Custeio variável em lavanderia

UNIVERSIDADE ESTADUAL DE MARINGÁ
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

APLICAÇÃO DO MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL PARA A APURAÇÃO
DOS CUSTOS E DO RESULTADO EM UMA LAVANDERIA INDUSTRIAL:
UM ESTUDO DE CASO

MARCELO DEL TREJO

MARINGÁ
2008

MARCELO DEL TREJO

APLICAÇÃO DO MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL PARA A APURAÇÃO DOS
CUSTOS E DO RESULTADO EM UMA LAVANDERIA INDUSTRIAL: UM
ESTUDO DE CASO

Trabalho apresentado como requisito para a
aprovação na disciplina Trabalho Final de
Graduação, do curso de Ciências Contábeis,
da Universidade Estadual de Maringá.
Orientador: Prof. Dr. Paulo Moreira da Rosa

MARINGÁ
2008

MARCELO DEL TREJO

APLICAÇÃO DO MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL PARA A APURAÇÃO DOS
CUSTOS E DO RESULTADO EM UMA LAVANDERIA INDUSTRIAL: UM
ESTUDO DE CASO

Trabalho Final de Graduação aprovado no Curso de Ciências Contábeis da Universidade
Estadual de Maringá, como parte dos requisitos para obtenção do título de Bacharel em
Ciências Contábeis.

Aprovado em: 26/11/2008

BANCA EXAMINADORA

Prof. Dr. Almir Teles da Silva Prof. Dr. José Santo Dal Bem Pires
Universidade Estadual de Maringá Universidade Estadual de Maringá

Orientador Prof. Dr. Paulo Moreira da Rosa
Universidade Estadual de Maringá

DEDICATÓRIA

Dedico este trabalho a minha esposa Míriam, por todo apoio que ela me deu, por sua
paciência nos momentos difíceis, que não foram poucos. Por sua tolerância quanto a minha
ausência, embora presente. “Solidão a dois”, foram as sábias palavras que ela tão bem usou ao
se referir a esses anos nos quais a universidade exigiu de nós horas preciosas do nosso
convívio.
Foram longos anos de noites mal dormidas, finais de semana de estudos, férias
adiadas, passeios cancelados, e tantos outros sacrifícios que ela pacientemente aceitou. Mais
que isso, mais que aceitar, ela me apoiou e me incentivou nos momentos em que eu fraquejei,
e que confesso, foram muitos.
Hoje, chegamos ao fim dessa jornada.
Mas a vitória não é minha.
Essa vitória, minha amada, é sua.

AGRADECIMENTOS

Agradeço primeiramente a Deus, por ter me dado o dom da vida e todas as coisas.
Agradeço à minha família, à minha esposa e aos meus filhos, aos meus pais e irmãos,
em especial à minha mãe, que mesmo sem saber despertou em mim o gosto pela leitura e pelo
conhecimento, nas incontáveis noites em que se sentou à cabeceira da minha cama e leu para
mim os mais belos contos infantis.
Agradeço aos meus professores e aos meus colegas de turma, em especial à amiga
Érica Pazinato, sem a qual dificilmente eu teria seguido no curso.
Por fim, agradeço especialmente ao Professor Dr. Paulo Moreira da Rosa pela
paciência e dedicação a mim ofertadas, pela sua orientação, revisão, sugestões e
acompanhamento. Seu talento e profissionalismo sem dúvida alguma facilitaram o
desenvolvimento deste trabalho, e me tornarão um profissional melhor.

RESUMO

A realidade das empresas no mundo atual, frente a globalização, é de extrema
competitividade. No setor de lavanderias industriais, a realidade não é diferente. No presente
estudo, busca-se aplicar o método de custeio variável para análise da utilização da capacidade
instalada da empresa, de modo a obter o melhor retorno possível. A metodologia utilizada é o
estudo de caso. Dentre os problemas encontrados na empresa, destacam-se a falta de controles
internos, altos custos e despesas fixos, alta sazonalidade, e alta concentração do faturamento e
da margem de contribuição em poucos clientes e poucos serviços. Para atingir os objetivos
deste estudo, buscou-se na literatura existente sobre contabilidade de custos, contabilidade
gerencial e mesmo controladoria, a base teórica do método do custeio variável e da análise
das margens de contribuição e do ponto de equilíbrio e suas conseqüências no desempenho
empresarial. O caso estudado trata dos serviços prestados pela empresa no mês de fevereiro de
2008, mês no qual devido à sazonalidade típica do setor, tradicionalmente a empresa apura
prejuízos. A conclusão a que se chega e que alta dependência de alguns poucos clientes está
de fato pressionando para baixo os valores dos serviços e reduzindo a margem de
contribuição, e por conseqüência a lucratividade. Porém, ainda assim, esses clientes trazem
uma margem de contribuição positiva e contribuem expressivamente para o pagamento dos
custos e despesas fixos, tendo inclusive a empresa apurado um pequeno lucro no mês
estudado, fato este bastante atípico.

Palavras-chave: Globalização, Lavanderias Industriais, Contabilidade Gerencial, Custos,
Custeio Variável, Margem de Contribuição, Ponto de Equilíbrio.

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................... 9

1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO ........................................................................................ 9
1.2 JUSTIFICATIVA ................................................................................................... 10
1.3 OBJETIVOS ........................................................................................................... 11
1.3.1 Objetivo geral ......................................................................................... 11
1.3.2 Objetivos específicos .............................................................................. 11
1.4 DELIMITAÇÃO DO ESTUDO ............................................................................. 11
1.5 ORGANIZAÇÃO DO ESTUDO ........................................................................... 11

2 REVISÃO DA LITERATURA .......................................................................................... 13

2.1 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ........................................... 13
2.2 TERMINOLOGIA E CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS ..................................... 14
2.2.1 Desembolso ............................................................................................. 14
2.2.2 Investimentos .......................................................................................... 15
2.2.3 Despesas .................................................................................................. 15
2.2.4 Gastos ...................................................................................................... 15
2.2.5 Custos ...................................................................................................... 16
2.2.6 Classificação dos custos em Diretos e Indiretos .................................. 16
2.2.6.1 Custos Diretos ........................................................................... 16
2.2.6.2 Custos Indiretos ......................................................................... 17
2.2.7 Classificação dos Custos em Fixos e Variáveis .................................... 17
2.2.7.1 Custos Fixos .............................................................................. 17
2.2.7.2 Custos Variáveis ....................................................................... 18
2.2.8 Outras Nomenclaturas de Custos ......................................................... 18
2.2.8.1 Custos Primários ....................................................................... 18
2.2.8.2 Custos de Transformação .......................................................... 19
2.2.8.3 Custos do Produto ..................................................................... 19
2.2.8.4 Custos do Período ..................................................................... 19
2.2.8.5 Custos de Produção ................................................................... 19

2.2.8.6 Custos de não-produção ............................................................ 20
2.3 ELEMENTOS DE CUSTO .................................................................................... 20
2.3.1 Materiais Diretos .................................................................................... 20
2.3.1.1 Impostos Recuperáveis ............................................................. 21
2.3.1.2 Gastos Adicionais ..................................................................... 21
2.3.1.3 Perdas de Materiais ................................................................... 21
2.3.2 Mão-de-Obra Direta .............................................................................. 22
2.3.3 Custos Indiretos de Fabricação ............................................................ 22
2.4 CUSTEIO VARIÁVEL .......................................................................................... 23
2.4.1 Margem de Contribuição ...................................................................... 24
2.4.2 Ponto de Equilíbrio ................................................................................ 25
2.4.3 Demonstração do Resultado do Exercício ........................................... 26

3 METODOLOGIA ............................................................................................................... 27

3.1 DEFINIÇÃO DO TIPO DE PESQUISA ................................................................ 27
3.2 DEFINIÇÃO DA PERGUNTA DA PESQUISA ................................................... 28
3.3 MÉTODO DE COLETA DE DADOS ................................................................... 28
3.4 LIMITAÇÃO DA PESQUISA ............................................................................... 28

4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS .................................................. 29

4.1 O CASO ESTUDADO ........................................................................................... 29
4.1.1 Histórico da empresa ............................................................................. 29
4.1.2 Diagnóstico preliminar sobre a empresa ............................................. 29
4.1.3 Estrutura organizacional....................................................................... 30
4.1.4 Fluxo das operações ............................................................................... 30
4.2 SISTEMA DE INFORMAÇÃO GERENCIAL ..................................................... 31
4.3 FATURAMENTO .................................................................................................. 32
4.4 MATERIAL DIRETO CONSUMIDO ................................................................... 34
4.5 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ......................................................................... 38
4.6 CUSTOS E DESPESAS FIXOS ............................................................................ 42
4.7 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO .................................. 43
4.8 INDICADORES ..................................................................................................... 44
4.9 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................. 45
4.9.1 Considerações Finais ............................................................................. 45

5 CONCLUSÃO E RECOMENDAÇÕES ........................................................................... 46

5.1 CONCLUSÃO ........................................................................................................ 46
5.2. RECOMENDAÇÕES ............................................................................................ 47

REFERÊNCIAS ..................................................................................................................... 48

9

1 INTRODUÇÃO

1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO

As transformações econômicas, sociais e culturais da sociedade em geral
representam os efeitos da globalização e do progresso da ciência, da tecnologia e da
telecomunicação que atinge o comportamento social do indivíduo.
A tecnologia de informação facilita o intercâmbio entre as comunidades. Os recursos
eletrônicos como internet, intranet, celular e outros, possibilitam o acesso a bens e serviços,
fornecedores e clientes de qualquer lugar o mundo.
Existem, porém, aspectos positivos e negativos que devem ser considerados. Num
primeiro momento, quando um país passa a ter acesso aos mercados internacionais, é comum
que haja elevado número de falências e desemprego, pois as indústrias locais não conseguem
concorrer com suas congêneres mundiais, que oferecem melhores produtos e preços menores.
Posteriormente, quando a indústria local consegue ajustar-se à concorrência e torna-
se ela própria uma concorrente no mercado mundial, inicia-se um processo de rápido
desenvolvimento.
No momento atual, o grupo de países conhecidos por BRIC (Brasil, Rússia, Índia e
China), com suas grandes economias exportadoras têm sido os grandes beneficiários da
globalização, ao lado de outras economias emergentes.

Brasil, Rússia, Índia e China. Até 2050, esses países podem se tornar as quatro
potências econômicas dominantes no planeta, responsáveis por uma grande parte da
produção industrial mundial. A China, então uma força econômica 20 vezes maior
do que hoje, terá ultrapassado os EUA. Em 2050, os países BRIC podem ter até
mesmo um peso econômico maior do que os membros do atual G7 (O'Neill, Jim;
Deutsche Welle – 10/05/2007).

Na década de 70, foi o Japão que “pegou carona” na globalização, embora o termo
ainda nem existisse, e fez dela a sua passagem de entrada para o primeiro mundo.
Nas décadas de 80 e 90, foi a vez dos “Tigres Asiáticos”, países como Coréia,
Taiwan, Singapura, Hong-Kong, usarem essa mesma porta de entrada para o grupo dos países
desenvolvidos.

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Agora, é a vez do Brasil. Estima-se que o crescimento econômico acelerado dos
últimos anos tenha inserido no mercado mundial cerca de 2 bilhões de novos consumidores, e
o Brasil tem em abundância o que o mundo precisa. O Brasil ocupa posição de liderança na
produção mundial de grãos e de carne, e tem condições de aumentar rapidamente sua
produção se for necessário. É um dos maiores produtores mundiais de aço e de minério de
ferro. E, atualmente, tem se destacado no setor energético, na prospecção e produção de
petróleo, e na produção de biocombustíveis, como o etanol e o biodiesel.

1.2 JUSTIFICATIVA

As empresas nunca enfrentaram tamanha competição como a que enfrentam
atualmente. Os desafios do dia-a-dia levam as empresas buscarem cada vez mais a sua
eficiência.
O custo de produção passou a ser fator fundamental para o sucesso de qualquer
empreendimento. Com as empresas do setor de lavanderias industriais não poderia ser
diferente, elas são afetadas direta e indiretamente. Diretamente, porque seus concorrentes, ao
disporem de equipamentos e técnicas mais adequadas, conseguem maior produtividade e
praticar preços mais competitivos com um bom desempenho econômico. E indiretamente,
porque seus clientes estão sujeitos a competição ainda mais agressiva, muitas vezes
enfrentando concorrentes internacionais que se utilizam até mesmo de práticas eticamente
duvidosas para colocar seu produto no mercado.

Uma operária vietnamita de uma confecção nos arredores da capital Hanói recebe
US$ 0,28 por hora. É o salário mais baixo do mundo nesse setor, só igualado por
Bangladesh, segundo dados da Werner Consulting, principal consultoria global da
área têxtil. No Brasil, uma costureira recebe, em média, quatro vezes mais: US$ 1,06
por hora. No Vietnã, o salário consegue ser menor que na China, conhecida pelas
longas jornadas e pelos raros direitos trabalhistas. Uma operária ganha US$ 0,76 por
hora em uma confecção do litoral chinês e US$ 0,48 no interior do país. A situação
no Vietnã pode ser considerada opressiva, mas o custo do trabalho se transformou na
principal ferramenta de desenvolvimento do pequeno país asiático
(www.valoronline.com.br – em 14/05/2007).

Nesse contexto, esse trabalho pretende contribuir para que as empresas do setor de
lavanderias industriais possam conhecer melhor os seus custos, e assim ter melhores
condições de competir no mercado.

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1.3 OBJETIVOS

1.3.1 Objetivo geral

O objetivo deste trabalho é aplicar o método de Custeio Variável em uma empresa do
setor de lavanderia industrial para que a mesma possa ter conhecimento dos seus custos e
melhorar sua competitividade em preço.

1.3.2 Objetivos específicos

a) Elaborar, caso não existam, ou verificar as planilhas de custo dos serviços
executados pela empresa;
b) Identificar por meio da metodologia de Custeio Variável, quais os custos
diretos nos serviços executados;
c) Apurar a Margem de Contribuição individual dos serviços;
d) Apurar a Margem de Contribuição ponderada dos serviços;
e) Elaborar a classificação decrescente da Margem de Contribuição ponderada
dos serviços, de modo a evidenciar ao empresário quais os produtos que mais
contribuem para o pagamento dos custos e despesas fixas.

1.4 DELIMITAÇÃO DO ESTUDO

O estudo delimita-se aos componentes de custo dos serviços prestados, em especial
aos custos diretos, utilizando-se os dados das atividades realizadas pela empresa no mês de
fevereiro de 2008.

1.5 ORGANIZAÇÃO DO ESTUDO

O trabalho está organizado em 5 capítulos, como segue:
O Capítulo I aborda o atual contexto que envolve a área relacionada ao tema do
trabalho e os fundamentos que justificam a sua realização.
O Capítulo II apresenta uma pesquisa bibliográfica que descreve a fundamentação
teórica que dá suporte à realização do trabalho prático.
O Capítulo III descreve os métodos utilizados para a elaboração do trabalho.

12

O Capítulo IV apresenta o estudo de caso realizado na empresa.
O Capítulo V descreve as conclusões do trabalho como também as recomendações à
entidade estudada.

13

2 REVISÃO DA LITERATURA

2.1 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

A contabilidade de custos surgiu com o advento da revolução industrial, a partir do
século XVIII. A crescente mecanização do que era artesanal e familiar, o impacto nas
relações de troca de mercadorias e no regime de trabalho resultaram no que se conhece como
Revolução Industrial.
Com a sofisticação dos processos industriais e utilização de novos processos
produtivos, naturalmente surgiu a necessidade de novas formas de controle e apuração de
resultados. Essa necessidade é uma preocupação antiga dos empresários.

As primeiras organizações comerciais americanas a desenvolverem sistemas de
contabilidade gerencial foram as tecelagens de algodão mecanizadas e integradas,
surgidas após 1812. Elas utilizavam contas de custos para avaliar a mão-de-obra
direta e custos gerais na conversão das matérias-primas em fios e tecidos acabados.
Antes da Revolução Industrial, a contabilidade era sobretudo um registro das
relações externas de uma unidade comercial. Com o advento das operações
produtivas de larga escala, surgiu a necessidade de maior ênfase na contabilidade
voltada aos interesses dentro da unidade competitiva e ao uso de registros como
meio de controle administrativo das empresas (KAPLAN, in OLIVEIRA, 2005,
p.17).

Com o surgimento das indústrias, o trabalho do contador tornou-se mais complexo.
Os dados necessários para fazer o balanço e a apuração de resultado já não eram mais
facilmente obtidos. Passou a ser mais trabalhoso e complexo atribuir valor aos estoques e aos
produtos vendidos. Foram desenvolvidos diversos métodos de custeio, sendo os mais
conhecidos o custeio por absorção ou tradicional, custeio direto ou variável e mais
recentemente o custeio ABC.

_________________________________
KAPLAN e JOHNSON. A relevância da contabilidade de custos. Tradução Ivo Korytowski. 2ª ed. Rio de
Janeiro: Campus, 1996, p.19.

14

Segundo Martins (2003, p.21), “(...) a preocupação primeira dos contadores,
auditores e fiscais foi a de fazer da Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus
problemas de mensuração monetária dos estoques e do resultado, e não de fazer dela um
instrumento de administração”.
Com o passar do tempo, a Contabilidade de Custos, foi assumindo novas funções, e
assumiu o papel de geradora de informações de apoio a decisões e controle de operações.
Leone (1997), afirma que a Contabilidade de Custos funciona como um centro
processador de informações, que recebe os dados, acumula-os de forma organizada, analisa-os
e interpreta-os, produzindo informações de custos para os diversos níveis gerenciais.
Assim, a contabilidade evolui de um mero registro das operações da empresa, e passa
a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às
funções de determinação de desempenho, de planejamento e de controle das operações e de
tomada de decisões.

2.2 TERMINOLOGIA E CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS

Popularmente se utilizam várias denominações para um mesmo conceito, tornado
assim confuso o entendimento de idéias cuja diferenciação é bastante sutil, embora mudem
radicalmente a interpretação de um conceito se mal entendidas.
Para que haja uma comunicação adequada e perfeito entendimento das idéias, é
imprescindível que os conceitos e significados de termos utilizados na contabilidade de custos
tenham o mesmo nome entre as parte que se comunicam, sob pena de, no mínimo, ter o
entendimento prejudicado. Nesse sentido, relacionam-se a seguir as nomenclaturas mais
utilizadas.

2.2.1 Desembolso

Ao adquirir-se um bem ou um serviço, pagar-se-á por ele. Esse pagamento se dará no
momento da aquisição, no caso das compras a vista, ou posteriormente, quando a compra for
a prazo. No momento em que efetuar-se o pagamento, esta realizando-se um desembolso.
Assim, pode-se definir os desembolsos como sendo os pagamentos que se realizam, ou seja,
as saídas de dinheiro do caixa ou das contas bancárias da empresa.
Martins (2003, p.25), define desembolso como o “pagamento resultante da aquisição
de bem ou serviço”.

15

Já Oliveira (2005, p.29) considera desembolsos as “saídas de dinheiro do caixa ou
das contas bancárias das empresas, ou seja, entrega a terceiros de parte dos numerários da
empresa”.

2.2.2 Investimentos

Investimento é, segundo Martins (2003, p.25), um gasto ativado em função de sua
vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros períodos.
Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços que vão para o Ativo
da empresa e serão baixados ou amortizados quando forem vendidos ou consumidos são
classificados como investimentos.

2.2.3 Despesas

Despesa é um gasto. É o consumo de bens e serviços no esforço de obtenção de
receitas.
Martins (2003, p.25) define despesa como sendo um “bem ou serviço consumido
direta ou indiretamente para a obtenção de receitas”.
Oliveira (2005, p.32), por sua vez, faz uma definição mais clara: despesas são
“gastos relativos aos bens e serviços consumidos no processo de geração de receitas e
manutenção do negócio da empresa. Todas as despesas estão direta ou indiretamente
associadas à realização de receitas”.

2.2.4 Gastos

Pode-se definir gasto como sendo o consumo de bens ou serviços. Quando se utiliza
matéria-prima, mão-de-obra própria ou de terceiros, consumo energia elétrica etc, está-se
realizando um gasto, pois está consumindo um bem ou utilizando um serviço.
Oliveira (2005, p.30), define gastos como “o consumo genérico de bens e serviços
ou, em outras palavras, dos fatores e produção”.
Leone (1997, p.46), diz:
O termo gastos é usado para definir as transações financeiras em que há ou a
diminuição ou do disponível ou a assunção de um compromisso em troca de algum
bem de investimento ou bem de consumo. Desse modo, o gasto pode ser
imediatamente classificado como gasto de investimento (aquele que vai ser ativado)
ou como gasto de consumo (que será batizado como uma despesa).

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Para Martins (2003, p.24) gasto é a “compra de um produto ou serviço qualquer, que
gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por
entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro)”.
Vê-se que as três definições são essencialmente semelhantes, embora Martins (2003)
a defina de forma mais abrangente, ainda que sucinta.

2.2.5 Custos

O conceito que diferencia despesa de custo, embora sutil num primeiro momento,
torna-se bastante claro após algumas definições. Essencialmente, a distinção se dá pelo fato de
que se chama um gasto de custo quando ele está ligado ao processo produtivo. É o sacrifício
de bens e serviços realizado na produção de outros bens e serviços.

Atkinson (2000, p.125) diz que “Custo é definido como o valor monetário de bens e
serviços gastos para se obter benefícios reais ou futuros”.
Para Martins (2003, p.25), custo é um “gasto relativo a bem ou serviço utilizado na
produção de outros bens ou serviços”. E acrescenta, “O Custo é também um gasto, só que
reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção
(bens e serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço”.

2.2.6 Classificação dos custos em Diretos e Indiretos

Uma classificação bastante usual é a que leva em conta a possibilidade de identificar
diretamente os custos nos produtos, ou não. Sob essa ótica, os custos podem ser classificados
em Diretos e Indiretos.

2.2.6.1 Custos Diretos

Os custos são classificados como diretos, quando podem ser identificados
diretamente ao produto. Não se faz necessário um critério de rateio para determiná-los. Podem
ser identificados com 100% de certeza.
Martins (2003, p.48) diz, “podemos verificar que alguns custos podem ser
diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma medida de consumo (quilogramas
de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão-de-obra utilizadas e até
quantidade de força consumida). São os Custos Diretos com relação aos produtos”.

17

Segundo Atkinson (2000, p.127), “custos diretos de produção podem ser
identificados diretamente ao produto”.

2.2.6.2 Custos Indiretos

São classificados como indiretos os custos que não podem ser identificados
diretamente ao produto. Para determiná-los, é necessário utilizar rateio, critério esse por vezes
bastante arbitrário e impreciso.
Martins (2003, p.49) diz, referindo-se aos custos, que “outros realmente não
oferecem condição de nenhuma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser
feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (como o aluguel, a supervisão, as chefias
etc.). São os custos indiretos com relação aos produtos”.
Iudícibus (2003, p.126) chama os custos indiretos de gastos gerais de fabricação, e
escreve que:
Os gastos gerais de fabricação, também chamados custos indiretos industriais,
incluem todos os demais custos incorridos na produção (inspeção, manutenção,
almoxarifado, supervisão, administração da fábrica, depreciação, energia, seguros
etc.) e são, em geral, atribuídos aos produtos por meio de rateios. Tais custos são
geralmente aplicados com base no número de horas ou valor da mão-de-obra direta,
ou horas-máquina etc.

Assim, deve-se ter o máximo de cuidado ao se utilizar dos custos indiretos na
contabilidade gerencial como base de apoio a decisão, pois, como se viu, são imprecisos por
natureza, e podem levar a decisões equivocadas.

2.2.7 Classificação dos Custos em Fixos e Variáveis

Além de seu agrupamento em Diretos e Indiretos, os custos podem ser classificados
de outras formas diferentes. Outra forma bastante comum, e muito importante, é a que leva
em conta o valor total do custo numa unidade de tempo e sua relação com o volume de
produção. Nesta classificação, os custos são considerados Fixos ou Variáveis.

2.2.7.1 Custos Fixos

São custos que não variam proporcionalmente em relação à produção, sendo mesmo
fixos realmente em sua grande maioria. Um exemplo típico desse tipo de custo é o aluguel da
fábrica, que para um mês específico tem um valor determinado, independente do volume de
produção.

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Para Atkinson (2000, p.183) os “Custos Fixos não mudam com as mudanças no nível
de produção (ou vendas) durante curtos períodos de tempo. Aluguel e seguro para instalações
de uma fábrica, por exemplo, não mudarão mesmo se a produção cair por 5% ou 10%”.
Martins (2003, p.50) diz: “o aluguel da fábrica em certo mês é de determinado valor,
independentemente de aumentos ou diminuições naquele mês do volume elaborado de
produtos. Por isso, o aluguel é Custo Fixo”.
Todos os custos, portanto, que não variarem na mesma proporção da produção, são
considerados fixos.

2.2.7.2 Custos Variáveis

Os custos variáveis são aqueles que variam na mesma proporção do aumento ou
diminuição da produção. Se em determinado mês a empresa produzir mais, os custos variáveis
aumentarão na mesma proporção. Se, por outro lado, a produção diminuir, igualmente
diminuirão os custos variáveis, também na mesma proporção. Nos custos variáveis estão
classificados os custos de materiais diretos e a mão-de-obra direta.
Hong (2006, p.45) afirma que os custos variáveis “variam na mesma proporção das
alterações no nível de atividades da empresa em determinado período (dia, semana ou mês). “
Outros exemplos de custos variáveis são matéria-prima, mão-de-obra direta e energia
elétrica direta, pois variam na mesma medida da produção. Se a produção aumentar em 10%
os custos citados também aumentarão em 10%. São, portanto, variáveis.

2.2.8 Outras Nomenclaturas de Custos

Outras expressões e terminologias são costumeiramente utilizadas em Custos. Além
das classificações dos custos em Diretos e Indiretos, e em Fixos e Variáveis, existem diversas
outras classificações.

2.2.8.1 Custos Primários

É Soma da matéria-prima com mão-de-obra direta.
Martins (2005) afirma que não são a mesma coisa que Custos Diretos, já que nos
primários só estão incluídos aqueles dois itens. Assim, a embalagem é um custo direto, mas
não primário.

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2.2.8.2 Custos de Transformação

Martins (2005) define os Custos e Transformação como sendo a soma de todos os
Custos de Produção, exceto os relativos a matérias-primas e outro eventuais adquiridos e
empregados sem nenhuma modificação pela empresa. Representam o valor do esforço da
própria empresa no processo de elaboração de um determinado item (mão-de-obra direta e
indireta, energia, materiais de consumo industrial etc.).

2.2.8.3 Custos do Produto

São os custos relacionados diretamente ao produto. São também chamados de Custos
Inventariáveis, porque são debitados ao inventário. São por exemplo os custos dos materiais e
a mão-de-obra direta.
Segundo Leone (1997), “Custos e Despesas do Produto são os custos (e despesas)
que se relacionam diretamente com os produtos”.

2.2.8.4 Custos do Período

São os custos que não se consegue relacionar diretamente ao produto, e estão ligados
mais ao período que a produção. Também são chamados de Custos Não Inventariáveis. São
por exemplo o aluguel e os salários da administração.
Leone (1997) define os Custos do Período como “todos os custos e despesas que a
Contabilidade de Custos não consegue com facilidade ligar aos produtos, que são repetitivos e
mais ou menos fixos, e pertencem mais ao produto que ao período”.

2.2.8.5 Custos de Produção

São os custos de transformação do produto. Aqui incluímos todos os custos de
fabricação do produto, tanto diretos quanto indiretos.
Atkinson (2000, p.126) define Custos de Produção como sendo “todos aqueles gastos
em transformar matéria-prima em produto acabado, por exemplo, custos diretos (materiais
diretos, mão-de-obra direta) e custos indiretos (apoio à produção)”.

20

2.2.8.6 Custos de não-produção

São todos os demais custos que não são custos de produção. Sob esta classificação
estão a maioria das despesas, em especial as administrativas.
Segundo Atkinson (2000, p126), “Custos de não produção são todos, exceto os
custos de produção”, e cita como exemplo:
− Custos de distribuição;
− Custos de venda;
− Custos de divulgação;
− Custos com pesquisa e desenvolvimento;
− Custos gerais e administrativos.

2.3 ELEMENTOS DE CUSTO

Pode-se dividir os custos de fabricação essencialmente em três elementos: materiais
diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação.

2.3.1 Materiais Diretos

Os materiais diretos são caracterizados como custos adotados nos produtos da forma
mais direta possível, por serem facilmente identificáveis. São constituídos por todas as
matérias-primas, materiais secundários, peças adquiridas prontas, embalagens e outro que
sejam aplicados diretamente ao produto.
Atkinson (2000, p.127) diz que “custos de material direto são os custos de todos os
materiais e peças que podem ser facilmente identificáveis no produto final”.
Ainda Atkinson (2000, p.127) exemplifica “se a produção de um chassis de
automóvel requer 120 quilo de aço e o preço do aço é $11 o quilo, o custo direto de material
do chassis é computado como: preço por quilo x quantidade de quilos de aço por chassis, ou
$ 1.320 ($11 x 120)”.
Nos Materiais diretos são portanto os materiais que podem ser identificados
diretamente no produto final, não havendo necessidade de se adotar um critério de rateio.
Pode-se mensurar ou calcular sem margem de erros os valores alocados.

21

2.3.1.1 Impostos Recuperáveis

Caso existam impostos recuperáveis incluídos no preço pago pelo material, como
ICMS ou PIS, os mesmos devem ser excluídos do custo da material.
Iudícibus (2003, p.119) afirma que “no caso [...] em que o ICMS é fiscalmente
recuperável, não deverá fazer parte dos estoques”.
Do custo do material subtrai-se, portanto, os valores dos impostos que será
recuperado.
2.3.1.2 Gastos Adicionais

Por outro lado, se houverem gastos com transporte, seguros, armazenagens, impostos
de importação e outros encargos adicionais ao valor pago ao fornecedor, estes devem compor
os custos dos estoques.

O conceito de custo de aquisição é que deve englobar o preço do produto comprado
mais os custos incorridos adicionalmente, até estar o item no estabelecimento da
empresa. Nesse sentido, os custos de embalagem, transporte e seguro, quando por
conta da empresa, devem ser considerados como parte do custo de aquisição e
debitados a tais estoques (IUDÍCIBUS, 2003, p.119).

Segundo Martins (2003, p.117) “todos os gastos incorridos para a colocação do ativo
em condições de uso [...] ou em condições de venda [...] incorporam o valor desse mesmo
ativo”.
O custo do material é, portanto, o custo necessário para colocá-lo em condições de
uso.

2.3.1.3 Perdas de Materiais

Durante o processo produtivo é comum ocorrerem perdas, em especial de matérias-
primas. Essas perdas podem ser inerentes ao processo produtivo, ou podem ser perdas
anormais. Caso sejam inerentes ao processo produtivo, como perdas no corte ou em processos
químicos, são considerados custos de produção e são integrados normalmente ao custo do
produtos. Porém, caso sejam perdas anormais, por serem aleatórias e involuntárias deixam de
fazer parte do custo de produção e são tratadas como perdas do período, indo diretamente para
o resultado.

22

2.3.2 Mão-de-Obra Direta

Mão-de-obra direta é a mão de obra do pessoal que trabalha diretamente no processo
produtivo.
Atkinson (2000, p.127) afirma que os “custos de mão-de-obra direta incluem os
salários e os benefícios pagos aos funcionários envolvidos diretamente na produção de um
produto”.
Segundo Martins (2003, p.133),
Mão-de-obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o
produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido
e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer
apropriação indireta ou rateio.

De acordo com Iudícibus(2003, p.126), “os custos de mão-de-obra direta incluem
salários do pessoal que trabalha direta e produtivamente na fabricação do produto,
adicionados a eles os respectivos encargos sociais, trabalhistas e previdenciários”.
Oliveira (2005, p.74) diz que a “Mão-de-obra Direta é o trabalho aplicado
diretamente na confecção do produto, de suas partes ou de seus componentes, ou na prestação
de serviços”.

2.3.3 Custos Indiretos de Fabricação

Os custos indiretos de fabricação são aqueles não podem ser apropriados diretamente
aos produtos, necessitando de um critério de rateio. Alguns exemplos são o aluguel da fábrica,
a energia elétrica e a mão-de-obra de supervisão.
Horngren (2004, p.34) diz,
Custos indiretos de fabricação são todos os custos relativos ao objeto de custo
(produtos em fabricação e produtos acabados) que não podem ser apropriados para
aquele objeto de custo de maneira economicamente viável. Exemplos incluem
energia elétrica, suprimentos, materiais indiretos como lubrificantes, mão-de-obra de
produção indireta, como a manutenção da fábrica e a mão-de-obra de limpeza,
aluguel, seguro, impostos prediais e depreciação da fábrica, bem como salário dos
gerentes de fábrica. Essa categoria de custos também é chamada de custos de gastos
gerais de fabricação e custos de gastos gerais de fábrica”.

Eventualmente alguns custos, embora de natureza direta, serão alocados de forma
indireta ao objeto de custeio. Devido à sua irrelevância, ou à dificuldade de medição, será
efetuado o rateio como se indireto fosse, e, tendo sido distribuído através de rateio, passarão a
ser considerados custos indiretos.

23

A esse respeito, (Martins 2003, p.49) escreve:
O rol dos custos indiretos inclui custos indiretos propriamente ditos e custos diretos
(por natureza), mas que são tratados como indiretos em função de sua irrelevância
ou a da dificuldade de sua medição, ou até dointeresse da empresa em ser mais ou
menos rigorosa em suas informações. Custos como a depreciação podem ser
apropriados de maneira mais direta, porém, pela sua natureza, na maior parte das
vezes tal procedimento não é considerado adequado. Custo de energia elétrica é
relevante, mas não é tratado como direto, já que para tanto seria necessária a
existência de um sistema de mensuração do quanto é aplicado a cada produto. Por
ser caro ou de difícil aplicação, é preferível fazer a apropriação de forma indireta.

Os Custos Indiretos de Fabricação são, portanto, aqueles que não são diretamente
identificáveis ao produto, e necessitam pois de rateio para esse fim.

2.4 CUSTEIO VARIÁVEL

No custeio variável ou direto somente os custos variáveis são alocados aos produtos
ou aos serviços. Este método procura amenizar o impacto das distorções existentes nos
critérios de rateios, alocando os custos fixos diretamente no resultado, sendo tratados como
despesas.
Leone (1997, p.326) escreve sobre o Custeio Variável que: “somente os custos e
despesas variáveis (...) devem ser debitados aos custos dos produtos. As despesas e os custos
considerados fixos (...) deverão ser debitados contra o lucro do período”.
Segundo Iudícibus ( 2003, p.126)
os custos variáveis são considerados como atribuíveis aos produtos e,
consequentemente, debitados na produção e incluídos no custo dos estoques – é o
caso de materiais e mão-de-obra direta; já os custos fixos são tratados diretamente
como despesas do período e, portanto, não são incluídos nos estoques. Assim, os
custos fixos são normalmente debitados ao resultado do exercício em que foram
incorridos independentemente da venda dos produtos para cuja fabricação
contribuíram.

Ao deixar de adotar um critério de rateio para alocação dos custos fixos aos produtos,
o custeio variável permite demonstrar quanto cada produto contribuiu para o resultado final da
organização. Esta é a principal vantagem do método do custeio variável no apoio às decisões
gerenciais de curto prazo.
Sobre o método, Iudícibus ( 2003, p.126), afirma que “o método do custeio direto ou
custeio variável destina-se a proporcionar à administração maior informação sobre a relação
existente entre custos, volume e lucros”.

24

Leone (1997, p.341) diz:
O custeio variável é particularmente aproveitado pela administração com sucesso
nos casos em que se deseja saber, com segurança, quais produtos, linhas de
produtos, departamentos, territórios de vendas, clientes e outros segmentos (ou
objetos) que serão lucrativos e onde a contabilidade de custos deseja investigar os
efeitos inter-relacionados das mudanças ocorridas nas quantidades produzidas e
vendidas, nos preços e nos custos e despesas.

O custeamento variável apresenta ainda diversas outras vantagens, como apresentar
imediatamente a margem de contribuição. Os custos periódicos não se “escondem” nos
produtos em estoque e assim não levam ao apontamento de lucros distorcidos. E, ainda, a
demonstração de resultados pelo custeio variável é preparada mais facilmente e também é
compreendia mais facilmente por pessoas não habituadas à metodologia contábil.
Segundo Martins (2003) a consideração dos custos fixos na composição do valor de
um produto serviço não é de grande utilidade para fins de análise gerencial, uma vez que se
identificam três problemas fundamentais. Primeiramente os custos fixos existem
independentemente da produção ou prestação de serviço ocorrerem. Em segundo lugar, são
distribuídos aos produtos e serviços por meio de critérios de rateio, que incluem, na sua forma
de cálculo, em maior ou menor grau, arbitrariedade. O terceiro problema diz respeito à relação
entre o custo fixo por unidade e o volume de produção. Aumentando-se o volume produzido
tem-se um menor custo fixo por unidade e vice-versa. Assim, a análise deverá contemplar o
custo global do produto, bem como a ligação do mesmo com os demais itens produzidos e
suas respectivas formações.

2.4.1 Margem de Contribuição

O conceito de margem de contribuição está diretamente atrelado aos conceitos do
custeio variável. Pelo fato dos preços dos produtos serem definidos pelo mercado não há
muitas possibilidades alterá-los, e a busca por melhores resultados faz com que os
empresários busquem diminuir os custos e as despesas como forma de aumentar o lucro.
Martins (2003) afirma que a margem de contribuição é a diferença entre o preço de
venda e os custos e despesas variáveis de cada produto. É o valor que cada unidade
efetivamente traz a empresa se sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e que
lhe pode ser imputado sem erro.
A margem de contribuição é uma ferramenta de gerencial que permite ao gestor
tomar decisões para maximizar o seu lucro. Consideram-se os custos fixos como gastos do
período e fornece, de forma rápida o desempenho econômico financeiro de cada produto.

25

Padoveze (2006) afirma que a margem de contribuição é a diferença entre o preço de
venda unitário do produto e os custos e despesas variáveis por unidade de produto.
De acordo com Hong (2006, p.54) “o conceito de margem de contribuição é o valor
que sobra, depois de deduzidos todos os gastos variáveis, para contribuir na cobertura dos
gastos fixos da empresa e proporcionar lucro”.
Portanto, a margem de contribuição é o valor que sobra do preço de venda após
deduzir o valor do custo e despesa variável, este valor é que irá garantir a cobertura dos custos
e despesas fixos e o lucro, após a empresa ter atingido o ponto de equilíbrio.

2.4.2 Ponto de Equilíbrio

O ponto de equilíbrio é o valor ou a quantidade que a empresa precisa vender para
cobrir o custo das mercadorias vendidas, as despesas variáveis e as despesas fixas. No ponto
de equilíbrio, a empresa não terá lucro nem prejuízo, a partir daí com as vendas, a empresa
passa a ter lucro. A informação do ponto de equilíbrio da empresa é importante porque
identifica o nível mínimo de atividade em que a empresa ou cada divisão deve operar.

Segundo Martins (2003, p.257), “o ponto de equilíbrio (...) nasce da conjugação dos
custos e despesas totais com as receitas totais”.
Leone (1997) diz que o ponto de equilíbrio é o ponto de produção e vendas em que
os custos se igualam às receitas.
Padoveze (2006) afirma que o ponto de equilíbrio é o volume que a empresa precisa
produzir ou vender para que consiga pagar todos os seus custos e despesas fixos, além dos
custos e despesas variáveis que ela tem necessariamente que incorrer para fabricar/vender o
produto. No ponto de equilíbrio, não há lucro ou prejuízo. A partir de volumes adicionais de
produção ou venda, a empresa passa a ter lucros.
Assim, ponto de equilíbrio calcula os parâmetros que mostram a capacidade mínima
em que a empresa deve operar para não ter prejuízo, mesmo que ao custo de um lucro zero.
A análise do Ponto de Equilíbrio permite que o empresário possa planejar como terá
de trabalhar para gerar lucro em sua atividade. Para que possa fazer essa análise utiliza-se o
cálculo do Ponto de Equilíbrio, que demonstra o nível de vendas necessário para a obtenção
do resultado desejado. Essa é sem dúvida uma das informações mais básicas e importantes
para evitar prejuízos.

26

Para Leone (1997, p.349) “a análise do ponto de equilíbrio é um instrumento
precioso para a gerência visualizar a situação econômica global das operações e tirar proveito
das relações entre as variáveis custo-volume-lucro”.

2.4.3 Demonstração do Resultado do Exercício

A Demonstração do Resultado do Exercício é a apresentação, em forma resumida,
das operações realizadas pela empresa, demonstradas de forma a destacar o resultado líquido
do período.
Oliveira (2005, p.51) escreve que “a finalidade da DRE é mostrar, em detalhes, o
resultado (lucro ou prejuízo) obtido por determinada empresa em determinado período”. E
acrecenta: “em resumo, é a demonstração, em forma ordenada, das receitas e despesas da
empresa em determinado período”.
Leone (1997), citando a NBC T-3 do CFC, diz que “a demonstração do resultado é a
demonstração contábil destinada a evidenciar a composição do resultado formado num
determinado período de operações da entidade”.
A DRE, utilizando-se o critério do custeio variável, é basicamente composta por:

Vendas
(-) Custo dos Produtos Vendidos
(=) Margem de Contribuição
(-) Custos e Despesas Fixos
(=) Resultado do Exercício

27

3 METODOLOGIA

3.1 DEFINIÇÃO DO TIPO DE PESQUISA

O tipo de pesquisa utilizado na elaboração deste trabalho foi o estudo de caso.
O estudo de caso é uma técnica de pesquisa na qual o pesquisador, utilizando-se da
observação e da coleta de dados, realiza um estudo aprofundado de uma ou mais
características do objeto estudado, objetivando obter ou mesmo comprovar o conhecimento a
seu respeito.
Segundo Gil (1999), o estudo de caso é constituído pelo estudo profundo e exaustivo
de um ou de poucos objetos, permitindo que se obtenha o seu amplo e detalhado
conhecimento, tarefa praticamente impossível caso se utilize outros tipos de delineamento.
Para Pádua (2004), o estudo de caso não pode ser considerado uma técnica que
realiza a análise do indivíduo em toda sua unicidade, mas é uma tentativa de abranger as
características mais importantes do tema que se está pesquisando, bem como seu processo de
desenvolvimento.
A grande vantagem do estudo de caso é permitir ao pesquisador concentrar-se em um
aspecto ou situação específica e identificar, ou tentar identificar, os diversos processos que
interagem no contexto estudado.
O ponto forte do estudo de caso é sua capacidade de explorar processos à medida que
esses ocorrem nas organizações.
A esse respeito, Pádua (2004, p.75) diz:
Mesmo se considerando que o pesquisador, ao se propor desenvolver sua
investigação através do estudo de caso, já parta de alguns pressupostos teóricos, o
caso propriamente dito se constrói no processo de pesquisa, à medida que se
identificam os múltiplos fatores que concorrem para sua configuração.
Nesse sentido, esta técnica é flexível, podendo o pesquisador passar do contexto
meramente descritivo para o contexto interpretativo ou heurístico, à medida que sua
pesquisa avance.

28

3.2 DEFINIÇÃO DA PERGUNTA DA PESQUISA

A presente pesquisa buscou calcular e evidenciar os custos na empresa objeto deste
estudo, utilizando o método do Custeio Variável, proporcionando informações mais apuradas
para a gestão e redução dos seus custos.

3.3 MÉTODO DE COLETA DE DADOS

A fonte de dados para o desenvolvimento desta pesquisa foram as informações e a
análise dos procedimentos adotados pela empresa, utilizando os seguintes meios:
- Avaliação do controle interno existente na empresa;
- Entrevistas com funcionários e proprietário;
- Observação direta e acompanhamento dos procedimentos operacionais internos;
- Consulta a diversos documentos fiscais e de suporte (notas fiscais, fichas de
estoque, livro caixa, ficha técnicas, etc.).
Posteriormente, são feitas conclusões e recomendações.

3.4 LIMITAÇÃO DA PESQUISA

Esta pesquisa limita-se a tratar o caso específico dos componentes de custo dos
serviços prestados, em especial aos custos diretos, utilizando-se os dados das atividades
realizadas pela empresa no mês de fevereiro de 2008. Assim sendo, o resultado obtido não
poderá ser generalizado para todas as empresas, pois cada entidade possui suas próprias
particularidades.

29

4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS

4.1 O CASO ESTUDADO

4.1.1 Histórico da empresa

O estudo foi desenvolvido em uma empresa que atua no setor de confecções, na
prestação de serviços industriais de lavanderias industriais. Embora seja uma prestadora de
serviços, a empresa atua fortemente na transformação dos produtos dos clientes, tendo
inclusive um consumo expressivo de matéria-prima. Será, portanto, tratada como indústria
nesse nosso estudo.
O início das atividades da empresa ocorreu em meados do ano de 2002, como
alternativa à indústria de confecções infantis de propriedade da família, que passava por
dificuldades financeiras. Em pouco tempo, a lavanderia mostrou-se um negócio bem mais
interessante que a confecção, que a essa altura já se encontrava bastante endividada e foi
fechada, tornando-se então a lavanderia o único negócio da família.
A empresa tem hoje equipamentos modernos e acompanha as últimas tendências da
moda, agregando grande valor aos produtos de seus clientes. Da qualidade do seu trabalho
tem resultado a boa aceitação dos seus serviços e o crescimento acelerado da empresa.
Atualmente, a empresa ocupa uma área de 1.400m2, emprega 56 funcionários, gera
outros 30 empregos indiretos, e fatura cerca de R$ 170.000,00 mensais, mas com alta
sazonalidade. A empresa tem um patrimônio estimado em R$ 600.000,00.

4.1.2 Diagnóstico preliminar sobre a empresa

A empresa enfrenta problemas com a sazonalidade da produção, típica da indústria
de confecção, a qual ela presta serviços. Durante vários meses por ano, normalmente
dezembro, janeiro e eventualmente fevereiro, o faturamento cai drasticamente, e nesses meses
tradicionalmente a empresa enfrenta prejuízos.

30

Além disso, o prazo de recebimento dos serviços prestados aos maiores clientes têm
sido bastante alongados, justamente devido ao poder de barganha dos mesmos, pois há uma
grande concentração de faturamento em alguns clientes.
Pelo mesmo motivo, a empresa tem praticado com esses clientes preços abaixo do
que ela considera ideal.
Apesar de tudo, o negócio tem se mostrado bastante lucrativo e tem apresentado
crescimento vigoroso, em parte devido ao crescimento do setor de confecções, em franca
expansão no momento. O espaço no qual a empresa está instalada está ficando pequeno e está
inviabilizando a expansão da empresa, e a mesma já possui uma área maior adquirida num
distrito industrial e pretende iniciar a mudança das instalações para lá no início de 2009.
4.1.3 Estrutura organizacional

A estrutura organizacional da empresa está representada por meio do organograma
abaixo.

Quadro 01 – Organograma
Fonte: Elaborado pelo autor com dados fornecidos pela empresa

4.1.4 Fluxo das operações

O fluxo operacional inicia-se na expedição, onde as roupas são recebidas. Em
seguida, dependendo do serviço a ser realizado, é executada uma preparação antes de a roupa

31

ir para a lavagem. Após a preparação, são efetuadas as lavagens ou tingimentos de acordo
com o serviço solicitado. Na sequência, são aplicados efeitos como por exemplo o lixado, a
corrosão de costura ou o used. As peças vão então para a passadoria, onde são passadas a
ferro industrial a vapor, ficando já neste estágio praticamente prontas para o cliente. Passam
então pela revisão, onde são procurados defeitos, manchas excessivas, e o produto final é
comparado à matriz que serviu de modelo. Uma vez aprovado, o serviço é dado por encerrado
e o lote segue para a expedição, para ser entregue ao cliente.

Quadro 02 – Fluxo das operações

4.2 SISTEMA DE INFORMAÇÃO GERENCIAL

A empresa, embora utilize-se de um sistema de informática, o mesmo é bastante
limitado e mesmo assim o pouco que oferece é sub-utilizado, e tem-se pouquíssima
informação gerencial, resumindo-se basicamente ao contas a pagar e ao controle das ordens
de serviço.
Alguns controles rudimentares são feitos em planilhas eletrônicas, e não há nenhum
tipo de integração com o software de gestão e nem mesmo das planilhas entre si. Não há
controles de estoque, de compras, de requisição de mercadorias, fichas técnicas dos produtos,
PCP. A formação dos preços dos serviços prestados é realizada de forma bastante empírica,
baseados principalmente nos níveis praticados pela concorrência.
O controle de contas a pagar não realiza nenhuma classificação das despesas, que
poderiam ser úteis numa análise gerencial. O contas a receber é feito através de uma planilha

32

eletrônica, na qual são lançados manualmente os valores totais dos serviços realizados por
mês por cliente. O controle dos recebimentos é feito manualmente nessa planilha, e não há
integração com o sistema de informática. Frequentemente o proprietário da empresa nem
mesmo informa à funcionária responsável pelo departamento financeiro da empresa a respeito
dos recebimentos que ele realiza pessoalmente.
Não há separação entre as contas pessoais e as da empresa, e a esposa e os filhos do
proprietário têm o hábito de pegar dinheiro do caixa da empresa sem prestar contas.
Ainda, duas empregadas domésticas, que prestam seus serviços na residência da
família, são registradas como funcionárias da empresa e recebem seus salários juntamente
com os demais funcionários.

4.3 FATURAMENTO

Entende-se como faturamento a somatória dos serviços realizados no mês, que é
realizada sempre no último dia do mês em questão e somente então é emitida a cobrança aos
clientes. No mês de fevereiro de 2008, o faturamento foi o seguinte:

Faturamento - Fevereiro/2008
Cliente Valor
Cliente A 210,00
Cliente B 536,41
Cliente C 2.222,74
Cliente D 17.456,99
Cliente E 4.816,06
Cliente F 17.466,38
Cliente G 31,98
Cliente H 12.378,90
Cliente I 28.244,13
Cliente J 1.036,80
Cliente K 874,50
Cliente L 263,78
Cliente M 1.659,46
Cliente N 43.921,62
Cliente O 339,02
Cliente P 4.745,17
Cliente Q 17.509,60
Cliente R 2.869,54
Cliente S 2.393,20
Cliente T 7,92
Cliente U 3.687,36
Cliente V 10.819,90
Cliente W 3.340,66
Cliente X 2.955,18
TOTAL 179.787,30

Quadro 03 – Faturamento

33

Ao efetuar-se a classificação dos clientes de acordo com o nível de faturamento,
como visto no Quadro 04, observa-se que há grande concentração em alguns poucos clientes.
O cliente “N” sozinho representa praticamente ¼ do faturamento da empresa, e junto com o
cliente “I” representam mais de 40%, ou seja, quase a metade do faturamento da empresa.

Faturamento por Cliente - Fevereiro/2008
Cliente Valor % % Ac
Cliente N 43.921,62 24,43 24,43
Cliente I 28.244,13 15,71 40,14
Cliente Q 17.509,60 9,74 49,88
Cliente F 17.466,38 9,72 59,59
Cliente D 17.456,99 9,71 69,30
Cliente H 12.378,90 6,89 76,19
Cliente V 10.819,90 6,02 82,21
Cliente E 4.816,06 2,68 84,89
Cliente P 4.745,17 2,64 87,52
Cliente U 3.687,36 2,05 89,58
Cliente W 3.340,66 1,86 91,43
Cliente X 2.955,18 1,64 93,08
Cliente R 2.869,54 1,60 94,67
Cliente S 2.393,20 1,33 96,00
Cliente C 2.222,74 1,24 97,24
Cliente M 1.659,46 0,92 98,16
Cliente J 1.036,80 0,58 98,74
Cliente K 874,50 0,49 99,23
Cliente B 536,41 0,30 99,53
Cliente O 339,02 0,19 99,71
Cliente L 263,78 0,15 99,86
Cliente A 210,00 0,12 99,98
Cliente G 31,98 0,02 100,00
Cliente T 7,92 0,00 100,00
TOTAL 179.787,30 100,00 100,00

Quadro 04 – Faturamento classificado por cliente

Essa concentração fica bem evidente no Gráfico 01, ao se elaborar o gráfico do
faturamento, executando a mesma classificação realizada anteriormente. A curva que se
obtém é bastante acentuada, e não deixa dúvidas quanto ao nível de dependência que a
empresa tem de alguns poucos clientes. Essa concentração dá a esses clientes um poder de
barganha muito grande, podendo inclusive comprometer a lucratividade da empresa.

34

Faturamento por Cliente - Fevereiro/2008

Gráfico 01 – Gráfico de barras do faturamento classificado por cliente

Por outro lado, ao aceitar esses clientes a empresa obteve um faturamento atípico para
o mês de fevereiro, mês no qual habitualmente os níveis de produção são bem menores e a
empresa opera com ociosidade da capacidade produtiva, resultando em prejuízos.

4.4 MATERIAL DIRETO CONSUMIDO

A empresa tem algumas fichas técnicas rudimentares, que são chamadas de
“receitas” pelos funcionários. Essas “receitas” servem de base para os processos e para a
aplicação das matérias-primas, mas não são seguidas rigorosamente. De qualquer forma, é o
melhor controle que a empresa tem, e foi usado como base para calcular o consumo do
material direto.

35

F-12 - FICHA TÉCNICA DE LAVADA
OFFICE
CLIENTE DATA 06/10/2008 23:20
CALÇA PRETA-1628-1774
REF.
0,65
PESO kg MÁQUINA 57
SUPER STONE - ESPATULADO
LAVAGEM QUANT 0
HORA ENTRADA. SAÍDA OPERADOR
DESENGOMAR
TEMPO RB 5
3,25 LITROS
NÍVEL
ACERTAR R:B 3
60ºC - 5 MIN. 5
7 0,0159
1,00 BIOGEM gramas
CARREGAR E DESCANSAR 15
60ºC - 10 MIN. 5
1 ENXÁGÜE
ESTONAR
RB 4
ACERTAR RB 3 NÍVEL 3 LITROS
COLOCAR
0,0146
0,50 ANTIMIGRANTE 3 gramas
0,0577
0,60 ENZIMA NEUTRA 4 gramas
45ºC - 50 MIN OLHAR O PADRÃO 50
2 ENXAGUES 6
CENTRIFUGAR E SECAR
ESPATULADO
40 PERMANGANATO
APLICAR CONF PILOTO
NEUTRALIZAR
RB 10
6,5 LITROS
ACERTAR RB 3 NÍVEL
13
2 METABISSULFITO gramas
FRIO - 20 MIN 20
2 ENXAGUE 6
ALVEJAR
RB 10
6,5 LITROS
ACERTAR R:B 3 NÍVEL
7 0,0325
1,00 ALVAKOL gramas
2 0,0029
0,30 METASSILICATO gramas
7 0,0293
1,00 ANTIMIGRANTE gramas
55ºC- 20 MIN 5
2 ENXAGUES
AMACIAR
RB 3
ACERTAR RB 3 NÍVEL 1,95 LITROS
0,1326
3,00 AMACIANTE 20 gramas
0,0418
0,30 SOLFT MT50 2 gramas
40ºC - 10 MIN 15
DESCARREGAR 5
TEMPO TOTAL #REF! POR KILO POR PEÇA
Custo Total: 0,3273
QUÍMICOS #REF! PREÇO CUSTO

Quadro 05 – “Receita” (Ficha Técnica)
Fonte: Elaborado pela empresa e adaptado pelo autor

A coluna à direita, externa à ficha técnica apresentada no Quadro 05, não faz parte da
tabela original, e foi acrescentada para a execução deste trabalho. Representa o custo da
matéria-prima em questão. A empresa não tem qualquer controle dos custos das matérias-
primas que possui em estoque, e para o levantamento destes valores foi necessário recorrer a
tabelas de preços que foram solicitadas aos fornecedores, ou mesmo, em muitos casos, a
informações passadas por telefone.

36

Para esta Ficha Técnica apresentada como exemplo, os custos das Matérias-Primas,
levantados junto aos fornecedores, em fevereiro de 2008, são:

Fevereiro/2008
CUSTO
PRODUTO UNIDADE
UNITÁRIO
2,27 Kg
BIOGEM
4,87 Kg
ANTIMIGRANTE
14,43 Kg
ENZIMA NEUTRA
4,64 Kg
ALVAKOL
1,45 Kg
METASSILICATO
6,63 Kg
AMACIANTE
20,90 Kg
SOLFT MT50

Quadro 06 – Custos das Matérias-Primas
Fonte: Elaborado pelo autor com dados levantados junto aos fornecedores
da empresa

Para cada serviço prestado, existe uma “receita” padrão, que é aproximadamente
seguida pela empresa. Todas as “receitas” foram calculadas para a execução deste trabalho,
porém não serão aqui apresentadas, além desta que foi mostrada como exemplo.

37

Assim, os custos diretos aplicados nos serviços realizados no mês de fevereiro de 2008 foram
os seguintes:

Custos Diretos - Fevereiro/2008
Custo
SERVIÇO Quantidade Custo Total
Unitário
ALVEJADO 170 0,584 99,25
AMACIADO 24.646 0,265 6.536,12
BASE METAL 505 1,300 656,50
BASE METAL PRENSADO 500 1,300 650,00
BASE METAL TOTAL 9.931 1,300 12.910,30
BIGODE 1.540 0,100 154,00
BIGODE DUPLO PERMANENTE 225 0,100 22,50
BIGODE PERMANENTE 383 0,100 38,30
BIGODE PRENSADO 2 0,100 0,20
CORRO DENIM 76 0,100 7,60
CORROSÃO COSTURA 824 0,100 82,40
CRAQUELADO 110 0,100 11,00
DELAVE 2.911 0,782 2.277,44
DESTROYER 5.614 0,718 4.028,62
ESPATULADO 763 0,100 76,30
ESPATULADO LOCAL 211 0,100 21,10
FIX PIN 1.163 0,100 116,30
FIX PIN SIMPLES 1.741 0,100 174,10
HIPER CLEAR 123 0,429 52,80
HIPER STONE 5.942 0,660 3.924,20
JEANS 12 15,000 180,00
LIXADO 6.208 0,100 620,80
LIXADO LOCAL 2.592 0,100 259,20
PIGMENTO 15 0,000 0,00
PINCELADO 6.871 0,100 687,10
PINCELADO LOCAL 1.242 0,100 124,20
PINCELADO TOTAL 695 0,100 69,50
PUIDO 3.839 0,100 383,90
PUIDO B.B.V 36 0,100 3,60
PUIDO SIMPLES 72 0,100 7,20
RESINADO 170 0,000 0,00
REVISADO 9.480 0,100 948,00
SCRUNCH 80 0,438 35,00
SOBRETINTO 320 1,328 424,96
STONE 19.001 0,330 6.270,33
SUJINHO 3.904 0,416 1.623,42
SUJINHO CATIONIZADO 1.071 0,515 551,17
SUPER STONE 16.319 0,327 5.340,64
SUPERBLUE 2 0,148 0,30
TINGIMENTO 2.171 1,150 2.496,65
TINGIMENTO CATIONIZADO 118 1,150 135,70
TINGIMENTO STONADO 360 1,150 414,00
USED 19.769 0,100 1.976,90
USED LOCAL 470 0,100 47,00
0,358 54.438,60
TOTAL GERAL 152.197

Quadro 07 – Custos Diretos por Serviço

Como se pode ver no Quadro 07, no mês de fevereiro de 2008 a empresa incorreu num
custo direto total de R$ 54.438,60.

38

4.5 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

A empresa executa essencialmente duas categorias de serviços, as “lavadas” e os
“efeitos”. As lavadas são os típicos serviços de lavanderia, como aplicação de amaciantes,
alvejamentos e tingimentos, e envelhecimentos a pedra. Já os efeitos, também chamados de
“diferenciados” são serviços manuais aplicados às peças antes, durante ou após o processo de
lavagem, e que alteram o resultado final do processo.

Margem de Contribuição por Serviço - Fevereiro/2008
M.C.
Quant Custo Preço M.C. M.C. Total
SERVIÇO Custo Total Faturamento M.C. Total M.C. Acum Acum
Vendida Unitário Un Unitária A.V.
A.V.
STONE 19.001 0,33 6.270,33 1,20 22.720,98 0,87 16.450,65 13,1% 16.450,65 13,1%
SUPER STONE 16.319 0,33 5.340,64 1,24 20.179,17 0,91 14.838,53 11,8% 31.289,18 25,0%
AMACIADO 24.646 0,27 6.536,12 0,68 16.728,38 0,41 10.192,26 8,1% 41.481,44 33,1%
SUJINHO 3.904 0,42 1.623,42 2,28 8.887,13 1,86 7.263,71 5,8% 48.745,15 38,9%
HIPER STONE 5.942 0,66 3.924,20 1,49 8.875,17 0,83 4.950,97 3,9% 53.696,12 42,8%
DELAVE 2.911 0,78 2.277,44 1,99 5.784,70 1,20 3.507,26 2,8% 57.203,38 45,6%
DESTROYER 5.614 0,72 4.028,62 1,31 7.328,74 0,59 3.300,12 2,6% 60.503,50 48,3%
TINGIMENTO 2.171 1,15 2.496,65 2,60 5.645,73 1,45 3.149,08 2,5% 63.652,58 50,8%
SUJINHO CATIONIZADO 1.071 0,51 551,17 2,80 2.996,44 2,28 2.445,27 2,0% 66.097,84 52,7%
SOBRETINTO 320 1,33 424,96 3,32 1.062,40 1,99 637,44 0,5% 66.735,28 53,2%
TINGIMENTO STONADO 360 1,15 414,00 2,88 1.036,80 1,73 622,80 0,5% 67.358,08 53,7%
TINGIMENTO CATIONIZADO 118 1,15 135,70 3,72 438,42 2,57 302,72 0,2% 67.660,80 54,0%
HIPER CLEAR 123 0,43 52,80 2,37 291,59 1,94 238,79 0,2% 67.899,59 54,2%
ALVEJADO 170 0,58 99,25 1,11 188,70 0,53 89,45 0,1% 67.989,04 54,2%
JEANS 12 15,00 180,00 17,50 210,00 2,50 30,00 0,0% 68.019,04 54,3%
SUPERBLUE 2 0,15 0,30 1,68 3,36 1,53 3,06 0,0% 68.022,11 54,3%
TOTAL DAS LAVADAS 82.684 0,42 34.355,60 1,24 102.377,71 0,82 68.022,11 54,3% 68.022,11 54,3%

BASE METAL TOTAL 9.931 1,30 12.910,30 2,80 27.843,12 1,50 14.932,82 11,9% 82.954,93 66,2%
USED 19.769 0,10 1.976,90 0,78 15.486,36 0,68 13.509,46 10,8% 96.464,39 77,0%
PINCELADO 6.871 0,10 687,10 1,35 9.296,24 1,25 8.609,14 6,9% 105.073,53 83,8%
LIXADO 6.208 0,10 620,80 0,87 5.383,05 0,77 4.762,25 3,8% 109.835,78 87,6%
LIXADO LOCAL 2.592 0,10 259,20 0,89 2.297,68 0,79 2.038,48 1,6% 111.874,26 89,3%
PUIDO 3.839 0,10 383,90 0,58 2.207,54 0,48 1.823,64 1,5% 113.697,90 90,7%
PINCELADO LOCAL 1.242 0,10 124,20 1,49 1.846,61 1,39 1.722,41 1,4% 115.420,31 92,1%
BIGODE 1.540 0,10 154,00 0,78 1.205,22 0,68 1.051,22 0,8% 116.471,53 92,9%
FIX PIN SIMPLES 1.741 0,10 174,10 0,68 1.191,24 0,58 1.017,14 0,8% 117.488,67 93,7%
PINCELADO TOTAL 695 0,10 69,50 1,44 998,37 1,34 928,87 0,7% 118.417,54 94,5%
ESPATULADO 763 0,10 76,30 1,21 924,63 1,11 848,33 0,7% 119.265,87 95,1%
BASE METAL PRENSADO 500 1,30 650,00 2,80 1.400,00 1,50 750,00 0,6% 120.015,87 95,7%
REVISADO 9.480 0,10 948,00 0,18 1.685,55 0,08 737,55 0,6% 120.753,42 96,3%
CORROSÃO COSTURA 824 0,10 82,40 0,97 800,64 0,87 718,24 0,6% 121.471,66 96,9%
BIGODE DUPLO PERMANENTE 225 0,10 22,50 2,92 657,00 2,82 634,50 0,5% 122.106,16 97,4%
BASE METAL 505 1,30 656,50 2,54 1.282,80 1,24 626,30 0,5% 122.732,46 97,9%
FIX PIN 1.163 0,10 116,30 0,61 706,56 0,51 590,26 0,5% 123.322,72 98,4%
BIGODE PERMANENTE 383 0,10 38,30 1,26 484,08 1,16 445,78 0,4% 123.768,50 98,7%
RESINADO 170 0,00 0,00 2,37 402,18 2,37 402,18 0,3% 124.170,68 99,1%
USED LOCAL 470 0,10 47,00 0,83 392,35 0,73 345,35 0,3% 124.516,03 99,3%
ESPATULADO LOCAL 211 0,10 21,10 1,41 297,51 1,31 276,41 0,2% 124.792,44 99,6%
CORRO DENIM 76 0,10 7,60 2,20 167,20 2,10 159,60 0,1% 124.952,04 99,7%
CRAQUELADO 110 0,10 11,00 1,49 163,90 1,39 152,90 0,1% 125.104,94 99,8%
SCRUNCH 80 0,44 35,00 1,75 140,00 1,31 105,00 0,1% 125.209,94 99,9%
PIGMENTO 15 0,00 0,00 3,85 57,75 3,85 57,75 0,0% 125.267,69 99,9%
PUIDO SIMPLES 72 0,10 7,20 0,89 64,08 0,79 56,88 0,0% 125.324,57 100,0%
PUIDO B.B.V 36 0,10 3,60 0,71 25,56 0,61 21,96 0,0% 125.346,53 100,0%
BIGODE PRENSADO 2 0,10 0,20 1,18 2,36 1,08 2,16 0,0% 125.348,69 100,0%
TOTAL DOS EFEITOS 69.513 0,29 20.083,00 1,11 77.409,58 0,82 57.326,58 45,7% 57.326,58 45,7%

TOTAL GERAL 152.197 0,36 54.438,60 1,18 179.787,29 0,82 125.348,69 100,0% 125.348,69 100,0%

Quadro 08 – Margem de Contribuição por serviço

39

Na tabela apresentada no Quadro 08 observa-se o faturamento referente a cada serviço
prestado, e confrontando-o com o seu custo direto, obtém-se assim a margem de contribuição
total de cada serviço, das lavadas, dos efeitos, e geral. Pode-se observar que do faturamento
de R$ 179.787,29 a empresa obteve uma margem de contribuição total de R$ 125.348,69.
Além disso, observa-se também que as lavadas deram a empresa uma margem de
contribuição de R$ 68.022,11 para um faturamento de R$ 102.377,71, e os efeitos R$
57.326,58 para um faturamento de R$ 77.409,58
Observa-se ainda que a soma da margem de contribuição de apenas alguns serviços
representa grande parte da margem de contribuição total obtida pela empresa. A análise
vertical das lavadas “Stone” e “Super Stone”, e dos efeitos “Base Metal Total” e “Used”
representam, respectivamente 13,1%, 11,8%, 11,9% e 10,8%, que somados respondem por
47,6% de toda a margem de contribuição obtida pela empresa no período. Estes serviços
merecem uma atenção especial da empresa, pois deles dependem em grande parte o lucro ou
prejuízo do negócio. Por outro lado, grande concentração sempre significa grande
dependência e por conseqüência grande fragilidade, ainda mais se lembrar-se que a empresa
já tem grande concentração de faturamento em alguns poucos clientes, como visto no Quadro
04. Para exemplificar essa fragilidade, basta supor que se apenas um único dos maiores
clientes passar a fazer apenas um dos principais serviços citados com uma empresa
concorrente, o que é comum de acontecer num mercado altamente competitivo como este,
apenas este fato poderá ser o suficiente para que a empresa vá do lucro ao prejuízo, como será
visto mais adiante ao se elaborar a DRE.
Por fim, um último fato chama a atenção. Mesmo com um faturamento bem menor, a
margem de contribuição dos efeitos aproxima-se bastante da margem de contribuição das
lavadas. Isso se deve ao fato de o custo direto dos efeitos ser muito menor que o custo direto
as lavadas, ou mesmo inexistente em diversas ocasiões se aplicar-se de forma mais diligente o
princípio da materialidade.

40

Observa-se no Gráfico 02 grande concentração da margem de contribuição obtida por
apenas algumas lavadas, como já apontado anteriormente nos cálculos efetuados na tabela do
Quadro 08.

Margem de Contribuição por Lavadas – Fevereiro/2008

Gráfico 02 – Gráfico da Margem de Contribuição das Lavadas

41

Exatamente como no Gráfico 02, observa-se nesse outro gráfico, o Gráfico 03, a
grande concentração da margem de contribuição obtida por apenas alguns “efeitos”, porém
com uma concentração ainda maior, como também já foi apontado anteriormente nos cálculos
efetuados na tabela do Quadro 08.

Margem de Contribuição por Efeitos – Fevereiro/2008

Gráfico 03 – Gráfico da Margem de Contribuição dos Efeitos

42

4.6 CUSTOS E DESPESAS FIXOS

No quadro a seguir, são apresentados os custos e despesas fixos referentes ao mês de
fevereiro de 2008. Os dados foram obtidos do relatório de contas a pagar da empresa, da folha
de pagamentos, e de alguns controles efetuados manualmente em planilhas eletrônicas pelo
departamento financeiro.
A classificação das despesas e a alocação aos departamentos foram feitas pelo autor,
baseadas nas informações fornecidas pela empresa.

Fevereiro/2008
PRODUÇÃO ADMINISTRAÇÃO
CUSTOS E DESPESAS FIXOS TOTAL
DESENVOLV
LAVANDERIA PASSADORIA EFEITO ADMIN
Salários 10.727,92 7.583,07 8.169,00 3.300,00 6.077,80 35.857,79
13º salário 812,62 549,76 597,92 275,00 506,48 2.741,77
Férias 1.083,49 733,01 797,22 366,67 675,31 3.655,70
FGTS 803,17 630,39 685,61 315,33 507,19 2.941,69
Pro-Labore - 10.000,00 10.000,00
Vale Transporte 466,94 1.061,68 973,00 - 139,50 2.641,12
Seguros Func 45,65 45,65 48,69 6,09 24,35 170,42
Água 2.809,26 2.809,26
Alarme / Vigilância 85,00 85,00
Aluguel 2.100,00 2.100,00
Bens/Utensilios Curta Duração 2,64 21,70 24,34
Combustível/Lubrificantes 54,25 49,98 110,02 214,25
Construções/Benfeitorias -
Desenvolvimento e Criação -
Energia Elétrica 5.305,99 663,25 663,25 6.632,49
Equip. de Segurança 25,00 329,28 354,28
Equipamento de Pequeno Valor 248,00 45,00 293,00
Fretes e Carretos / Sedex / Correios 2.557,80 77,00 32,90 2.667,70
Gás 60,00 60,00
Honorários 885,00 2.187,40 3.072,40
Internet 30,00 30,00
IPTU 233,00 233,00
Multa de Trânsito -
IPVA/Licenciamento/Seguro Obrigatório 831,45 831,45
Lenha 9.710,29 9.710,29
Locação de Máquinas e Equipamentos -
Manut. de Imobilizado 100,00 100,00
Manut. de Veículos 210,00 210,00
Manut. Máquinas e Equipamentos 5.165,48 372,80 150,00 5.688,28
Mat. de Uso e Consumo 1.495,17 92,00 78,00 1.665,17
Materiais de Escritório 1.832,60 1.832,60
Materiais de Limpeza -
Patrocínios/Doações 100,00 100,00
Prejuízo c/ Lavadas -
Propaganda/Publicidade -
Seguros -
Serviços de Terceiros 380,00 30,00 410,00
Sindicatos e Associações 173,00 173,00
Taxas 380,00 80,00 460,00
Telefone 1.162,15 1.162,15
Viagens -
TOTAL 42.810,67 10.603,55 13.155,45 4.263,09 28.094,40 98.927,15

Quadro 09 – Custos e Despesas Fixos

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