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Forma e sostanza
nell’applicazione dell’IVA
(la Corte di giustizia UE)
Mestre, 17 febbraio 2017
Sommario
1. Violazioni formali IVA e conseguenze sul debito
d’imposta;
2. Violazioni formali IVA e determinazione delle
sa...
Un focus particolare su
1. Violazioni formali che attengono alla fatturazione
delle operazioni in campo di applicazione IV...
La prospettiva Europea
(art. 267 TFUE)
• La Corte di giustizia dell’Unione europea è competente a pronunciarsi, in via
pre...
Che efficacia hanno le
sentenze ?
• La decisione pregiudiziale vincola il giudice del rinvio e
le giurisdizioni di grado s...
Una breve digressione
• Casi di rinvii «critici»:
• Precedente Pizzarotti (superamento del
giudicato se pregiudizievole al...
L’efficacia oltre il
processo
• Le sentenze pregiudiziali sono efficaci anche al di
fuori del giudizio;
• Hanno carattere ...
La Corte e l’IVA
• Il principio chiave, il «bene protetto»: la neutralità
dell’imposta (C-50/87: Commissione contro Franci...
Un caso concreto: la
disciplina della rivalsa
• Limite temporale, art. 60, co. 7, Dpr 633/72:
• Il contribuente non avevad...
La modifica del 2012
• Articolo 93, D.l. 1/2012 (24 gennaio);
• Rivalsa dell’IVA recuperata a seguito di
accertamento art....
Esempio di prevalenza della
“sostanza sulla forma”
AIVA fatturata
e versata all’
Erario italiano
luogo di esecuzione
della...
La disciplina comunitaria
• VIII Direttiva, art. 2
• Diritto al rimborso dell’imposta addebitata
all’operatore economico n...
I termini del problema
• IVA addebitata dall’operatore economico in modo
errato: violazione dell’art. 7, Dpr 633/72;
• Ass...
Fra rimborso e detrazione
• In tema di detraibilità dell’IVA non dovuta:
• Oscillanti interpretazioni di cassazione
(tende...
Il problema del cessionario
• Può agire per ripetizione d’indebito nei confronti del
cedente / prestatore di servizi ...
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Le conclusioni della Corte
•Ci sono due interpretazioni che entrano
in conflitto nel caso di specie:
• Indisponibilità del...
Segue ...
• L’imposta indebitamente applicata e versata
all’Erario non può essere oggetto di rimborso;
• Solo il cedente d...
L’apporto innovativo
• Se il rimborso (di diritto civile) diviene impossibile
ovvero eccessivamente difficile ...
• ... al...
Un cambio di prospettiva …
• Nel caso precedente: violazioni sostanziali e
conseguenze sul debito d’imposta;
• Risposta: p...
Caso Senatex
(15/09/2016) C-518/14
Note di accredito per
raggiungimento obiettivi
Agenti di commercio
Fattura di pubblicit...
Quale problema
• Incompletezza delle note di accredito / fattura:
• Omessa indicazione di codice fiscale de destinatario /...
Il tempo dei fatti di causa
• Le operazioni verificate sono avvenute negli anni
2008 - 2011;
• La verifica ha avuto luogo ...
Come ragiona la Corte
• Il focus della questione riguarda il diritto di
detrazione:
• Art. 167: detrazione deriva dall’esi...
Come impatta il dato
formale
• Presupposto formale per l’esercizio di detrazione
(art. 178, lett. a):
• Possesso di fattur...
Segue …
• Il fatto è che la direttiva non spiega che effetto
abbiano le modifiche ex post di una fattura già
emessa:
• Se ...
La decisione della Corte
• Deve prevalere la neutralità dell’imposta accolta
nella sua accezione «sostanziale» (§ 37);
• L...
Segue …
• Nel bilanciamento dei diversi interessi la sostanza
prevale sulla forma, e la rettifica al documento vale
ora pe...
A noi cosa serve ?
• Fattura italiana vs fattura europea;
• Fattura Italiana, artt. 21 e 21 bis Dpr 633/72;
• Fattura euro...
Un caso concreto
(e molto noto)
• Cassazione SS.UU. n. 8059 del 21 aprile 2016;
• Divergenze fra disciplina italiana e dis...
Segue …
• La ricostruzione del rapporto fra Diritto UE e diritto
nazionale nell’art. 6 Dpr 633/72:
• Nel diritto UE si dis...
E in Italia ?
• Il sistema italiano che considera il momento di
pagamento come rilevante è compatibile con il diritto
UE s...
La sintesi dei giudici
• «I compensi di prestazioni da attività
imprenditoriale o professionale, conseguiti dopo la
cessaz...
Una piccola divagazione …
• La Cassazione non si cura del contesto formale:
• Come rappresentare un’operazione a fronte di...
Cercando di sintetizzare …
• Qual è il peso delle violazioni formali nell’applicazione
dell’Iva e, ad esempio, nell’eserci...
Come rimediare agli
errori formali
• Soluzioni diverse a seconda del soggetto attore che
cerca di porre rimedio alla viola...
Errori rimediabili
• Generica / imprecisa indicazione del bene ceduto /
servizio reso che renda a sua volta incerta:
1. La...
Gli errori del Reverse
• Ormai situazione assolutamente chiarita grazie alla
giurisprudenza della corte di giustizia (C-95...
I fatti di causa
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Conclusioni Ecotrade
• La buona fede del soggetto passivo è rilevante solo laddove
sussista, a seguito del comportamento d...
Linee evolutive della
giurisprudenza
• Estensione della dottrina Ecotrade anche ad altri
tipi di violazione formale ?
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Segue …
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34/ E del 6 agosto 2012;
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La conferma del
principio
• Dalla violazione formale non possono scaturire
conseguenza sostanziali sul debito d’imposta;
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Come si muove la
giurisprudenza ?
• La giurisprudenza di legittimità e di merito è in
sintonia con le linee guida sin qui ...
Fatti di causa
• Amministrazione recupera un credito IVA 2006
(asseritamente) inesistente usato in compensazione
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I precedenti utilizzati
• Cass. SS. UU. 17757 e 17758 del 2016 (8
settembre):
• La neutralità dell’IVA prevale sugli aspet...
Qual è la prassi
dell’Amministrazione
• Circolare 34/E del 2012 già vista in precedenza;
1. Sgravio in autotutela della ma...
Il fondamento del
meccanismo sanzionatorio
• Cass. n. 6925/13, n. 24022/13 (il dato formale non
può essere trascurato);
• ...
Un parere
• Oggettivamente no, tenuto conto del fatto che:
1. Ecotrade e la giurisprudenza della CGUE ammettono la
sanzion...
Una conferma nel «nuovo»
impianto sanzionatorio
• Cd. «Decreto sanzioni» (158/15) ha inciso sull’art.6
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Compliance formale IVA e conseguenze sul debito d'imposta

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Relazione tenuta per l'Associazione dei dottori commercialisti delle tre Venezie. Si è discusso sulle conseguenze in capo al contribuente derivanti da violazioni di ordine formale, come l'emissione di fattura e la presentazione della dichiarazione annuale. L'analisi è stata svolta tenendo in considerazione principalmente la giurisprudenza della Corte UE.

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Compliance formale IVA e conseguenze sul debito d'imposta

  1. 1. Forma e sostanza nell’applicazione dell’IVA (la Corte di giustizia UE) Mestre, 17 febbraio 2017
  2. 2. Sommario 1. Violazioni formali IVA e conseguenze sul debito d’imposta; 2. Violazioni formali IVA e determinazione delle sanazioni applicabili; 3. Approccio orientato alla casistica e ai precedenti giurisprudenziali più recenti; 4. Impact assessment della giurisprudenza della Corte di giustizia UE su quella domestica. 2
  3. 3. Un focus particolare su 1. Violazioni formali che attengono alla fatturazione delle operazioni in campo di applicazione IVA; • Mancato rispetto dei requisiti dell’art. 21 Dpr 633/72; 2. Violazioni formali che attengono alla scelta di un regime IVA particolare; 3. Violazioni formali che attengono alla dichiarazione IVA annuale; • Ipotesi di omissione / ultratardività della dichiarazione e utilizzo in compensazione del credito IVA successivamente. 3
  4. 4. La prospettiva Europea (art. 267 TFUE) • La Corte di giustizia dell’Unione europea è competente a pronunciarsi, in via pregiudiziale: 1. Sull'interpretazione dei Trattati; 2. Sulla validità e l'interpretazione degli atti compiuti dalle istituzioni, dagli organi o dagli organismi dell’Unione; • Direttiva 2006/112/CE; • Un organo giurisdizionale di uno Stato può, qualora reputi necessaria per emanare la sua sentenza una decisione su questo punto, domandare alla Corte di pronunciarsi sulla questione; • Quando una eccezione è sollevata davanti a un organo giurisdizionale nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi un ricorso giurisdizionale di diritto interno, quest’ultimo è obbligato a rivolgersi alla Corte. • Dottrina dell’Acte clair. 4
  5. 5. Che efficacia hanno le sentenze ? • La decisione pregiudiziale vincola il giudice del rinvio e le giurisdizioni di grado superiore chiamate a pronunciarsi sulla medesima causa; • Se la sentenza non viene rispettata (non viene recepita dalla magistratura domestica) la violazione può portare a una procedura di infrazione nei confronti dello Stato (art. 258 TFUE) per il «fatto» del magistrato; • Responsabilità del giudice (l. 18/15: violazione manifesta del diritto UE); • Questo non esclude tuttavia che sulla medesima norma si possano avere più rinvii pregiudiziali. 5
  6. 6. Una breve digressione • Casi di rinvii «critici»: • Precedente Pizzarotti (superamento del giudicato se pregiudizievole all’attuazione del diritto eurountario, C-213/03 Pizzarotti, 10 luglio 2014 che precisa il senso di Lucchini C-119/05); • Precedente Taricco (prescrizione in ambito penale in materia di frodi IVA: Taricco, C-105/14 dell’8 settembre 2015); • Impatto in Italia ad esempio in Cass. pen. 20 gennaio 2016, n. 2210; • Nuova pregiudiziale della Corte costituzionale italiana il 24 gennaio 2017. 6
  7. 7. L’efficacia oltre il processo • Le sentenze pregiudiziali sono efficaci anche al di fuori del giudizio; • Hanno carattere astratto, essendo volte a chiarire l’interpretazione e la portata del Diritto UE (efficacia dichiarativa); • Dalla natura dichiarativa dovrebbe discendere l’efficacia ex tunc; • L’interpretazione della Corte ha effetti erga omnes, per effetto della portata vincolante delle stesse disposizioni interpretate. 7
  8. 8. La Corte e l’IVA • Il principio chiave, il «bene protetto»: la neutralità dell’imposta (C-50/87: Commissione contro Francia del 21 settembre 1988); • La costruzione delle direttive è caratterizzata da un imprinting sostanzialista: • Preservare la neutralità; • Garantire il risultato di un sistema d’imposta efficiente per il mercato comune; • Presidi giuridici: articoli da 167 a 172 delle direttiva 2006/112/CE. 8
  9. 9. Un caso concreto: la disciplina della rivalsa • Limite temporale, art. 60, co. 7, Dpr 633/72: • Il contribuente non avevadiritto (dopo un accertamento o una rettifica) a rivalsa nei confronti del cessionario o committente ; • Finalità: • Sanzione “impropria” (?); • Esigenze di certezza dell’azione accertatrice (rapporti “esauriti”); • Interpretazione confermata da Cass. 25 luglio 1996, n. 6714. 9
  10. 10. La modifica del 2012 • Articolo 93, D.l. 1/2012 (24 gennaio); • Rivalsa dell’IVA recuperata a seguito di accertamento art. 60, co. 7 Dpr 633/72); 1. Per il destinatario della rivalsa (cessionario o acquirente) la detrazione è condizionata al fatto che il cedente abbia effettivamente pagato l’Iva e non al semplice ricevimento della fattura; 2. Difficoltà di concreta applicazione non rilevano per la Corte di giustizia in questa prospettiva. 10
  11. 11. Esempio di prevalenza della “sostanza sulla forma” AIVA fatturata e versata all’ Erario italiano luogo di esecuzione della prestazione ? committenza 11 Il caso C-35/05, Reemtsma del 15 marzo 2007
  12. 12. La disciplina comunitaria • VIII Direttiva, art. 2 • Diritto al rimborso dell’imposta addebitata all’operatore economico non residente in carenza di operazioni attive sul territorio; • Presupposti solo gli stessi per la concessione del diritto di detrazione (art. 17, VI Direttiva); • In Italia, art. 38 Dpr 633/72 (applicabile ai tempi di causa): • Disciplina sostanzialmente in linea con quella comunitaria. 12
  13. 13. I termini del problema • IVA addebitata dall’operatore economico in modo errato: violazione dell’art. 7, Dpr 633/72; • Assenza del requisito di territorialità, operazione esclusa dal campo IVA in Italia; • Il sistema IVA non detta regole analitiche in materia dell’erronea fatturazione; • Si può procedere a rimborso anche in carenza di presupposti per la previa imposizione ? 13
  14. 14. Fra rimborso e detrazione • In tema di detraibilità dell’IVA non dovuta: • Oscillanti interpretazioni di cassazione (tendenzialmente negativa); • Più possibilista la dottrina; • Il problema in questo caso è lo stesso (rimborso / detrazione); • Orientamento lato sensu favorevole: • Genius Holding, C-342/87; • Schemink & Cofreth, C-454/98 • Karageorgou, C-78/02 e 80/02 14
  15. 15. Il problema del cessionario • Può agire per ripetizione d’indebito nei confronti del cedente / prestatore di servizi ... • ... o può anche rivolgere la sua pretesa nei confronti dell’erario ? • Agire sulla base dell’VIII Direttiva (riformulata)(rimborso) rende la posizione diversa rispetto a quella di chi agisce sulla base dell’art. 17 (Diritto di detrazione) ? 15
  16. 16. Le conclusioni della Corte •Ci sono due interpretazioni che entrano in conflitto nel caso di specie: • Indisponibilità dell’obbligazione tributaria che deve andare ad incidere solo sul soggetto effettivamente previsto dalla norma, e per l’ammontare regolato (aspetto formale); • Neutralità dell’applicazione del tributo, che costituisce un carattere imprescindibile dell’IVA (aspetto sostanziale). 16
  17. 17. Segue ... • L’imposta indebitamente applicata e versata all’Erario non può essere oggetto di rimborso; • Solo il cedente di beni / prestatore di servizi può essere considerato come debitore dell’imposta sul valore aggiunto; • Il destinatario può solo agire con strumenti di diritto civile nei confronti del cessionario; • Tuttavia ... 17
  18. 18. L’apporto innovativo • Se il rimborso (di diritto civile) diviene impossibile ovvero eccessivamente difficile ... • ... allora il fruitore di servizi può agire direttamente nei confronti dell’Erario; • Più precisamente “... gli Stati membri devono prevedere, in ossequio al principio di effettività, gli strumenti necessari per consentire a tale destinatario di recuperare l’imposta indebitamente fatturata ...”. 18
  19. 19. Un cambio di prospettiva … • Nel caso precedente: violazioni sostanziali e conseguenze sul debito d’imposta; • Risposta: prevalenza della sostanza sulla forma; • Ora: violazioni puramente formali e conseguenze sul debito d’imposta; • Erronea fatturazione ed erronea rappresentazione in fattura de termini dell’operazione; • Risposta: analoga alla precedente (prevalenza della sostanza sulla forma). 19
  20. 20. Caso Senatex (15/09/2016) C-518/14 Note di accredito per raggiungimento obiettivi Agenti di commercio Fattura di pubblicitario 20
  21. 21. Quale problema • Incompletezza delle note di accredito / fattura: • Omessa indicazione di codice fiscale de destinatario / omessa indicazione di partita IVA; • Omesso riferimento ad altri documenti dai quali fossero desumibili i dati de quibus; • Conseguenza: 1. Impossibilità di detrarre l’IVA addebitata dalle fatture del pubblicitario; 2. Impossibilità di detrarre l’Iva esposta nelle note di accredito. 21
  22. 22. Il tempo dei fatti di causa • Le operazioni verificate sono avvenute negli anni 2008 - 2011; • La verifica ha avuto luogo 2013; • Dopo l’avvio della rettifica la società integra i documenti emessi completandoli delle informazioni necessarie; • L’Amministrazione tedesca ritiene che la sanatoria (se ammissibile) abbia effetti solo ex nunc, rendendo l’imposta detraibile nel 2013. 22
  23. 23. Come ragiona la Corte • Il focus della questione riguarda il diritto di detrazione: • Art. 167: detrazione deriva dall’esigibilità dell’imposta (art. 168, lett. a), che a sua volta si registra quando: • Il destinatario d’addebito è operatore economico; • Il bene è impiegato nell’attività d’impresa (inerenza); • Il bene è fornito da operatore economico; • Approccio sostanziale confermato da CGUE C- 277/14 del 22 ottobre 2015, Stehcemp) 23
  24. 24. Come impatta il dato formale • Presupposto formale per l’esercizio di detrazione (art. 178, lett. a): • Possesso di fattura ex art. 226 (CGUE C-280/10 del 1 marzo 2012 Kopalnia); • La fattura deve indicare: • Numero di identificazione IVA; • … • La fattura è, in linea di principio, documento rettificabile da parte del contribuente mediante emissione di altri documenti: • Art. 219 della Direttiva del 2006 (C-368/09 del 15 luglio 2010, Pannon). 24
  25. 25. Segue … • Il fatto è che la direttiva non spiega che effetto abbiano le modifiche ex post di una fattura già emessa: • Se il loro effetto sia «vigente» dal momento in cui la rettifica è emessa; • Oppure se come nel caso di specie (violazioni formali) possa valere una sorta di «ora per allora»; • … con l’aggravante specifica che la rettifica avviene qui a verifica già avviata. 25
  26. 26. La decisione della Corte • Deve prevalere la neutralità dell’imposta accolta nella sua accezione «sostanziale» (§ 37); • La detrazione in linea di principio non può essere assoggettata a limitazioni; • La detrazione può essere concessa al ricorrere di condizioni sostanziali … anche se quelle formali non sono state rispettate; • Precedenti in questo senso: • C-385/09 del 21 ottobre 2010, Nidera; C-280/10, Kopalnia; … • Il possesso di fattura è solo una condizione formale in questo senso. 26
  27. 27. Segue … • Nel bilanciamento dei diversi interessi la sostanza prevale sulla forma, e la rettifica al documento vale ora per allora, e «salva la detrazione»; • Si tratta di principio generale nel sistema IVA che vale tendenzialmente per ogni violazione formale; • Rimedi compatibili con il diritto «eurounitario»: • Costruzione di un efficiente e proporzionato sistema di sanzioni per la violazione formale (sanzioni compatibili con il diritto UE) (C-183/14 del 9 luglio 2015, Salomie). 27
  28. 28. A noi cosa serve ? • Fattura italiana vs fattura europea; • Fattura Italiana, artt. 21 e 21 bis Dpr 633/72; • Fattura europea art. 226, § 6 della direttiva 2006/112/CE; • Indicazioni puntuali dei beni ceduti o dei servizi prestati; • Sono obbligatorie per il diritto UE solo le informazioni previste nella direttiva; • Ci sono disallinementi ? • Presunzione di effettuazione dell’operazione alla data di emissione della fattura; • Mancata indicazione specifica della data di effettuazione dell’operazione specifica (importante per C-368/09 del 15 luglio 2010, Pannon). 28
  29. 29. Un caso concreto (e molto noto) • Cassazione SS.UU. n. 8059 del 21 aprile 2016; • Divergenze fra disciplina italiana e disciplina UE in tema di esigibilità dell’imposta e momento di effettuazione dell’operazione (art. 6, Dpr 633/72); • Massima: si applica l’IVA a un compenso percepito da un professionista dopo la cessazione della sua attività professionale (per un servizio prestato in precedenza); • Ribalta completamente Cass. 24432/14 secondo la quale invece: • Per le prestazioni di servizio, il presupposto oggettivo dell’imponibilità ai fini iva si verifica di regola, non con l’esecuzione della prestazione, ma con il successivo pagamento totale o parziale del corrispettivo correlativamente pattuito. 29
  30. 30. Segue … • La ricostruzione del rapporto fra Diritto UE e diritto nazionale nell’art. 6 Dpr 633/72: • Nel diritto UE si distingue fra: 1. Fatto generatore; 2. Esigibilità dell’imposta; 3. Pagamento del corrispettivo pattuito. • Nel diritto UE l’esigibilità è ancorata al momento di effettuazione dell’operazione e non a quello di pagamento del corrispettivo (C-549/11 del 19 dicembre 2011, Orfey). 30
  31. 31. E in Italia ? • Il sistema italiano che considera il momento di pagamento come rilevante è compatibile con il diritto UE solo se differisce l’esigibilità dell’imposta all’incasso del corrispettivo; • Non può essere esteso anche alla effettuazione dell’operazione, altrimenti sarebbe incompatibile con il diritto UE (C-144/94 del 26 ottobre 1995, Italittica); • Nel caso: se il professionista ha partita IVA quando effettua l’operazione, ma non è più operatore economico quando incassa il corrispettivo … è al primo momento che si deve guardare. 31
  32. 32. La sintesi dei giudici • «I compensi di prestazioni da attività imprenditoriale o professionale, conseguiti dopo la cessazione dell’attività medesima, devono ritenersi assoggettati ad IVA, risultandone lo «statuto» impositivo definito dalla contestuale ricorrenza, all'atto del manifestarsi del fatto generatore dell'imposta (e suo presupposto oggettivo) anche del relativo presupposto soggettivo». • Interpretazione in linea con la necessità di assicurare il rispetto del principio della neutralità fiscale dell’IVA, e quindi della prevalenza dei profili di sostanza. 32
  33. 33. Una piccola divagazione … • La Cassazione non si cura del contesto formale: • Come rappresentare un’operazione a fronte di attività cessata (art. 35 Dpr 633/72) e partita IVA chiusa ? • Sono dati formali «anagrafici» che non possono assumere rilievo quando si tratta di quantificare il tributo o accertare la sua debenza; • Ancora una volta, prevalenza della sostanza sulla forma nell’applicazione dell’IVA (conforme e maggiori indicazioni in Cass. 5851/12; Cass. 22774/06, …). 33
  34. 34. Cercando di sintetizzare … • Qual è il peso delle violazioni formali nell’applicazione dell’Iva e, ad esempio, nell’esercizio del diritto di detrazione ? • Due certezze: 1. Nessun automatismo fra violazione formale e perdita del diritto «sostanziale»; 2. Tuttavia: è onere del contribuente provare altrimenti le condizioni per l’esercizio del diritto di detrazione (prova che sarebbe facilitata dal rispetto dei requisiti formali) (Cass. 11168/14; 18924/15; 25871/15, …). • Salve in ogni caso le sanzioni amministrative applicabili nel caso de quo. 34
  35. 35. Come rimediare agli errori formali • Soluzioni diverse a seconda del soggetto attore che cerca di porre rimedio alla violazione formale commessa: • Emissione di nota di accredito (art. 26) nell’ipotesi di attivazione del soggetto cedente; • Art. 6, co. 8, lett. b D.lgs 471/97 (autofattura del cessionario) nel caso in cui sia l’avente causa a rimediare all’errore formale della fattura (esempio: indicazione generica del servizio prestato ovvero del bene ceduto). • In questo senso in giurisprudenza: Cass. 21980/15; Cass. 15302/15. • Conseguenze rilevanti per controparte. 35
  36. 36. Errori rimediabili • Generica / imprecisa indicazione del bene ceduto / servizio reso che renda a sua volta incerta: 1. La possibilità di applicare un regime IVA divergente rispetto a quello ordinario avuto riguardo all’ammontare dell’imposta (esempio: aliquota IVA ridotta); 2. La possibilità di applicare un regime IVA divergente rispetto a quello ordinario avuto riguardo alla modalità di applicazione dell’imposta (esempio: in reverse charge). 36
  37. 37. Gli errori del Reverse • Ormai situazione assolutamente chiarita grazie alla giurisprudenza della corte di giustizia (C-95 e 96/07 del 8 maggio 2008, Ecotrade); • Una prassi di rettifica e di accertamento… che sanziona l’inosservanza, ad opera del soggetto passivo, degli obblighi contabili e di dichiarazione con un diniego del diritto a detrarre, eccede chiaramente quanto necessario per conseguire l’obiettivo di garantire il corretto adempimento di tali obblighi ai sensi dell’art. 22, n. 7, della sesta direttiva; • Il diritto comunitario non vieta agli Stati membri di irrogare, se del caso, un’ammenda o una sanzione pecuniaria proporzionata alla gravità dell’infrazione, allo scopo di sanzionare l’inosservanza dei detti obblighi. 37
  38. 38. I fatti di causa 38
  39. 39. Conclusioni Ecotrade • La buona fede del soggetto passivo è rilevante solo laddove sussista, a seguito del comportamento dello stesso, il rischio di perdite di entrate fiscali per lo Stato membro interessato; • Non può ritenersi che un’inosservanza di obblighi contabili … implichi un rischio di perdite di entrate fiscali, posto che … nell’ambito dell’applicazione del regime dell’inversione contabile nulla è dovuto, in linea di principio, all’Erario; • Per tali ragioni, una simile inosservanza non può … essere assimilata ad un’operazione inficiata da frode fiscale o ad un uso abusivo delle norme comunitarie, in quanto non è stata effettuata per ottenere un indebito vantaggio fiscale. 39
  40. 40. Linee evolutive della giurisprudenza • Estensione della dottrina Ecotrade anche ad altri tipi di violazione formale ? • Esempio: utilizzazione di credito IVA che spetta a fronte di un’omessa presentazione di dichiarazione annuale (esempio: errore d’invio)? • Per l’Amministrazione (interpretazione storica): dall’omessa presentazione della dichiarazione scaturisce l’impossibilità di utilizzare il credito IVA in compensazione (periodo successivo); • Possibile ottenerlo sono in rimborso. 40
  41. 41. Segue … • Amministrazione (interpretazione evolutiva): Circolare 34/ E del 6 agosto 2012; • Postulato di partenza: effettività e genuinità del credito IVA esposto, sua documentabilità con fatture o per il tramite della contabilità regolarmente tenuta (vedi il richiamo supra all’onere della prova); • Imposta sgravabile, ma debenza delle sanzioni pari al 40% del tributo «erroneamente compensato»; • Quale impianto sanzionatorio per l’omissione de qua ? • Riconoscimento solo parziale della prevalenza della sostanza sulla forma. 41
  42. 42. La conferma del principio • Dalla violazione formale non possono scaturire conseguenza sostanziali sul debito d’imposta; 1. Principio di proporzionalità e di neutralità nell’applicazione del tributo; 2. Difficile compatibilità comunitaria del meccanismo sanzionatorio cd. «improprio»; 3. Necessità di applicare sanzioni «autenticamente» tali; 4. Non equipollenza di rimborso con compensazione del tributo nella prospettiva UE. 42
  43. 43. Come si muove la giurisprudenza ? • La giurisprudenza di legittimità e di merito è in sintonia con le linee guida sin qui sintetizzate dalla giurisprudenza della CGUE; • Tendenziale svalutazione della violazione formale ai fini del calcolo dell’imposta. • Un caso fra tanti, che anticipa la seconda sessione, CTR Emilia Romagna n. 3604 del 12 dicembre 2016 (Sez.12); • … 43
  44. 44. Fatti di causa • Amministrazione recupera un credito IVA 2006 (asseritamente) inesistente usato in compensazione in periodi successivi; • Problema: mancato invio telematico da parte della società della dichiarazione IVA per errore materiale del professionista preposto; • Contribuente fa osservare la spettanza del credito comunque verificabile dalla contabilità e dalla documentazione prodotta; • Amministrazione: dichiarazione è condicio sine qua non (art. 30, co. 2 Dpr 633/72). 44
  45. 45. I precedenti utilizzati • Cass. SS. UU. 17757 e 17758 del 2016 (8 settembre): • La neutralità dell’IVA prevale sugli aspetti formali, così come gli aspetti sostanziali su questi ultimi (precedente Ecotrade); • Il contribuente può usare in compensazione entro due anni (entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione del secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto) il credito IVA effettivamente spettante; • Deve però dimostrare la spettanza del credito in modo concreto e non controverso. 45
  46. 46. Qual è la prassi dell’Amministrazione • Circolare 34/E del 2012 già vista in precedenza; 1. Sgravio in autotutela della maggiore imposta pretesa (derivante da disconoscimento del credito); 2. Insistenza per l’applicazione delle sanzioni commisurate al tributo già (asseritamente) evaso; • Oltre agli interessi … • Conclusione apparentemente eccentrica, che nasce a sua volta da una «lettura» della giurisprudenza UE. 46
  47. 47. Il fondamento del meccanismo sanzionatorio • Cass. n. 6925/13, n. 24022/13 (il dato formale non può essere trascurato); • Circ. 35/E del 18 dicembre 2013; • Lo stesso precedente Ecotrade apre alla possibilità di sanzioni a fronte di irregolarità formali che non incidano sull’effettivo debito di imposta nei confronti dell’Erario; • Quindi è corretta l’applicazione delle sanzioni in proporzione al tributo non versato ? 47
  48. 48. Un parere • Oggettivamente no, tenuto conto del fatto che: 1. Ecotrade e la giurisprudenza della CGUE ammettono la sanzione, ma la svincolano dall’imposta; 2. Principio di proporzionalità fra sanzione irrogata e vulnus al meccanismo di applicazione dell’IVA; • Regola di proporzionalità è un altro pilastro del diritto UE 3. Se l’Amministrazione rinuncia alla pretesa non può conservare pretesa sanzionatoria computata in base all’imposta evasa. • Attualmente l’Amministrazione resiste in contenzioso. 48
  49. 49. Una conferma nel «nuovo» impianto sanzionatorio • Cd. «Decreto sanzioni» (158/15) ha inciso sull’art.6 D.lgs. 471/97 in tema di reverse charge; • Riscrittura commi: da 9-bis … 9-bis3 dell’articolo 9: • Considerazione delle violazioni di natura formale che non impattano in modo significativo sul debito d’imposta … • … e che sono comunque commesse al di fuori di contesti fraudolenti o frodatori. 49
  50. 50. Segue: le regole generali • Cedente emette fattura senza applicazione dell’imposta ed il cessionario non pone in essere gli adempimenti connessi al reverse: • Sanzione in misura fissa, compresa tra euro 500 e euro 20.000, se la fattura ricevuta non sia stata totalmente occultata (registrate almeno ai fini delle imposte dirette), proporzionale nell’altro caso; • Cedente non emette la fattura entro quattro mesi dall’operazione e il cessionario non provvede a regolarizzare, entro trenta giorni, l’omissione: • Sanzione proporzionale (dal 5 %al 10 %). 50
  51. 51. Segue: i temi che ci interessano di più • La prima eccezione all’impianto generale, Art. 6, co. 9 bis 1: • Imposta è applicata ordinariamente e versata dal cedente in luogo dell’applicazione del reverse charge: • Applicazione di una sanzione in misura fissa ( € 250 - 10.000) • La sanzione grava il cessionario (debitore dell’imposta) e il cedente è solidale. • Fatto salvo il diritto alla detrazione ed evitato l’obbligo di regolarizzazione dell’operazione in capo al cessionario. 51
  52. 52. Segue: i temi che ci interessano di più • La prima eccezione all’impianto generale, Art. 6, co. 9 bis 2: • Imposta erroneamente assolta dal cessionario con il meccanismo dell’inversione contabile in luogo dell’assolvimento ordinario, per operazioni riconducibili alle ipotesi di reverse charge, ma per le quali non ricorrevano tutte le condizioni per la sua applicazione; • Applicazione di una sanzione in misura fissa (250 - 10.000 €) in capo al cedente; • Salvaguardia del diritto alla detrazione del cessionario, senza obbligo di regolarizzazione dell’operazione. 52
  53. 53. Perché questo lungo excursus ? • Il legislatore si sta spontaneamente allineando ai principi eurounitari dettati dalla Corte di giustizia; • Il meccanismo sanzionatorio (slegato da una derivazione diretta dall’ammontare del tributo) è conforme alla decisioni della Corte di giustizia UE; • E tra l’altro coerente con l. 212/00, art. 10. • Argomento di una qualche utilità in una prospettiva sistematica nel contenzioso in corso anche per aspetti di violazione formale non espressamente trattati all’interno di questa illustrazione. 53
  54. 54. La conclusione 1. Ormai ius receptum da parte delle giurisprudenza di legittimità e di merito (ma vediamo la relazione successiva) della prevalenza della sostanza sulla forma; 2. La giurisprudenza della CGUE ha assunto un ruolo chiave nella forzatura dell’impianto (eccessivamente) formalista dal Dpr 633/72; 3. I richiami ai precedenti della Corte UE in questo particolare settore possono in effetti impattare in modo significativo sul processo decisionale delle Commissioni tributarie. 54
  55. 55. Grazie per l’attenzione marco.greggi@unife.it 55

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