đề tài: HOÀN THIỆN QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ KẾ TOÁN AAC tham khảo tại: http://luanvan.forumvi.com/t189-topic

1. Luanvan84@gmail.com
Phần 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG
KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1 Giới thiệu về rủi ro kiểm toán
Trong bối cảnh gia nhập WTO và thị trường chứng khoán của nước ta như hiện
nay, việc thu hút sự tham gia của các nhà đầu tư trong và ngoài nước đang là một vấn
đề bức thiết. Muốn đạt được điều này, hệ thống kế toán và kiểm toán là một trong
những trọng điểm cần được cải tiến không ngừng nhằm nâng cao tính minh bạch và
trách nhiệm pháp lý của các doanh nghiệp, bảo vệ quyền lợi hợp pháp của các nhà đầu
tư và góp phần hơn nữa vào việc phát triển thị trường chứng khoán Việt Nam.
Thực tế của nhiều nước kinh tế thị trường phát triển đã chứng minh, hoạt động của
kiểm toán nói chung và kiểm toán độc lập nói riêng là một nhu cầu tất yếu trong nền
kinh tế thị trường. Nó không chỉ đảm bảo lợi ích cho các nhà đầu tư trong và ngoài
nước, lợi ích của các chủ sở hữu vốn, chủ nợ và của chính bản thân doanh nghiệp mà
còn giúp cho các cơ quan quản lý nhà nước và xã hội có được những thông tin kinh tế,
tài chính trung thực từ các doanh nghiệp.
Cùng với sự phát triển và đa dạng của nền kinh tế, các thông tin tài chính được sử
dụng với nhiều mục đích khác nhau cho các đối tượng khác nhau. Tuy nhiên tất cả
những người sử dụng kết quả kiểm toán đều cần sự đảm bảo rằng những thông tin tài
chính mà họ được cung cấp có trung thực và hợp lý hay không. Và công việc của kiểm
toán viên là phải xác định tính trung thực, hợp lý của thông tin tài chính.
Kiểm toán tài chính là quá trình sử dụng các phương pháp kĩ thuật nghiệp vụ và
các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán cần thiết làm cơ sở cho
việc xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực và hợp lý của các bảng khai tài chính
đó so với những chuẩn mực kiểm toán, kế toán cần thiết. Chuẩn mực Kiểm toán Việt
Nam số 700 đoạn 07 : “Ý kiến của kiểm toán viên đưa ra trên báo cáo kiểm toán là
một sự đảm bảo chắc chắn rằng báo cáo tài chính đó phản ánh trung thực và hợp lý
trên các khía cạnh trọng yếu; Nhưng không đảm bảo tuyệt đối rằng không có bất cứ
một sai sót nào trên báo cáo tài chính đó được kiểm toán. Kiểm toán chỉ quan tâm đến
các yếu tố trọng yếu của các báo cáo tài chính”.
Đối với các công ty kiểm toán độc lập, với đặc thù thực hiện việc cung cấp dịch vụ
theo yêu cầu của khách hàng, đồng thời phải đảm bảo chức năng của mình là phải
công bố thông tin một cách trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, do đó để
đảm bảo chất lượng kiểm toán, công ty kiểm toán luôn phải quản lý rủi ro kiểm toán
trong toàn bộ cuộc kiểm toán.
Rủi ro, theo nghĩa thông thường nhất thì đó là những vấn đề xảy ra không như ý
muốn, rủi ro luôn tồn tại trong bất kỳ lĩnh vực nào và kiểm toán cũng vậy. Lĩnh vực
kiểm toán, với tư cách là một ngành khoa học cũng không ngoại lệ, tuy nhiên, với
những đặc thù vốn có của ngành thì rủi ro kiểm toán cũng mang những đặc trưng vốn
có của mình. Rủi ro kiểm toán cùng với trọng yếu làm nền tảng cho toàn bộ cuộc kiểm
toán.
Rủi ro kiểm toán gắn liền với rủi ro kinh doanh, rủi ro mà kiểm toán viên sẽ phải
chịu thiệt hại vì mối quan hệ với khách hàng, đặc biệt trong các trường hợp báo cáo
Trang 1

2. Luanvan84@gmail.com
kiểm toán cung cấp cho khách hàng là sai. Do vậy, để giới hạn rủi ro kinh doanh, kiểm
toán viên phải kiểm soát chặt chẽ rủi ro kiểm toán.
Bảng 1: Mối quan hệ giữa chi phí kiểm toán và rủi ro kiểm toán
Mức rủi ro kiểm toán Rủi ro đạt tới
Rủi ro mong muốn
Bằng chứng kiểm toán (Chi phí)
1.1.1 Khái niệm rủi ro kiểm toán
Theo từ điển Thuật ngữ Kiểm toán - Kế toán Nhà xuất bản Thống kê xuất bản năm
2002 cho rằng: “Rủi ro là khả năng bị thua lỗ hay bị tổn hại có thể đo lường được.”
Theo Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25 “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán”, trong
Mục 9 Liên đoàn Kiểm toán Quốc tế soạn thảo định nghĩa rủi ro kiểm toán như sau:
“Rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét
không xác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai sót nghiêm trọng. Ví dụ
KTV có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ về một BCTC mà không biết rằng các
báo cáo này có những sai phạm nghiêm trọng”.
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 thì: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do
KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được
kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu” (Đoạn 7 VAS 400- Đánh giá rủi ro và kiểm
soát nội bộ”).
Trong đó:
- Sai sót là lỗi không cố ý, thường được hiểu là sự nhầm lẫn, bỏ sót hay do sự
kém cỏi về năng lực gây ra sai phạm.
- Trọng yếu: Là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin
hoặc một số liệu trong báo cáo tài chính.Thông tin được coi là trọng yếu có
nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hay thông tin đó thiếu chính xác thì sẽ ảnh
hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính.
Rủi ro kiểm toán là xác suất kiểm toán viên đưa ra ý kiến không thích hợp về báo
cáo tài chính được kiểm toán. Rủi ro kiểm toán thường được xảy ra theo hướng: báo
cáo tài chính có những sai phạm trọng yếu nhưng kiểm toán không thể phát hiện ra
được, do đó đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ báo cáo tài chính.
Trang 2

3. Luanvan84@gmail.com
Rủi ro kiểm toán luôn tồn tại do khả năng thực tế của kiểm toán viên, do việc giới
hạn về chi phí và thời gian kiểm toán. Người sử dụng thông tin tất nhiên chỉ chấp nhận
mức rủi ro kiểm toán ở mức thấp, từ đó đòi hỏi kiểm toán viên phải nỗ lực trong công
việc để có được một mức rủi ro kiểm toán ở mức độ chấp nhận được. Nếu kiểm toán
viên mong muốn một tỉ lệ rủi ro kiểm toán thấp thì có nghĩa kiểm toán phải có một
mức độ chắc chắn cao hơn về kết quả kiểm toán, hay nói cách khác lượng bằng chứng
cần thu thập phải tăng lên và chi phí kiểm toán cũng tăng lên.
Mức độ rủi ro kiểm toán cao hay thấp quyết định khối lượng công việc kiểm toán
cần tiến hành. Vì vậy cần tiến hành nghiên cứu các thành phần của rủi ro kiểm toán,
xem xét tác động của các thành phần này đến khối lượng công việc kiểm toán cần phải
tiến hành, cũng như trình tự và phương pháp kiểm toán thích hợp.
1.1.2 Các bộ phận của rủi ro kiểm toán
Do đối tượng của kiểm toán tài chính là những thông tin đã được kiểm tra qua
nhiều giai đoạn( bằng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị và công việc của kiểm
toán viên) nên rủi ro kiểm toán cũng xác định theo từng giai đoạn. Theo chuẩn mực
kiểm toán Việt Nam rủi ro kiểm toán bao gồm rủi ro tiềm tàng, rủi o kiểm soát, rủi ro
phát hiện.
1.1.2.1 Rủi ro tiềm tàng(Inherit risk _IR)
Theo nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế số 25 “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán” thì:
“Rủi ro tiềm tàng là những yếu điểm của số dư tài khoản hoặc của một loại nghiệp vụ,
đối với những sai sót này có thể đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót ở những số
dư, các nghiệp vụ khác(ở đây giả định là không có các quy chế kiểm soát nội bộ có
liên quan)”.
Theo đoạn 4 VAS 400: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng
từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng những sai sót trọng
yếu khi tính riêng rẽ hay tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội
bộ”.
Như vậy, rủi ro tiềm tàng là xác suất tồn tại sai phạm trọng yếu trong báo cáo tài
chính khi chưa có sự tác động bất kỳ của hoạt động kiểm tra nào, kể cả hệ thống kiểm
soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt
động kinh doanh của doanh nghiệp, trong môi trường kinh doanh cũng như nằm trong
bản chất của số dư tài khoản hoặc các nghiệp vụ.
Ở mỗi doanh nghiệp, mỗi loại hình kinh doanh có tính chất kinh doanh khác nhau
thì rủi ro tiềm tàng cũng hoàn toàn khác nhau. Vì vậy, khối lượng công việc kiểm toán,
cũng như phạm vi, quy mô chi phí kiểm toán ở mỗi doanh nghiệp khác nhau cũng
khác nhau. Vì rủi ro tiềm tàng tồn tại độc lập đối với hoạt động kiểm toán, trong quá
trình kiểm toán kiểm toán viên không tạo ra cũng như không có khả năng ảnh hưởng
đến rủi ro tiềm tàng mà chỉ có khả năng đánh giá nó.
Là một thành phần của rủi ro kiểm toán nên kiểm toán viên cần phải có sự hiểu biết
sâu sắc về doanh nghiệp mình kiểm toán, ảnh hưởng của rủi ro tiềm tàng đến khối
lượng công việc kiểm toán.
1.1.2.2 Rủi ro kiểm soát(control risk-CR)
Rủi ro kiểm soát là xác suất hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị không phát hiện
và ngăn chặn kịp thời những gian lận và sai sót trọng yếu.
Văn bản chỉ đạo Kiểm toán Quốc tế số 25 Mục 14 cho rằng: “Rủi ro kiểm soát là
rủi ro do xác định sai, nó có thể xảy ra một số dư tài khoản hoặc nghiệp vụ và cũng có
Trang 3

4. Luanvan84@gmail.com
thể là sai sót nghiêm trọng. Những sai sót này xảy ra đơn lẻ hoặc được kết hợp với các
sai sót của các số dư, hoặc các nghiệp vụ khác mà hệ thống kiểm soát nội bộ đó không
ngăn chặn hoặc không phát hiện kịp thời. Rủi ro kiểm soát luôn khó phát hiện và khó
tránh khỏi những hạn chế có tính bản chất của bất kì một hệ thống kiểm soát nội bộ
nào”.
Theo VAS 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” định nghĩa: “Rủi ro kiểm soát
là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo
tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội
bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời”.
Rủi ro kiểm soát là loại rủi ro có liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm soát
nội bộ. Cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng càng hiệu quả thì rủi ro kiểm soát
càng thấp và ngược lại. Rủi ro kiểm soát luôn luôn xuất hiện và khó tránh khỏi do
những hạn chế cố hữu của bất kì hệ thống kiểm soát nội bộ nào.
Rủi ro kiểm soát tồn tại do những hạn chế vốn có của HTKS nội bộ, ví dụ như:
- Chi phí cho kiểm soát phải ít hơn những tổn thất do sai sót và gian lận.
- Kiểm soát chỉ tập trung vào các nghiệp vụ thông thường chứ không phải vào các
nghiệp vụ đột xuất và bất thường.
- Các khả năng sai phạm của con người luôn có thể xảy ra.
- Hoạt động kiểm soát có thể bị phá vỡ do có sự thông đồng với bên ngoài hoặc
giữa các nhân viên trong đơn vị.
- Các thành viên ban lãnh đạo đơn vị có thể gian lận và vi phạm quy chế.
- Các thủ tục kiểm soát đã lỗi thời, không phù hợp với điều kiện thực tế đã thay
đổi.
Hệ thống kiểm soát nội bộ là các quy định và các thủ tục kiểm soát do đơn vị kiểm
toán xây dựng và áp dụng nhằm đảm bảo cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy
định để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa, và phát hiện gian lận, sai sót, để lập báo cáo
tài chính trung thực và hợp lý, nhằm bảo vệ, sử dụng và quản lý tài sản của đơn vị.
Việc xây dựng và duy trì một hệ thống kiểm soát nội bộ là bổn phận, trách nhiệm
của lãnh đạo đơn vị. Tuy nhiện, rủi ro kiểm soát vẫn xuất hiện và khó có thể tránh khỏi
vì những hạn chế vốn có của mọi hệ thống kiểm soát nội bộ.
- Yêu cầu của nhà quản lý là chi phí cho kiểm soát phải ít hơn những tổn thất do sai
sót và gian lận gây ra.
- Kiểm soát chỉ tập trung vào những nghiệp vụ đã thấy trước chứ không phải vào
các nghiệp vụ đột xuất và bất thường.
- Các khả năng sai phạm của con người luôn có thể xảy ra.
- Việc điều hành kiểm tra có thể bị phá vỡ do có sự thông đồng với bênh ngoài hay
với nhân viên của đơn vị.
- Các thành viên ban lãnh đạo đơn vị có thể gian lận và vi phạm quy chế.
Tương tự như rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên không thể gây ảnh hưởng đến mà
chỉ có thể đánh giá nhằm phục vụ cho công tác kiểm toán.
1.1.2.3 Rủi ro phát hiện (detected risk_DR)
Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản
mục trong báo cáo tài chính khi riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán,
kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được (VAS 400 " Đánh giá rủi ro
và kiểm soát nội bộ")
Trang 4

5. Luanvan84@gmail.com
Văn bản chỉ đạo Kiểm toán Quốc tế số 25 cho rằng: “Rủi ro phát hiện là rủi ro mà
kiểm toán viên không phát hiện được những sai sót hiện có trong các số dư tài khoản,
các loại nghiệp vụ. Những sai sót này có thể là sai sót nghiêm trọng xảy ra đơn lẻ
hoặc có thể kết hợp với những sai sót trong số dư những loại nghiệp vụ khác. Mức rủi
ro phát hiện có quan hệ trực tiếp với những phương pháp của kiểm toán viên”.
Như vậy, rủi ro phát hiện là khả năng khi áp dụng các thủ tục kiểm toán nhưng
kiểm toán viên vẫn không phát hiện được những sai lệch trọng yếu của báo cáo tài
chính. Rủi ro phát hiện có nguyên nhân bắt nguồn trực tiếp từ nội dung, thời gian và
phạm vi của các thử nghiệm do kiểm toán viên thực hiện.
Mức rủi ro phát hiện sẽ giảm xuống nếu kiểm toán viên tăng các thử nghiệm cơ
bản(bao gồm thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết nghiệp vụ). Đối với kiểm tra chi tiết
nghiệp vụ, kiểm toán viên mở rộng phạm vi kiểm tra hoặc tăng cường cỡ mẫu của các
thử nghiệm. Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên phải có
trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý rủi ro
phát hiện.
Tuy nhiên, một số rủi ro phát hiện sẽ thường vẫn xảy ra cho dù có kiểm tra 100%
các số dư và các loại nghiệp vụ vì kiểm toán viên có thể lựa chọn và áp dụng các
phương pháp kiểm toán không phù hợp, áp dụng sai các phương pháp kiểm toán, hoặc
giải thích hay nhận định sai các kết quả kiểm toán.
Rủi ro phát hiện ảnh hưởng bởi các nhân tố như:
- Nội dung, phạm vi và thời gian của các thử nghiệm cơ bản.
- Rủi ro chọn mẫu: rủi ro do mẫu được chọn không đủ đại diện cho tổng thể.
- Rủi ro do không chọn mẫu: rủi ro KTV đưa ra kết luận sai dựa trên những bằng
chứng có sẵn.
1.1.3 Mối quan hệ giữa các bộ phận của rủi ro kiểm toán
Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tồn tại độc lập với công tác kiểm toán, chúng
nằm ngay trong chức năng hoạt động kinh doanh và môi trường quản lý của doanh
nghiệp, cũng như trong bản chất của các số dư tài khoản và loại nghiệp vụ. Rủi ro tiềm
tàng và rủi ro kiểm soát nằm ngoài công việc kiểm toán, chúng luôn luôn tồn tại cho
dù có thực hiện kiểm toán hay không. Vì vậy, kiểm toán không thể giảm thấp rủi ro
tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, tuy nhiên, nếu kiểm toán viên đánh giá xác đáng các loại
rủi ro này thì có thể xác định mức độ rủi ro có thể chấp nhận được trên cơ sở rủi ro
kiểm toán mong muốn.
1.1.3.1 Mô hình rủi ro kiểm toán
Lịch sử hình thành mô hình rủi ro kiểm toán:
Trọng yếu và rủi ro kiểm toán đóng vai trò cốt yếu trong toàn bộ cuộc kiểm toán,
nhận diện được vấn đề đó, nhiều nhà nghiên cứu đã tham gia tìm hiểu và nghiên cứu
bản chất của rủi ro kiểm toán, các thành phần của rủi ro kiểm toán và quan hệ giữa các
thành phần này. Bằng cách ứng dụng kĩ thuật thống kê trong kiểm toán, mô hình rủi ro
kiểm toán đã được hình thành.
Trước tiên, bắt đầu bằng việc đưa ra giả thuyết thống kê về báo cáo tài chính, và
xác định mức rủi ro alpha và rủi ro beta(sai lầm loại 1 và sai lầm loại 2).
- Sai lầm loại 1(rủi ro từ chối sai): đây là xác suất từ chối báo cáo tài chính trong
khi báo cáo này được trình bày trung thực và hợp lý hay nói cách khác là báo cáo
không có sai sót trọng yếu những vẫn bị cho là có sai sót trọng yếu.
Trang 5

6. Luanvan84@gmail.com
- Sai lầm loại 2(rủi ro chấp nhận sai): là xác suất chấp nhận báo cáo tài chính
không trung thực hợp lý.
Nếu sai lầm loại 1 chỉ làm cho công việc của kiểm toán viên không hiệu quả vì
kiểm toán viên phải thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán mà kết quả cuối cùng cho
thấy báo cáo tài chính là trung thực, hợp lý. Trong khi đó, sai lầm loại 2 lại thực sự
gây ra ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của kiểm toán, vì kiểm toán viên đã không thể
phát hiện ra sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phải quan
tâm đến vấn đề này vì nếu thất bại trong việc phát hiện các sai sót trọng yếu thì có thể
dẫn đến hậu quả nghiêm trọng. Trên cơ sở xác định được tầm quan trọng của sai lầm
loại 2 mà hình thành nên mô hình rủi ro kiểm toán. Ban đầu, chỉ xác định sai lầm loại
2 trong quan hệ với môi trường kiểm soát của đơn vị khách hàng và thủ tục kiểm
toán(bao gồm thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết).
Đến năm 1977, Arthur Andersen (1885-1947) đã đề cập đến “rủi ro tiềm tàng” kết
hợp trong mô hình rủi ro kiểm toán. Việc đưa rủi ro tiềm tàng vào mô hình kiểm toán
là một trong những khái niệm quan trọng nhất của kiểm toán. Nó ngụ ý rằng kiểm toán
viên phải cố gắng dự đoán nơi nào trên báo cao tài chính có nhiều khả năng xảy ra sai
sót nhất và ngược lại. Thông tin này có ảnh hưởng đến tổng số lượng bằng chứng mà
kiểm toán viên cần phải thu thập và cụ thể là số lượng bagf chứng cần pahir thu thập
thong qua các loại thử nghiệm kiểm toán.
Đến năm 1983, AICPA đã ban hành SAS số 47 hợp thành một bộ phận của
AU(phần 32). Theo đó, mô hình rủi ro kiểm toán với sự kết hợp giữa các thành phần
trong rủi ro kiểm toán : rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện. Mô hình
như sau:
AR = (IR x CR) x DR
Trong đó:
- AR: Rủi ro kiểm toán (Audit risk)
- IR: Rủi ro tiềm tàng (Inherent risk)
- CR: Rủi ro kiểm soát (Control risk)
- DR: Rủi ro phát hiện (Detection risk)
Trong mô hình này, một giả định được đưa ra là tồn tại sự độc lập giữa các thành
phần của rủi ro kiểm toán. Điều này đã được chứng minh là hoàn toàn đúng bởi
Webner(2007), ông đã chứng minh sự độc lập này dựa trên cơ sở lý thuyết xác suất,
đây là cơ sở nền tảng cho mô hình rủi ro kiểm toán.
Mô hình rủi ro kiểm toán ra đời đã cung cấp một khuôn khổ giúp cho kiểm toán
viên trong việc đánh giá rủi ro kiểm toán, các thành phần cuả rủi ro kiểm toán và từ đó
xác định thủ tục kiểm toán hợp lý.
Mối quan hệ giữa các loại rủi ro được thể hiện qua mô hình kiểm toán
sau:
Trong các thành phần của mô hình rủi ro kiểm toán, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm
soát tồn tại độc lập với kiểm toán, kiểm toán viên chỉ có thể đánh giá các loại rủi ro
này chứ hoàn toàn không thể ảnh hưởng đến sự tồn tại của chúng. Tuy nhiên, như trên
đã trình bày, kiểm toán viên phải đảm báo rủi ro phát hiện dựa trên cơ sở đánh giá 2
loại rủi ro trên và rủi ro kiểm toán mong muốn.
Dựa theo mô hình kiểm toán mà kiểm toán viên đánh giá rủi ro phát hiện và các thủ
tục tương ứng. Có 2 mô hình kiểm toán cần quan tâm:
Trang 6

7. Luanvan84@gmail.com
- Mô hình định lượng rủi ro kiểm toán(Quantified audit risk model).
- Mô hình không định tính rủi ro kiểm toán(Non-Quantified audit risk model).
 Thứ nhất, mô hình định lượng rủi ro kiểm toán.
Mô hình như sau:
AR = ( IR x CR) x DR
Hay:
AR
DR =
IR xCR
Ví dụ 1: Giả sử trong kế hoạch, kiểm toán viên phân tích và đánh giá các rủi ro như
sau:
Rủi ro kiểm toán mong muốn: AR= 5%
Kiểm toán viên đánh giá: IR = 75%
CR =30%
Do đó: DR = 0,05/(0,75x0,3) = 0,22
Sau đó kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên thu thập
bằng chứng cho thấy kiểm soát nội bộ không hữu hiệu như đánh giá lúc ban đầu và
kiểm toán viên đánh giá lại rủi ro kiểm soát cao hơn, ví dụ CR = 0,5
Lúc này rủi ro phát hiện được tính lại như sau:
DR= 0,05/(0,75x0,5) = 0,13<0,22
Như vậy, vì kiểm soát nội bộ yếu kém hơn dự tính ban đầu nên kiểm toán viên phải
điều chỉnh mức rủi ro phát hiện xuống thấp hơn và tăng cường kiểm tra để thu thập
thêm bằng chứng kiểm toán.
Ví dụ 2: trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên nhận thấy rằng, khoản mục hàng
tồn kho có tồn tại rủi ro tiềm tàng lớn(do bản chất khoản mục), kiểm toán viên đánh
giá rủi ro tiềm tàng IR = 0,9
Đồng thời thủ tục kiểm soát của doanh nghiệp khách hàng cũng không hiệu quả,
kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát CR = 0,7
Kiểm toán viên xác định rủi ro kiểm toán chấp nhận được AR= 0,5. Khi đó, rủi ro
phát hiện sẽ là:
DR= AR/(IRxCR)=0,05/(0,9 x 0,7)= 0,08
Mặc dù mô hình này đơn giản tuy nhiên, đây không phải là một công thức toán học
thuần túy nên kiểm toán viên có nhiều cách để tính ra rủi ro phát hiện, vì vậy mô hình
này thể hiện nhiều phương pháp để suy nghĩ về rủi ro kiểm toán hơn là cách để tính ra
chúng.
⇒ Cần chú ý một số vấn đề của mô hình này:
(1) Nếu trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên xác định rủi ro tiềm tàng của
khoản mục nào đó bằng 0 và áp dụng một cách máy móc đưa giá trị này vào mô hình
rủi ro kiểm toán
AR = IR (=0) x CR x DR = 0
Trong trường hợp này, nếu áp dụng mô hình toán học thuần túy thì kiểm toán viên
sẽ không phải thu thập bằng chứng kiểm toán vì không tồn tại rủi ro phát hiện.
Trang 7

8. Luanvan84@gmail.com
(2) Nếu kiểm toán viên tin tưởng hoàn toàn vào rủi ro kiểm soát và đánh giá rủi ro
kiểm soát CR= 0. Lúc đó:
AR = IR x CR(=0) x DR = 0
Tương tự như trường hợp trên, nếu áp dụng mô hình toán học thuần túy thì kiểm
toán viên sẽ không phải thu thập bằng chứng kiểm toán vì không tồn tại rủi ro phát
hiện.
(3) Kiểm toán viên không thể đưa ra một mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được quá
cao và kết quả là tồn tại một mức rủi ro phát hiện quá cao.
AR = IR (= 0,8) x CR (=0,8) x DR (= 0,5) = 0,32
(4) Nếu kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng ở mức cao tức
IR = 1, CR = 1 thì lúc đó vẫn phù hợp.
AR = IR (= 1) x CR (=1) x DR (= 0,05) = 0,05
Mặc dù đã xác định được mô hình rủi ro kiểm toán, tuy nhiên, do tính phức tạp của
mô hình và những giả thuyết đi kèm nên kiểm toán viên đã đưa ra một cách xác định
rủi ro phát hiện phù hợp trên cơ sở đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ri kiểm soát
theo 3 mức: thấp, trung bình và cao.
Ngoài ra, đánh giá của KTV về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát vẫn mang tính
ước đoán chủ quan. Nếu KTV đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ thấp hơn so với thực tế,
thì khi đó rủi ro phát hiện sẽ cao ở mức thích hợp và số lượng bằng chứng kiểm toán
cần thu thập sẽ giảm. Để giải quyết vấn đề này KTV thường sử dụng mô hình kiểm
toán định tính.
 Thứ hai, mô hình kiểm toán định tính
Đánh giá của KTV về rủi ro kiểm soát
Cao Trung bình Thấp
Đánh giá của Cao Thấp nhất Thấp Trung bình
KTV về rủi ro Trung bình Thấp Trung bình Cao
tiềm tàng Thấp Trung bình Cao Cao nhất
Bảng 2: Mối quan hệ giữa các loại rủi ro
Trong bảng trên:
- Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được chia thành ban mức: thấp, trung bình và
cao.
- Rủi ro phát hiện được chia ra làm năm mức: thấp nhất, thấp, trung bình, cao và
cao nhất. Tương ứng với mỗi mức độ đánh giá về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát thì
kiểm toán viên sẽ đánh giá được rủi ro phát hiện sao cho mức rủi ro kiểm toán mong
muốn ở mức thấp nhất.
Qua bảng trên ta có thể thấy sự kết hợp giữa rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi
ro phát hiện do kiểm toán viên dự kiến( dựa trên rủi ro phát hiện chấp nhận được) là mối
quan hệ tỉ lệ nghịch. Chẳng hạn, khi kiểm toán viên tin rằng rủi ro tiềm tàng và rủi ro
kiểm soát là cao thì kiểm toán viên phải dự kiến rủi ro phát hiện ở mức thấp nhất để hạn
chế rủi ro kiểm toán ở mức độ chấp nhận được. Ngược lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro
kiểm soát đều ở mức độ thấp thì kiểm toán viên có thể dự kiến rủi ro phát hiện ở mức độ
cao mà vẫn hạn chế rủi ro kiểm toán ở mức mong muốn.
Trang 8

9. Luanvan84@gmail.com
Những hạn chế trong việc sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán
Thứ nhất mô hình rủi ro kiểm toán vẫn chỉ mang tính kế hoạch. Việc áp dụng mô
hình này được tiến hành trong giai đoạn lập kế hoạch, trong giai đoạn này kiểm toán
viên chỉ đánh giá một cách khái quát và mang tính chủ quan về rủi ro kiểm soát, rủi ro
kiểm toán mong muốn. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, nếu KTV nhận định rằng
mức rủi ro kiểm toán mong muốn có thể thấp hơn đối với khoản mục này so với khoản
mục khác thì kiểm toán viên vẫn có thể giảm mức rủi ro kiểm toán mong muốn của
khoản mục đó xuống. Diều này là không hợp lý vì một khi các mức rủi ro kiểm toán
mong muốn đã xác lập thì công tác kiểm toán sẽ bị điều chỉnh và khi đó công tác kiểm
toán sẽ gặp nhiều khó khăn vì phải xác định lại thủ tục kiểm toán để thu thập số lượng
bằng chứng mới. Đồng thời, khi mức rủi ro đã được đánh giá và theo đó, kế hoạch
kiểm toán được xây dựng thì khi có sự thay đổi về mức rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm
soát thì phải tính lại rủi ro phát hiện là điều không thích hợp.
Thứ hai mô hình rủi ro kiểm toán có tính phức tạp cao, nếu không hiểu thấu đáo
những thành phần trong mô hình thì việc áp dụng rất khó khăn. Trong đó, việc đánh
giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát có tính tương đối, chủ yếu dựa trên cơ sở xét
đoán của kiểm toán viên chứ không tồn tại một hướng dẫn cụ thể, nên dễ đưa đến một
vấn đề là ảnh hưởng đến việc xác lập mức rủi ro phát hiện và từ đó ảnh hưởng đến
bằng chứng thu thập để đưa ra ý kiến kiểm toán.
1.1.4 Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và mức trọng yếu
1.1.4.1 Trọng yếu
Thực trạng hoạt động tài chính của một đơn vị là một vấn đề rất rộng trong khi đó
những người sử dụng thông tin chỉ quan tâm đến bản chất của thực trạng tài chính chứ
không phải quan tâm đến toàn bộ các số liệu thể hiện tình hình tài chính. Vì vậy, trong
kiểm toán có thể bỏ qua những vấn đề không cơ bản, không bản chất sao cho không
ảnh hưởng đến nhận thức của người sử dụng báo cáo tài chính. Do đó, khái niệm trọng
yếu được đưa ra như là một điều cơ bản, quan trọng phản ánh bản chất đối tượng kiểm
toán.
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VAS) số 320 “Tính trọng yếu trong kiểm
toán” định nghĩa: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng dùng để thể hiện tầm quan trọng của
một thông tin(một số liệu kế toán) trong BCTC”. Đồng thời: “Thông tin được coi là
trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó
thì sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Mức trọng
yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của sai sót được đánh
giá trong hoàn cảnh cụ thể. Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ
không phải là nội dung của thông tin cần phải có. Tính trọng yếu của thông tin cần
phải xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính”.
Văn bản chỉ đạo Kiểm toán quốc tế số 25 (IAG 25) do Liên đoàn kế toán quốc tế
(IFAC) soạn thảo và công bố: “Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ(độ lớn), bản chất của
sai phạm(kể cả bỏ sót) thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm, mà trong
bối cảnh cụ thể nếu dựa vào thông tin này để nhận xét thì không chính xác hoặc sẽ đưa
ra những kết luận các sai lầm”. Vì vậy trọng yếu cung cấp một ngưỡng giới hạn hay
một điểm chia cắt chứ không phải là một đặc điểm định tính cơ bản mà một thông tin
hữu ích cần phải có.
Cũng giống như rủi ro, trọng yếu là một yếu tố quan trọng trong kiểm toán. Trong
lĩnh vực kiểm toán kiểm toán nói chung, trọng yếu là một khái niệm hết sức quan
Trang 9

10. Luanvan84@gmail.com
trọng, trọng yếu cùng với khái niệm rủi ro và bằng chứng kiểm toán đã trở thành nền
tảng cho mọi cuộc kiểm toán.
Khái niệm trọng yếu bao hàm hai mặt có liên quan đến đối tượng nhận thức: qui
mô hay tầm cỡ (mặt lượng) và tính hệ trọng (mặt chất) của sai phạm được đánh giá
trong hoàn cảnh cụ thể. Như vậy khi xem xét đối tượng cần quan tâm tới qui mô và
tính chất của đối tượng.
•Về tính chất (mặt chất)
Theo nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số 25, mục 7 qui định: “ Kiểm toán viên xem
lại cả về mặt định tính và định lượng những sai sót mình quan tâm. Vì xét về định tính,
các sai phạm có thể làm nảy sinh các vấn đề liên quan khác. Kiểm toán viên cần đề
phòng các sai phạm dù nhỏ nhưng có tính dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến
báo cáo tài chính’. Ví dụ một khoản thanh toán không hợp pháp của một khoản mục
tương đối quan trọng có thể coi là một sai lầm nghiêm trọng nếu sai phạm này có tính
dây chuyền dẫn đến các sai phạm về công nợ, lỗ, tài sản và doanh thu.
Như vậy, để đánh giá tính trọng yếu có hiệu quả, kiểm toán viên trước hết cần phải
tìm hiểu loại hình, bản chất, qui mô doanh nghiệp, mà có được sự am hiểu tường tận
về đặc điểm của loại hình kinh doanh, các biến động có thể xảy ra. Đồng thời, KTV
cần có sự am hiểu tài chính kế toán, các qui định pháp luật với doanh nghiệp và dựa
vào kinh nghiệm, xét đoán nghề nghiệp của mình để đưa ra đánh giá xác đáng.
Các khoản mục nghiệp vụ được coi là trọng yếu thường bao gồm: các khoản mục,
nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận và các khoản mục có sai sót
hệ trọng.
 Các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc có chứa khả năng gian lận có thể
bao gồm:
- Thứ nhất là, các nghiệp vụ đấu thầu, giao thầu và giao dịch không hợp pháp,
những nghiệp vụ này thường chứa đựng gian lận vì trong đấu thầu việc lựa chọn người
trúng thầu có thể có sự móc nối giữa các bên nhằm thu lợi cho cá nhân.
- Thứ hai là, các nghiệp vụ thanh lý tài sản có khả năng có sự liên kết giữa người
tiến hành thanh lý và người mua tài sản, trong khi tài sản đó vẫn tốt và đang trong quá
trình sử dụng nhưng đã được thanh lý với giá rẻ.
- Thứ ba là, các nghiệp vụ về tiền mặt: các nghiệp vụ này xảy ra thường xuyên, tiền
mặt lại có đặc điểm là gọn nhẹ, dễ biển thủ nên dễ xảy ra gian lận.
- Thứ tư là, các nghiệp vụ về mua bán và thanh toán: doanh nghiệp và khách hàng
hoặc nhà cung cấp có thể móc nối với nhau để kiếm lợi cho bản thân và do đó báo cáo
sai về thực trạng hoạt động của mình …Trong thực tế còn rất nhiều các nghiệp vụ có
khả năng xảy ra gian lận, sai sót
 Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót hệ trọng:
Các nghiệp vụ sai sót này thường xảy ra do trình độ, năng lực yếu kém và tính
thiếu thận trọng của kế toán viên gây ra, nghiệp vụ này có thể bao gồm:
- Thứ nhất là, các nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán và pháp lý nói chung
nhưng sự vi phạm này phải xuất phát từ nguyên nhân không do lỗi cố ý. Nếu vi phạm
bắt nguồn từ việc cố ý thì hành động đó bị coi là gian lận và mức độ ảnh hưởng của nó
sẽ nghiêm trọng hơn rất nhiều.
- Thứ hai là, các khoản mục có sai sót lặp lại nhiều lần. Ví dụ, khoản mục doanh
thu là khoản mục thường hay xảy ra sai sót về thời điểm ghi nhận doanh thu, đặc biệt
nếu doanh thu là của hàng xuất nhập khẩu thì thời điểm ghi nhận doanh thu khác đi sẽ
Trang 10

11. Luanvan84@gmail.com
tạo ra khoản chênh lệch khi qui đổi tỷ giá ra VNĐ vì tỷ giá ngoại tệ luôn thay đổi. Qui
mô của các sai sót này có thể không đủ lớn nhưng do lặp lại nhiều lần nên ảnh hưởng
cộng dồn hay lũy kế của nó phải được đánh giá là nghiêm trọng.
- Thứ ba là, các khoản mục có ảnh hưởng trọng yếu đến kỳ sau. Khoản mục chi phí
trả trước dài hạn là một ví dụ điển hình cho trường hợp này, nếu có sai sót trong việc
ghi nhận giá trị của khoản mục này thì quá trình phân bổ chi phí không những ảnh
hưởng đến kỳ kinh doanh hiện tại mà còn ảnh hưởng đến các kỳ kinh doanh tiếp theo.
- Thứ tư là, các khoản mục nghiệp vụ là đầu mối hoặc hậu quả liên quan đến nhiều
khoản mục, nghiệp vụ khác. Khi có sai sót xảy ra ở các khoản mục đầu mối này sẽ gây
ra phản ứng dây chuyền dẫn tới sai sót ở các khoản mục khác, vì vậy sai sót đó phải
được đánh giá là trọng yếu. Chẳng hạn, nếu có sai sót trong khoản mục chi phí sản
xuất do việc tính khấu hao cho tài sản cố định sử dụng ở bộ phận sản xuất không đúng
sẽ dẫn đến sai sót trong khoản mục hàng tồn kho, khoản mục giá vốn hàng bán và từ
đó dẫn đến sai sót ở khoản mục lợi nhuận. Đối với các sai sót xảy ra ở khoản mục lợi
nhuận thường được đánh giá là nghiêm trọng vì nó liên quan trực tiếp đến nghĩa vụ
của doanh nghiệp với Nhà nước. Do đó, sai sót ở khoản mục chi phí được xác định là
trọng yếu.
Như vậy, để đưa ra đánh giá xác đáng về tính trọng yếu làm cơ sở nền tảng cho quá
trình thực hiện kiểm toán, KTV cần quan tâm xem xét tổng thể các yếu tố liên quan đến
bản chất của đối tượng kiểm toán. Đánh giá trọng yếu đặt ra yêu cầu xác định nội dung
kiểm toán với nguyên tắc không bỏ qua bất các khoản mục, nghiệp vụ có qui mô lớn và
có tính hệ trọng, phản ánh bản chất đối tượng. Theo Nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số
25, mục 7 : “Tất cả các khoản mục, nghiệp vụ mang tính bản chất của đối tượng kiểm
toán đều liên quan trực tiếp đến quá trình nhận thức đúng đắn và đầy đủ về đối tượng
kiểm toán, từ đó đưa ra ý kiến kiểm toán”.
•Về quy mô(mặt lượng)
Trọng yếu là một khái niệm tương đối nhiều hơn là tuyệt đối. Qui mô tuyệt đối là
một con số tuyệt đối thể hiện mức quan trọng mà không cần cân nhắc thêm bất kỳ một
yếu tố nào khác, tuy nhiên, trong thực tế, rất khó ấn định một con số cụ thể về tầm cỡ
cho những điểm cốt yếu của nội dung kiểm toán, đặc biệt là khi có yếu tố tiềm ẩn. Một
số tiền cụ thể có thể coi là trọng yếu đối với một công ty có qui mô nhỏ nhưng có thể
lại là quá nhỏ đối với một công ty có qui mô lớn. Vì vậy, việc xem xét áp dụng qui mô
tương đối sẽ hợp lý hơn. Qui mô tương đối là mối quan hệ tương quan giữa đối tượng
cần đánh giá với một số gốc.
Ngoài ra, khi xem xét qui mô của trọng yếu, KTV cần chú ý không chỉ qui mô
tuyệt đối hay tương đối mà còn phải cân nhắc cả sự ảnh hưởng lũy kế của đối tượng
xem xét. Trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 “Gian lận và sai sót” có qui
định: “KTV không được cho rằng các gian lận và sai sót xảy ra là đơn lẻ và biệt lập,
trừ khi đã xác định rõ ràng”. Đoạn 07 – Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 “Tính
trọng yếu trong kiểm toán ”qui định: “KTV cần xem xét khả năng có nhiều sai sót là
tương đối nhỏ nhưng tổng hợp lại có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Ví dụ, một sai
sót trong thủ tục hạch toán cuối tháng có thể trở thành một sai sót trọng yếu , tiềm tàng
nếu như sai sót đó cứ tiếp tục tái diễn vào mỗi tháng”
Trong tổ chức kiểm toán, khái niệm trọng yếu còn được sử dụng để xem xét liệu
các sai phạm trên báo cáo tài chính có thể bỏ qua được hay không, từ đó quyết định
loại báo cáo kiểm toán sẽ phát hành. Để quyết định điều này kiểm toán viên phải xác
Trang 11

12. Luanvan84@gmail.com
định mức trọng yếu(hay còn gọi là mức sai sót có thể bỏ qua) cho toàn bộ báo cáo tài
chính. Đây là lượng tối đa mà kiểm toán viên cho rằng ở mức độ đó các báo cáo tài
chính có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến nhận thức của người sử dụng
thông tin tài chính và từ đó ảnh hưởng đến quyết định của họ.
1.1.4.2 Mối quan hệ giữa mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán
Giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Theo chuẩn
mực kiểm toán quốc tế ISA số 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán” thì mức trọng
yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với nhau, mức trọng yếu càng cao
thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại.
Thực vậy, nếu mức trọng yếu có thể chấp nhận được tăng lên thì rủi ro kiểm toán
sẽ giảm xuống, vì khi giá trị sai sót có thể bỏ qua tăng lên thì khả năng xảy ra sai sót
trọng yếu sẽ phải giảm xuống. Ngược lại, nếu giảm mức trọng yếu có thể chấp nhận
được , rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên. Mối quan hệ này có ý nghĩa quan trọng trong việc
xác định nội dung, phạm vi và thời gian của các thủ tục kiểm toán. Nếu sau khi lập
xong chương trình kiểm toán chi tiết, kiểm toán viên phát hiện rằng mức trọng yếu
phải thấp hơn, do đó rủi ro kiểm toán phải tăng lên. Để bù lại kiểm toán viên phải mở
rộng phạm vi kiểm toán và lựa chọn phương pháp kiểm toán hữu hiệu hơn để có thể
giảm rủi ro phát hiện xuống mức chấp nhận được.
Việc xác định, đánh giá và quản lý rủi ro kiểm toán được thực hiện xuyên suốt toàn
bộ cuộc kiểm tóan.
1.2 Đánh giá rủi ro kiểm toán:
Tình hình tài chính cũng như hiệu quả nghiệp vụ là vấn đề rất rộng và trên thực tế
không thể kiểm toán được tất cả các thông tin đã thu được và chưa thu được của hoạt
động tài chính và nghiệp vụ phải kiểm toán. Mặt khác, người sử dụng thông tin cũng
chỉ quan tâm đến bản chất của thực trạng hoạt động tài chính và hiệu quả hoạt động.
Điều đó dẫn tới tính tất yếu phải lựa chọn nội dung, phương pháp, thủ tục kiểm toán
tối ưu để vừa đánh giá đúng bản chất đối tượng kiểm toán, vừa đáp ứng kịp thời nhu
cầu của người quan tâm với giá phí kiểm toán thấp trên cơ sở thực hiện đủ những thủ
tục kiểm toán cần thiết.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 (VSA - 300) “Lập kế hoạch kiểm toán”
cho thấy vai trò của việc đánh giá rủi ro kiểm toán trong quá trình lập kế hoạch: “Kế
hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo phát hiện gian lận,
rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời
hạn” và “khi xây dựng chương trình kiểm toán, KTV phải xem xét các đánh giá về rủi
ro tiềm tang, rủi ro kiểm soát, cũng như mức độ đảm bảo phải đạt được thông qua thử
nghiệm cơ bản”.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 530 (VAS – 530) “Lấy mẫu kiểm toán và các
thủ tục lựa chọn khác” quy định về cỡ mẫu như sau: “Kiểm toán phải đảm bảo rủi ro
kiểm toán do áp dụng phương pháp lấy mẫu giảm xuống mức có thể chấp nhận được
khi xác định cỡ mẫu. Cỡ mẫu chịu ảnh hưởng bởi mức rủi ro kiểm toán. Rủi ro kiểm
toán có thể chấp nhận được càng thấp, thì cỡ mẫu cần thiết sẽ càng lớn”. Như vậy rủi
ro kiểm toán có ảnh hưởng một cách trực tiếp đến cỡ mẫu đồng thời ảnh hưởng tới quá
trình thu thập bằng chứng, cũng như ảnh hưởng trực tiếp tới hiệu quả cuộc kiểm toán.
Trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán, KTV phải sử dụng khả năng xét đoán
nghề nghiệp để đánh giá rủi ro tiềm tàng xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được.
Trang 12

13. Luanvan84@gmail.com
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VAS – 240) “Gian lận và sai sót” cũng
quy định: “Khi lập kế hoạch và khi thực hiện kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán
phải đánh giá rủi ro về những gian lận và sai sót có thể có, làm ảnh hưởng trọng yếu
đến báo cáo tài chính và phải trao đổi với Giám đốc (hoặc người đứng đầu đơn vị) về
mọi gian lận hoặc sai sót quan trọng phát hiện được”.
Như vậy có thể nói rủi ro kiểm toán được đề cập đến trong suốt cuộc kiểm toán,
cho thấy tầm quan trọng và mức ảnh hưởng của nó tới công việc kiểm toán báo cáo tài
chính. Chính vì vậy mà công việc đánh giá rủi ro kiểm toán là rất quan trọng và cần
phải được thực hiện bởi những kiểm toán viên có trình độ cao.
Rủi ro kiểm toán chủ yếu được KTV xác định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm
toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 (VAS – 400) “Đánh giá rủi ro và kiểm
soát nội bộ” đã nêu rõ: “Rủi ro kiểm toán được xác định trước khi lập kế hoạch kiểm
toán và trước khi thực hiện kiểm toán”. Công tác đánh giá rủi ro kiểm toán bao gồm
đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện dựa trên mức rủi ro kiểm
toán chấp nhận được. . Việc đánh giá rủi ro kiểm toán được thực hiện thuần tự như
sau:
Đánh giá rủi ro
kiểm toán chấp
nhận được
Đánh giá rủi Đánh giá rủi xác định rủi ro
ro tiềm tàng ro kiểm soát phát hiện
Bảng 3: Trình tự đánh giá rủi ro kiểm toán
1.2.1 Xác định rủi ro kiểm toán chấp nhận được
Rủi ro kiểm toán chấp nhận được là mức rủi ro mà kiểm toán viên sẵn sàng chấp
nhận báo cáo tài chính tồn tại sai phạm trọng yếu mà sau khi cuộc kiểm toán kết thúc
và nhận xét chấp nhận. Khi kiểm toán quyết định một tỷ lệ rủi ro kiểm toán mong
muốn thấp hơn, điều này có nghĩa kiểm toán viên muốn được chắc hơn là các báo cáo
tài chính ít bị sai phạm trọng yếu hơn. Mức rủi ro này có đặc điểm :
- Trong tất cả mọi lĩnh vực thì rủi ro luôn tồn tại và trong kiểm toán tài chính thì
cũng vậy, luôn luôn tồn tại rủi ro không phát hiện được những sai phạm trọng yếu. Do
đó, rủi ro chấp nhận được không thể bằng 0. Và :
- Chức năng của kiểm toán viên là phát hiện những sai phạm trọng yếu trong
thoonh tin tài chính của công ty khách hàng. Nếu không phát hiện ra sai phạm trọng
yếu thì chức năng kiểm toán bị vi phạm, do đó, không thể có rủi ro kiểm toán chấp
nhận được là 100%.
Từ đó, có thể xác định rủi ro kiểm toán chấp nhận được sẽ trong khoảng từ 0 đến 1.
Các công ty kiểm toán luôn cân nhắc nhiều vấn đề để đạt được một mức rủi ro kiểm
toán phù hợp, vừa đảm bảo thông tin tài chính cung cấp, vừa đảm bảo sự hiệu quả về
chi phí kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên xác định mức rủi ro
mong muốn cho toàn bộ báo cáo tài chính và sau đó là cho từng khoản mục. Mức rủi
Trang 13

14. Luanvan84@gmail.com
ro mong muốn này sẽ quyết định quyết định khối lượng công việc mà kiểm toán viên
cần thực hiện. Mức rủi ro mong muốn phụ thuộc vào các yếu tố sau :
- Thông tin tài chính đóng một vai trò vô cùng quan trọng, đó là bộ mặt của doanh
nghiệp, là cơ sở để nhà đầu tư, chủ nợ, khách hàng…ra quyết định. Trên cơ sở đó, nếu
mức độ người sử dụng báo cáo tài chính của đơn vị khách hàng càng lớn thì mức rủi ro
chấp nhận được càng thấp. Quy mô này được xác định dựa trên bản chất của công ty
về :
• Quy mô của công ty khách hàng : nếu quy mô của công ty càng lớn, các báo
cao kiểm toán sẽ được sử dụng càng rộng rãi, quy mô này được đo lường bằng
tổng tài sản hoặc có thể là tổng thu nhập....hiện nay, những công ty có quy mô
tầm cỡ tập trung là doanh nghiệp có niêm yết trên thị trường chứng khoán….
• Sự phân phối quyền sở hữu : mức độ phân phối càng cao thì rủi ro kiểm toán
chấp nhận được phải càng thấp so với công ty có mức độ phân phối nhỏ hơn.
• Bản chất và quy mô của công nợ : đối với những công ty mà có một số lượng
lớn công nợ thì những báo cáo sau kiểm toán của những công ty này sẽ được
quan tâm của các chủ nợ thực tế và tiềm năng hơn là những công ty có ít công
nợ.
• …..
- Đồng thời cần phải xem xét khả năng công ty khách hàng gặp khó khăn sau khi
báo cáo tài chính sau kiểm toán được công bố, điều này dựa trên:
• Khả năng hoán chuyển thành tiền của tài sản.
• Kết quả hoạt động kinh doanh của năm trước.
• Các biện pháp nhằm gia tăng quá trình tài trợ.
• Bản chất hoạt động của công ty khách hàng.
• Năng lức của ban quản trị.
Mức độ rủi ro kiểm toán là như nhau đối với các kiểm toán viên khác nhau. Trong một
môi trường lý tưởng thì các kiểm toán viên khác nhau sẽ lập cùng một mức rủi ro kiểm
toán đối với bất kỳ cuộc kiểm toán nào, các mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được sẽ
chỉ phản ánh những trường hợp khác nhau. Tho như nghiên cứu thì cùng với một mức
rủi ro kiểm toán chấp nhận được là như nhau thì với mỗi kiểm toán viên sẽ có nỗ lưc
khách nhau trong việc thu thập bằng chứng để đạt được mức rủi ro đó. Công việc của
kiểm toán viên cụ thể phụ thuộc vào những vấn đề như:
- Sự định hướng của mỗi công ty kiểm toán cho nhân viên của mình là các kiểm
toán viên phải tuân thủ đầy đủ những nguyên tắc nghề nghiệp trong quá trình
thực hiện kiểm toán ở bất kỳ đơn vị nào.
- Sự cạnh tranh giữa các công ty kiểm toán. Xét cho cùng thì kiểm toán cũng là
một ngành cung cấp dịch vụ, do đó, quyết định chọn công ty kiểm toán là do
khách hàng quyết định. Khi một công ty kiểm toán đặt ra một mức rủi ro kiểm
toán chấp nhận được thấp hơn các công ty kiểm toán khác thì điều tất yếu sẽ
xảy ra đó là giá phí kiểm toán sẽ cao lên, như vậy khách hàng sẽ chuyển sang
ký hợp đồng vói công ty kiểm toán khác có giá phí rẻ hơn.
- Trình độ nghiệp vụ mỗi kiểm toán viên có một trình độ riêng nên khả năng
đáp ứng cho một mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được sẽ khác nhau
1.2.2 Đánh giá rủi ro tiềm tàng
Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên dựa vào các yếu tố sau:
Trang 14

15. Luanvan84@gmail.com
- Bản chất kinh doanh của khách hàng: rủi ro tiềm tàng thường bị tăng lên bởi
những đặt thù của ngành nghề kinh doanh mà nó có thể tạo ra khó khăn cho kiểm toán
hoặc những khoản không chắc chắn do đó có thể làm tăng những gian lận hoặc những
sai sót trên báo cáo tài chính.
Ví dụ: khách hàng kinh doanh trong lĩnh vực bảo hiểm sẽ rất khó khăn trong việc
hạch toán doanh thu, do đó việc kiểm toán doanh thu sẽ khó khăn hơn những doanh
nghiệp sản xuất thông thường.
- Tính trung thực của ban quản trị: ban quản trị không thể xem là hoàn toàn trung
thực trong mọi trường hợp. Khi ban quản trị bị kiểm soát bởi các cá nhân thiếu tính
trung thực thì khả năng các báo cáo tài chính bị báo cáo sai nghiêm trọng sẽ tăng lên
rất cao, do vậy việc đánh giá rủi ro tiềm tàng ở mức rất cao.
- Các bênh đối tác có liên quan: đối với những nghiệp vụ xảy ra giữa các loại hình
kinh tế công ty mẹ, công ty con, hoặc sự sáp nhập giữa các công ty thường tồn tại khả
năng sai phạm tiềm tàng cao.
- Hợp đồng kiểm toán lần đầu hoặc hợp đồng kiểm toán dài hạn: trong những hợp
đồng kiểm toán lần đầu, kiểm toán viên thường thiếu hiểu biết và kinh nghiệm về các
sai sót của các đơn vị khách hàng nên họ thường đánh giá rủi ro tiềm tàng cao hơn so
với các hợp đông kiểm toán dài hạn.
- Kết quả những lần kiểm toán trước: đối với các tài khoản được phát hiện có sai
phạm trong những lần kiểm toán của năm trước, rủi ro tiềm tàng sẽ được đánh giá ở
mức cao. Lý do nhiều loại sai phạm có tính chất hệ thống và các đơn vị thường chậm
chạp không tiến hành các biện pháp sữa chữa nên các sai phạm năm trước có thể sẽ
xảy ra tiếp tục trong năm nay.
- Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên: các nghiệp vụ này có khả năng bị sai
số nhiều hơn các nghiệp diễn ra hằng ngày do khách hàng thiếu kinh nghiệm trong
trong hạch toán các nghiệp vụ đó, do đó rủi ro tiềm tàng đối với các tài khoản trong
các nghiệp vụ này thường bị đánh giá rất cao.
- Các ước tính kế toán: Rủi ro tiềm tàng của các tài khoản phản ánh ước tính kế
toán (dự phòng các khoản phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho…)thường
bị đánh giá cao do việc xác định đúng đắn giá trị của các khoản mục này không những
đòi hỏi sự hiểu biết đúng bản chất các khoản mục, lý thuyết liên quan mà còn phụ
thuộc vào kinh nghiệm và cả sự xét đoán chủ quan của người có kinh nghiệm.
- Số lượng tiền của các số dư tài khoản: các tài khoản có số dư bằng tiền lớn
thường rủi ro tiềm tàng tàng bị đánh giá là cao hơn so với tài khoản có số dư bằng tiền
nhỏ.
Kiểm toán viên cần đánh giá lần lượt các yếu tố trên và quyết định về mức rủi ro
tiềm tàng thích hợp với từng khoản mục trên báo cáo tài chính thông qua phân tích,
phỏng vấn, quan sát. Trong quá trình xem xét những yếu tố này, cần phải đặc biệt lưu
ý đến một số vấn đề như khi đánh giá ban quản trị(giám đốc) thì tính liêm chính của
bộ phận này có thể ảnh hưởng đến nhiều hoặc tất cả các yếu tố của thông tin tài chính
cung cấp hơn so với các yếu tố khác. Trong các chuẩn mực kiểm toán không quy định
mức rủi ro tiềm tàng là bao nhiêu, tuy nhiên, bằng kinh nghiêm xét đoán của mình thì
kiểm toán viên có thể đánh giá độ tin cậy vào rủi ro tiềm tàng là 0 hoặc 1, hoặc cũng
có thể đánh giá rủi ro tiềm tàng với mức từ 0,3 đến 1.
1.2.3 Đánh giá rủi ro kiểm soát
1.2.3.1 Tác dụng của kiểm soát nội bộ đối với công việc kiểm toán
Trang 15

16. Luanvan84@gmail.com
Kiểm tra, kiểm soát luôn là một chức năng quan trọng của quản lý, do đó, khi tổ
chức bất kỳ hoạt động nào của đơn vị, bênh cạnh việc sắp xếp các cơ sở vật chất, nhân
sự thì nhà quản lý luôn phải lồng vào đó sự kiểm soát của mình về các phương diện
thông qua các thủ tục qui định về mặt hoạt động, đó chính là hệ thống kiểm soát nội bộ
của doanh nghiệp. Tương tự như rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát tỷ lệ nghịch với rủ
ro phát hiện và tỷ lệ thuận với bằng chứng kiểm toán. Do đó, việc hiểu được cơ cấu
kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro kiểm soát và ảnh hưởng của chúng đến rủi ro phát
hiện cũng như số lượng bằng chứng thu thập rất quan trọng trong quá trình kiểm toán.
Trên cơ sở đó, kiểm toán viên sẽ tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh
nghiệp nói chung và hệ thống kiểm soát được thiết kế cho từng bộ phận để đánh giá rủi
ro kiểm soát.
Qua mô tả về hệ thống KSNB, KTV sẽ đánh giá việc thiết kế đó có hữu hiệu hay
không, có rủi ro gì xảy ra không và với các điểm nhạy cảm dễ xảy ra rủi ro đó thì
doanh nghiệp đã có biện pháp gì để khắc phục chưa. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội
bộ và và rủi ro kiểm soát không chỉ để xác minh tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát
nội bộ mà còn làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện thử nghiệm cơ bản trên
số dư hoặc nghiệp vụ của đơn vị.
Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ càng hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát càng thấp, trên cơ
sở đánh giá rủi ro kiểm soát đó, kiểm toán viên sẽ lựa chọn phương pháp kiểm toán
tuân thủ, lúc đó thử nghiệm cơ bản sẽ giảm, khối lượng công việc sẽ nhẹ nhàng hơn.
Nếu kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro kiểm soát cao(hệ thống kiểm soát nội bộ yếu
kém), lúc đó kiểm toán viên sẽ thực hiện phương pháp kiểm toán cơ bản.
Một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu phải đảm bảo 7 mục tiêu tổng quát
sau sẽ được thực hiện :
- Tính có thật (validity) : các nghiệp vụ ghi sổ phải phải có thật tức là phải có
căn cứ hợp lý khi ghi vào số,.
- Sự phê chuẩn(Authorization) : các nghiệp vụ khinh tế phải được phê chuẩn
đúng đắn, tức là trước khi thực hiện mọi hoạt động thì phải đảm bảo chúng
phải được phê chuẩn một cách hợp lệ.
- Sự đầy đủ(completeness) : tất cả các nghiệp vụ kinh tê xảy ra đều được ghi
nhận đầy đủ, tức là không được loại bỏ, giấu bớt để ngoài sổ sách về các
nghiệp vụ phát sinh.
- Sự đánh giá(Valuation) : không để xảy ra những sai phạm trong tính toán,
trong việc áp dụng chính sách kế toán, các nghiệp vụ kinh tế phải được đánh
giá đúng đắn.
- Sự phân loại(classification) : các nghiệp vụ kinh tế phải được phân loại đúng
đắn, bảo đảm số liệu được phân loại đúng theo sơ đồ tài khoản của đơn vị và
ghi nhận đúng đắn ở các loại sổ sách kê toán có liên quan.
- Sự đúng kỳ(timing) : các nghiệp vụ kinh tế pahir được ghi nhận đúng kỳ.
- Sự chuyển sổ và tổng hợp chính xác(porting and summarization) : số liệu phải
được ghi chép một cách chính xác vào các sổ.
Việc nghiên cứu và đánh giá về kiểm soát nội cũng giúp cho việc lập kế hoạch
kiểm toán phù hợp. Sau khi kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro kiểm soát, lúc đó
tương ứng với khối lượng bằng chứng kiểm toán thấp hay cao và do đó lập được kế
hoạch về thời gian, chi phí và xác định giá phí kiểm toán phù hợp. Đồng thời, qua
Trang 16

17. Luanvan84@gmail.com
nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên có thể xác định được những
điểm mạnh, yếu của kiểm soát nội bộ, từ đó xác định trọng tâm cho cuộc kiểm toán.
1.2.3.2 Những hạn chế vốn có của hệ thống kiểm soát nội bộ
Một hệ thống kiểm soát nội bộ tốt có thể ngăn chặn được những sai sót và nâng cao
độ tin cậy của dữ liệu kế toán. Tuy nhiên, tác dụng của kiểm soát nội bộ cũng chỉ ở
một chừng mực nhất định. Nguyên nhân là do :
- Phạm vi của kiểm soát nội bộ bị giới hạn những vấn đề về chi phí. Các nhà
quản lý luôn đòi hỏi chi phí bỏ ra cho kiểm soát phải có hiệu quả, nghĩa là chi
phí của kiểm soát nội bộ phải nhỏ hơn các tổn thất do sai sót và gian lận gây ra.
- Kiểm soát nội bộ do người quản lý tổ chức và điều hành, nên nếu người quản lý
muốn gian lận thì hệ thóng kiểm soát nội bộ này không thể phát hiện được.
- Một phần lớn tác dụng của kiểm soát nội bộ dựa trên sự phân công phân nhiệm
do đó, kiểm soát nội bộ có thể bị vô hiệu hóa ki có sự thông đồng giữa các nhân
viên và thông đồng giữa nhân viên và bênh ngoài.
- Kiểm soát nội bộ thường tập trung vào các nghiệp vụ thông thường hoặc dự
kiến được, vì thế khó có thể phát hiện được các sai phạm đột xuất hay bất
thường.
- Những thủ tục kiểm soát có thể không còn phù hợp vì tình hình thực tế của
công ty đã thay đổi.
Như vậy, trong bất kỳ trường hợp nào, dù kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát
rất thấp nhưng điều đó không có nghĩa là không tồn tại những sai sót trọng yếu và bắt
buộc kiểm toán viên phải tiến hành thử nghiệm cơ bản trong mọi trường hợp.
Để kiểm tra tính hữu hiệu của các thủ tục đó trong thực tế thì KTV cần phải thực
hiện thử nghiệm kiểm soát, thủ tục thường được sử dụng là: phỏng vấn, quan sát, thực
hiện lại, đối chiếu, kiểm tra chứng từ; và những thủ tục kiểm toán thường được thực
hiện cho từng phần hành vì thủ tục này sẽ thiết kế riêng cho từng phần hành.
Với phạm vi cả doanh nghiệp, KTV chỉ có thể đánh giá về hệ thống quản lý, phân
chia nhiệm vụ và cách thức điều hành nói chung. Thủ tục thường được KTV thực hiện
cho tất cả các phần hành và với mọi loại doanh nghiệp là thử nghiệm từ đầu đến cuối.
Thực hiện thử nghiệm này, KTV sẽ kiểm tra xem các bước kiểm soát mà doanh nghiệp
đặt ra có được áp dụng trong thực tế hay không, KTV sẽ tiến hành thu thập các giấy
tờ mà theo như qui định cần phải có để thực hiện nghiệp vụ, phỏng vấn các cá nhân
thực hiện để kiểm tra trình độ của họ có đáp ứng được nhu cầu công việc không, có
hiểu về thủ tục được kiểm soát hay không. Để đánh giá xem các thủ tục này có hoạt
động hiệu quả trong thực tế không thì KTV cần dựa vào các điểm kiểm soát chính
của hệ thống KSNB để thiết kế thủ tục kiểm soát cần thiết.
CƠ CẤU KIỂM SOÁT NỘI BỘ
Môi trường kiểm soát Hệ thống kế toán Thủ tục kiểm soát
- Triết Lý Và Phong Các Mục Tiêu Phải Đạt - Sự cách ly đầy đủ về
Cách Điều Hành Của Ban Được; trách nhiệm
Quản Trị. - Có Căn Cứ Hợp Lý - Các thể thức phê
- Cơ Cấu Tổ Chức - Sự Phê Chuẩn chuẩn đúng đắn
- Ban Kiểm Soát Nội - Tính Đầy Đủ - Chứng từ và sổ sách
Bộ - Sự Đánh Giá đầy đủ
- Phân Công Quyền - Sự Phân Loại - Kiểm soát vật chất đối
Hạn Và Trách Nhiệm - Tính chính xác với tài sản và sổ sách
Trang 17

18. Luanvan84@gmail.com
- Chính sách nhân viên - Chuyển sổ và tổng - Kiểm soát độc lập việc
- Cơ chế nội bộ hợp thực hiện
- Các ảnh hưởng bên
ngoài
Bảng 4 : mô tả cơ cấu hệ thống kiểm soát nội bộ.
1.2.3.3 Quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán được khái quát qua những 4 bước
như sau
Trong mô hình rủi ro kiểm toán, có thể chia thành 3 thành phần của rủi ro kiểm
toán:
- Rủi ro tiềm tàng.
- Rủi ro kiểm soát
- Rủi ro phát hiện.
Trong đó, rủi ro phát hiện là do công tác kiểm toán của kiểm toán viên quyết định. Rủi
ro này liên quan đến thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên, bao gồm thủ tục phân tích
và kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư. Do đó, rủi ro phát hiện bao gồm 2 loại đó là:
- Rủi ro do thủ tục phân tích(AP) là rủi ro mà kiểm toán viên bằng cách thực
hiện thủ tục phân tích không phát hiện được những sai sót hay gian lận trọng
yếu.
- Rủi ro chấp nhận sai(Risk of incorrect acceptance-RIA) là loại rủi ro mà kiểm
toán viên chấp nhận một báo cáo tài chính là trung thực và hợp lý trên những
khía cạnh trọng yếu, trong khi đó, báo cáo tài chính đó có tồn tại những sai
sót, gian lận trọng yếu.
Lúc này mô hình rủi ro kiểm toán sẽ là:
AR
RIA =
IR xCR x AP
Nếu kiểm toán viên A tin rằng rủi ro tiềm tàng là cao(IR = 1.0), rủi ro kiểm soát
trung bình (CR = 0,50) và thủ tục phân tích sẽ không thể phát hiện được sai sót
trọng yếu( AP = 1.0). Lúc đó, thủ tục kiểm toán phải được lập kế hoạch sao cho
rủi ro chấp nhận sai là 10%
AR
RIA =
IR xCR x AP
0,05 = 0.1
RIA =
1,0 x 0,50 x 1,0
Nếu kiểm toán viên B tin rằng rủi ro tiềm tàng là cao(IR = 1.0), rủi ro kiểm soát
rất thấp (CR = 0,20) và thut tục phân tích sẽ không thể phát hiện được( AP = 1.0).
Thủ tục kiểm toán cần được lập kế hoạch sao cho rủi ro chấp nhận sẽ là 25%.
AR
RIA = Cần sử dụng mô
IR xCR x AP
hình kiểm toán
0,05 một cách thận
RIA = = 0,25
trọng, kiểm toán
1,0 x 0,20 x 1,0
Trang 18

19. Luanvan84@gmail.com
viên A xác định rủi ro chấp nhận sai thấp hơn kiểm toán viên B, lúc đó, kiểm toán
viên A phải thực hiện công việc kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư cụ thể là với
một mẫu lớn hơn, nhằm giảm rủi ro chấp nhận sai. Điều này ảnh hưởng đến chi
phí rất nhiều, chính vì vậy, cần phải đánh giá rủi ro kiểm soát một cách xác đáng
để xác định rủi ro chấp nhận sai hợp lý vừa đảm báo chức năng và hiệu quả về
chi phí và thời gian.
⇒ Như vậy, phải đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát như thế nào đề đưa ra kết luận
rủi ro chọn mẫu.
Trên cơ sở xác định tầm quan trọng của việc đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán
viên phải đánh giá rủi ro kiểm soát nhằm xác định rủi ro phát hiện và kết luận về rủi ro
chọn mẫu kiểm toán một cách xác đáng nhất, tức là có sự phù hợp giữa thời gian, chi
phí, và hiệu quả.
Đồng thời, việc đánh giá rủi ro kiểm soát đóng vai trò uqna trọng trong xác định
công việc của kiểm toán trong giai đoạn thực hiện và quyết định đến chi phí kiểm, thời
gian kiểm toán.
Quy trình đánh giá rủi ro kiểm soát(4 bước)
• Bước 1: Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị để lập kế hoạch
kiểm toán
Công việc này được thực hiện ở giai đoạn lập kế hoạch nhằm xác định loại sai
phạm có thể bỏ qua và các nhân tố làm tăng rủi ro xảy ra sai phạm cũng như xác định
được phương pháp kiểm toán hữu hiệu.
Sau khi tìm hiểu sự tồn tại của hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung, kiểm toán viên
sẽ đi vào tìm hiểu kiểm soát nội bộ trong từng phần hành kế toán. Để phục vụ cho mục
đích này, kiểm toán viên thường chia hệ thống kiểm soát nội bộ thành các chu trình
nghiệp vụ(transaction cycles). Việc phân chia này tùy thuộc vào vào đặc thù của đơn
vị và kinh nghiệm của kiểm toán viên.
Ví dụ: một doanh nghiệp có thể phân chia thành những chu trình sau:
- Chu trình bán hàng, thu tiền.
- Chu trình mua hàng và thanh toán.
- Chu trình tiền lương.
- Chu trình sản xuất.
- Chu trình tài chính.
Sơ đồ chu trình kinh doanh:
------------------------------------------------------------------------------
 Các phương pháp tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ.
Dựa vào các phương pháp như phỏng vấn những người quản lý chủ chốt, đọc tài
liệu, quan sát hay sử dụng những hiểu biết và kinh nghiệm trước đây của KTV về lĩnh
vực hoạt động cũng như khách hàng để tìm hiểu về chức năng nhiệm vụ, cơ cấu tổ
chức và quyền hạn của hội đồng quản trị, BGD và các phòng ban; tìm hiểu về tư duy
quản lý, phong cách điều hành của các thành viên chủ chốt, chính sách cũng như cơ
chế nội bộ của doanh nghiệp.
Xem xét các tài liệu về kiểm soat nội bộ của đơn vị như sơ đồ tổ chức, sơ đồ hạch
toán, các văn bản nội bộ về qui chế kiểm soát nội bộ….Nếu có thể, bao gồm cả báo
cáo và tư liệu của bộ phận kiểm toán nội bộ. Kiểm toán viên có thể xem xét hồ sơ của
các cuộc kiểm toán trước, tuy nhiên cần chú ý cập nhật những thay đổi của hệ thống
kiểm soát nội bộ.
Trang 19

20. Luanvan84@gmail.com
KTV cần phải biết về hệ thống kế toán và thực hiện công việc kế toán để xác định
các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và nguôn gốc của nó, về công tác tổ chức bộ máy
kế toán, quy trình kế toán từ hệ thống chứng từ kế toán, tài khoản kế toán, sổ kế toán
cho đến khi lập hệ thống BCTC. Bên cạnh đó, KTV cần đánh giá năng lực, kinh
nghiệm cũng như tính liêm khiết của kế toán trường và các nhân viên bộ phận kế toán.
 Các công cụ để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ
Để mô tả HTKS nội bộ, KTV sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả
ba phương pháp tùy thuộc vào đặc điểm đơn vị được kiểm toán và quy mô kiểm toán
như:
- Bảng câu hỏi kiểm soát nội bộ(international question).
- Bảng mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ(narrative of international control).
- Lưu đồ về kiểm soát nội bộ(flowchart of control)
Trong thực tế KTV thường sử dụng kết hợp cả ba phương pháp này sẽ giúp KTV
hiểu biết tốt hơn về HTKS nội bộ của khách hàng.
 Cụ thể công cụ
- Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ
Là bảng liệt kê gồm nhiều câu hỏi đã được chuẩn bị trước về các quá trình kiểm
soát trong từng lĩnh vực, kể cả môi trường kiểm soát. Trong hầu hết trường hợp, bảng
câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời “Có”, “Không”, hoặc “Không áp dụng”. Câu trả
lời “Có” thường được quy ước là biểu thị một tình trạng kiểm soát tốt; ngược lại, câu
trả lời “Không” sẽ cho thấy sự yếu kém của kiểm soát nội bộ, và những sai sót tiềm
tàng có khả năng phát sinh. Để nhấn mạnh mức độ yếu kém, trong bảng câu hỏi có thể
đánh giá sự yếu kém của thủ tục kiểm soát đó là quan trọng hay thứ yếu, cho biết
nguồn gốc thông tin sử dụng để trả lời các câu hỏi này, và những giải thích, nhận xét
về sự yếu kém.
Ưu điểm của bảng câu hỏi là nhờ đã chuẩn bị trước nên kiểm toán viên có thể tiến
hành nhanh chóng, và không bỏ sót những vấn đề quan trọng. Hơn nữa nó có thể được
chuẩn bị riêng cho từng phần của mỗi chu trình nghiệp vụ, nên tạo thuận lợi cho việc
phân công cho nhiều kiểm toán viên cùng thực hiện.
Tuy nhiên, do được thiết kế chung, nên cách này có thể không phù hợp với điều
kiện đặc thù của mọi đơn vị. Ngoài ra, việc chuẩn bị các câu hỏi và hoàn tất chúng
thông qua phỏng vấn là công việc khó khăn và tốn khá nhiều thời gian; cũng như độ
chính xác của các câu trả lời phụ thuộc vào sự trung thực, hiểu biết và thiện chí của
người được phỏng vấn.
- Bảng mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ
Là mô tả bằng văn bảng về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Tài liệu
này thường được dùng phối hợp với các tài liệu khác về KSNB. Đối với những hệ
thống đơn giản, kiểm toán viên có thể sử dụng duy nhất bảng tường thuật để ghi nhận
sự hiểu biết về kiểm soát nội bộ. Khi sử dụng, kiểm toán viên cần chú ý bố cục và
hành văn cho rõ ràng, dễ hiểu. Một bảng tường thuật đúng cách cần trình bày đầy đủ
bốn điểm sau đây :
Nguồn gốc của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống. Thí dụ, đơn đặt hàng của
khách hàng phải nêu rõ là đến từ đâu, các hóa đơn bán hàng phát sinh như thế nào?
Tất cả các quá trình đã xảy ra.
Sự luân chuyên mọi chứng từ, sổ sách trong hệ thống. Thí dụ, cách luân chuyển,
nơi lưu trữ…đều phải được trình bày.
Trang 20

21. Luanvan84@gmail.com
Nêu rõ các hoạt động kiểm soát cần thiết để giúp cho quá trình đánh giá rủi ro kiểm
soát. Thí dụ, tách biệt về trách nhiệm,sự phê chuẩn, kiểm tra độc lập trong nội bộ…
- Lưu đồ
Là những hình vẽ biểu thị hệ thống thông tin kế toán và các hoạt động kiểm soát có
liên quan bằng những ký hiệu đã được quy ước. Kiểm toán viên có thể sử dụng các ký
hiệu chuẩn để mô tả công việc theo từng chức năng một cách đơn giản, rõ ràng đối với
từng loại nghiệp vụ, đối với trình tự luân chuyển của từng chứng từ, cũng như các thủ
tục kiểm soát… Kiểm toán viên nên trình bày lưu đồ theo hướng tổng quát là từ trái
sang phải, từ trên xuống dưới; và trình bày theo các cột để mô tả những công việc diễn
ra ở từng bộ phận chức năng, từng nhân viên.
Nhờ biểu hiện bằng hình vẽ nên việc sử dụng lưu đồ giúp kiểm toán viên hình dung
rõ ràng về toàn bộ hệ thống, mối quan hệ giữa các bộ phận, giữa chứng từ và sổ sách.
Nược điểm của nó là mất thời gian và không cho phép nhận diện được các điểm yếu
của kiểm soát nội bộ.
Cách thiết kế lưu đồ:
Những kí hiệu được sử dụng:
Trang 21

22. - Sổ sách
Luanvan84@gmail.com
- Tài liệu(document): các giấy tờ như
sec, hóa đơn bán hàng, đơn đặt hàng…
- Xử lý thủ công(manual operation): mọi
hoạt động thủ công như chuẩn bị hóa
đơn bán hàng, bảng sao kê ngân hàng…
- Xử lý(process): mọi hoạt động bằng
thủ công, máy, hay xử lý điện tử.
- Lưu trữ độc lập: hồ sơ hay nhiều tài
liệu khác dùng dùng để lưu trữ tài liệu
hoặc các ghi chép bằng máy vi tính.
- Đường lưu chuyển: đường kẻ dùng để
chỉ hướng lưu chuyển của tài liệu,
thương vẽ theo hướng từ trên xuống
dưới và từ trái sang phải và được biểu thị
bằng muỗi tên.
- Chú thích: dùng cho các chú thích. Ví
dụ như lưu trữ hồ sơ liên tục(theo ngày,
theo mẫu thứ tự…).
- Điểm nối: thoát ra, hay nối vào một bộ
phận khác của lưu đồ.Dùng để tránh
trường hợp quá nhiều đường lưu chuyển
cắt nhau, và được đánh dấu bằng chữ cái
hoặc số.
- Điểm nối ra ngoài trang: chỉ ra nguồn,
hoặc các đíchcủa các khoản thoát ra,
hoặc đi vào lưu đồ.
- Đầu ra, đầu vào : dùng thay cho điểm
nối ra ngoài trang để chỉ thông tin nhập
vào hoặc hay đưa ra khỏi lưu đồ.
Thẻ Băng đục lỗ
đục lỗ - Một số ký hiệu khác được dùng trong
môi trường EDP.
Trốn
Băng
ghay Trang 22
từ
đĩa

23. Luanvan84@gmail.com
Nhờ biểu thị bằng hình vẽ nên lưu đồ có thể giúp người đọc nhìn khái quát và súc
tích về toàn bộ hệ thống, cũng như cho thấy mối quan hệ giữa các bộ phận, giữa chứng
từ và sổ sách…Ngoài ra, nó còn là một công cụ phân tích vì giúp kiểm toán viên dễ
nhận diện những thiếu sót của từng thủ tục. Tuy nhiên, hạn chế của lưu đồ là việc mô
tả thường mất nhiều thời gian hoặc đôi khi không thể mô tả được rõ mối quan hệ đang
diễn ra hoặc cũng có thể bỏ sót do hệ thống quá phức tạp.
Việc chọn lựa loại công cụ để mô tả là tùy theo sở thích của kiểm toán viên, thế
nhưng nhiều người cho rằng nên sử dụng phối hợp bảng câu hỏi và lưu đồ, vì chúng sẽ
bổ sung cho nhau để cung cấp tối ưu hình ảnh của hệ thống KSNB. Ngoài ra, nếu
khách hàng đã có sẵn những bảng tường thuật, hay các lưu đồ, kiểm toán viên nên tận
dụng và sử dụng thêm bảng câu hỏi.
• Bước 2: Đánh giá rủi ro kiểm soát và thiết kế thử nghiệm kiểm soát.
Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả hệ thống kế toán và
HTKS nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa những sai
sót trọng yếu.
Sau khi tìm hiểu về cấu trúc kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp, kiểm toán viên
phải tiến hành đánh giá ban đầu và rủi ro kiểm soát. Một cách để đánh giá là vệc phân
tích điểm mạnh, điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Cần lưu trữ tài liệu này trong
giấy tờ làm việc, cụ thể được lưu trong hồ sơ tổng hợp. Trong phần lưu đồ, cấu trúc
kiểm soát được thể hiện thì trong phần này, kiểm toán viên sẽ nhận diện những điểm
yếu và mạnh của nó.
Bảng đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu:
Công ty ABC
Kiểm soát cấp tín dụng, xử lý doanh thu, và giao hàng
Ngày....tháng....năm.....
Điểm mạnh/điểm yếu Đánh giá Chương trình kiểm toán
S-1 Phê duyệt tín dụng dựa Giảm nguy cơ nợ xấu và Chọn những hóa đơn bán hàng
trên đơn đặt hàng kiểm tra được tính hợp lệ và kiểm tra trên đơn đặt hàng
của khách hàng có chữ ký của người quản lý
tín dụng không.
S-2
 Đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát
KTV phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với từng cơ sở dẫn liệu cho
từng số dư tài khoản hoặc loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. Cũng như rủi ro tiềm tàng,
rủi ro kiểm soát cũng có 3 mức: cao, trung bình và thấp.
KTV thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao đối với cơ sở dẫn liệu của
BCTC trong trường hợp (Theo VAS 400 đoạn 29)
- Hệ thống kế toán và HTKS nội bộ không đầy đủ
- Hệ thống kế toán và HTKS nội bộ không hiệu quả.
- KTV không được cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy đủ và hiệu quả của hệ
thống kế toán và HTKS nội bộ của khách hàng.
Ngược lại, KTV thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao đối với cơ
sở dẫn liệu của BCTC trong các trường hợp:
Trang 23

24. Luanvan84@gmail.com
- KTV có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và HTKS nội bộ được thiết kế có
thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu.
- KTV có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho việc đánh giá
mức độ rủi ro kiểm soát.
 Thiết kế thử nghiệm kiểm soát
Sau khi đánh giá ban đầu về thủ tục kiểm soát của khách hàng, kiểm toán viên sẽ
tìm hiểu về tính hiệu lực của thủ tục kiểm soát đã đặt ra.
Các bước tiến hành:
- Xác định các loại sai sót, gian lận có thể xảy ra trong báo cáo tài chính.
- Đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn chặn và
phát hiện các gian lận và sai sót đó.
- Đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát của các gian lận và sai sót dựa trên thiết kế
của hệ thống kiểm soát nội bộ và kết quả của một số phép thử tiến hành trong
giai đoạn tìm hiểu của đơn vị. Phép thử được thực hiện: nếu thủ tục kiểm soát
còn để lại dấu vết(chữ ký, con dấu...) thì kiểm toán viên sẽ kiểm tra đi kiểm tra
tài liệu. Nếu thủ tục kiểm soát không còn để lại dấu vết thì kỉm toán viên sẽ
kiểm tra bằng cách quan sát, phỏng vấn hay có thể thực hiện lại.
Sau quá trình kiểm tra, nếu kiểm toán viên thấy tính hiệu lực của các thủ tục kiểm
soát này đảm bảo thì sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát dưới mức tối đa( thấp, trung bình),
hoặc kiểm toán viên xét thấy có khả năng giảm được trong thực tế thì kiểm toan viên
sẽ xác định những thử nghiệm kiểm soát cần thiết để có được bằng chứng về sự hữu
hiệu tương ứng của hệ thống kiểm soát nội bộ. Đây là cơ sở để kiểm toán viên giới hạn
phạm vi của các thử nghiệm cơ bản phải tiến hành đối với các khoản mục liên quan.
Ngược lại, nếu mức rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao và xét thấy không có
khả năng giảm được trong thực tế, kiểm toan viên không cần thực hiện các thử nghiệm
kiểm soát mà phải tiến hành ngay các thử nghiệm cơ bản ở mức độ phù hợp. Đây là
giai đoạn mang tính chủ quan và đòi hỏi sự xét đoán cùng kinh nghiệm của kiểm toán
viên.
• Bước 3: Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Thử nghiệm kiểm soát là những thử nghiệm dùng để thu thập bằng chứng kiểm
toán về sự tồn tại, tính hiệu quả và tính liên tục của các thủ tục kiểm soát. Việc đánh
giá ban đầu về rủi ro kiểm soát càng thấp thì KTV càng phải chứng minh rõ là hệ
thống kế toán và HTKS nội bộ đã được thiết kế phù hợp và hoạt động có hiệu quả.
Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện với những phương pháp khác nhau tùy thuộc
từng trường hợp cụ thể.
- Phương pháp kiểm tra tài liệu được áp dụng nếu các thủ tục kiểm soát để lại “dấu
vết” trực tiếp trên tài liệu như các chữ ký phê duyệt, hóa đơn lưu... Trong trường hợp
các “dấu vết” để lại là gián tiếp thì KTV thực hiện lại các thủ tục kiểm soát.
- Nếu các thủ tục kiểm soát không để lại “dấu vết” trong tài liệu, KTV tiến hành
quan sát các hoạt động liên quan đến kiểm soát nội bộ hoặc phỏng vấn nhân viên đơn
vị về các thủ tục kiểm soát của những người thực thi công việc kiểm soát nội bộ.
- Ngoài thử nghiệm kiểm soát, KTV có thể thực hiện các thủ tục kiểm toán khác để
thu thập bằng chứng về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và HTKS nội bộ. Thí dụ,
phép thử “walk-though” theo hai chiều hướng: kiểm tra từ đầu đến cuối và ngược lại
để kiểm tra sự tồn tại và sự đầy đủ của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh.
Trang 24

25. Luanvan84@gmail.com
Tại những công ty có tầm cỡ, số lượng nghiệp vụ lớn...thì đối với thủ tục kiểm soát
để lại dấu vết, kiểm toán viên có thể tiến hành chọn mẫu kiểm toán nhằm đánh giá rủi
ro kiểm soát. Các bước tiến hành:
- Xác định mục tiêu của thử nghiệm.
- Xác định sai phạm.
- Xác định tổng thể được chọn mẫu.
- Xác định phương pháp lựa chọn các phần tử của mẫu.
- Xác định cỡ mẫu.
- Chọn lựa và kiểm tra các phần tử của mẫu.
- Đánh giá kết quả kiểm toán.
- Lập tài liệu về các thủ tục lấy mẫu.
• Bước 4: Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và điều chỉnh thử nghiệm cơ bản
Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTV đánh giá lại rủi ro kiểm soát,
KTV thường lập Bảnghiểu biết về HTKSNB của kháchtổng hợp những thông tin như
Đạt được sự đánh giá kiểm soát nội bộ để
mục tiêu của kiểm soátlập kế hoạchvới từng khoản mục hay chu trình nghiệp vụ, các
hàng đủ để nội bộ đối kiểm toán BCTC
thông tin mô tả thực trạng của kiểm soát nội bộ, bản chất và tính hệ trọng của các rủi
ro tương ứng với thực trạng đó, đánh giá của KTV về kiểm soát nội bộ....
Khụng
Sau khi lập giá xem liệugiá kiểmcó nội thể KTV tiến hành đánh chối lại rủi ro
Đánh Bảng đánh BCTC soát bộ, Ý kiến từ giá
kiểm soát thể thiết kế lạiđượcthử nghiệm cơ bản trêntoán số dư và các ra khỏi vụ (nếu
và kiểm toán các hay không kiểm các hoặc rút nghiệp
cần thiết). Nếu sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTV hợp đồng thập được
không thu
bằng chứng về sự hữu hiệuCó của HTKStoánbộ, KTV phải điều chỉnh lại sự đánh giá của
thể kiểm nội được
mình về rủi ro kiểm soát trên cơ sở các thử nghiệm trên. Nếu rủi ro kiểm soát được
Quỏ trình đánh giá rủi
đánh giá lại tăng thì KTV cần phải mở rộng các thử nghiệm cơ bản để giảm rủi ro phát
hiện và ngược lại. kiểm soát cuối cùng về rủi ro kiểm soát và điều chỉnh thử nghiệm cơ
ro Đánh giá
bản được trình bày trên Bảng đánh giá rủi ro kiểm soát.
Bảng 7: Khái quát về nghiên năng và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ.
3 khả cứu
Mức tối đa Mức được chứng minh Mức thấp hơn khả năng
Mức được bằng sự hiểu biết có thể chứng minh được
chứng
Mở rộng sự hiểu biết
Lập kế hoạch & thực hiện nếu thấy cần thiết
các thủ tục kiểm soát
Xác định liệu mức đánh giá về rủi ro kiểm soát có
được giảm hơn từ kết quả của các thử nghiệm
kiểm sóat hay không
Rủi ro kiểm soát tăng hơn
so với mức đánh giá ban Rủi ro kiểm soát giảm
đầu hoặc ở mức tối đa. Rủi xuống, rủi ro phát hiện tăng
ro phát hiện giảm xuống và lên và phải lập kế hoạch các
phải lập kế hoạch các thử thử nghiệm cơ bản để thỏa
nghiệm cơ bản để thỏa mãn món mức rủi ro phát hiện
mức rủi ro phát hiện thấp Trang 25 tăng lên này
hơn này.