Accertamento STUDI di SETTORE NOVITÀ in TEMA di ADESIONE al CONTRADDITTORIO

1. LA SETTIMANA FISCALE – N. 11 19 marzo 2009
GUIDA PRATICA
Accertamento
STUDI di SETTORE
NOVITÀ in TEMA di ADESIONE al CONTRADDITTORIO
di Enrico Holzmiller
QUADRO NORMATIVO
Il recente D.L. 185/2008 (cd. agli inviti al contraddittorio emes- dall’applicazione degli studi di set-
decreto «anti-crisi») ha introdotto si dall’Agenzia delle Entrate. tore, è stata recentemente oggetto
una nuova modalità di adesione Tale novità, avente un partico- di approfondimento da parte del-
agevolata, consistente nella possi- lare impatto sulla definizione del- l’Amministrazione finanziaria con
bilità di definizione «preventiva» la maggiore tassazione derivante la C.M. 16.2.2009, n. 4/E.
STUDI di SETTORE e ADESIONE al CONTRADDIT- in tutti i casi in cui l’accertamento sia di tipo
TORIO – NOVITÀ: la C.M. 16.2.2009, n. 4/E entra induttivo o sintetico.
nel merito delle novità, introdotte dal cd. decre- Non a caso, ancorché a titolo esemplificativo
to «anti-crisi», relative alla definizione anticipa- e non esaustivo, la Circolare riporta i seguenti
ta rispetto al contraddittorio. casi quali tipici per un contraddittorio:
Tale nuovo strumento di definizione pre-con- ● accertamenti d’ufficio, per i casi di omessa
tenziosa interessa, per espresso richiamo del presentazione della dichiarazione, basati su
Legislatore, lo strumento accertativo degli studi presunzioni anche prive dei requisiti della
di settore per i quali, com’è noto, il momento gravità, precisione e concordanza;
del «contraddittorio» assume assoluta rilevanza. ● rettifiche di cui all’art. 38, co. 3, ed all’art. 39,
Va quindi valutato, in quest’ottica, se detta co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6338 e
modalità di «adesione anticipata» comporti un 6339], nonché di cui all’art. 54, co. 2, D.P.R.
reale beneficio per il contribuente che, non ade- 633/1972 [CFF ➊ 254], basate su presunzioni
guatosi ai maggiori ricavi presunti dal Fisco in semplici;
sede dichiarativa, deve scegliere tra l’iter di di- ● accertamenti induttivi di cui all’art. 39, co. 2,
fesa «classico» (contraddittorio con successiva D.P.R. 600/1973 e all’art. 55, D.P.R. 633/1972
scelta tra adesione e ricorso, salvo i rari casi di [CFF ➊ 255];
sgravio totale) e questa nuova opportunità. ● accertamenti con metodo sintetico di cui al-
Prima di approfondire il tema con riguardo l’art. 38, co. 4, D.P.R. 600/1973.
agli studi di settore, si ritiene utile ripercorrere, Appare ovvio come, nella sostanza, assume-
sinteticamente, le caratteristica della definizione ranno ruolo preminente i casi relativi agli accer-
anticipata in commento. tamenti per redditometro e studi di settore.
Il nuovo istituto deflattivo, è bene ricordarlo,
EFFETTI dell’ISTITUTO e AMBITO APPLICATIVO: non può operare nell’ipotesi in cui sia stato no-
nelle intenzioni del Legislatore, così come inter- tificato in precedenza un processo verbale di con-
pretate dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare statazione ed il contribuente non abbia usufru-
in commento, l’istituto di definizione anticipata ito dell’apposita definizione agevolata ex art. 5-
al contraddittorio dovrebbe avere la duplice fun- bis, co. 1, D.Lgs. 19.6.1997, n. 218 [CFF ➊ 4777a].
zione di ridurre le sanzioni (a vantaggio del con- Infine, vale precisare che, per espressa previ-
tribuente) ed i tempi della pretesa tributaria (a sione normativa, l’istituto in parola è applicabile
vantaggio dell’Amministrazione finanziaria), se- solo con riferimento agli inviti al contraddittorio
condo criteri analoghi a quelli sottesi ai recenti emessi a decorrere dall’1.1.2009.
interventi legislativi in tema di adesione ai pro-
cessi verbali di constatazione (art. 83, co. 18, D.L. VANTAGGI CORRELATI ad una ADESIONE PREVEN-
112/2008, conv. con modif. dalla L. 133/2008). TIVA: oltre a quanto si dirà in seguito con spe-
Trattandosi di un invito ad un confronto tra cifico riferimento agli studi di settore, i vantaggi
contribuente e Fisco per meglio identificare le si possono riassumere come segue:
posizioni di entrambi, il contraddittorio (e l’even- ● riduzione delle sanzioni ad 1/8 del minimo
tuale adesione preventiva) trova naturale alveo edittale, ovvero pari al 12,5% del predetto im-
INDICI NOVITÀ GUIDA PRATICA PRIMO PIANO ENTI NON COMMERCIALI QUESITI VARIE PREVIDENZA AGENDA
CFF ➊ – CFF ➋ : vedi CODICI
– 17 – FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2

2. LA SETTIMANA FISCALE – N. 11 19 marzo 2009
GUIDA PRATICA
porto. La circolare in commento, a tale riguar- mandata A/R o con consegna diretta agli Uffici
do, ricorda che anche nel caso di specie l’isti- entro e non oltre 15 giorni prima della data fis-
tuto del cumulo giuridico delle sanzioni trova sata per il contraddittorio.
applicazione limitatamente al singolo tributo Con riguardo alla tempistica, viene formulata
ed al singolo periodo d’imposta e non anche un’esortazione agli Uffici affinché provvedano a
quando le violazioni concernono più tributi notificare l’invito al contribuente almeno 45 gior-
(art. 12, co. 3, D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 [CFF ➋ ni prima della data fissata per il contraddittorio,
9475]) e più periodi d’imposta (art. 12, co. 5, in modo tale che quest’ultimo abbia il tempo
D.Lgs. 472/1997). Le differenze con un’even- necessario per valutarne i contenuti e procede-
tuale adesione «post-contraddittorio» sono re di conseguenza.
evidenti, se si pensa che in quest’ultimo caso In merito agli aspetti operativi, viene precisa-
la riduzione si attesta ad 1/4 ovvero al 25%; to che l’adesione preventiva dovrà avvenire uti-
● in caso di richiesta di rateizzazione dell’im- lizzando il modello approvato con provvedimen-
porto dovuto, non è richiesta alcuna garan- to del Direttore dell’Agenzia delle Entrate
zia-fideiussione, a differenza delle ipotesi di 10.9.2008, opportunamente adattato alle esigen-
accertamento con adesione ordinario; tutta- ze del nuovo istituto.
via, anche qui differentemente dall’adesione In sintesi, gli elementi da indicare nella co-
«classica» che si perfeziona con la semplice municazione sono:
comunicazione del contribuente, è previsto ● il soggetto che presenta la comunicazione;
l’obbligo di versamento dell’intero importo ● l’atto di invito al contraddittorio sottostante
ovvero, se rateizzato, della prima rata. l’adesione preventiva;
● il numero delle rate prescelte in caso di op-
CONTENUTO MINIMO OBBLIGATORIO del «NUO-
VO» INVITO al CONTRADDITTORIO: il decreto zione per il pagamento rateale (massimo otto
«anti-crisi» ha implementato i contenuti dell’in- rate trimestrali di pari importo ovvero dodici
vito al contraddittorio (nuove lett. c) e d), co. 1, rate trimestrali se le somme dovute sono
art. 5, D.Lgs. 218/1997), prevedendo anche, a par- superiori a € 51.645,69, con aggiunta degli
tire dall’1.1.2009, il riferimento a: interessi legali successivi alla prima rata).
● maggiori imposte, ritenute, contributi, san-
zioni ed interessi dovuti qualora intervenga NUOVO ISTITUTO DEFLATIVO e STUDI di SETTO-
l’adesione preventiva; RE – ALCUNE CONSIDERAZIONI: come è già
● motivazioni che hanno portato alla determi-
stato anticipato su questa stessa Rivista, (1) il
nazione delle suddette maggiori imposte, ri- decreto «anti-crisi» ha inteso attribuire maggio-
tenute e contributi. re appeal ai casi di «pre-adesione» agli inviti al
Se i riferimenti numerici all’adesione preven- contraddittorio aventi alla base un accertamen-
tiva appaiono come null’altro che un ampliamen- to da studi.
to necessario (pena l’impossibilità di accedere Più precisamente è stato allargato il bonus
al nuovo istituto) risulta interessante l’obbligo già concesso ai contribuenti congrui e coerenti
di esplicitare le motivazioni sottostanti l’accer- anche per adeguamento, vale a dire l’inibizione
tamento, già peraltro auspicato da recente giu- di un’ulteriore successiva attività di accertamen-
risprudenza. to su base presuntiva qualora quest’ultima non
Dette indicazioni, infatti, dovrebbero permet- riveli un ammontare di attività non dichiarate,
tere al contribuente di avere piena contezza dei derivanti dalla ricostruzione presuntiva, superio-
presupposti, in fatto e in diritto, su cui si fonda ri a € 50.000 e comunque di importo superiore
la possibile pretesa impositiva oggetto dell’invi- al 40% dei ricavi o compensi dichiarati. Tuttavia,
to a comparire, consentendogli di poter decide- come già specificato dalla C.M. 11/E/2007, tale
re con cognizione se aderire preventivamente o tetto non costituisce in alcun modo una franchi-
se accedere al contraddittorio con il Fisco. gia; pertanto, nell’ipotesi in cui l’ammontare ac-
certabile fosse anche minimamente superiore ai
MODALITÀ OPERATIVE di ADESIONE: la C.M. 4/E/ limiti suesposti, la rettifica dei ricavi avverrebbe
2009 ricorda che l’adesione si effettua con una sull’intero valore accertato.
comunicazione all’Agenzia delle Entrate compe- Fatta tale precisazione, vi è da chiedersi se,
tente (in risposta all’invito al contraddittorio), alla con specifico riferimento agli studi di settore,
quale dovrà essere allegato il modello di versa- tale nuovo istituto possa considerarsi realmen-
mento delle somme dovute (importo complessi- te appetibile.
vo o prima rata in caso di rateizzazione) e la Per rispondere, bisogna confrontare lo stru-
carta d’identità o altro documento di riconosci- mento accertativo in questione con altri analo-
mento; il tutto deve essere inviato con racco- ghi.
(1) Dello stesso autore, «Studi di settore – Novità del decreto “anti-crisi” ed evoluzione degli studi», ne «La Settimana
fiscale» n° 4/2009, pagg. 11-14.
INDICI NOVITÀ GUIDA PRATICA PRIMO PIANO ENTI NON COMMERCIALI QUESITI VARIE PREVIDENZA AGENDA
CFF ➊ – CFF ➋ : vedi CODICI
– 18 – FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2

3. LA SETTIMANA FISCALE – N. 11 19 marzo 2009
GUIDA PRATICA
INVITO al CONTRADDITTORIO e agli STUDI di SETTORE – ALTERNATIVE
Notifica al contribuente dell’invito al contraddittorio – almeno
45 giorni prima della data fissata per l’incontro con il Fisco
Non oltre i 15 giorni prima della data fissata per il
contraddittorio il contribuente deve decidere se accettare
preventivamente la proposta del Fisco
Accetta NON accetta
l’adesione l’adesione
preventiva al preventiva al
contraddittorio contraddittorio
➪
Si presenta
Pagamento di sanzioni al contraddittorio,
ridotte ad 1/8 del minimo portando elementi
* a propria difesa
Rateizzazione (eventuale)
NON
senza necessità di
si presenta
fideiussione a garanzia
al contraddittorio
*
Perfezionamento In caso
con versamento del dovuto di mancato
(1° rata se rateizzato) sgravio
Mancata adesione
Emissione di avviso
Adesione Emissione di avviso
di accertamento
«post-contraddittorio» di accertamento
e successivo contenzioso
e successivo contenzioso
➪
➪
➪
Pagamento di sanzioni L’Amministrazione finanziaria
L’Amministrazione finanziaria ridotte ad 1/4 di quanto deve dare conto del perché
emette l’accertamento contestato non ha considerato validi
esclusivamente sulla base * gli elementi di difesa
degli elementi in proprio Rateizzazione (eventuale) con prodotti dal contribuente
possesso (C.M. 5/E/2008) rilascio di fideiussione a durante il contraddittorio
garanzia (C.M. 5/E/2008)
INDICI NOVITÀ GUIDA PRATICA PRIMO PIANO ENTI NON COMMERCIALI QUESITI VARIE PREVIDENZA AGENDA
CFF ➊ – CFF ➋ : vedi CODICI
– 19 – FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2

4. LA SETTIMANA FISCALE – N. 11 19 marzo 2009
GUIDA PRATICA
Così facendo, risulta chiaro come, mentre in zione del contribuente e che avviene, per l’ap-
casi di accertamento basati su altri strumenti punto, in tale incontro con il Fisco: un’eventuale
(ad esempio il redditometro) il contribuente dif- adesione anticipata potrebbe quindi vanificare
ficilmente ha coscienza dell’incombenza di una tale beneficio.
verifica fiscale qualora i relativi parametri utiliz- Gli unici casi in cui si ritiene che l’adesione
zati dall’Amministrazione finanziaria segnalino preventiva possa aver seguito sono quelli in cui
anomalie, così non è nel caso degli studi di il contribuente, in situazione di non congruità,
settore, strumento accertativo che segnala già decida di non adeguarsi non già perché sicuro
nella dichiarazione dei redditi, in una sorta di delle prove a proprio vantaggio, ma per mera
«auto-test» (Gerico), eventuali posizioni di non opportunità finanziaria: a conti fatti, il costo
congruità e/o incoerenza tali da portare ad un medio dell’accesso al credito bancario, eventual-
certa (o quasi certa) verifica fiscale in caso di mente necessario per procedere al pagamento
mancato adeguamento spontaneo dei ricavi. delle maggiori imposte derivanti da adeguamen-
Il soggetto che, essendo in una posizione di to, potrebbe risultare infatti penalizzante rispet-
non congruità, decide scientemente di non ade- to all’aspettativa di un rinvio pluriennale con
guarsi, attua tale scelta (con tutta probabilità) sostenimento, a termine, di un costo con mag-
consapevole del futuro accertamento, precosti- giorazione esigua (12,5% per sanzioni più sag-
tuendosi tutte le prove possibili per esperire una gio legale), senza tener conto della possibilità di
difesa dapprima in sede di contraddittorio e, suc- un’ulteriore rateizzazione estremamente più di-
cessivamente, se del caso, in ambito contenzio- lazionata rispetto a quanto applicabile in caso di
so. versamento, nei termini di legge, del saldo/pri-
In casi di questo tipo, perché mai il contri- mo acconto d’imposta.
buente dovrebbe procedere ad un adeguamen- Stante quindi tali valutazioni, ed al di là delle
to successivo rispetto a quello in dichiarazione, dichiarazioni di principio dell’Amministrazione fi-
con l’aggiunta di sanzioni ed interessi che avreb- nanziaria, sembrerebbe (ma sarà l’applicazione
be risparmiato in quell’epoca? pratica dello strumento a confermarlo od a smen-
Si aggiunga che taluni soggetti potrebbero tirlo) che il nuovo strumento deflativo non risulti
voler attendere l’invito al contraddittorio per particolarmente appetibile per gli inviti al con-
vedersi riconosciuti i cd. «correttivi non auto- traddittorio aventi ad oggetto gli «studi», mentre
matici» previsti in alcuni studi di settore ed at- potrebbe esserlo nei casi di applicazione di altri
tivabili solo a seguito di una verifica della posi- strumenti accertativi, in primis il redditometro.
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CFF ➊ – CFF ➋ : vedi CODICI
– 20 – FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2