1. AccERTAMEnTO
Accertamento
STUDI di SETTORE
GESTIONE delle CONTROVERSIE PENDENTI
NUOVI CHIARIMENTI
di Enrico Holzmiller
QUADRO NORMATIVO
Con la C.M. 14.4.2010, n. 19/E l’Agenzia delle la motivazione dell’atto di accertamento, le ipotesi
Entrate affronta i concetti espressi nelle recenti sen- di inerzia del contribuente, l’onere della prova in
tenze della Cassazione a Sezioni Unite nn. 26635, giudizio.
26636, 26637, 26638 depositate il 18.12.2009. Particolare attenzione viene posta alle controversie
In questa circolare vengono approfonditi vari aspet- pendenti nei casi non supportati da un contradditto-
ti, tra i quali: il contraddittorio con il contribuente, rio preventivo.
studi di settore – nuovi ChiArimenti mini- rivante dall’applicazione degli studi di settore
steriAli: l’Agenzia delle Entrate, con la C.M. con ulteriori prove riferite in modo preciso e
14.4.2010, n. 19/E, prende posizione in relazione puntuale all’attività monitorata, non essendo
ai contenuti delle recenti sentenze della Cassazio- sufficienti, allo scopo, elementi solo generi-
ne a Sezioni Unite (nn. 26635 – 26638/2009). camente riferibili al contribuente;
Seppur gran parte della stampa specializzata ●● gli studi di settore rappresentano un’elabo-
abbia definito tale posizione come una svolta razione statistica, il cui frutto è un’ipotesi
o un primo passo in avanti, (1) a parere di chi probabilistica che, per quanto seriamente
scrive detta svolta rischia di risultare (per quello approssimata, può costituire solo una pre-
che verrà di seguito illustrato) più apparente sunzione semplice, quindi non dotata, di
che reale. per sé, dei requisiti di gravità, precisione
L’Agenzia delle Entrate, infatti, nella circolare e concordanza idonei all’emissione di un
in commento, rivolge agli Uffici periferici alcune avviso di accertamento;
indicazioni circa il comportamento da tenere per ●● il contraddittorio deve ritenersi un elemen-
i contenziosi ancora pendenti. to essenziale ed imprescindibile del giusto
Solo all’atto pratico e nell’immediato futuro, procedimento, oltre a risultare il mezzo più
una volta valutato il recepimento delle direttive efficace per consentire di adeguare i dati
ivi contenute, si constaterà quanto le «buone statistici, elaborati dagli studi di settore, alla
intenzioni» manifestate avranno avuto concreta concreta realtà monitorata;
attuazione. ●● il contribuente può proporre nuove ecce-
zioni dinnanzi al giudice tributario (ulteriori
sentenze della CAssAzione a sezioni unite: rispetto a quelle formulate nel contraddit-
prima di procedere all’analisi dei contenuti torio);
della C.M. 19/E/2010, si ritiene utile ricordare i ●● in caso di inerzia del contribuente in sede
principali concetti espressi nelle sentenze della di contraddittorio l’Agenzia delle Entrate
Cassazione a Sezioni Unite già richiamate in può – quale eccezione alla regola generale
premessa: – motivare l’accertamento sulla base dei soli
●● il Fisco deve supportare la non congruità de- dati scaturiti dagli studi di settore.
(1) Vedasi, su Il Sole 24 Ore di venerdì 16 aprile, pag. 34, «Prove di svolta sugli studi» di D. Deotto e «Un primo
passo in avanti» di J.M. Del Bo.
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2. AccERTAMEnTO
C.m. 14.4.2010, n. 19/e: la circolare, riprendendo i essere indice di una pretesa erariale che, dal
contenuti delle sentenze citate, focalizza l’atten- punto di vista del soggetto emittente, non può
zione su quattro aspetti: non essere considerata «sostenibile».
●● il contraddittorio; In altre parole, al di là dell’apparente buo-
●● la motivazione dell’atto di accertamento; na volontà ad adeguarsi alle indicazioni della
●● le ipotesi di inerzia del contribuente; Cassazione, sembra venga lasciato agli uffici
locali la possibilità di continuare il conten-
●● l’onere della prova in giudizio.
zioso pur in presenza di una giurisprudenza
consolidata assolutamente contraria. Ad ogni
ContrAddittorio: la circolare ricorda come
modo, si ritiene opportuno che il contribuente,
le sentenze della Cassazione abbiano ritenuto
a prescindere dalla posizione dell’Agenzia delle
che gli studi di settore «rappresentano (sem-
Entrate, richiami a propria difesa la preventiva
plicemente – n.d.r.) la predisposizione di indici
mancanza di contraddittorio e, in caso di con-
rilevatori di una possibile anomalia del compor-
tinuazione del processo da parte del Fisco in
tamento fiscale», indicatori che «devono essere
spregio alle attuali posizioni giurisprudenziali
corretti, in contraddittorio con il contribuente,
appena espresse, richieda ed ottenga a proprio
in modo da fotografare la specifica realtà eco-
favore le spese di giudizio.
nomica» monitorata.
Da tali passaggi, l’Agenzia delle Entrate motivAzione dell’Avviso di ACCertAmento: le
deduce correttamente che: sentenze della Cassazione a Sezioni Unite hanno
●● il contraddittorio consente all’Ufficio di affermato il principio secondo cui l’esito del
commisurare alla concreta realtà economica contraddittorio «deve far parte (e condiziona la
del contribuente la presunzione indotta dallo congruità) della motivazione dell’accertamento,
scostamento rilevato; nella quale vanno esposte le ragioni per le quali
●● la mancata attivazione del contraddittorio i rilievi del destinatario dell’attività accertativa
comporta l’assenza di un elemento essen- siano stati disattesi».
ziale ed imprescindibile del «giusto proce- L’Agenzia delle Entrate, contrariamente a
dimento» che legittima l’emissione di un quanto chiaramente precisato nelle sentenze
avviso di accertamento. richiamate, ritiene che «la mancata indicazione
Sulla base di tali premesse, l’Amministrazio- delle ragioni, per le quali sono stati disattesi i
ne finanziaria ammette come debbano ritenersi puntuali rilievi del contribuente, non configura
viziati tutti gli avvisi di accertamento basati su una carenza di motivazione dell’atto stesso (che
studi di settore in assenza di una preventiva renderebbe nullo l’atto di accertamento per di-
fase di contraddittorio. fetto di motivazione – n.d.r.) quando tali ragioni
In presenza di tale omissione – continua la sono comunque state esplicitate dall’ufficio in
circolare – purché «puntualmente rilevata dal sede di contraddittorio e riportate nel relativo
contribuente nel corso del giudizio di prime verbale ovvero siano comunque desumibili dal
cure, (2) gli uffici ometteranno di coltivare le medesimo verbale, consegnato al contribuente
controversie». e quindi da questi conosciuto».
Se questa posizione dell’Agenzia delle En- Nella circolare si precisa che tale posizione
trate appare lungimirante, tuttavia contrasta viene giustificata dal fatto che la Cassazione,
con quanto viene successivamente precisato secondo l’Agenzia delle Entrate, avrebbe impo-
nella stessa circolare, ovvero che «si invitano sto tale obbligo di motivazione nell’ambito del
pertanto le strutture territoriali a riesaminare le generale principio di cooperazione tra pubblica
controversie pendenti concernenti la materia in Amministrazione e contribuente (ex art. 12, L.
esame e ad abbandonare (...) la pretesa tributaria 27.7.2000, n. 212 [CFF ➋ 7120n]) e nelle esigenze
(...) nei casi in cui non sia stata attivata la fase di realizzazione del cosiddetto «giusto proce-
del contraddittorio (...) sempre che la pretesa dimento», per le quali risulterebbe sufficiente
non sia comunque sostenibile». la consegna al contribuente del verbale del
Orbene, quest’ultimo inciso (riferito alla contraddittorio.
sostenibilità della pretesa erariale) raffredda In realtà, l’obbligo imposto dalla Cassazio-
alquanto le apparenti buone intenzioni del Fisco: ne, secondo la quale la motivazione dell’atto
a ben vedere, infatti, il fatto stesso che un avvi- di accertamento deve essere integrata con le
so di accertamento sia stato emesso dovrebbe «controdeduzioni» dell’Ufficio a disconoscimen-
(2) Sul riferimento all’obbligo di rilevazione nel primo grado di giudizio, l’Agenzia delle Entrate richiama il consolidato
principio secondo cui, nel contenzioso, le eccezioni non possono essere formulate successivamente a tale grado
(Cass. 27.3.1993, n. 37312). Tuttavia, per i contenziosi in corso alla data di pubblicazione delle sentenze della Cas-
sazione e della circolare in commento, è da ritenersi che tali posizioni innovative possano essere addotte anche
in secondo grado laddove i contenziosi in essere siano giunti ad un grado successivo al primo.
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3. AccERTAMEnTO
STUDI di SETTORE – CHIARIMENTI della C.M. 19/E/2010
Devono ritenersi viziati gli avvisi di accertamento emessi senza che sia
Contraddittorio stata attivata preventivamente la fase del contraddittorio.
tra contribuente e Fisco In tali casi, gli Uffici dovranno abbandonare i contenziosi in essere a meno
che la pretesa erariale non sia comunque sostenibile
La mancata indicazione nell’atto di accertamento delle ragioni per le quali
motivazione dell’atto sono stati disattesi i puntuali rilievi del contribuente non configura una
di accertamento carenza di motivazione dell’atto, se le stesse ragioni sono desumibili dal
verbale del contraddittorio
In caso di inerzia del contribuente l’Ufficio può motivare l’accertamento
inerzia del contribuente sulla sola base dei risultati di Gerico.
nel contraddittorio L’inerzia del contribuente può costituire motivo idoneo a giustificare la com-
pensazione delle spese di giudizio in caso di soccombenza dell’Agenzia
All’Agenzia delle Entrate fa carico la dimostrazione dell’applicabilità cor-
retta dello studio di settore.
onere della prova
Al contribuente fa carico la prova della sussistenza di condizioni che
giustificano l’esclusione
to delle eccezioni sollevate dal contribuente nel eccezioni sollevate da quest’ultimo alle formula-
contraddittorio, si basa sul presupposto che il zioni del Fisco in detta sede) l’ufficio impositore
giudice, ai sensi dell’art. 2729 c.c., per poter debba integrare le motivazioni proposte nell’at-
attribuire a presunzioni semplici (vale a dire, to di accertamento con le eventuali eccezioni
la non congruità da studi di settore) le carat- sollevate dal contribuente nelle annotazioni
teristiche di gravità, precisione e concordanza, formulate in seno alla dichiarazione fiscale,
deve venire a conoscenza di ulteriori elementi attestate da un professionista qualificato.
probatori identificati dalla parte accusatrice (il A ben vedere, infatti, dette annotazioni, se
Fisco). correttamente e puntualmente formulate, pos-
Ad ogni modo, all’atto pratico, il contribuente sono rappresentare un’anticipazione dei rilievi
al quale, a fronte delle proprie eccezioni, siano e delle eccezioni che il contribuente potrebbe
state sollevate controdeduzioni solo parziali e/o altrimenti illustrare in un successivo contrad-
non convincenti o non puntuali, potrà allegare al dittorio.
ricorso tributario copia del verbale di contrad- L’Agenzia delle Entrate, al riguardo, puntua-
dittorio, richiedendo al giudice l’annullamento lizza come la mancata risposta all’invito possa
del processo per difetto di motivazioni riportate costituire motivo idoneo a giustificare la com-
nell’avviso di accertamento. pensazione delle spese in giudizio, in caso di
soccombenza della stessa Agenzia.
ipotesi di inerziA del Contribuente: la circo-
lare richiama il passaggio delle sentenze della onere della provA in giudizio: la Cassazione
Cassazione ove si specifica che, in caso di al riguardo ha richiamato l’attenzione sul fatto
inerzia del contribuente a seguito dell’invito che «la procedura di accertamento standardiz-
al contraddittorio, quale eccezione alla regola zato mediante l’applicazione dei parametri o
generale, l’ufficio potrà motivare l’accertamento degli studi di settore costituisce un sistema di
sulla sola base dell’applicazione degli studi di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione
settore, dando conto dell’impossibilità di costi- e concordanza non è ex lege determinata in
tuire il contraddittorio. relazione ai soli standard in sé considerati,
Come già evidenziato in un precedente ma nasce procedimentalmente in esito al con-
articolo, (3) a parere di chi scrive è da ritenere traddittorio» e, ancora, «quel che dà sostanza
che pure in caso di mancata partecipazione del all’accertamento (...) è il contraddittorio (...)
contribuente al contraddittorio (o in mancanza di dal quale possono emergere elementi idonei
(3) Dello stesso autore: «Studi di settore – Indicazioni della Cassazione a Sezioni Unite», ne La Settimana fiscale n.
3/2010, pag. 25.
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4. AccERTAMEnTO
a commisurare alla concreta realtà economica trodeduzioni a queste ultime.
dell’impresa la presunzione indotta dal rilevato È chiaro, quindi, come la fase del contrad-
scostamento del reddito dichiarato (...) è da dittorio non possa che essere considerata un
questo più complesso quadro che emerge la primo step di valutazione della forza probato-
gravità, la precisione e la concordanza attri- ria delle risultanze di Gerico, effettuata da una
buibile alla presunzione (basata sugli studi di parte (Agenzia delle Entrate) per l’emissione
settore – n.d.r.)». dell’avviso di accertamento.
Esemplificando, il concetto è il seguente: le valutazione che, tuttavia, in caso di succes-
presunzioni «da studi» hanno natura semplice, sivo contenzioso, dovrà necessariamente essere
e possono maturare gravità, precisione e con- vagliata attentamente dal giudice non (o non
cordanza (elementi tutti idonei al successivo solo) in relazione alle eccezioni formulate dal
atto di accertamento) solo qualora nell’ambito contribuente in quella sede ma, a prescindere
del contraddittorio – dall’esito non scontato da queste ultime, in funzione dell’effettiva forza
a priori – emergano elementi probatori suf- probatoria degli «ulteriori elementi» a supporto
ficienti. della presunzione semplice (non congruità «da
Nella C.M. 19/E/2010 l’Agenzia delle Entrate, studi»).
partendo dalle medesime riflessioni, giunge a Se così non fosse, si assisterebbe inopina-
conclusioni analoghe. tamente al ritorno del concetto, contrario ai
Sul punto, è quanto mai opportuno fare una dettami del citato art. 2729 c.c., di «presunzio-
riflessione: il concetto di «emersione dei requisiti ne dotata dei requisiti di precisione, gravità e
di gravità, precisione e concordanza» nell’am- concordanza» che aveva caratterizzato le circo-
bito del contraddittorio – momento che vede in lari dell’Amministrazione finanziaria antecedenti
azione solo le due parti contrapposte, Fisco e alla C.M. 23.1.2008, n. 8/E e che tendevano ad
contribuente – stona palesemente se confrontato eguagliare le risultanze da studi di settore a
con i contenuti del richiamato art. 2729 c.c., presunzioni legali relative.
che individua solo nel giudice il soggetto (su- Infine, la stessa circolare ricorda la suddi-
per partes) atto ad attribuire tali caratteristiche visione dell’onere della prova richiamata dalle
probatorie alle presunzioni semplici individuate sentenze della Cassazione, che può essere così
dalla parte accusatrice (il Fisco). sintetizzata:
nel contraddittorio si assiste, invece, ad ●● all’Agenzia delle entrate fa carico dimo-
un’anomalia: ai fini dell’emissione dell’avviso di strare la correttezza dello studio di settore
accertamento, la parte accusatrice verifica, ella applicato;
stessa, la «forza probatoria» delle presunzioni ●● al contribuente fa carico la prova della
da lei stessa prodotte (attraverso l’applicazione sussistenza di condizioni particolari che giu-
degli studi di settore) in base ad una valutazio- stifichino, in relazione alla propria specifica
ne, necessariamente di parte, delle eccezioni attività o alla realtà economica di riferimento,
sollevate dal contribuente e delle proprie con- la non congruità.
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