-
saparece, mas a conta lucros permanecerá para fins de registro. Isto ocorre
porque o lucro não mais pode ser acumulado, e sim distribuído. Por esta razão
a conta não mais integra o balanço. Já a reserva de reavaliação foi extinta. Os
saldos existentes a partir de então foram mantidos até sua realização.
A auditoria independente tornou-se obrigatória.
O profissional auditor deverá estar registrado na CVM. Esta norma alcança
as empresas de grande porte, mesmo que de capital fechado. Entende-se por
empresa de grande porte aquelas que possuem ativo total superior a 240 mi-
lhões de reais.
Sem dúvidas, trata-se de uma medida que confere maior transparência às
empresas de grande porte com forma jurídica distinta das sociedades anôni-
mas. A Lei 11.941/2009 acrescentou outras mudanças:
dividiu o ativo em circulante e não circulante;
o ativo circulante foi subdividido em ativo realizável a longo prazo, in-
vestimento, imobilizado e intangíveis, desaparecendo o diferido;

144
o passivo foi subclassificado segundo o mesmo critério: passivo circu-
lante e não circulante;
o PL manteve a composição definida pela Lei 11.638/2007;
o grupo Resultado de Exercícios Futuros (REF) foi extinto.
As mudanças implementadas são aderentes aos padrões internacionais, o
que melhora a qualidade da evidenciação. Faz-se necessário revisar o já tradi-
cional plano de contas, para adequá-lo às mudanças.
Atividades de aplicação
1. Quais os benefícios informativos do Balanço Patrimonial?
2. Que tipo de informação o usuário poderá extrair da Demonstração do
Resultado do Exercício?
3. Quais os benefícios informativos da Demonstração do Fluxo de Caixa?

Gabarito
1. Informa a relação de bens, direitos e obrigações e, com isso, a posição
patrimonial e financeira da entidade. Mostra ainda, o nível de endivi-
damento da entidade. Responde a questões como: os ativos são sufi-
cientes para cobertura das obrigações?
2. A composição das receitas e despesas e por consequência, o resultado.
Responde a perguntas como quais são as despesas de maior represen-
tatividade e se a atividade desempenhada pela empresa é rentável.
Esta demonstração comunica o desempenho econômico da entida-
de.
3. A DFC permite a avaliação à capacidade de geração de caixa da enti-
dade e de pagamento, respondendo a perguntas como:
� qual a capacidade da entidade para gerar fluxo positivo de caixa?
� qual a capacidade que a mesma tem para honrar os compromissos
assumidos?
� a entidade possui boa liquidez? Encontra-se solvente?
� existe flexibilidade financeira para novas aplicações?
� as operações estão produzindo um nível de caixa satisfatório?
� qual a posição financeira da entidade?

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