Ce diaporama a bien été signalé.
Nous utilisons votre profil LinkedIn et vos données d’activité pour vous proposer des publicités personnalisées et pertinentes. Vous pouvez changer vos préférences de publicités à tout moment.
Universitatea „Lucian Blaga” Sibiu Facultatea de Ştiinţe EconomiceCONTABILITATE APROFUNDATA          - suport curs –     C...
CUPRINS1. Normalizarea contabilă:obiective, abordări ………………………………..                    5  1.1 Conceptul de normalizare ………...
CAPITOLUL 1       NORMALIZAREA CONTABILĂ:         OBIECTIVE, ABORDĂRI           1.1 Conceptul de normalizare      În major...
calitate de garant al justiţiei, cât şi de utilizatorpreferenţial de informaţie financiar-contabilă.      Un sistem de nor...
Indiferent de caracterul lor public sau privat,organismele      de     normalizare   din   diferiteleţări recurg, în proce...
în cadranul "idealist/logic": performanţeleinformative ale diferitelor metode de contabilitatede inflaţie se pot testa, pl...
nivel naţional şi comunitar, precum şi prin cea arecomandărilor la nivel internaţional.      În România, elaborarea normel...
normalizare s-a dotat în 1989 cu un cadru pentruelaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare.     De o manieră general...
investitorilor drept utilizatori privilegiaţi ne vaîndrepta spre o logică financiară.      Suntem de părere că, pentru a f...
capacităţii întreprinderii de a profita deoportunităţi etc.          Valoarea de confirmare constă înconfruntarea situaţie...
elemente        esenţiale:    activele,      pasivele,capitalurile     proprii,   cheltuielile,   veniturile,câştigurile, ...
CAPITOLUL 2      LICHIDAREA SOCIETĂŢILOR            COMERCIALE      2.1Lichidarea societăţii comerciale,          ca urmar...
Astfel, au ca efect dizolvarea societăţii şidau dreptul fiecărui asociat să ceară dizolvareaacesteia, următoarele cauze:  ...
Toate documentele emise de societateaaflată în lichidare trebuie să poarte o menţiunedespre starea societăţii (să arate că...
--să vândă, prin licitaţie publică, imobile şiorice avere mobiliară a societăţii (este interzisăvânzarea bunurilor în bloc...
întreprinderii valoarea acestora suportă oreducere sensibilă, deoarece pot să nu aibăaceeaşi utilitate pentru cel care le ...
gestiunea operaţiilor legate de lichidarea societăţii.Prin lege, ei sunt obligaţi să primească şi săpăstreze patrimoniul s...
Activul net obţinut din lichidare serveştepentru rambursarea aporturilor asociaţilor lacapitalul social. Dacă lichidarea s...
2.2 Lichidarea judiciară a societăţii                   comerciale      Societatea comercială, care nu mai poateface faţă ...
Lichidarea judiciară cuprinde mai multeetape. Primele măsuri se referă la:    • sigilarea      şi   inventarierea      bun...
se realizează în mai multe reprize), judecătorul-sindic va supune tribunalului un raport final,împreună cu un bilanţ gener...
În mod tehnic, acest cont poate fi utilizat pentru înregistrarea directă a rezultatului fiecărei operaţii aferente lichidă...
Activele întreprinderii au fost realizate(vândute şi încasate) astfel:         imobilizările corporale au fost realizatepe...
de lichidare se prezintă astfel (fără a lua înconsiderare incidenţele fiscale ale operaţiunilor):     1. Vânzarea imobiliz...
Cheltuieli    privind   =    Stocuri           400000stocurileRezultatul lichidării   =    Cheltuieli        400000       ...
7. Plata cheltuielilor de lichidareRezultatul lichidării      =    Conturi      la 70000                                bă...
Partajul activului net reprezintă restituireacătre asociaţi a valorii acţiunilor sau părţilorsociale pe care aceştia le de...
În cazul amortizării unei părţi din capitalulsocial, suma reprezentând capitalul amortizat vafi tratată ca o rezervă:     ...
Studiul de caz: repartizarea activului net către asociaţi       Bilanţul final de lichidare prezentat anterior, presupune ...
Rezultatul lichidării   =    Decontări cu 126500                             asociaţii                             privind...
CAPITOLUL 3      CONSOLIDAREA CONTURILOR             3.1 Grupul de societăţi      Grupul reprezintă un ansamblu constituit...
Pentru a releva aceste consecinţe, facemapel la "Comptabilite et analyse financiere desgroupes" a distinşilor autori Jacqu...
◊   concentrare verticală;    ◊   concentrare conglomerat.      În cazul concentrării orizontale, are loc oregrupare a înt...
asigurându-şi, astfel, o mai mare stabilitate în faţacrizelor economice.      Grupul este, în primul rând, o realitateecon...
o apartenenţă totală la societatea-mamă,cazul sucursalelor (separarea, dezmembrareapatrimoniului unic);          o depende...
de persoane, există posibilitatea controluluiexclusiv, deţinând mai puţin de 50% din dreptulde vot.     Controlul exclusiv...
Deţinerea a 20% din drepturile de vot nuconstituie decât prezumţia influenţei notabile;practic, este necesară manifestarea...
Sunt      exceptate    de     la    obligativitateaconsolidării:    - ansamblurile consolidate, de importanţă        negli...
Societăţile      multigrup     sunt     societăţilecontrolabile concomitent (în comun) cu altesocietăţi din afara grupului...
În procesul de consolidare, procentul deinteres va fi utilizat pentru a elimina titlurile departicipare deţinute direct sa...
- conturile societăţilor aflate sub influenţănotabilă sunt consolidate după metoda punerii înechivalenţă.      Metoda inte...
Integrarea proporţională apare ca un cazparticular al integrării globale.     Metoda punerii în echivalenţă (PE)     În ca...
Bilanţ Societatea „M”           ACTIV                     PASIVImobilizări            9900 Capital social    15000corporal...
Total cheltuieli     43300 Total venituri        47500Rezultat              4200Total general        47500 Total general  ...
Repartizarea capitalurilor proprii ale                  societăţii „F”Post             Societatea Grup     Minoritari     ...
•   Rezultat consolidat – rezultatul societăţii „M”       (4200) şi partea din rezultatul societăţii „F” care       revine...
Contul de profit şi pierdere consolidat conformmetodei integrării globale presupune însumareaposturilor de la societatea „...
B.   Metoda integrării proporţionale     La sfârşitul exerciţiului financiar „n” societateacomercială „M” şi societatea co...
Cont de profit şi pierdere societatea „M”       CHELTUIELI                      VENITURICheltuieli de    30000          Ve...
Bilanţul cumulat („M” + 50% „F”)          ACTIV                     PASIVImobilizări          10750 Capital social        ...
Bilanţul consolidat          ACTIV                       PASIVImobilizări            10750 Capital social           7000co...
Impozit pe            1160profitTotal cheltuieli     51600 Total venituri           53400Rezultatul net       53400al într...
Cont de profit şi pierdere societatea „M”       CHELTUIELI                    VENITURICheltuieli de    25000        Venitu...
Societatea „M” are 30% din drepturile de votale societăţii „F” (având o influenţă notabilă asupraacesteia) şi implicit 30%...
Contul de profit şi pierdere consolidat       CHELTUIELI                       VENITURICheltuieli de   25000            Ve...
Un nou principiu, cel al omogenităţii, va rezolvaproblema evaluării şi prezentării ansambluluielementelor de activ şi de p...
ajustarea conturilor;            retratarea conturilor sociale;            cumularea conturilor retratate;            elim...
CAPITOLUL 4 BUGETUL DE VENITURI ŞI CHELTUIELI –    INSTRUMENT DE ASIGURARE A     ECHILIBRULUI FINANCIAR AL           ÎNTRE...
4. Bugetul director (general)       Acest buget cuprinde bugete parţiale sauspecifice pe un anumit domeniu al relaţiilor b...
intrare şi ieşire din întreprindere, ţinând seama şi dedurata creditelor necesare.      În general, sarcinile trezoreriei ...
plata cheltuielilor de exploatare, de          administraţie şi de comercializare a          mărfurilor şi produselor;    ...
CAPITOLUL 5    CÂTEVA CONSIDERAŢII PRIVIND   STANDARDELE DE CONTABILITATE         Legea contabilităţii nr.82/1991, republi...
comerciale aplică Reglementările contabile armonizatecu Directiva a IV-a a CEE şi cu StandardeleInternaţionale de Contabil...
94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabilearmonizate cu Directiva a IV-a a ComunităţilorEconomice Europene şi cu S...
la 4.000.000 la 50.000.000 lei, achitarea amenziinescutind totuşi societatea de întocmirea situaţiilorfinanciare Conform p...
referitoare la încheierea exerciţiului financiar pe anul2002, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelorpublice nr. 1784...
b) evaluarea prin metode care ţin seama deinflaţie, pentru elementele prezentate în bilanţ,inclusiv capitalurile proprii ş...
Pentru evitarea unor asemenea aspecte, prinPrecizările privind unele măsuri referitoare laîncheierea exerciţiului financia...
Contabilitate aprofundata
Contabilitate aprofundata
Contabilitate aprofundata
Contabilitate aprofundata
Contabilitate aprofundata
Contabilitate aprofundata
Prochain SlideShare
Chargement dans…5
×

Contabilitate aprofundata

8 231 vues

Publié le

Publié dans : Carrière
  • Soyez le premier à commenter

Contabilitate aprofundata

  1. 1. Universitatea „Lucian Blaga” Sibiu Facultatea de Ştiinţe EconomiceCONTABILITATE APROFUNDATA - suport curs – Conf. univ.dr. Carmen Comaniciu 3
  2. 2. CUPRINS1. Normalizarea contabilă:obiective, abordări ……………………………….. 5 1.1 Conceptul de normalizare ………………….. 5 1.2 Cadrul contabil conceptual …………………. 92. Lichidarea societăţilor comerciale …………. 14 2.1 Lichidarea societăţilor comerciale, ca urmare a dizolvării ……………………… 14 2.2 Lichidarea judiciară a societăţii comerciale 21 2.3 Contabilitatea operaţiunilor de lichidare a societăţilor comerciale …………. 233. Consolidarea conturilor ………………………. 33 3.1 Grupul de societăţi …………………………... 33 3.2 Tipologia grupurilor ………………………….. 34 3.3 Câmpul de aplicare al consolidării conturilor. Perimetrul şi metodele de consolidare ……………………………….. 36 3.4 Societăţile supuse, în mod obligatoriu, consolidării …………………………………… 39 3.5 Metodele de consolidare ….................... 42 3.6 Exemplificarea metodelor de consolidare… 44 3.7 Procesul de consolidare ……………………. 574. Bugetul de venituri şi cheltuieli – instrument de asigurare a echilibrului financiar al întreprinderii ……………………... 605. Câteva consideraţii privind standardele de contabilitate …………………………………….. 64Bibliografie ………………………………………… 76 4
  3. 3. CAPITOLUL 1 NORMALIZAREA CONTABILĂ: OBIECTIVE, ABORDĂRI 1.1 Conceptul de normalizare În majoritatea ţărilor, contabilitatea estesupusă procesului de normalizare. Prin aceasta segarantează utilizatorilor externi o informarefinanciară de calitate. În plus, lucrările denormalizare sunt un prilej de reflecţii, carestimulează şi îmbunătăţesc atât practica, cât şigândirea contabilă, contribuind, astfel, laperfecţionarea contabilităţii. Procesul de normalizare opune, de o manierăsimplificată, doi actori: puterea publică şi profesiacontabilă. Primul reprezintă interesele societăţii înansamblul său, în timp ce al doilea apără aspiraţiilelumii afacerilor. Interesele celor doi actori nu sunt,în mod sistematic, opozabile, dar nici nu seidentifică. Contextul economic, politic, social,cultural şi istoric diferit a favorizat acţiunea unuiasau altuia dintre cei doi actori sau, dimpotrivă, acreat premise pentru conlucrarea acestora. Astfel,în unele ţări, în special în cele anglo-saxone,intervenţia puterii publice, în actul de normalizare,are o intensitate redusă. Se consideră că alegerilecontabile ţin de responsabilitatea conducătorilorîntreprinderii, cu condiţia ca aceştia să respecteprincipiile contabile general admise. În alte ţări precum Germania şi Franţa,normele contabile sunt definite de un organism destat. Statul apare pe scena normalizării atât în 5
  4. 4. calitate de garant al justiţiei, cât şi de utilizatorpreferenţial de informaţie financiar-contabilă. Un sistem de normalizare, dominat de unsingur actor, prezintă riscul de a fi acuzat de lipsăde obiectivitate: "acuzat şi judecător se confundă".Din acest motiv, se constată o tendinţă deechilibrare a forţelor, de utilizare eficientă acapacităţii tuturor celor interesaţi de informaţiafinanciar - contabilă. Natura publică sau privată a procesului denormalizare are incidenţă asupra perimetruluiacoperit de normalizare, respectiv: ◊ determinarea unei terminologii şi aprincipiilor contabile generale; ◊ definirea informaţiei conţinute îndocumentele de sinteză; ◊ modul de prezentare a documentelor desinteză; ◊ elaborarea unui plan de conturi şistabilirea unei scheme de înregistrare a diferiteloroperaţii. Ultimul obiect reprezintă forma cea mairestrictivă de normalizare. Avantajele ei semanifestă, după unii autori, prin facilitareacontrolului contabilităţilor şi prin creştereaproductivităţii întocmirii conturilor. Totuşi, medalianormalizării restrictive are şi ea revers: • nu poate acoperi toate particularităţile;din acest motiv, în ţările cu plan contabil generals-au prevăzut complemente la aceste planuri,pentru a rezolva problemele specifice alediferitelor sectoare; • afectează creativitatea pe care ar trebuisă o manifeste contabilul. 6
  5. 5. Indiferent de caracterul lor public sau privat,organismele de normalizare din diferiteleţări recurg, în procesul de elaborare a normelor, lao serie de opţiuni. Problema care se pune este dece apare necesitatea mai multor opţiuni? Sunt, oare, opţiunile consecinţa diverselorpresiuni exercitate de diferitele categorii deutilizatori asupra organismului de normalizare sau,dimpotrivă, acestea sunt expresia consecinţeloreconomice, care decurg din alegere? În încercarea de a răspunde la acesteîntrebări, profesorul Daniel Boussard propune, înunul dintre studiile sale, crearea unei matrice deanaliză, prin intersecţia a două axe: • Axa mijloacelor utilizate pentru a justificaalegerile. Aceasta are ca puncte extreme logicul(care vizează un demers raţional şi caută sărecurgă la demonstraţie) şi politicul (care vizeazădiscursul şi impactul lui psihologic, putereaimaginii şi efectului). • Axa obiectivelor informaţiei contabile.Extrema idealistă a acestei axe face referire la unmaximum de neutralitate formalizată prin refuzulde a privilegia anumite interese particulare. Lacealaltă extremă a axei, se găseşte utilitatea,altfel spus consecinţele economice ale alegerilorcontabile. Matricea creată prezintă o adevăratătipologie a alegerilor contabile, ceea cedemonstrează că regulile concrete pot fi justificateîn diverse moduri. Din multitudinea de elementedefinite de cele două axe, câteva par a fi cele mairelevante: 7
  6. 6. în cadranul "idealist/logic": performanţeleinformative ale diferitelor metode de contabilitatede inflaţie se pot testa, plecând de la un scenariude economie . fără inflaţie; se realizează, în final, ocomparaţie între informaţiile furnizate de diferitelemetode şi realul determinat. în cadranul "utilitar/logic": în contabilitateagenerală este posibilă constituirea unui sistem decontabilizare a operaţiilor în devize, bazat peanumite principii cum ar fi separarea funcţiilorexploatare şi financiar; obiectul este utilitar,metoda poate fi logică, fără a fi, matematică. în cadranul "utilitar/politic": în S.U.A.,normele pentru sectorul petrolier sunt rezultatulpresiunilor. Concluzia studiului realizat de profesorulfrancez este că: "normele contabile sunt alese, celmai frecvent, prin consens, ceea ce nu excludenici referinţa la criterii ştiinţifice (de tipul"adevărat", " just", "eficace"), nici purul lobbying,nici efectele discursului". Normalizarea contabilă constă, deci, îndefinirea de norme şi aplicarea acestora. Normele reprezintă reguli precise, deevaluare, de înregistrare, de clasificare şi deprezentare a informaţiilor. "Ele au caracter degeneralitate mai redus decât postulatele şiprincipiile, motiv pentru care, în condiţiile unorschimbări importante în mediul economic,financiar şi social, sunt supuse unui proces deadaptare sau chiar de înlocuire". Cealaltă dimensiune a normalizării contabile,aplicarea normelor, se realizează prin intermediulobligaţiilor legale, reglementare şi profesionale, la 8
  7. 7. nivel naţional şi comunitar, precum şi prin cea arecomandărilor la nivel internaţional. În România, elaborarea normelor serealizează la nivelul Ministerului Finanţelor(Direcţia Generală a Contabilităţii). Caracterulpublic al procesului de normalizare se doreaatenuat prin înfiinţarea, în 1992, a ColegiuluiConsultativ al Contabilităţii, organism în careurmau să fie reprezentate, competent, diferitelecategorii interesate de informaţia financiar-contabilă. 1.2 Cadrul contabil conceptual Conform organismului american denormalizare (Comitetul standardelor decontabilitate financiară: FASB) cadrul contabilconceptual reprezintă "un sistem coerent deobiective şi de principii fundamentale, legate întreele, susceptibile să conducă la formularea denorme solide şi să indice natura, rolul şi limitelecontabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare".Altfel spus, cadrul contabil conceptualreprezintă o teorie contabilă normativă,capabilă să asigure elaborarea de norme solideşi coerente. Problema creării unui cadru conceptual s-apus, pentru prima dată, în S.U.A. Redactat înperioada 1973-1985, cadrul conceptual americanrăspunde unor probleme teoretice şi instituţionaleale normalizării americane. Totuşi, reflecţiileamericane, în acest domeniu, au stârnit un viuinteres în ţări precum Canada, Australia, MareaBritanie. În plus, organismul internaţional de 9
  8. 8. normalizare s-a dotat în 1989 cu un cadru pentruelaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare. De o manieră generală, structura unui cadrucontabil conceptual se prezintă astfel: ♦ obiectivele informării financiare; ♦ caracteristicile calitative ale informaţiei financiare; ♦ elementele componente ale situaţiilor financiare; ♦ criterii de recunoaştere şi metode de evaluare. a) Obiectivele informării financiare Obiectivele definite în cadrele conceptualeau în vedere două aspecte : - un obiectiv fundamental; - categoriile de utilizatori şi nevoile lor specifice. Obiectivul fundamental, recunoscut de cătreorganismul american de normalizare, esteutilitatea informaţiei financiare. Astfel, seprecizează că: "Informarea financiară are caobiectiv furnizarea unei informaţii utile în luareadeciziilor economice şi financiare". Elaborarea de norme contabile coerentedepinde de identificarea diferitelor categorii deutilizatori ai informaţiilor contabile. Selecţiautilizatorilor va influenţa structura şi conţinutulcadrului teoretic al contabilităţii. După cumremarca Lauzon, cadrul teoretic va fi diferit, înfuncţie de utilizatorii privilegiaţi. Astfel,desemnarea statului, ca fiind utilizator privilegiat,va avea drept consecinţă reţinerea unei logicimacroeconomice. Dimpotrivă, desemnarea 10
  9. 9. investitorilor drept utilizatori privilegiaţi ne vaîndrepta spre o logică financiară. Suntem de părere că, pentru a furniza oinformaţie utilă, nu este suficientă doardesemnarea diferitelor categorii de utilizatori.Apare ca necesară şi cunoaşterea tipului dedecizii pe care aceştia le au de luat. Cumaşteptările utilizatorilor pot fi, uneori,contradictorii, este imposibil ca ele să fiesatisfăcute, în totalitate, cu un singur set dedocumente de sinteză. În aceste condiţii, soluţiacea mai fezabilă este satisfacerea nevoilorcomune. b) Caracteristicile calitative ale informaţiei financiare Pentru a fi utilă în luarea deciziilor,informaţia financiară trebuie să prezinte anumitecaracteristici calitative. Standardul contabil american numărul 2,intitulat "Caracteristicile calitative ale informaţieicontabile", reţine două categorii de caracteristici:una proprie utilizatorului (inteligibilitate) şi altaproprie informaţiei financiar - contabile. Cea dinurmă cuprinde caracteristici principale (relevanţaşi fiabilitatea) şi caracteristici secundare(comparabilitatea şi permanenţa metodelor). Pertinenţa (relevanţa) O informaţie este relevantă dacă estefurnizată la timp şi are atât o valoare predictivă,cât şi o valoare de confirmare. Valoareapredictivă rezultă din faptul .că informaţiile privindsituaţia financiară şi performanţele trecute suntutilizate ca bază de previziune a situaţieifinanciare şi a performanţelor viitoare, a 11
  10. 10. capacităţii întreprinderii de a profita deoportunităţi etc. Valoarea de confirmare constă înconfruntarea situaţiei prezente cu previziunileefectuate în trecut; ea permite să se studiezeeventualele decizii de luat. Fiabilitatea O informaţie fiabilă este fidelă, verificabilă(diferiţi observatori competenţi pot cădea de acordasupra faptului că informaţia reprezintă bine ceeace ea este destinată să reprezinte şi neutră(informaţia prezentată trebuie să fie, pe cât posibil,lipsită de subiectivitate). Comparabilitatea Toate cadrele conceptuale reţin printrecaracteristici comparabilitatea. Ea îmbracă undublu aspect : -- comparabilitatea în timp: utilizatorii trebuie săfie în măsură să compare situaţiile financiare aleunei întreprinderi, în timp, cu scopul de a identificatendinţele situaţiei financiare şi performanţelorsale; aceasta implică permanenţa metodelor. -- comparabilitatea în spaţiu: utilizatorii trebuiesă fie în măsură să compare situaţiile financiare aleunor întreprinderi diferite; aceasta implicăuniformitatea metodelor. Pentru a fi utilă, o informaţie trebuie săprezinte un minimum din fiecare din caracteristicilerelatate mai sus. c) Elementele componente ale situaţiilorfinanciare Toate cadrele conceptuale definescelementele componente ale situaţiilor financiare.Standardele contabile identifică următoarele 12
  11. 11. elemente esenţiale: activele, pasivele,capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile,câştigurile, pierderile, rezultatul global,investiţiile în capital şi distribuţiile în favoareaproprietarilor. d) Recunoaşterea şi evaluarea Pentru a înscrie un element în situaţiilefinanciare, acesta trebuie să îndeplineascăurmătoarele condiţii: - să aibă natura unui element financiar; - să fie măsurabil cu suficientă precizie; - să fie semnificativ; - să fie fiabil, verificabil şi neutru. În ceea ce priveşte metodele de evaluarereţinute în cadrele conceptuale, aceste sunt: - metoda costului istoric; - metode bazate pe puterea de cumpărare; - metoda costului de înlocuire; - metoda valorii nete de realizare; - metoda valorii actuale. 13
  12. 12. CAPITOLUL 2 LICHIDAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE 2.1Lichidarea societăţii comerciale, ca urmare a dizolvării O societate comercială dispare ca entitateeconomică, socială şi juridică odată cudizolvarea şi lichidarea ei. Lichidarea unei societăţi comercialeconstă dintr-un "ansamblu de operaţii care, dupădizolvarea societăţii, au ca obiect realizareaelementelor de activ (transformarea activului înbani) şi plata creditorilor, în vederea partajuluiactivului net rămas între asociaţi". După cum rezultă din această definiţie,lichidarea este precedată de dizolvarea societăţiicomerciale. Deşi legiuitorul nu face precizăriexprese privind definirea dizolvării şi a lichidăriiunei societăţi comerciale, între cei doi termeniexistă o anumită diferenţiere. Aceasta se referăla statutul juridic al societăţii comerciale. Încazul dizolvării, calitatea de persoană juridică asocietăţii comerciale se menţine (subzistă)numai pentru o anumită perioadă, în vederealichidării, pe când lichidarea marcheazădispariţia definitivă a persoanei juridice. Cauzele dizolvării sunt multiple: unele suntcomune tuturor societăţilor comerciale, altelesunt specifice doar pentru o anumită formă desocietate comercială. 14
  13. 13. Astfel, au ca efect dizolvarea societăţii şidau dreptul fiecărui asociat să ceară dizolvareaacesteia, următoarele cauze: expirarea termenului stabilit pentrudurata societăţii; realizarea sau imposibilitatea realizăriiobiectului de activitate al societăţii; decizia asociaţilor (hotărârea adunăriigenerale); lichidarea judiciară (falimentul); dacă pierderea atinge jumătate dinmărimea capitalului social sau dacă micşorareacapitalului s-a făcut sub minimul legal, fără caasociaţii să decidă completarea lui; reducerea numărului acţionarilor subcinci, în cazul societăţilor pe acţiuni, dacă autrecut mai mult de şase luni de la reducerea luişi nu a fost completat; alte cauze specifice fiecărei forme desocietate comercială. Hotărârea de dizolvare aparţine asociaţilorsau este luată de justiţie. Aceasta are ca efectinterdicţia de a efectua operaţii comerciale noi,altele decât cele destinate lichidării. Societatea fiind dizolvată, administratoriitrebuie să înceapă procedura de lichidare.Totuşi, deşi dizolvarea precede lichidarea, nutotdeauna o societate dizolvată este lichidată.Este cazul modificării societăţii (de exemplu:schimbarea obiectului de activitate, fuziunea cuo altă societate etc.), când aceasta vasupravieţui cu o altă configuraţie decât ceainiţială. 15
  14. 14. Toate documentele emise de societateaaflată în lichidare trebuie să poarte o menţiunedespre starea societăţii (să arate că este înlichidare). Patrimoniul social aparţine, încontinuare, societăţii, ca subiect de drept distinct. După aprobarea hotărârii de lichidare,adunarea asociaţilor procedează la numirealichidatorilor şi la stabilirea competenţeloracestora pentru realizarea lichidării. În cazulcând lichidatorii nu au putut fi numiţi prinhotărârea adunării asociaţilor, numirea acestorase face de către instanţa judecătorească, lacererea oricăruia dintre administratori sauasociaţi. Lichidatorii sunt persoane însărcinate cuexecutarea operaţiilor de lichidare a societăţiicomerciale. Poate avea calitatea de lichidatororicare asociat, asociat comanditar, administratorsau o altă persoană străină de societate. Activitatea lichidatorilor este controlată decenzori, iar la societăţile în care nu existăcenzori controlul se exercită de către asociaţi. Alături de puterile conferite de către asociaţi,lichidatorii mai au şi alte competenţe, stipulateexpres de lege: --să dea în judecată şi să fie acţionaţi, îninteresul lichidării; --să execute şi să termine operaţiile decomerţ referitoare la lichidare (pentru operaţiilecomerciale noi, întreprinse de lichidatori şi carenu servesc lichidării, aceştia răspund personal şisolidar de executarea lor); 16
  15. 15. --să vândă, prin licitaţie publică, imobile şiorice avere mobiliară a societăţii (este interzisăvânzarea bunurilor în bloc); --să facă tranzacţii care servesc lichidării; --să lichideze şi să încaseze creanţelesocietăţii, chiar în caz de faliment al debitorului,eliberând chitanţă; --să contracteze obligaţii cambiale, să facăîmprumuturi neipotecare şi să îndeplineascăorice alte acte de comerţ necesarelichidării. După intrarea lichidatorilor în funcţiune,aceştia procedează, împreună cu administratoriisocietăţii, la efectuarea unui inventar şiîntocmirea unui bilanţ de lichidare care "săconstate situaţia exactă a activului şi pasivuluisocietăţii şi să le semneze". Acest bilanţ prezintăsituaţia patrimoniului înainte de realizareaactivelor şi plata datoriilor. Dizolvarea societăţii comerciale, deşiconservă personalitatea juridică, are dreptconsecinţă întreruperea activităţii economicenormale a întreprinderii (din intenţie sau dinobligaţie). Sub aspect contabil, aceasta semnificăabandonul principiului continuităţii activităţii şiîntocmirea documentelor contabile de sinteză învalori lichidative (valori de lichidare). Valoarea de lichidare poate fi definită cavaloarea care se obţine din vânzarea forţată aîntreprinderii, într-un termen limitat. Valoarea delichidare este, de regulă, mai scăzută decâtvaloarea de piaţă (actuală). Astfel, bunurile care,în condiţii normale (continuitatea activităţii), au ovaloare actuală (de piaţă), în cazul lichidării 17
  16. 16. întreprinderii valoarea acestora suportă oreducere sensibilă, deoarece pot să nu aibăaceeaşi utilitate pentru cel care le achiziţioneazăsau datorită faptului că vânzarea lor antreneazăanumite cheltuieli. La .acestea se adaugă şipsihologia vânzării forţate, într-un anumit termen. Abandonul principiului continuităţiiexploatării antrenează incidenţe asupra acţiuniicelorlalte principii contabile, evaluării activelor şipasivelor şi prezentării informaţiei contabile.Astfel, renunţarea la ipoteza continuităţiiactivităţii atrage anularea integrală a principiilorpermanenţei metodelor şi independenţeiexerciţiilor şi o aplicare parţială a principiului pru-denţei. Starea de necontinuitate a exploatării, decide lichidare certă, implică evaluarea în valorilichidative, chiar dacă sunt numai estimate sauaproximate, deoarece numai ele "pot oferi oimagine fidelă asupra situaţiei financiare,patrimoniului şi rezultatului întreprinderii". Într-unastfel de caz, activul bilanţier este evaluat învalori de realizare (lichidare), iar în pasiv se vorconstata şi toate datoriile generate de încetareaactivităţii. Sub aspectul prezentării informaţieicontabile, anexa trebuie să menţioneze principiileşi metodele reţinute pentru evaluarea în condiţiide lichidare şi să explice motivele abandonăriianumitor principii generale şi influenţa acestuiabandon asupra prezentării şi evaluării conturiloranuale. Lichidatorii au aceeaşi răspundere ca şiadministratorii, altfel spus, ei răspund pentru 18
  17. 17. gestiunea operaţiilor legate de lichidarea societăţii.Prin lege, ei sunt obligaţi să primească şi săpăstreze patrimoniul societăţii cât şi registrele şialte documente care li s-au încredinţat de cătreadministratori. Operaţiile efectuate de lichidatorisunt înregistrate, în ordine cronologică, într-unregistru-jurnal al operaţiilor de lichidare. În situaţiacând operaţiile de lichidare se prelungesc pestedurata exerciţiului financiar, lichidatorii suntobligaţi să întocmească bilanţul anual. Trebuie remarcat faptul că lichidatorii nu potplăti asociaţilor nici o sumă în contul părţilor ce lis-ar cuveni din lichidare, înaintea achităriicreditorilor societăţii. Dacă lichidatorii constată, pebaza bilanţului de lichidare, că fondurile de caredispune societatea nu sunt suficiente să acoperepasivul exigibil, aceştia trebuie să ceară sumelenecesare de la asociaţii care răspund nelimitatsau de la cei care nu au efectuat integralvărsămintele, după caz. După efectuarea operaţiilor de lichidare(realizarea activelor, adică vânzarea şi încasarealor şi plata datoriilor), lichidatorii trebuie săîntocmească un bilanţ final de lichidare şi unproiect de repartizare a activului net întreasociaţi, care se aduc la cunoştinţa asociaţilor. Bilanţul final de lichidare reflectă mărimeaactivelor şi pasivelor societăţii, în urma operaţiilorde lichidare (realizarea activelor şi platadatoriilor). El constată eventualul activ net alsocietăţii, în situaţia în care valoarea activelorrealizate este excedentară datoriilor care au fostangajate de societatea comercială supusălichidării. 19
  18. 18. Activul net obţinut din lichidare serveştepentru rambursarea aporturilor asociaţilor lacapitalul social. Dacă lichidarea se soldează cu uncâştig din lichidare, acesta trebuie repartizat întreasociaţi, proporţional cu participarea la capitalulsocial. În baza proiectului de repartizare aprobat,asociaţii încasează sumele de bani care li secuvin din activul net, în schimbul unei chitanţe deprimire. După aprobarea bilanţului final de lichidare şirepartizarea activului net între asociaţi, lichidatoriisunt eliberaţi, altfel spus, are loc descărcareagestiunii şi ridicarea mandatului lor. În materie de fiscalitate, lichidatorii auobligaţia de a calcula şi vărsa către bugetimpozitele, taxele şi contribuţiile care cad însarcina societăţii comerciale supuse lichidării. Dacă, din operaţiile de lichidare rezultă unprofit, acesta va fi taxat cu impozitul pe profit, iardividendele obţinute de acţionari sau asociaţi, caurmare a lichidării, vor suporta impozitul pedividende. Radierea societăţii comerciale din RegistrulComerţului, ca urmare a lichidării, nu se facedecât în momentul când lichidatorii au prezentatdovada plăţii integrale a obligaţiilor fiscale. În plan juridic, lichidarea nu liberează peasociaţi şi nu împiedică declararea stării defaliment a societăţii comerciale. 20
  19. 19. 2.2 Lichidarea judiciară a societăţii comerciale Societatea comercială, care nu mai poateface faţă datoriilor sale exigibile, poate ceretribunalului lichidarea sa judiciară (falimentul). Legiuitorul român instituie o fază prealabilălichidării judiciare, şi anume, reorganizareasocietăţii comerciale, în scopul asigurăriiredresării financiare a societăţii aflate îndificultate. Dacă nu se urmează procedura dereorganizare, se trece la lichidarea judiciară asocietăţii insolvabile (debitorul). Din punct de vedere juridic, lichidareajudiciară nu beneficiază de acelaşi tratament, caîn cazul lichidării patrimoniului, în urma uneisituaţii de dizolvare (reglementată de prevederileLegii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale). Lichidarea judiciară se realizează în bazaaprobării tribunalului şi ridică dreptul debitoruluide a administra şi dispune de bunurile dinpatrimoniul său. Pentru efectuarea operaţiilor de lichidarejudiciară, tribunalul desemnează un judecător-sindic şi, după caz, administratorul saulichidatorul. În cazul lichidării judiciare, lichidatorulpoate fi desemnat de tribunal, la propunereajudecătorului-sindic, cu condiţia ca acesta să fiecontabil autorizat, expert contabil sau licenţiat înstudii economice ori juridice şi să aibă cel puţin 5ani vechime în activitatea practică economicăsau juridică. 21
  20. 20. Lichidarea judiciară cuprinde mai multeetape. Primele măsuri se referă la: • sigilarea şi inventarierea bunurilordebitorului, în scopul stabilirii activului de caredispune societatea comercială; • stabilirea masei pasive, prin întocmireaunui tabel care să cuprindă toate obligaţiiledebitorului. Efectuarea lichidării propriu-zise includeurmătoarele etape: vânzarea bunurilor dinaverea debitorului, distribuirea sumelor realizateîn urma lichidării şi închiderea lichidării. Vânzarea bunurilor din averea debitoruluise va face, conform legii, "cât mai avantajos şicât mai repede". Vânzarea se poate face prinlicitaţie publică sau prin vânzare directă.Judecătorul-sindic va putea fi asistat, laevaluarea şi stabilirea preţurilor bunurilor, de unexpert contabil. Sumele obţinute din vânzareabunurilor prin licitaţie publică vor fi depuse încontul averii debitorului, iar recipisele se vorpreda judecătorului-sindic, în vederea distribuiriisumelor cuvenite creditorilor. Distribuirea sumelor realizate în urmalichidărilor se efectuează într-o ordine depriorităţi instituită de lege. La fiecare 6 luni,calculate de la începerea lichidării, judecătorul-sindic va prezenta tribunalului un raport asuprafondurilor obţinute din lichidare şi din încasareade creanţe şi un plan de distribuire a acestorsume între creditori. După lichidarea bunurilor debitorului(vânzarea şi încasarea lor) şi distribuireasumelor obţinute între creditori (care, de regulă, 22
  21. 21. se realizează în mai multe reprize), judecătorul-sindic va supune tribunalului un raport final,împreună cu un bilanţ general. Distribuirea integrală a fondurilor sau abunurilor din averea debitorului (eventualelefonduri nereclamate fiind depuse la bancă) şiaprobarea raportului final de către tribunalsemnifică închiderea procedurii de lichidarejudiciară a unei societăţi comerciale. 2,3 Contabilitatea operaţiunilor de lichidare a societăţilor comerciale Efectuarea operaţiunilor propriu-zise delichidare (vânzarea bunurilor, încasareacreanţelor, plata datoriilor, înregistrareacheltuielilor de lichidare, etc.) nu ridică problemedeosebite în ceea ce priveşte contabilizarea lor,în raport cu înregistrările efectuate în cursul vieţiisocietăţii, pentru operaţiuni similare. Particularităţile tratamentului contabil allichidării constau în utilizarea unui cont„Rezultatul lichidării”. Contul „Rezultatul lichidării”, inexistent înPlanul de conturi general, poate fi creat fie încadrul clasei de capitaluri (de exemplu 128„Rezultatul lichidării”), fie în cadrul clasei deconturi speciale (de exemplu 85 „Rezultatullichidării). Acest cont are rolul de a înregistradiferenţa dintre preţul de vânzare şi valoareanetă contabilă a elementelor de activ, sconturilede decontare primite sau acordate, cheltuielile delichidare, anularea unor active nerealizabile,etc.). 23
  22. 22. În mod tehnic, acest cont poate fi utilizat pentru înregistrarea directă a rezultatului fiecărei operaţii aferente lichidării, sau pentru închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri generate de operaţiunile de lichidare. De regulă, operaţiunile de lichidare sunt contabilizate în întregime în contabilitatea societăţii aflată în lichidare, sub autoritatea lichidatorului. Studiul de caz : mecanismul înregistrărilor contabile pentru procedura de lichidare O societate comercială S.C. ALFA S.R.L. prezintă următoarea situaţie, la data declanşării lichidării: Bilanţ de lichidare (la începutul operaţiunilor de lichidare) Activ Pasiv 1. Imobilizări corporale 1. Capital social: 800000 - valoare contabilă: 2. Rezerve: 200000 2500000 3. Provizioane pentru - amortizare: 1500000 riscuri şi cheltuieli: 50000 2. Stocuri 4. Datorii: 850000 - valoare contabilă: 500000 - provizioane pentru depreciere: 100000 3. Clienţi - valoare contabilă: 400000 - provizioane pentru depreciere: 800004. Disponibilităţi: 180000 Total activ: 1900000 Total pasiv: 1900000 24
  23. 23. Activele întreprinderii au fost realizate(vândute şi încasate) astfel: imobilizările corporale au fost realizatepentru suma de 1200000 u.m.; stocurile au fost realizate pentru sumade 410000 u.m.; clienţii incerţi au reprezentat o valoarenominală de 140000 u.m., din care s-a recuperatsuma de 50000 u.m.; au fost acordate sconturi de decontarecătre unii clienţi, pentru plata înainte de termen,în sumă de 7500 u.m. şi au fost obţinute sconturide la furnizori, în sumă de 16000 u.m.; plata unor cheltuieli provizionate (pentrucare au fost constituite provizioane), în sumă de62000 u.m.; plata cheltuielilor de lichidare 8onorarii,taxe, cheltuieli diverse), în sumă de 70000 u.m. Contabilizarea operaţiilor de lichidare înregistrul – jurnal, de către lichidator, se referă la: - înregistrarea recuperării creanţelor societăţii; - plata datoriilor şi a cheltuielilor de lichidare; - realizarea (vânzarea şi încasarea) elementelor de activ; - determinarea rezultatului lichidării; - stabilirea contului definitiv de lichidare (întocmirea bilanţului final de lichidare). În varianta înregistrării directe a rezultatuluipentru fiecare operaţie, în contul 128 „Rezultatullichidării”, registrul – jurnal aferent operaţiunilor 25
  24. 24. de lichidare se prezintă astfel (fără a lua înconsiderare incidenţele fiscale ale operaţiunilor): 1. Vânzarea imobilizărilorConturi la bănci în = Clienţi 1200000leiClienţi = Venituri din 1200000 cedarea activelorVenituri din = Rezultatul 1200000cedarea activelor lichidăriiAmortizarea = Imobilizări 1500000imobilizărilor corporalecorporaleCheltuieli privind = Imobilizări 1000000activele cedate corporaleRezultatul lichidării = Cheltuieli 1000000 privind activele cedate 2. Vânzarea stocurilorConturi la bănci în = Clienţi 410000leiClienţi = Venituri din 410000 vânzareVenituri din = Rezultatul 410000vânzare lichidăriiProvizioane pentru = Stocuri 100000depreciereastocurilor 26
  25. 25. Cheltuieli privind = Stocuri 400000stocurileRezultatul lichidării = Cheltuieli 400000 privind stocurile 3. Încasarea creanţelor incerte:Conturi la bănci în = Clienţi incerţi 5000leiProvizioane pentru = Clienţi incerţi 80000depreciereacreanţelorRezultatul lichidării = Clienţi incerţi 10000 4. Încasarea creanţelor de la clienţi:Conturi la bănci în = Clienţi 252500leiRezultatul lichidării = Clienţi 7500 5. Plata datoriilorDatorii = Conturi la 834000 bănci în leiDatorii = Rezultatul 16000 lichidării 6. Plata datoriilor provizionateProvizioane pentru = Conturi la 50000riscuri şi cheltuieli bănci în leiRezultatul lichidării = Conturi la 12000 bănci în lei 27
  26. 26. 7. Plata cheltuielilor de lichidareRezultatul lichidării = Conturi la 70000 bănci în lei La finele acestor operaţiuni, contul 128„Rezultatul lichidării” se prezintă astfel: Contul 128 „Rezultatul lichidării” DEBIT CREDITOperaţiunea Suma Operaţiunea Suma(3) 10000 (1) 200000(4) 7500 (2) 10000(6) 12000 (5) 16000(7) 70000RD 99500 RC 226000 SFC 126500 Bilanţul final de lichidare se prezintă astfel: Bilanţ final de lichidare Activ PasivDisponibilităţi: 1126500 Capital social: 800000 Rezerve: 200000 Rezultatul lichidării: 12650Total activ: 1126500 Total pasiv: 1126500 28
  27. 27. Partajul activului net reprezintă restituireacătre asociaţi a valorii acţiunilor sau părţilorsociale pe care aceştia le deţin, în cazul cândcapitalul social u a fost amortizat (amortizareacapitalului social este operaţia care constă înrambursarea integrală sau parţială a capitaluluisocial către acţionari, înainte de lichidare, fără areduce din capitalul social), şi repartizareasumelor ce constituie eventualul câştig dinlichidare. În urma operaţiilor de lichidare, bilanţul finalpoate prezenta una din următoarele situaţii: • Închiderea lichidării, cu acoperireadatoriilor şi obţinerea unui câştig din lichidare; • Închiderea lichidării, cu acoperireadatoriilor, fără să se constate un câştig dinlichidare; • Închiderea lichidării cu datorii neachitateşi fără să se constate un câştig din lichidare. Noţiunea de „câştig din lichidare” nu sereferă numai la soldul creditor al contului 128„Rezultatul lichidării”, care reflectă profitul obţinutdin operaţiile propriu – zise de lichidare. Aceastănoţiune are un caracter mai cuprinzător,deoarece, alături de profitul din lichidare, seinclud şi alte pasive, exclusiv capitalul socialneamortizat, care au caracter de profituricapitalizate (rezerve). Astfel, în ipoteza în care postul „capitalsocial” nu cuprinde şi capital amortizat, câştiguldin lichidare este: Câştig din lichidare = Rezerve +Rezultatul lichidării 29
  28. 28. În cazul amortizării unei părţi din capitalulsocial, suma reprezentând capitalul amortizat vafi tratată ca o rezervă: Câştig din lichidare = Rezerve +Rezultatul lichidării + Capitalul socialamortizat Considerarea capitalului social amortizat cao rezervă se justifică prin faptul că operaţiile deamortizare a capitalului social s-au efectuat dinprofituri curente (rezultatul exerciţiului), profiturireportate sau profituri capitalizate (rezerve). Repartizarea activului net către asociaţiinclude următoarele etape: • Rambursarea capitalului social(constituirea obligaţiei faţă de asociaţi privindcapitalul social de restituit); • Crearea obligaţiei privind împărţireaeventualului câştig din lichidare; • Plata activului net către asociaţi. Capitalul de rambursat fiecărui asociatcorespunde cu valoarea nominală neamortizată apărţilor sociale sau acţiunilor deţinute de acesta.Repartizarea câştigului din lichidare se faceconform cu menţiunile din statutul societăţii. Înabsenţa unor formulări exprese, acest câştig esterepartizat între asociaţi proporţional cu drepturilelor în capitalul social. După plata asociaţilor,toate conturile societăţii sunt soldate. 30
  29. 29. Studiul de caz: repartizarea activului net către asociaţi Bilanţul final de lichidare prezentat anterior, presupune reprezentarea capitalului social de 100 acţiuni. Dacă toate acţiunile au aceleaşi drepturi, neexistând capital amortizat, partajul activului net, în sumă de 1126500 u.m. presupune: - restituirea capitalului social către acţionari, în sumă de 800000 u.m.; - repartizarea câştigului din lichidare între asociaţi, adică: Câştig din lichidare = Rezerve + Rezultatul lichidării = 200000 + 126500 = 326500 u.m. Deoarece acţiunile au aceleaşi drepturi, fiecare asociat va primi, în schimbul unei acţiuni, suma de 11265 u.m. : 1126500 (activul net) : 100 acţiuni = 11265u.m. Înregistrare obligaţiei faţă de asociaţi, pentru activul net rezultat din lichidare se realizează astfel: Capital social = Decontări cu 800000 asociaţii privind capitalul Rezerve = Decontări cu 200000 asociaţii privind capitalul 31
  30. 30. Rezultatul lichidării = Decontări cu 126500 asociaţii privind capitalul Plata sumelor cuvenite asociaţilor,reprezentând activul net (plata partajului), serealizează astfel:Decontări cu = Conturi la 1126500asociaţii privind bănci în leicapitalul 32
  31. 31. CAPITOLUL 3 CONSOLIDAREA CONTURILOR 3.1 Grupul de societăţi Grupul reprezintă un ansamblu constituitdin mai multe societăţi, având fiecare existenţăproprie, dar unite prin legături diverse, învirtutea cărora una dintre ele, numită"societate-mamă", exercită un control asupraansamblului, constituind, în acelaşi timp, ounitate de decizie. Celelalte societăţi suntdependente faţă de societatea-mamă. Dintre cauzele care au generat apariţiagrupurilor de societăţi se detaşează cadominante: pe de o parte, dezvoltarea economicăîn ţările industrializate a dus la apariţia şiexpansiunea întreprinderilor puternice,întreprinderi care domină piaţa şi depăşesc,prin câmpul lor de acţiune, frontierele ţării lorde origine; pe de altă parte, existenţa şidezvoltarea pieţei financiare au permiscumpărarea titlurilor de participare de cătrediverse societăţi, fapt ce le-a asigurat un anumitcontrol sau influenţă asupra societăţiloremitente şi a făcut să se dezvolte o veritabilăgestiune a acestor titluri. Realitate indubitabilă, existenţa grupurilorde societăţi naţionale şi multinaţionale atragemutaţii şi consecinţe în plan economic, juridic,fiscal, social şi, nu în ultimul rând, contabil. 33
  32. 32. Pentru a releva aceste consecinţe, facemapel la "Comptabilite et analyse financiere desgroupes" a distinşilor autori Jacques Richard,Pascal Simons şi Jean-Michel Bailly. În opinia acestor autori, concentrareaîntreprinderilor este fenomenul care a determinatconstituirea grupurilor. "Concentrarea la nivelul unui grup esteprocesul de întărire a controlului, a informării, aputerii, precum şi de comasare a patrimoniului înmâinile câtorva persoane fizice şi/sau juridice,ceea ce va permite conducătorilor acestei entităţisă utilizeze enorme mijloace financiare şi deproducţie pentru o politică coerentă şi mai puţindependentă de circumstanţele legate de ţara deimplantare, de climatul social etc". Societatea-mamă este cea care asigurăcontrolul, centralizând deciziile strategice, înscopul optimizării rentabilităţii capitalului investit.Poate avea propria activitate industrială saucomercială, coordonând şi controlând în acelaşitimp societăţile din cadrul grupului, sau nu areactivităţi operaţionale ci doar gestionează titlurilede participare pe care le deţine, coordonândactivitatea diverselor întreprinderi din grup şisatisfăcând nevoile de finanţare de ansamblu. În acest ultim caz, societatea-mamă va purtanumele de societate holding pur. 4.2 Tipologia grupurilor În plan economic se întâlnesc următoarele forme de concentrare ◊ concentrare orizontală; 34
  33. 33. ◊ concentrare verticală; ◊ concentrare conglomerat. În cazul concentrării orizontale, are loc oregrupare a întreprinderilor care fabrică acelaşi tipde produs. Grupul are, în acest caz, un bun control alpieţei şi posibilitatea de a impune preţurile. Concentrarea verticală presupuneregruparea întreprinderilor cliente unele faţă dealtele, deci întreprinderi complementare. Seajunge, astfel, în a avea un control total al cicluluide producţie, de la materia primă la produsul finit. În practică, sunt întâlnite două tipuri deconcentrare verticală: concentrare verticală înamonte şi concentrare verticală în aval. Concentrarea verticală în amonte presupuneca o întreprindere să preia controlul asuprafurnizorilor săi, ceea ce îi va permite să controlezecalitatea materiilor prime, semifabricatelor livratede aceştia, să-şi regleze aprovizionările şi livrările,având în acelaşi timp un control asupra costurilorde producţie. Concentrarea verticală în aval presupune cao întreprindere să preia controlul asupra clienţilorsăi. Acest lucru îi va permite controlul distribuţieiproduselor vândute; ameliorarea politiciipromoţionale şi un control parţial al pieţei. Concentrarea conglomerat În acest caz, întreprinderile sunt regrupatefără să existe, aparent, între ele, legăturieconomice. Obiectivul lor este o politică de diversificare ariscurilor şi de optimizare a profiturilor, 35
  34. 34. asigurându-şi, astfel, o mai mare stabilitate în faţacrizelor economice. Grupul este, în primul rând, o realitateeconomică şi, mai puţin, una juridică. Această afirmaţie are la bază faptul că, înlegislaţia naţională din mai multe ţări (exemplu,Franţa), grupului nu îi este recunoscutăpersonalitatea juridică. Chiar dacă legiuitorii nu au dat personalitatejuridică grupului, constatăm, totuşi, că existănumeroase texte legislative care reglementează,pentru grupurile de societăţi, aspecte legate dedreptul muncii, dreptul fiscal, dreptul comercial,dreptul contabil. 4.3 Câmpul de aplicare al consolidării conturilor. Perimetrul şi metodele de consolidare Din punct de vedere economic, un grup secompune dintr-un ansamblu de întreprinderi caredepind de un centru de decizie unic: societatea-mamă. Societatea-mamă (sau societateaconsolidantă) exercită asupra celorlalte societăţidin grup un anumit control sau influenţă. Controlul,reprezintă: "capacitatea de a dirija (elabora şiaplica) politicile financiare şi operaţionale ale uneiîntreprinderi, în scopul obţinerii de avantaje dinactivităţile sale". Ea este rezultatul legăturilor dedependenţă al societăţilor controlate faţă de so-cietatea mamă. Legăturile de dependenţă, în funcţie degradul lor de intensitate, pot fi: 36
  35. 35. o apartenenţă totală la societatea-mamă,cazul sucursalelor (separarea, dezmembrareapatrimoniului unic); o dependentă de drept: societăţi, subcontrol exclusiv (cazul filialelor); o legătură juridică: reprezentată departicipaţiile deţinute la societăţile asociate; o legătură economică: pe baza unuicontract (de concesiune, franciză, subprelucraresau a unei simple legături comerciale; în acestcaz, societăţile sunt excluse de la consolidare. Cu ocazia consolidării conturilor, vor fireţinute în perimetrul de consolidare doar acelesocietăţi faţă de care societatea-mamă exercită uncontrol sau o influenţă notabilă asupra activităţiieconomice şi financiare. Modalităţile de control prin care Societatea-mamă le ţine pe celelalte sub dependenţă sunt: a) control exclusiv, b) control concomitent (comun ) c) influenţă notabilă. a) Controlul exclusiv (CE) poate fi: dedrept, de fapt, contractual sau statutar. Există un control exclusiv de drept, când osocietate deţine, direct sau indirect, majoritateadreptului de vot într-o altă întreprindere, respectiv,mai mult de 50% din drepturile de vot dinadunarea generală a acţionarilor. Un control exclusiv de fapt rezultă dindeţinerea, pe durata a două exerciţii succesive,a majorităţii numărului de membri în Consiliul deAdministraţie. Atunci când acţiunile uneisocietăţi sunt împărţite între un număr mai mare 37
  36. 36. de persoane, există posibilitatea controluluiexclusiv, deţinând mai puţin de 50% din dreptulde vot. Controlul exclusiv contractual sau statutarare loc atunci când o întreprindere are dreptulde a exercita o influenţă dominantă asupraalteia, în virtutea unui contract sau a unei clauzecontractuale (statutare). b) Controlul concomitent (comun) (CC) Această modalitate de control are loc atuncicând un număr limitat de acţionari sau asociaţipartajează controlul unei întreprinderi, iardeciziile care se iau sunt rezultatul acordului lorcomun. Un atare control se întâlneşte în cazulsocietăţilor multigrup. Pentru un astfel de control trebuieîndeplinite două condiţii: - partajarea puterii (controlului), - existenţa unui număr limitat de acţionarisau asociaţi. Calificativul concomitent (comun)înseamnă că nici una dintre societăţi nu estecapabilă, în mod singular să exercite controlulexclusiv . c) Influenţa notabilă (IN) În legislaţia internaţională (de exemplu, ceafranceză), influenţa notabilă asupra gestiunii şipoliticii financiare a unei întreprinderi estepresupusă atunci când o societate dispune,direct sau indirect, de o fracţiune cel puţin egalăcu 20% (1/5) din drepturile de vot ale acesteisocietăţi. 38
  37. 37. Deţinerea a 20% din drepturile de vot nuconstituie decât prezumţia influenţei notabile;practic, este necesară manifestarea efectivă aputerii (influenţei). La nivelul doctrinei, o întreprindere are oinfluenţă notabilă asupra alteia dacă participă ladeciziile acesteia.. Această participare se traduce în: -- reprezentare în organele de conducere, -- existenţa unor operaţii între societăţi, -- schimbul de personal, -- schimbul de informaţii. 3.4 Societăţile supuse, în mod obligatoriu, consolidării Odată cu transpunerea directivei a 7-aeuropene în legislaţia naţională, ţărilecomunitare au fixat societăţile obligate să în-tocmească şi să publice conturile consolidate. Ca regulă generală, societatea-mamă areobligaţia ca, pe lângă propriile documente desinteză, să întocmească şi să prezinte conturileconsolidate (bilanţ consolidat, cont de rezultateconsolidat, anexa). Obligaţia întocmirii acestor conturiconsolidate există din momentul în care osocietate controlează, de manieră exclusivă saucomună, una sau mai multe întreprinderi sau decând ea exercită o influenţă notabilă asupraacestora. 39
  38. 38. Sunt exceptate de la obligativitateaconsolidării: - ansamblurile consolidate, de importanţă neglijabilă, - micile grupuri care nu îndeplinesc anumite criterii legate de cifra de afaceri, efectivul de salariaţi, totalul bilanţului, - subgrupurile controlate de marile grupuri, care întocmesc conturi consolidate. Perimetrul de consolidare Perimetrul de consolidare este format dinansamblul întreprinderilor care sunt luate înconsiderare pentru stabilirea conturilorconsolidate. În literatura contabilă se întâlneşte şinoţiunea de ansamblu consolidat caredesemnează totalitatea întreprinderilor reţinute înentitatea supusă consolidării. Structura ansamblului consolidat denotăurmătoarele elemente constitutive: • grupul, • societăţile asociate grupului, • societatea multigrup (sau societate comuniune de interese). Grupul este format din societatea-mamă şisocietăţile plasate sub control exclusiv (filiale şisubfiliale). Societăţile asociate grupului suntsocietăţile care nu fac parte din grup, dar asupracărora societatea-mamă exercită, direct sauindirect, o influenţă notabilă. 40
  39. 39. Societăţile multigrup sunt societăţilecontrolabile concomitent (în comun) cu altesocietăţi din afara grupului. Procentul de control,sau procentul drepturilor de vot reprezintă cota-parte din drepturile de vot deţinute de societatea-mamă la o altă societate. În funcţie de mărimealui, apreciem modul în care este exercitatcontrolul, adică: • control exclusiv (CE); • control concomitent (CC}; • influenţă notabilă (IN). Acest procent ţine seama de număruldrepturilor de vot, şi nu de numărul de acţiunideţinute de societatea-mamă. În practica ţărilor dezvoltate pot fi întâlnite: acţiuni ordinare: 1 acţiune = 1 vot; acţiuni cu dividend prioritar: care nu au drept de vot; acţiuni cu vot dublu sau multiplu. Pentru determinarea procentului de controlva trebui să ţinem seama şi de legăturile careexistă între societatea-mamă şi celelalte societăţidin ansamblul consolidat. Aceste legături pot fi: legături directe, legături indirecte, legături încrucişate (reciproce), legături circulare. Procentul de interes reprezintă cota-partedeţinută, direct sau indirect, de societatea-mamă,în capitalul societăţilor reţinute în perimetrul deconsolidare. Acest procent de interes va trebuicalculat ţinând cont de numărul de acţiuni deţinuteşi de tipurile de legături existente între societăţi: 41
  40. 40. În procesul de consolidare, procentul deinteres va fi utilizat pentru a elimina titlurile departicipare deţinute direct sau indirect desocietatea mamă, în capitalurile societăţilorconsolidare. Rezultă, deci, că modalitatea de control sestabileşte în funcţie de procentul de control;procentul de interes va fi reţinut atunci cândprocedăm la aplicarea metodelor de consolidare. 3.5 Metodele de consolidare În vederea întocmirii conturilor consolidate,pot fi utilizate următoarele metode: metoda integrării globale (IG); metoda integrării proporţionale (IP); metoda punerii în echivalenţă (PE). Dacă, în Franţa, sunt aplicabile toate celetrei metode, în Marea Britanie întâlnim doarintegrarea globală. Punerea în echivalenţă esterecunoscută în Marea Britanie şi Statele Unite cao metodă de evaluare a titlurilor (de reevaluare),utilizată în contabilitatea financiară aîntreprinderilor individuale. Există o corespondenţă între tipurile decontrol şi metodele de consolidare: - conturile societăţilor aflate sub controlexclusiv sunt consolidate după metoda integrăriiglobale. - conturile societăţilor aflate sub controlconcomitent (comun) sunt consolidate dupămetoda integrării proporţionale. 42
  41. 41. - conturile societăţilor aflate sub influenţănotabilă sunt consolidate după metoda punerii înechivalenţă. Metoda integrării globale (IG) În bilanţul consolidat se preiau elementelepatrimoniale ale societăţii consolidante(societatea-mamă), cu excepţia titlurilorsocietăţilor consolidate. Valoarea contabilă a acestor titluri esteînlocuită cu ansamblul elementelor de activ şipasiv care constituie capitalurile proprii alesocietăţilor, determinate după regulile de consoli-dare. Contul de profit şi pierdere consolidatcumulează posturile de venituri şi cheltuieli alesocietăţii-mamă şi ale societăţilor consolidate, euexcepţia operaţiilor în comun, care sunt elimi-nate. Metoda integrării proporţionale (IP) Conform acestei metode, în bilanţulconsolidat, valoarea titlurilor societăţilorconsolidate este înlocuită cu fracţiuneareprezentând procentul de interes al societăţiiconsolidante, în elementele de activ şi de pasivcare constituie capitalurile proprii ale acestorsocietăţi, determinate după regulile de consoli-dare. Contul de profit şi pierdere consolidat preiaposturile de venituri şi cheltuieli ale societăţii-mamă şi posturile de venituri şi cheltuieli alesocietăţilor consolidate, conform integrării pro-porţionale, corespunzător procentului de interes. 43
  42. 42. Integrarea proporţională apare ca un cazparticular al integrării globale. Metoda punerii în echivalenţă (PE) În cazul acestei metode, în bilanţulconsolidat, sunt preluate doar posturile de activ şide pasiv ale societăţii consolidante (mamă), iarvaloarea contabilă a titlurilor de participaredeţinute la societăţile aflate sub influenţă notabilăeste substituită cu cota-parte de capitaluri propriice revine societăţii mamă. Contul de profit şi pierdere consolidat preiadoar posturile de venituri şi cheltuieli ale societăţiiconsolidante. Cota-parte din rezultatul societăţilorpuse în echivalenţă apare distinct, într-un post alcontului de profit şi pierdere consolidat. Metoda de consolidate aplicabilă estedependentă de natura relaţiilor financiare, stabiliteîntre societăţile reţinute în perimetrul deconsolidate şi societatea-mamă.3.6. Exemplificarea metodelor de consolidarea A. Metoda integrării globale 0 societate „M” a constituit o filială „F”, lacare deţine 70% din capitalul social. La sfârşitul exerciţiului „n”, bilanţul celor douăsocietăţi şi contul de profit şi pierdere,se prezintăastfel: 44
  43. 43. Bilanţ Societatea „M” ACTIV PASIVImobilizări 9900 Capital social 15000corporaleTitluri de 7000 Rezerve 3000participareStocuri 4000 Rezultat 4200Creanţe 7600 Datorii 8800Disponibilităţi 2500Total activ 31000 Total pasiv 31000 Bilanţ Societatea „F” ACTIV PASIVImobilizări 11000 Capital social 10000corporaleStocuri 6700 Rezerve 2000Creanţe 4100 Rezultat 3500Disponibilităţi 1600 Datorii 7900Total activ Total pasiv 31000 Cont de profit şi pierdere societatea „M” CHELTUIELI VENITURICheltuieli de 40000 Venituri din 46000exploatare exploatareCheltuieli 1200 Venituri 1000financiare financiareCheltuieli 800 Venituri 500extraordinare extraordinareImpozit pe 1300profit 45
  44. 44. Total cheltuieli 43300 Total venituri 47500Rezultat 4200Total general 47500 Total general 47500 Cont de profit şi pierdere societatea „F” CHELTUIELI VENITURICheltuieli de 30600 Venituri din 33500exploatare exploatareCheltuieli 500 Venituri 700financiare financiareCheltuieli 100 Venituri 1300extraordinare extraordinareImpozit pe 800profitTotal cheltuieli 32000 Total venituri 35500Rezultat 3500Total general 35500 Total general 35500 Bilanţul cumulat („M” + „F”) ACTIV PASIVImobilizări 20900 Capital social 15000corporale MTitluri de 7000 Rezerve M 3000participareStocuri 10700 Rezultat M 4200Creanţe 11700 Capital social 10000 FDisponibilităţi 4100 Rezerve F 2000 Rezultat F 3500 Datorii 16700Total activ 45400 Total pasiv 54400 46
  45. 45. Repartizarea capitalurilor proprii ale societăţii „F”Post Societatea Grup Minoritari „F” total 70% 30%Capital social 10000 7000 3000Rezerve 2000 1400 600Total capitaluri 12000 8400 3600propriiValoarea 7000titlurilor departicipareDiferenţă (plus 1400de valoare)Rezultat 3500 2450 1050 Societatea mamă preia în capitalurile propriiconsolidate 70% din capitalurile proprii alesocietăţii „F”, respective 8400, iar minoritarii3600. Rezultatul societăţii “F” se împarte întresocietatea mamă 70% x 3500 = 2450 şi minoritarii30% x 3500 = 1050. Titlurile deţinute de societatea „M” la societatea„F”, în valoare de 7000, sunt eliminate din bilanţulconsolidat şi, în mod corespunzător, sunt diminuate şicapitalurile proprii consolidate cu 7000. În bilanţul consolidat vor apărea posturispecifice, respectiv: • Rezervă consolidată - plusul de valoare obţinut de societatea mamă din deţinerea acţiunilor F (8400-7000) = 1400 şi rezerva societăţii mamă (3000); 47
  46. 46. • Rezultat consolidat – rezultatul societăţii „M” (4200) şi partea din rezultatul societăţii „F” care revine grupului (2450); • Interes minoritar sau interese în afara grupului – rezervă – reprezintă cota-parte din capitalurile proprii ale societăţii „F” care revin minoritarilor (3600); • Interes minoritar sau interese în afara grupului – rezultat – reprezintă cota-parte din rezultatul societăţii „F” care revine minoritarilor (1050). Bilanţul consolidat ACTIV PASIVImobilizări 20900 Capital social 15000corporaleTitluri de 0 Rezervă 4400participare consolidatăStocuri 10700 Rezultat 6650 consolidatCreanţe 11700 Total capitaluri 26050 proprii consolidateDisponibilităţi 4100 Interes 3600 minoritar- rezervă Interes minoritar 1050 rezultat Total interes 4650 minoritar Datorii 16700Total activ 47000 Total pasiv 47000 48
  47. 47. Contul de profit şi pierdere consolidat conformmetodei integrării globale presupune însumareaposturilor de la societatea „M” cu cele de la societatea„F”. rezultatul care se obţine este rezultatul net alîntreprinderilor integral consolidate. Rezultatul societăţii consolidante (rezultatulgrupului) = „Rezultatul ansamblului consolidat” – „Cota– parte care revine interesului minoritar” Cont de profit şi pierdere consolidat CHELTUIELI VENITURICheltuieli de 70600 Venituri din 79500exploatare exploatareCheltuieli 1700 Venituri 1700financiare financiareCheltuieli 900 Venituri 1800extraordinare extraordinareImpozit pe profit 2100Total cheltuieli 75300 Total venituri 83000(A)Rezultatul 7700ansambluluiconsolidatCota-parte din 1050rezultat carerevineinteresuluiminoritar (B)Rezultatul 6650societăţiiconsolidate (C)Total (A-B+C) 83000 Total venituri 83000 49
  48. 48. B. Metoda integrării proporţionale La sfârşitul exerciţiului financiar „n” societateacomercială „M” şi societatea comercială „F”, prezintăurmătoarele bilanţuri şi următoarele conturi de profit şipierdere: Bilanţ Societatea „M” ACTIV PASIVImobilizări 8000 Capital social 7000corporaleImobilizări 2500 Rezerve 2000financiareStocuri 3000 Rezultat 1100Disponibilităţi 900 Datorii 5800Total activ 45900 Total pasiv 15900 Bilanţ Societatea „F” ACTIV PASIVImobilizări 5500 Capital social 5000corporaleStocuri 3400 Rezerve 1000Creanţe 2000 Rezultat 1400Disponibilităţi 800 Datorii 4300Total activ 11700 Total pasiv 11700 50
  49. 49. Cont de profit şi pierdere societatea „M” CHELTUIELI VENITURICheltuieli de 30000 Venituri din 33000exploatare exploatareCheltuieli 1500 Venituri 1000financiare financiareCheltuieli 800 Venituri 100extraordinare extraordinareImpozit pe 700profitTotal cheltuieli 33000 Total venituri 34100Rezultat 1100 Cont de profit şi pierdere societatea „F” CHELTUIELI VENITURICheltuieli de 35000 Venituri din 38000exploatare exploatareCheltuieli 480 Venituri 400financiare financiareCheltuieli 300 Venituri 200extraordinare extraordinareImpozit pe 920profitTotal cheltuieli 37600 Total venituri 38600Rezultat 1400 Presupunem ă societatea „M” a achiziţionat, laconstituirea societăţii „F”, 50% din acţiunile acesteia,iar o altă societate „N”, 50%. Cele două societăţiexercită un control comun asupra societăţii „F”. 51
  50. 50. Bilanţul cumulat („M” + 50% „F”) ACTIV PASIVImobilizări 10750 Capital social 7000corporale MImobilizări 2500 Rezerve M 2000financiareStocuri 4700 Rezultat M 1100Creanţe 2500 Capital social 2500 F x 50%Disponibilităţi 1300 Rezerve F x 500 50% Rezultat F x 700 50% Datorii 7950Total activ 21750 Total pasiv 21750 Capitalurile proprii consolidate sunt formate din: Capital M + 50% capital F = 9500; Rezerve M + 5+% rezerve F = 2500 Rezultat consolidat = Rezultat M + 50% rezultatF = 1800 Eliminarea din activ a titlurilor de participaredeţinute de „M” la „F”, pentru valoarea lor contabilă de2500, atrage în pasiv diminuarea capitalurilor propriiconsolidate cu aceeaşi sumă, respectiv se va diminuacapitalul social (9500-2500=7000) cu valoareanominală a acţiunilor deţinute de „M” la „F”. Bilanţul consolidat se prezintă astfel: 52
  51. 51. Bilanţul consolidat ACTIV PASIVImobilizări 10750 Capital social 7000corporaleImobilizări 0 Rezerve 2500financiare consolidatăStocuri 4700 Rezultat 1800 consolidatCreanţe 2500 Datorii 7950Disponibilităţi 1300Total activ 19250 Total pasiv 19250 Pentru întocmirea contului de rezultateconsolidat după metoda integrării proporţionale, vor fipreluate posturile de cheltuieli şi de venituri alesocietăţii „M”, pentru totalitatea valorilor şi posturile decheltuieli şi de venituri ale societăţii „F”, în limitaprocentului de interes (50%, în acest exemplu). Rezultatul degajat este „rezultatul societăţiiconsolidante (grupului)”. În această metodă nu apare „Rezultat interesminoritar”. Contul de profit şi pierdere consolidat CHELTUIELI VENITURICheltuieli de 47750 Venituri din 52000exploatare exploatareCheltuieli 1740 Venituri 1200financiare financiareCheltuieli 950 Venituri 200extraordinare extraordinare 53
  52. 52. Impozit pe 1160profitTotal cheltuieli 51600 Total venituri 53400Rezultatul net 53400al întreprinderiiconsolidante C. Metoda punerii în echivalenţă Pentru exemplificarea acestei metode seprezintă următoarele situaţii. Bilanţ Societatea „M” ACTIV PASIVImobilizări 7000 Capital social 6000corporaleTitluri de 1500 Rezerve 1700participareStocuri 2800 Rezultat 1300Creanţe 1400 Datorii 4400Disponibilităţi 700Total activ 13400 Total pasiv 13400 Bilanţ Societatea „F” ACTIV PASIVImobilizări 4500 Capital social 5000corporaleStocuri 3800 Rezerve 1500Creanţe 2200 Rezultat 900Disponibilităţi 600 Datorii 3700Total activ 11100 Total pasiv 11100 54
  53. 53. Cont de profit şi pierdere societatea „M” CHELTUIELI VENITURICheltuieli de 25000 Venituri din 27400exploatare exploatareCheltuieli 1000 Venituri 2000financiare financiareCheltuieli 1600 Venituri 400extraordinare extraordinareImpozit pe 900profitTotal cheltuieli 28500(A)Rezultat (B) 1300Total (A+B) 29800 Total venituri 29800 Cont de profit şi pierdere societatea „F” CHELTUIELI VENITURICheltuieli de 22500 Venituri din 23300exploatare exploatareCheltuieli 400 Venituri 1000financiare financiareCheltuieli - Venituri 100extraordinare extraordinareImpozit pe 600profitTotal cheltuieli 23500(A)Rezultat (B) 900Total (A+B) 24400 Total venituri 24400 55
  54. 54. Societatea „M” are 30% din drepturile de votale societăţii „F” (având o influenţă notabilă asupraacesteia) şi implicit 30% din capitalul acesteia. Când societatea „M” a achiziţionat titlurile, ea aplătit suma de 1500 u.m. Capitalurile proprii ale societăţii „F” (inclusivrezultat) sunt: Capital social = 5000; Rezervă = 1500;Rezultat = 900 Cota – parte din capitalurile proprii ale societăţii„F”, care revine societăţii „M”: 7400 x 30% = 2220,reprezintă noua valoare a titlurilor puse în echivalenţă. Valoarea bilanţieră a titlurilor este de 1500. Diferenţa de valoare (2200 – 1500) este de720, din care: - cota parte de rezervă (5000+150-5000)x 30% = 450 - Cota parte din rezultatul societăţii puse în echivalenţă 900 x 30% = 270 Bilanţul consolidat ACTIV PASIVImobilizări 7000 Capital social 6000corporaleTitluri de 0 Rezervă 2150participaţie consolidatăTitluri de 2220 Rezultat 1570participaţie puse consolidatîn echivalenţăStocuri 2800 Datorii 4400Creanţe 1400Disponibilităţi 700Total activ 14120 Total pasiv 14120 56
  55. 55. Contul de profit şi pierdere consolidat CHELTUIELI VENITURICheltuieli de 25000 Venituri din 27400exploatare exploatareCheltuieli 1000 Venituri 2000financiare financiareCheltuieli 1600 Venituri 400extraordinare extraordinareImpozit pe 900profitRezultat M 1300 Cota parte din 270 rezultatul pus în echivalenţăRezultat net 1570consolidantTotal 30070 Total 30070 3.7 Procesul de consolidare Conturile consolidate au ca punct de pornireconturile sociale ale întreprinderilor reţinute înperimetrul de consolidare, dar pentru ca ele să ofere oimagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şia rezultatului ansamblului consolidat, în elaborarea lorvor trebui aplicate o serie de principii şi reguli. În contabilitatea consolidată vor operaprincipiile: - independenţei exerciţiului; - intangibilităţii bilanţului de deschidere; - prudenţei; - continuităţii activităţii; - permanenţei metodelor. 57
  56. 56. Un nou principiu, cel al omogenităţii, va rezolvaproblema evaluării şi prezentării ansambluluielementelor de activ şi de pasiv, de cheltuieli şi devenituri, precum şi a informaţiilor furnizate în anexă. Pentru a oferi o imagine fidelă a patrimoniului, asituaţiei financiare şi a rezultatului ansambluluiconsolidat, prin intermediul conturilor consolidate,conturile sociale ale societăţilor reţinute pentruconsolidare sunt supuse operaţiilor de retratare şireclasificare, ajustări indispensabile care vor asigura: • o omogenizare privind prezentarea conturilor; • o omogenizare a regulilor de evaluare; • eliminarea incidenţelor juridice şi fiscale pentru anumite operaţii; • retratarea impozitului amânat. Retratarea anumitor operaţii, pentru a eliminadin contabilitatea consolidată incidenţele fiscale,vizează: - eliminarea provizioanelor reglementate; - eliminarea provizioanelor pentru deprecierea titlurilor consolidate; - eliminarea provizioanelor pentru deprecierea clienţilor şi a stocurilor rezultate din operaţii interne; - eliminarea subvenţiilor pentru investiţii; - eliminarea activelor fictive. Pentru a se ajunge la întocmirea conturilorconsolidate, este necesară parcurgereaurmătoarelor etape: determinarea procedurilor contabile şi acelor de control intern; fixarea perimetrului de consolidare; 58
  57. 57. ajustarea conturilor; retratarea conturilor sociale; cumularea conturilor retratate; eliminarea operaţiilor reciproce şi a rezultatului intern; eliminarea titlurilor de participare şi partajului capitalurilor proprii; centralizarea conturilor (balanţă de verificare consolidată); întocmirea conturilor consolidate; Societăţile reţinute în perimetrul deconsolidare, pot fi consolidate aplicând mai multetehnici: tehnica pe paliere şi tehnica directă. Consolidarea pe paliere constă în aconsolida, succesiv, fiecare societate la societateacare îi deţine titlurile. Se stabileşte astfel, un anumitnumăr de subgrupuri de consolidat autonome, acestefiind, apoi, prin etape succesive, consolidate lasocietatea mamă. Consolidarea directă constă în a consolidadirect toate societăţile dependente, la societateamamă, utilizând fie consolidarea directă globală, fieconsolidarea directă modulară. 59
  58. 58. CAPITOLUL 4 BUGETUL DE VENITURI ŞI CHELTUIELI – INSTRUMENT DE ASIGURARE A ECHILIBRULUI FINANCIAR AL ÎNTREPRINDERII Bugetul de venituri şi cheltuieli cuprinde înmod sintetic dar şi detaliat, toate resursele de caredispune agentul economic pentru acoperireanecesităţilor de producţie, prestării de servicii sauexecutării de lucrări, pentru dezvoltare, pentruacţiunile social-culturale, pentru achitarea obligaţiilorfinanciare faţă de bugetul de stat. Bugetul de venituri şi cheltuieli este uninstrument financiar prin care se previzioneazăveniturile şi cheltuielile, rezultatul financiar şi echilibrulfinanciar, pe o anumită perioadă de timp. Se cunosc mai multe tipuri de bugete: 1. Bugetul continuu-glisant Acest buget se întocmeşte pe o jumătate dean, fiind actualizat de la o lună la alta, în funcţie deminusurile sau plusurile prevederilor din lunaprecedentă şi a previziunilor de activitate financiarăpentru lunile ce urmează. 2. Bugetul periodic Acest buget este de obicei, bugetul anual careeste defalcat în bugete semestriale, trimestriale şichiar lunare, completat în anumite ramuri aleeconomiei naţionale cu bugete de trezorerie. 3. Bugetul investiţiilor În acest buget se înscriu resursele necesare învederea finanţării şi creditării investiţilor dedezvoltarea sau modernizare. 60
  59. 59. 4. Bugetul director (general) Acest buget cuprinde bugete parţiale sauspecifice pe un anumit domeniu al relaţiilor băneşti şifinanciare, ca de exemplu: bugetul vânzărilor, bugetulinvestiţiilor, bugetul activelor circulante, bugetulresurselor pentru cercetare-dezvoltare, bugetulacţiunilor social-culturale, bugetul cheltuieliloradministrativ-gospodăreşti, bugetul de trezorerie. 5. Bugete fizice (statice) şi bugete variabile (flexibile) Aceste bugete au în vedere împărţireacheltuielilor de producţie în cheltuieli fixe şi cheltuielivariabile. De asemenea, aceste bugete ţin seama deinfluenţa unor factori care conduc la creşterea saudiminuarea volumului activităţii economice, aoperaţiunilor economice şi financiare efectuate. Înfinal, sunt inserate resursele de finanţare utilizate şirezultatele financiare obţinute. 6. Sistemul bugetelor multiple Din acest sistem de bugete fac parte 2 tipuri: - Bugete principale – care se întocmesc pe feluri de activităţi (bugetul comercializării produselor, bugetul de producţie, bugetul aprovizionării cu materii prime şi materiale, bugetul investiţiilor, bugetul financiar). - Bugete anexe – care se referă la cheltuielile propriu-zise efectuate de agentul economic, cum sunt: cheltuieli de producţie, cheltuieli de comercializare, cheltuieli generale ale întreprinderii. 7. Bugetul de trezorerie Acest buget este instrumentul deciziei financiarepe termen scurt. Bugetul regrupează previziunile deresurse şi plăţi de trezorerie, adică fluxurile băneşti de 61
  60. 60. intrare şi ieşire din întreprindere, ţinând seama şi dedurata creditelor necesare. În general, sarcinile trezoreriei constau în : - prevederea şi asigurarea fondurilor băneşti de intrare şi ieşire din trezorerie; - asigurarea lichidităţii financiare a întreprinderii; - evaluarea diferitelor tipuri de plasamente şi plasarea execedentului de trezorerie; - aprecierea şi evaluarea diferitelor surse de finanţare pe termen scurt; - stabilirea bugetului trezoreriei; - previziunea trezoreriei. Bugetul trezoreriei cuprinde la încasăriurmătoarele posturi mai importante: sumele din vânzarea de produse şi mărfuri cu plată imediată; creşterea capitalului social al întreprinderii; încasarea produselor vândute pe credit din perioada anterioară; vânzările din imobilizări de active; vânzările de valori mobiliare; încasările provenite din împrumuturi sau din emisiunea de noi titluri de credite; încasarea chiriilor, dobânzilor, dividendelor şi a altor venituri. La capitolul plăţi, bugetul trezoreriei cuprindeurmătoarele posturi mai importante: plata cumpărărilor la vedere şi pe credit de active circulante din perioada anterioară; plata salariilor şi a premiilor; 62
  61. 61. plata cheltuielilor de exploatare, de administraţie şi de comercializare a mărfurilor şi produselor; vărsarea impozitelor şi taxelor la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat; achiziţiile de imobilizări; plata dobânzilor şi a ratelor scadente la creditele bancare; răscumpărarea acţiunilor şi obligaţiunilor emise de întreprindere; vărsarea dividendelor către acţionari şi retragerea de fonduri de către proprietari. Trezoreria joacă un rol fundamental pentrurealizarea echilibrului financiar pe termen scurt, întrefondul de rulment relativ constant şi necesităţile defond de rulment, fluctuante în timp. Excedentul de trezorerie cuprinde volumul decredite care urmează a se rambursa în perioadaurmătoare, iar deficitul de trezorerie constituie nivelulnoilor credite de care poate beneficia întreprinderea înperioada următoare, peste cele provenite dintrimestrul anterior. 63
  62. 62. CAPITOLUL 5 CÂTEVA CONSIDERAŢII PRIVIND STANDARDELE DE CONTABILITATE Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată,reprezintă cadrul general care reglementează, caprincipale obiective, cerinţele privind conducereacontabilităţii, întocmirea situaţiilor financiare, auditul şidepunerea acestora. Potrivit prevederilor acestei legi societăţilecomerciale care întocmesc situaţii financiare anuale seîmpart în două mari categorii, astfel: a) Societăţile comerciale care aplicăReglementările contabile armonizate cu directiveleComunităţilor Economice Europene şi cu StandardeleInternaţionale de Contabilitate, aprobate prin ordin alministrului finanţelor publice. Aceste reglementari seaplică împreuna cu Legea contabilităţii nr. 82/1991,republicată, şi cu Standardele Internaţionale deContabilitate. Situaţiile financiare întocmite de acestesocietăţi comerciale se compun din bilanţ, cont de profitşi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii,situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi noteexplicative. b) Societăţile comerciale care nu îndeplinesccriteriile stabilite pentru aplicarea reglementărilorarmonizate cu directivele europene şi cu StandardeleInternaţionale de Contabilitate. Acestea întocmescsituaţii financiare simplificate, armonizate cu directiveleeuropene, care se compun din bilanţ, cont de profit şipierdere, politici contabile şi note explicative. Începând cu anul 2003, în funcţie de indicatoriide la 31 decembrie 2001, circa 1200 de societăţi 64
  63. 63. comerciale aplică Reglementările contabile armonizatecu Directiva a IV-a a CEE şi cu StandardeleInternaţionale de Contabilitate; aprobate prin Ordinulministrului finanţelor publice nr. 94/2001. Aşa cum este prevăzut în Ordinul ministruluifinanţelor publice nr. 94/2001, pentru anul 2002, celetrei criterii de mărime în funcţie de care societăţile voraplica noile reglementări sunt:a) cifra de afaceri a anului anterior peste 8 milioaneEurob) total active pentru anul anterior peste 4 milioaneEuroc) numărul mediu de salariaţi al anului anterior 200 Societăţile comerciale compară nivelul acestortrei indicatori cu informaţiile din bilanţul contabil încheiatla 31 decembrie 2001 şi în condiţiile în care doi din ceitrei indicatori se încadrează în prevederile Ordinuluiministrului finanţelor publice nr. 94/2001, rezultă caobligatorie aplicarea reglementarilor contabile aprobateprin acest ordin. Primul an de aplicare efectivă aStandardelor Internaţionale de Contabilitate este anul2003, situaţiile financiare ale anului 2002 fiind„retratate" pentru asigurarea comparabilităţiiinformaţiilor. Conform prevederilor art. 5 alin. (1) din Ordinulministrului finanţelor publice nr. 94/2001, societăţilecomerciale care nu se încadrează în criteriile demărime prevăzute la art. 2 alin. (2) pot aplicareglementările din acest ordin după aprobareaprealabilă din partea Ministerului Finanţelor Publice pebaza solicitării adresate Direcţiei de reglementăricontabile. Conform prevederilor art. 3 din Ordinulministrului finanţelor publice nr. 990/2002 pentrucompletarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 65
  64. 64. 94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabilearmonizate cu Directiva a IV-a a ComunităţilorEconomice Europene şi cu Standardele Internaţionalede Contabilitate, sunt exceptate de la aplicareaprevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr.94/2001 persoanele juridice aflate în proces de fuziuneprin absorbţie de către persoane juridice care nuîndeplinesc criteriile de mărime prevăzute la art. 1 alin.(1), cele aflate in curs de divizare sau lichidare. Societăţile comerciale care intră sub incidenţareglementărilor aprobate prin Ordinul ministruluifinanţelor publice nr. 94/2001, pe baza îndepliniriicriteriilor de mărime sau ca urmare a opţiunii acestora,au obligaţia să asigure continuitatea aplicării acestorreglementări şi auditarea situaţiilor financiare Conformreglementarilor naţionale în domeniu. Pentru anul 2001 s-a publicat lista persoanelorjuridice care intră sub incidenţa noilor reglementăridatorită faptului că s-a constatat că multe societăţicomerciale nu aveau cunoştinţă de necesitatea aplicăriinoilor reglementari. Pentru perioadele următoare, MinisterulFinanţelor Publice nu mai publică lista societăţilorcomerciale care intră sub incidenţa noilor reglementări. Societăţile comerciale sunt cele care vor verificadacă se încadrează în criteriile de mărime şi trebuie sătreacă la aplicarea Reglementările contabile aprobateprin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001. Neaplicarea de către societăţile comerciale areglementărilor contabile aprobate prin Ordinulministrului finanţelor publice nr. 94/2001 la data cândsunt îndeplinite criteriile de mărime constituiecontravenţie potrivit art. 38 din Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată, şi se sancţionează cu amendă de 66
  65. 65. la 4.000.000 la 50.000.000 lei, achitarea amenziinescutind totuşi societatea de întocmirea situaţiilorfinanciare Conform prevederilor legale. Societăţile comerciale care retratează situaţiilefinanciare ale anului 2002 au întocmit situaţii financiaresimplificate cu termen de depunere 90 de zile de laînchiderea exerciţiului financiar, respectiv 31 martie2003. Potrivit art.158 alin. (1) si 179 alin. (1) din Legeanr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată,cu modificările şi completările ulterioare, bilanţul şicontul de profit şi pierdere al acestora sunt verificate decenzori, acolo unde este cazul. După depunerea situaţiilor financiare întocmiteîn conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr.82/1991 şi H.G. nr. 704/1993, societăţile comercialecare intră sub incidenţa Ordinului ministrului finanţelorpublice nr. 94/2001, procedează la retratarea situaţiilorfinanciare întocmite pentru data de 31 decembrie 2002.Retratarea situaţiilor financiare întocmite la 31decembrie 2002 are rolul de a asigura comparabilitateaelementelor raportate în acestea, cu cele care se vorraporta în situaţiile financiare întocmite pentru anul2003, an în care are loc aplicarea efectivă aReglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cuStandardele Internaţionale de Contabilitate. Situaţiile financiare obţinute prin retratarecuprind: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţiafluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor capitaluluipropriu, toate situaţiile având o singură coloană,respectiv pentru 31 decembrie a anului retratat, politicicontabile şi note explicative. Referitor la retratarea contului de profit şipierdere, în Precizările privind unele măsuri 67
  66. 66. referitoare la încheierea exerciţiului financiar pe anul2002, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelorpublice nr. 1784/2002, publicate în Monitorul Oficia!al României, Partea I, nr. 21/2003 din 16 ianuarie2003, se specifica faptul că, atunci când influenţeleasupra veniturilor şi cheltuielilor prezentate în contulde profit şi pierdere, rezultate din aplicarea pentruprima dată a IAS, pot fi identificate pentru anul încurs, se procedează la întocmirea şi prezentareaunui cont de profit şi pierdere retratat. În aceastăsituaţie, influenţele aferente anului curent seînregistrează în conturi de venituri şi cheltuieli, iarinfluenţele aferente anilor anteriori celui retratat, seevidenţiază în contul 1172 „Rezultatul reportatprovenit din aplicarea pentru prima dată a IAS, maipuţin IAS 29". Dacă acest lucru nu este posibil,contul de profit şi pierdere din situaţiile financiareretratare este acelaşi cu cel întocmit potrivitprevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991,republicată, şi ale Regulamentului pentru aplicareaacesteia, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993. Declaraţia privind impozitul pe profit pentruanul retratat conform Standardelor Internaţionale deContabilitate rămâne cea întocmită pe baza datelorfinanciar-contabile existente înainte de retratare. Reglementările contabile aprobate prinOrdinul ministrului finanţelor publice nr. 9412001prevăd că pe toată perioada de implementare aprogramului de dezvoltare a sistemului decontabilitate, întreprinderile pot opta în vedereadeterminării valorilor atribuibile activelor pentru unadin următoarele metode: a) reevaluarea imobilizărilor corporale; 68
  67. 67. b) evaluarea prin metode care ţin seama deinflaţie, pentru elementele prezentate în bilanţ,inclusiv capitalurile proprii şi contul de profit şipierdere. Întreprinderile care optează pentru ajustareala inflaţie potrivit IAS 29 întocmesc şi prezintă un setdistinct de situaţii financiare cuprinzând bilanţul şicontul de profit şi pierdere ajustat la inflaţie. Procesul retratarea situaţiilor financiarepotrivit IAS 29 este precedat de întocmirea uneibalanţe de verificare intermediare. Această balanţăconstituie sursa de informaţii pentru întocmireadeclaraţiei fiscale după efectuarea corecţiilorprevăzute de legislaţia fiscală. În Planul de conturi cuprins în reglementărileaprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publicenr. 94/2001 sunt prevăzute conturi distincte prin carese evidenţiază efectele inflaţiei, astfel: - Contul 1051 „Rezerve din reevaluareaferente bilanţului de deschidere al primul an deaplicare a ajustării la inflaţie", acest cont fiind utilizatnumai la aplicarea pentru prima data a IAS, prinretratare. - Conturile 688 „Cheltuieli din ajustarea lainflaţie" şi 788 „Venituri din ajustarea la inflaţie" carese utilizează pentru evidenţierea efectelor inflaţieipentru perioadele de aplicare efectivă a IAS. Aplicarea IAS 29 „Raportarea financiară îneconomiile hiperinflaţioniste" în contabilitateasocietăţilor comerciale, cu reflectarea în contabilitatecorespunzătoare a efectelor inflaţiei, a demonstratcă acesta este un proces greoi, existând riscuri dedeformare a informaţiei contabile. 69
  68. 68. Pentru evitarea unor asemenea aspecte, prinPrecizările privind unele măsuri referitoare laîncheierea exerciţiului financiar pe anul 2002,aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publicenr. 1784/2002, s-a prevăzut că situaţiile financiareanuale se întocmesc pe baza balanţei de verificarerezultate după aplicarea IAS, mai puţin IAS 29„Raportarea financiară în economiihiperinflaţioniste", SIC 19 „Moneda de raportare -Evaluarea şi prezentarea în situaţiile financiare înconformitate cu IAS 21 si IAS 29" şi se depun laorganele în drept, potrivit legii. Persoanele juridice care au optat pentruaplicarea IAS 29 efectuează ajustările la inflaţieextracontabil. Situaţiile financiare obţinute pe bazaajustărilor extracontabile se depun la organele îndrept, altele decât Ministerul Finanţelor Publice,respectiv Comisia Naţională a Valorilor Mobiliaresau Oficiul Naţional al Registrului Comerţului. Aplicarea IAS 29 „Raportarea financiară îneconomiile hiperinflaţioniste" extracontabil nuînseamnă o derogare de la aplicarea IAS, cidelimitarea mai accentuată a celor două etape înaplicarea acestora, respectiv aplicarea IAS mai puţinIAS 29 „Raportarea financiară în economiilehiperinflaţioniste" şi obţinerea balanţei intermediare,şi cea de a doua etapă, aplicarea IAS 29. În condiţiile în care aplicarea IAS 29 seefectuează extracontabil, societăţile vor efectuaactualizarea elementelor bilanţiere fie utilizândconturile specifice actualizării la inflaţie cuprinse înplanul de conturi, dar într-o contabilitate separată,fie alt procedeu prevăzut de IAS 29 „Raportareafinanciară în economiile hiperinflaţioniste", 70

×