1. IVA a Alimentos y Medicinas: Implicaciones y
Consecuencias1
José Ramón Morales Hernández.2
1
Título de la Conferencia Magistral dictada en el Aula Magna "Lic. Adolfo López Mateos" de la Universidad
Autónoma del Estado de México, en suplencia del Dr. José de Jesús Alvarado Esquivel, en el evento del XXX
aniversario de la Academia de Derecho Fiscal del Estado de México. Toluca, Méx. 20 de febrero de 2001 y que ha
motivado el presente estudio.
2
Catedrático e Investigador de la Facultad de Contaduría y Administración de la UAQ, del Posgrado de Derecho de
la UNAM, del Posgrado de Derecho de la Escuela Libre de Derecho de Puebla, A. C., entre otras Universidades del
País. La Cátedra sobre Impuesto al Valor Agregado la imparte desde hace 19 años a nivel Licenciatura y
Maestría. Académico de Número de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal A. C.. Miembro del Colegio Nacional
de Profesores e Investigadores de Derecho Fiscal y Finanzas Públicas, A. C. Su Tesis para obtener el Grado de
Maestro en Derecho Fiscal fue premiada, con Mención Honorífica, en el Concurso Nacional que organiza el
Tribunal Fiscal de la Federación. Asesor y litigante en materia fiscal. Actualmente está por culminar los trabajos
de investigación para obtener el grado de Doctor en Derecho.
1

2. Introducción:
Agradezco la invitación para participar con el tema: “IVA a Alimentos y Medicinas:
Implicaciones y Consecuencias” en este Magno evento del Trigésimo Aniversario
de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal del Estado de México A. C.
Buscando ser profundo, completo y a la vez – en la medida de lo posible sintético,
el tema lo desarrollaré en los apartados detallados en el Sumario cuyo contenido
se enriquece en gran medida con el trabajo denominado “Inconstitucionalidad del
prorrateo y de las exenciones en el IVA. Su estudio, propuestas y efectos para el
Derecho Fiscal del Siglo XXI3” y con los avances de las investigaciones que el de
la voz viene realizando en la Universidad Autónoma de Querétaro; y,
fundamentalmente, los avances de los Trabajos de Tesis para obtener el grado
de Doctor en Derecho por la UNAM.
La estructura elegida para el abordaje del tema: “IVA a Alimentos y Medicinas:
Implicaciones y Consecuencias” tiene una razón de ser. Originalmente en la Ley
del IVA la mayoría de los alimentos y otros bienes como las materia primas para
la producción de medicinas veterinarias estuvieron exentos; por lo mismo, es
importante ver el tratamiento de las exenciones en la LIVA, en donde es relevante
contemplar dos aspectos poco reportados en la literatura especializada: 1.- Con la
vigencia del IVA inició la vigencia del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal
Federal cuyo objetivo fue “evitar la doble o múltiple imposición”; y, por ello, sólo lo
exento en IVA, a partir de 1980, fue susceptible de gravarse a nivel Local siendo
esta regla la causa de simplificación de los sistemas fiscales Federal, Estatales y
Municipales. 2.- El IVA mexicano rompe con el concepto tradicional de la exención
en materia fiscal siendo la ruptura a la vez la respuesta a la siguiente pregunta:
¿Por qué, en el IVA, un exento paga?
Por un lado, las exenciones de la LIVA simplifican los sistemas impositivos según
se detalla en el punto 1; por otro, la exenciones ocasionaron originalmente, entre
otros problemas, una espiral inflacionaria por su inadecuado tratamiento desde
inicio en Ley en cuanto que con las mismas no se da la neutralidad del IVA. Por
ello en los apartados 2 y 3 analizamos esta problemática resaltando las formas de
neutralidad en el IVA, aspecto que se culmina en su desarrollo en el punto 4.
Con lo anterior queda el telón de fondo para analizar el paso de exenciones,
medicinas y alimentos a la tasa general del IVA como uno de los aspectos que
propone incluirse en la Reforma Fiscal Integral del Ejecutivo Federal, aspecto que
hacemos en el punto 5 para terminar con las conclusiones y propuestas atinentes.
3
Morales Hernández José Ramón, “Inconstitucionalidad del prorrateo y de las exenciones en el IVA. Su estudio,
propuestas y efectos para el Derecho Fiscal del Siglo XXI” Ponencia presentada en el II CONGRESO NACIONAL DE
LA ACADEMIA MEXICANA DE DERECHO FISCAL, A. C. realizado en OAXACA, México, 5 a 8 de Mayo de 1999.
2

3. 1. Dos principios que introduce el IVA al derecho fiscal mexicano
Lo no gravado por el IVA es susceptible de ser gravado a nivel local (punto 1.1.) y
“la exención legal en IVA no es una exención real” (punto 1.2.) son dos de los
principios universales del IVA que analizaremos a continuación; el primero; de
importancia para los países federados o para los Estados de la Comunidad
Internacional coordinados o armonizados en materia fiscal; y, el segundo, de
trascendencia entenderlo para la implementación de medidas que lleven a la
neutralidad propia del IVA. Iniciamos con los mismos debido a que estamos
convencidos de que la autonomía dogmática del derecho fiscal se va fortaleciendo
a medida que se les va poniendo nombre a las instituciones que se desprenden
del mismo y tales instituciones, previa nitidez de éstas, nos conducen a la
postulación de principios cuya aplicación envuelve a dichas instituciones logrando
con ello que la legislación positiva fielmente los acate y ulteriormente, a través de
reformas y modificaciones legales, los respete y perfeccione.
1.1. Lo no gravado por el IVA es susceptible de ser gravado a nivel local
“Lo no gravado por el IVA es lo único susceptible de ser gravado a nivel local” es
la regla de oro que rige, desde el inicio de la vigencia del IVA, en el Sistema
Nacional de Coordinación Fiscal Federal y en los Sistemas Fiscales: Federal,
Estatales y Municipales en vigor en nuestra República, Democrática,
Representativa y Federal.
Esta regla parecería que no está nítida en la normatividad o en la legislación que
tenemos en vigor pero ello no es así y la misma operó a partir del primero de
enero de 1980, fecha en que, junto con la vigencia del IVA inicia la vigencia del
Sistema Nacional de Coordinación Fiscal Federal.
En efecto, dicha regla se presenta de diversas formas. Para nuestro efecto
señalamos aquí que se vislumbra ya desde la Exposición de Motivos al texto
original de la Ley de Coordinación Fiscal Federal (LCFF)4; se contempla en la
citada LCFF, en su artículo 1º que establece como objeto de dicha ley: el de “...
COORDINAR EL SISTEMA FISCAL DE LA FEDERACIÓN CON LOS DE LOS
ESTADOS, MUNICIPIOS Y DISTRITO FEDERAL, ”; y, sobre todo tal regla, se
4
Dice la Exposición de Motivos a la Ley de Coordinación Fiscal Federal: “La circunstancia de que los textos
constitucionales no delimitan campos impositivos federales, estatales y municipales, determina que tanto el
Congreso de la Unión, como las Legislaturas de los Estados, pueden establecer contribuciones sobre las mismas
fuentes. Cuando ello ocurre se da lugar a la doble o múltiple tributación interior, consecuencia de la concurrencia o
coincidencia en el ejercicio de facultades impositivas de Federación y Estados.Debe reconocerse que la
concurrencia impositiva esta permitida en la Constitución e implicada en la fracción IV del artículo 31 de su texto;
pero de ello no puede derivarse la conclusión de que el constituyente hubiera querido que cada fuente fuera
gravada con impuestos federales, estatales y municipales. La conclusión correcta no puede ser otra que la que el
constituyente no juzgó necesario o conveniente separar las fuentes tributarias exclusivas de Federación, Estados y
Municipios.
Lo antes señalado no impide, sino por el contrario supone, que tanto el Congreso de la Unión como las
Legislaturas de los Estados actúen con la prudencia necesaria para no superponer gravámenes sobre la población
contribuyente.”
Lo estipulado en la anterior transcripción de la Exposición de Motivos, ocasiona a la vez el texto del primer
artículo que busca precisamente eliminar la doble o múltiple imposición y esto mediante el objetivo de la ley de
Coordinación Fiscal Federal que es: “ARTICULO 1o. ESTA LEY TIENE POR OBJETO COORDINAR EL SISTEMA
FISCAL DE LA FEDERACIÓN CON LOS DE LOS ESTADOS, MUNICIPIOS Y DISTRITO FEDERAL, ...”
3

4. contiene en la Fracción I del artículo 41 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
en vigor cuando señala:
“Artículo 41.- La Secretaria de Hacienda y Crédito Público celebrará convenio
con los estados que soliciten adherirse al Sistema Nacional de Coordinación
Fiscal para recibir participaciones en los términos de la ley de coordinación
fiscal, conviniendo en no mantener impuestos locales o municipales
sobre:
I.- Los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto al valor
agregado o sobre las prestaciones o contraprestaciones que deriven de los
mismos, ni sobre la producción de bienes cuando por su enajenación deba
pagarse dicho impuesto...5”
Como se corroborará; de lo anterior, los actos o actividades por los que deba
pagarse el IVA, no son susceptibles de gravarse a nivel local pues expresamente
en ley se estipula y en los convenios de coordinación fiscal se contempla “no
mantener impuestos locales o municipales...” sobre dichos actos o actividades.
La regla de oro - con plena vigencia actual - ocasionó que el Impuesto al Valor
Agregado se convirtiera en el parámetro de fondo para la instauración del Sistema
Nacional de Coordinación Fiscal Federal, Sistema que inició su vigencia junto con
el IVA. A la vez con la vigencia del IVA y el respeto a la regla se ocasiona la
simplificación de los sistemas impositivos, Federal, Estatales y Municipales pues el
Impuesto al Valor Agregado entra en vigor y al tener un objeto amplísimo en el que
incide, para evitar la doble o múltiple imposición, automáticamente todos los
Impuestos vigentes hasta 1979 en la Federación, en el Distrito Federal, en los
Estados junto con los vigentes en los Municipios, quedaron en suspenso dado que
al estar gravados en el IVA ya no podían gravarse a nivel local.
En este sentido debemos señalar de inicio que la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, a partir de su primer año de vigencia: 1980, sigue cobrando una serie
de Impuestos que estaban vigentes en 1979 y categóricamente y sin lugar a dudas
podemos señalar que de dichos impuestos vigentes en 1979 y que hoy en 2001 se
siguen cobrando en el citado IVA son: 33 federales: 27 en forma directa y 6 mas
en forma indirecta y 583 locales (202 Municipales y 381 Estatales6). La causa de
ello es la regla de oro, que es el telón de fondo y el pivote del Sistema Nacional de
Coordinación Fiscal y además de los Sistemas Fiscales que rigen en nuestro país,
tanto en nivel Federal, Estatal y Municipal; y, esta regla de oro es: “lo no gravado
por el IVA es susceptible de ser gravado a nivel local”.
5
Tal redacción subsiste desde el texto Original de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y a pesar de que la
fracción I del Artículo 41 fue modificada en las siguientes Fechas: D.O.F. de 31/XII/79; las de 15/XII/95; estas
ultimas inician su vigencia el 1/I/96, salvo las de la fracción I y del último párrafo que iban a entrar en vigor en 1997
pero por disposiciones transitorias de D. O. F. de 30/XII/96 quedó sin efecto su entrada en vigor pues las
disposiciones transitorias dejaron sin efecto las modificaciones de la fracción I y del último párrafo del artículo 41,
publicadas en 15/XII/95 que iniciarían su vigencia en 1997, de conformidad con artículo noveno del “Decreto por el
que se expiden nuevas leyes fiscales y se modifican otras”; y, el texto vigente, a partir de 1997, de la fracción I es
publicado en 30/XII/96 y el mismo, desde tal fecha, no ha tenido cambios
6
Para mayor abundamiento al respecto ver: Morales Hernández, José Ramón. “Inconstitucionalidad del prorrateo y
de las exenciones en el IVA”. Ponencia presentada en el II Congreso Nacional de la Academia
Mexicana de Derecho Fiscal, A. C. Oaxaca México, 5 a 8 de Mayo de 1999
4

5. Se ocasionó que todos y cada uno de los Impuestos federales y locales que
quedaban incluidos en el amplio objeto del IVA fueron abrogados o suspendidos.
A partir del Inicio del nuevo impuesto su cobro es vía Impuesto al Valor Agregado;
dado el amplio espectro de aplicación de éste último y dada su tasa alta. Sin
embrago, el legislador reitera que no fue intención incrementar la recaudación
sino mantener la misma carga que en 1979 y ello trascendente en cuanto que las
exenciones que los impuestos que subsume la LIVA tenía, se mantienen en ésta
última; es decir, las exenciones de 1979 perduran en 1980 pero listadas en la
LIVA y lo exento a nivel federal es lo susceptible de gravarse a nivel local y
viceversa: lo gravado a nivel federal no puede ser gravado a nivel local.
Podemos concluir este punto diciendo que por lo anterior, entonces, mas que una
simple regla de oro que opera en México desde la implantación del IVA, estamos
ante un principio universal del IVA aplicable en los países federados (o con
organización similar a la federación) de la comunidad internacional: “Lo no
gravado a nivel Federal (central) por el IVA, es susceptible de ser gravado a nivel
local”. Esto para evitar en gran parte los problemas económicos que ocasiona un
inadecuado manejo de la doble o múltiple imposición en los países federados o
agrupados, lográndose con ello una simplificación de los sistemas impositivos de
los diversos niveles de gobierno pues todo queda uniformado al subsumirse los
antiguos Impuestos en el nuevo y al ser un único impuesto el que rige. Lo anterior
facilita la coordinación o cooperación entre los diversos niveles de gobierno.
1.2. La exención legal en IVA no es una exención real
El Impuesto al Valor Agregado con las características resaltadas en el punto 1.1,
inicia su vigencia en México en 1980, después de un segundo intento en nuestro
país para su establecimiento, el primero fue en 19687, y retoma precisamente lo
que es el IVA a nivel internacional dándole un tratamiento especial, entre otros
bienes, a los alimentos. El tratamiento especial que se les dio fue el de exención;
pero, debemos decirlo, dicho tratamiento no fue el correcto porque la exención
antes del IVA difiere de la exención en y después del IVA, sobre todo si con
relación a las exenciones que una ley que contenga un impuesto tipo Valor
agregado no se toma en cuenta la neutralidad propia del IVA.
Al quedar, en 1980, exentos los alimentos y otros bienes; quienes obtenían
ingresos por la enajenación de dichos bienes y dado que el exento no es sujeto
del impuesto, no podía acreditar el IVA o recuperar el IVA pagado en sus
7
E l anteproyecto de Ley, tipo valor agregado se denominó “Ley del Impuesto Federal sobre Egresos” y con
relación al mismo, el entonces Secretario de Hacienda y Crédito Público, el 22 de noviembre de 1968, decía, ante la
Confederación Nacional de Cámaras de Comercio: “Al hacerse cargo de la Presidencia de la República, el señor
licenciado Díaz Ordaz me dio instrucciones para que iniciáramos desde luego, y a fondo, la reestructuración de
nuestro sistema impositivo. ....En esta forma se estableció y modernizó el gravamen sobre las utilidades, sobre el
ingreso; pero nos quedaba la otra parte muy importante que teníamos que atacar, que era el impuesto sobre el
gasto.... El impuesto grava la adquisición de cualquier artículo; pero el que realiza esta última adquisición tiene
derecho a descontar todos los impuestos que se hayan pagado en las etapas anteriores ; es decir, el impuesto
tiene un tope final, y de él, en vez de agregar –como sucede con el actual -, se deduce.” “versión de las palabras
pronunciadas por Antonio Ortíz Mena, Secretario de hacienda Y crédito Público, en la comida que le ofreció el
viernes 22 de noviembre de 1968, la Confederación Nacional de Cámaras de Comercio. En Revista de
Investigación Fiscal No. 36. SHCP, Subsecretaría General de Impuesto al Ingresos. México, D. F. Diciembre de
1968. P. 31 y Ss.
5

6. erogaciones necesarias para poder obtener sus ingresos. Esto lleva a que, en
primer instancia, el sujeto exento en IVA, tenga que pagar; es decir, el IVA de sus
gastos, compras e inversiones, sino se toman otras medidas, corre a cargo del
sujeto “exento”. En IVA, en principio, un sujeto exento paga; en los otros
impuestos un sujeto exento está exento y precisamente por estarlo no paga.
El que un sujeto exento en IVA tenga que pagar es sólo uno de los momentos de
la exención misma. Si en ultima instancia tuviese que pagar un no consumidor, no
estaríamos ante una exención ni ante un Impuesto al Valor Agregado. Por lo
mismo es imprescindible - para entender las exenciones en IVA y su diferencia
con las exenciones en otros impuestos - entender la neutralidad, propia del IVA.
La neutralidad del IVA estriba fundamentalmente en que, a diferencia de los
impuestos que preceden al IVA en la cadena evolutiva de la tributación al
consumo, el impuesto pagado no se acumula en el precio evitándose así los
efectos en cascada y piramidal, tan nocivos en los impuestos de etapas múltiples
anteriores al IVA.
En suma, en 1980, primer año de vigencia de la LIVA mexicana, las medicinas y
los alimentos en dicha ley estuvieron exentos con lo que se perdía, para las
medicinas y alimentos, la neutralidad propia del IVA.
La neutralidad propia del Impuesto al Valor Agregado vuelve a cobrar realce en
nuestro país, precisamente en agosto del año 2000, porque la Suprema Corte de
Justicia de la Nación emite jurisprudencias, de las pocas que hay en IVA,
rescatando dicha neutralidad. Neutralidad reconocida universalmente como
característica intrínseca de este Impuesto8.
Respecto a la neutralidad del IVA, dice la Corte, “resulta claro que el impuesto al
valor agregado, al constituir un impuesto indirecto, no grava de manera directa el
patrimonio del contribuyente, sino que, en cada etapa de la producción de los
bienes o de la prestación de servicios, es gravado sólo el valor que sea agregado
o añadido a dicho bien o servicio por cada uno de los adquirentes hasta llegar al
consumidor final, evitándose con esto el efecto acumulativo que se generaba con
el derogado impuesto federal sobre ingresos mercantiles, ya que al sujeto que lo
causó le es reembolsada la carga fiscal a través del acreditamiento
correspondiente9
8
Las Jurisprudencias del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a que aludimos son las que llevan
el rubro: "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o.,
FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD
(DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL
NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO)." Y "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO ESTABLECIDO
EN EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL
PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL
TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO)." Y sus datos de localización son:
Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XII, Agosto de 2000
Tesis: P./J. 81/2000 Página: 90 Materia: Constitucional, Administrativa Jurisprudencia; y, Novena Epoca Instancia:
Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XII, Agosto de 2000 Tesis: P./J. 80/2000
Página: 91 Materia: Constitucional, Administrativa Jurisprudencia, respectivamente.
9
Foja 233 reverso o página 100 y siguientes de la Sentencia dictada en el Amparo en Revisión No. 1503/99,
sentencia citada en nota anterior.
6

7. El Impuesto al Valor Agregado, a nivel internacional tiene como una de sus
características intrínsecas que se paga con dinero de otros. Los productores, los
industriales, los que están como intermediarios en las diversas etapas económicas
entre la producción y comercialización de los bienes y servicios; para ellos, el IVA
es neutro porque, como intermediarios en la cadena de producción -
comercialización, el IVA es trasladado por ellos y de ahí (del IVA trasladado o IVA
de los ingresos: EL IVA que ellos “cobran” en el momento de vender) recuperan el
IVA que a ellos les han previamente trasladado (IVA acreditable; IVA de egresos o
IVA que han pagado al momento de comprar) y solamente entregan al fisco la
diferencia; esta neutralidad ocasiona que las exenciones en el Impuesto al Valor
Agregado adquieran un concepto totalmente distinto al que tenían con
anterioridad. Concepto nuevo a nivel internacional y que todavía resulta confuso
por la escasa doctrina al respecto e incluso esta confusión se da en el legislador
mismo.
La exención legal en IVA, no es una exención real; ¿por qué? Porque el sujeto
exento en la LIVA no es contribuyente de IVA, y al no ser contribuyente no puede
acreditar; así, el IVA de lo que adquiere para obtener sus ingresos provenientes de
actos o actividades exentos, se incluye en el costo, lo repercute. Los alimentos y
otros bienes, para 1980, primer año de vigencia de la ley, como hemos dicho,
quedaron exentos y por lo mismo en su precio el intermediario repercutía el IVA al
consumidor final, subía así el precio de dichos productos y se provoca así la
acumulatividad en el impuesto, acumulatividad no deseada por el legislador ni
propia del IVA. Dichos efectos se dieron por no diferenciar el legislador las
exenciones, antes y después del IVA. Saber que las exenciones en IVA no son
igual a las exenciones en otros impuestos, es el primer paso para entender en su
exacta dimensión no solo la exención en IVA sino al IVA mismo.
2. Exenciones Vs. Neutralidad en el IVA; medidas parciales para mantener
ésta última
El Impuesto al Valor Agregado sustituyó, entre otros impuestos federales, al
impuesto sobre ingresos mercantiles; y el nuevo gravamen, aun cuando se paga
en diversas etapas no tiene, como el anterior, efecto en cascada; pues cada
productor o intermediario recupera de sus clientes el gravamen trasladado por sus
proveedores dándose mediante dicha mecánica la neutralidad del IVA.
La instauración del IVA en México no tuvo como propósito aumentar la carga fiscal
sino sustituir diversos gravámenes indirectos mismos que contemplaban
exenciones que a la vez perduran. Por la razón anterior, el texto de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado que inicia su vigencia en 1980, transcribió las
exenciones que estaban en otras leyes
Sin embargo, - dado que un exento no es contribuyente del impuesto al valor
agregado, está obligado a aceptar el trasladado del IVA pero no puede acreditar el
IVA pagado antes de enajenar por primera vez sus bienes que produce o vender
los servicios que proporciona -, las exenciones en IVA se dan en dimensión
7

8. totalmente diferente a las exenciones existentes antes de la vigencia de éste
nuevo gravamen.
Por lo anterior es que la exención se contrapone a la esencia propia del IVA en
cuanto que va contra la neutralidad del mismo. Para mitigar dicho efecto nocivo de
las exenciones, el legislador tomó medidas parciales con respecto a las
exenciones que provocasen la neutralidad propia del IVA. Vamos aquí a analizar:
la neutralidad del IVA, las exenciones contempladas en la nueva ley al momento
de instaurarse y las medidas tomadas con relación a las exenciones que
contempló el legislador desde el inicio mismo de la LIVA.
2.1. Neutralidad del IVA
De acuerdo al principio de neutralidad, un sistema fiscal “debe dejar inalterables
todas las circunstancias existentes en el mercado, sin distorsionar la oferta, la
demanda, ni los precios.10”, nos dice Dino Jarach.
En la búsqueda del mejor sistema de imposición indirecta particularmente en
materia de ventas, en general se toma como objetivo final la “neutralidad del
impuesto”, dice Cosciani11 considerando elemento negativo de una determinada
forma de exacción todo eventual efecto distorsivo.
“Neutralidad” y “distorsión” son palabras con significado lógico solamente cuando
se conciben “finanzas neutrales”. Las contribuciones, prescindiendo de los efectos
de su utilización. forzosamente originan distorsiones aunque sólo se piense en la
contracción que los impuestos producen sobre el poder adquisitivo del
contribuyente incidido, a menos que se suponga, como agrega Cosciani, que el
Estado habría de restituir a cada individuo una renta efectiva igual a la que le
extrae.
En la Exposición de Motivos de la iniciativa del Decreto de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado, vigente a partir del 1o. de enero de 1980, con relación a la
neutralidad se señaló:
“El impuesto federal sobre ingresos mercantiles tiene una antigüedad de 30
años y, en su origen, permitió abandonar gravámenes obsoletos, como lo eran
el impuesto federal del timbre sobre facturas que debían de expedir los
comerciantes que además de incrementar desordenadamente la carga fiscal,
daban lugar a numerosas obligaciones secundarias que elevaban los costos
de los causantes y afectaban los niveles de precios. No obstante, con el
desarrollo económico y la complejidad en los procesos de producción y
distribución, en la estructura del impuesto federal sobre ingresos mercantiles
surgen deficiencias que es necesario corregir.
...
La principal deficiencia que hoy, muestra el impuesto federal sobre ingresos
mercantiles deriva de que se causa en "cascada", es decir, que debe pagarse
10
Jarach, Dino Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Editorial Abelardo Perrot, Argentina, 1996. Págs. 304-305.
11
Cosciani, Cesare. El Impuesto al valor agregado. Ediciones Depalma. Buenos Aires, Arg. Año 1969. Traducción
de Giuliani Fonrouge, Carlos M. Págs. 133 y sigs.
8

9. en cada una de las etapas de producción y comercialización y que, en todas
ellas, aumentan los costos y los precios, produciendo efectos acumulativos
muy desiguales que, en definitiva, afectan a los consumidores finales.
....
El impuesto al valor agregado que se propone en esta iniciativa, se debe
pagar también en cada una de las etapas entre la producción y el consumo;
pero el impuesto deja de ser en cascada, ya que cada industrial o comerciante
al recibir el pago del impuesto que traslada a sus clientes, recupera el que a él
le hubieran repercutido sus proveedores y entrega al Estado sólo la diferencia.
En esta forma, el sistema no permite que el impuesto pagado en cada etapa
influya en el costo de los bienes y servicios y al llegar éstos al consumidor final
no llevan disimulada u oculta en el precio, carga fiscal alguna.12”
En el Dictamen de la Cámara de Diputados a la Iniciativa del Decreto de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado realizado en Diciembre 8 de 1978, con relación a la
neutralidad, ésta se especificó en el segundo de los puntos mediante los cuáles se
detalla la mecánica de aplicación del IVA y que dice:
“La mecánica de aplicación del I.V.A. es la siguiente:
1) En cada operación, sobre el valor total de la venta, prestación u operación
gravada, se estima el 10% como impuesto, mismo que se traslada al
consumidor en forma expresa y separado del precio.
2) Se suma el valor de las ventas y servicios del mes y al resultado se le aplica
la tasa del 10%; a su vez, a esta cantidad se le restan (o acreditan) los
impuestos que haya pagado el causante al adquirir los bienes y servicios
gravados, con lo cual, recupera el impuesto que le repercutieron.
3) La diferencia entre el impuesto causado y los impuestos que le
repercutieron la entera al fisco mensualmente, igual que en el impuesto sobre
ingresos mercantiles.13”
La neutralidad del IVA como no incremento en el costo de los bienes o servicios y
no incremento en la carga acumulativa está también claramente señalada en el
dictamen de la Cámara de Senadores a la Iniciativa del Decreto de la Ley del IVA,
cuando en el mismo se dice:
“Cabe destacar, como lo hace el Ejecutivo, que los diversos países que lo han
adoptado han abandonado sus impuestos sobre las ventas, como una
necesidad de sustituir el efecto acumulativo del gravamen que principalmente
afecta a las clases menos favorecidas, pues aun cuando el impuesto al valor
agregado también debe pagarse en cada una de las etapas entre la
producción y el consumo, su aplicación no permite que lo pagado influya en el
costo de los bienes o servicios, como ahora lo hace el impuesto sobre
ingresos mercantiles que encubre en el precio la carga fiscal acumulativa14”.
El Pleno de la Corte, SCJN, respecto a la neutralidad del IVA señala15
12
Exposición de Motivos de la iniciativa del Decreto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Vigente a partir del
1o. de enero de 1980, Publicado en D.O.F. de 29/XII/1978
13
Dictamen de la Cámara de Diputados a la iniciativa del Decreto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Diciembre 8 de 1978
14
Dictamen De La Cámara de Senadores a la Iniciativa del Decreto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 21 de
Diciembre de 1978
15
Foja 233 reverso o página 100 y Siguientes de la Sentencia dictada en el Amparo en Revisión No. 1503/99
promovido por Grupo Crisol S. A. de C. V. en sentencia del 13 de Julio de 2000 siendo Ponente la Ministra Olga
9

10. “En primer lugar, es importante resaltar que el primero de enero de mil
novecientos ochenta, entró en vigor la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
con la cual se abrogó el impuesto fe
deral sobre ingresos mercantiles, con la finalidad de evitar el llamado efecto
“cascada” durante el proceso de producción, que se venía originando con
dicho gravamen, y que provocaba que esa carga fiscal repercutiera
necesariamente en el costo de los bienes y servicios que cubría el consumidor
final.
Lo anterior se expresó claramente en la exposición de motivos que presentó el
Ejecutivo Federal al promulgar la mencionada ley, que en lo conducente, dice:
““El impuesto al valor agregado que se propone en esta iniciativa, se debe
pagar también en cada una de las etapas entre la producción y el consumo;
pero el impuesto deja de ser en cascada, ya que cada industrial o comerciante
al recibir el pago del impuesto que traslada a sus clientes, recupera el que a
él le hubieren repercutido sus proveedores y entrega al Estado sólo la
diferencia. En esta forma, el sistema no permite que el impuesto pagado en
esta etapa influya en el costo de los bienes y servicios y al llegar éstos hasta
el consumidor final no llevan disimulada u oculta en el precio carga fiscal
alguna””.
De lo anterior se desprende que, por el sistema que lo rige, el impuesto al
valor agregado debe clasificarse como un impuesto indirecto, cuya
característica fundamental la constituye la figura de la traslación, en virtud de
la cual el sujeto incidido no lo es el contribuyente, sino un tercero al que se le
conoce como consumidor final, que legalmente no puede transmitir la carga
del gravamen.”
Agrega más adelante, el Pleno de la Corte:
“Por lo tanto, resulta claro que el impuesto al valor agregado, al constituir un
impuesto indirecto, no grava de manera directa el patrimonio del
contribuyente, sino que, en cada etapa de la producción de los bienes o de la
prestación de servicios, es gravado sólo el valor que sea agregado o añadido
a dicho bien o servicio por cada uno de los adquirentes hasta llegar al
consumidor final, evitándose con esto el efecto acumulativo que se generaba
con el derogado impuesto federal sobre ingresos mercantiles, ya que al sujeto
que lo causó le es reembolsada la carga fiscal a través del acreditamiento
correspondiente. En esos términos, el impuesto que deberán enterar los
contribuyentes al fisco será la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que
le hubieren trasladado o hubiera pagado con motivo de la importación de
bienes y servicios, siempre que el que se les haya repercutido sea acreditable
en los términos de la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado...”
Como puede desprenderse de la Exposición de Motivos, de los Dictámenes tanto
de la Cámara de Diputados como de Senadores y del criterio actual (sustentado
en las ejecutorias de las jurisprudencias formadas en agosto de 2000) de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, el IVA es neutral y tal neutralidad queda
Sánchez Cordero de García Villegas, por mayoría de 10 votos estando ausente por licencia, El Ministro José
Vicente Aguinaco Alemán Los Señores Ministros Azuela Güitrón y Ortíz Mayagoitia manifestaron que, en
acatamiento de las tesis de jurisprudencia aprobadas emitieron su voto a favor del proyecto, pero que dejaban a
salvo su criterio expresado al resolverse los cinco precedentes.
10

11. explicada en los textos transcritos, alrededor de conceptos tales como: impuestos
indirectos, traslación, percusión, incidencia, sujeto pasivo, sujeto incidido y
acreditamiento, términos que deben quedar claros para el entendimiento a fondo
de la neutralidad.
Impuestos Indirectos y Directos
Doctrinalmente los impuestos pueden clasificarse por la incidencia, esto es, el
fenómeno por medio del cual la carga tributaria recae sobre un individuo que
generalmente es el consumidor final; dicha clasificación es la siguiente:
Impuestos directos.- Aquellos que no permiten que el sujeto pasivo pueda
trasladarse a terceras personas, sino que producen efectos en el patrimonio propio
del sujeto que lo cubre.
Impuestos Indirectos.- Son todos aquellos que permiten que el sujeto pasivo
pueda trasladar a terceras personas la carga tributaria, trayendo como
consecuencia que no se vea afectado su patrimonio.
Especificando, una característica esencial del Impuesto al Valor Agregado, según
el fiscalista Dino Jarach, consiste en la fragmentación del valor de los bienes y
servicios que se enajenan o se prestan, respectivamente para someterlos al
impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios
en forma tal que en la etapa final quede gravado el valor total de los bienes y
servicios y nada más que dicho valor, sin duplicaciones o superposiciones.
Por lo anterior, puede decirse que el Impuesto al Valor Agregado es un gravamen
netamente indirecto en atención a lo siguiente:
Por virtud de él cada etapa de producción o prestación de bienes y servicios es
gravada sólo en la porción del valor que sea agregada a dicho satisfactor por cada
uno de los transferentes hasta llegar al adquirente final, evitando con ello el efecto
acumulativo o de cascada que generaba el anterior impuesto federal sobre
ingresos mercantiles el cual, al pagarse en todas y cada una de las etapas de
producción y comercialización generaba un aumento de costos y precios que
producían efectos acumulativos que afectaban a los consumidores finales.
Traslación y percusión
El nocivo efecto de la acumulación se ve erradicado con la traslación del impuesto,
la cual Sergio Francisco de la Garza en su libro Derecho Financiero Mexicano,
Editorial Porrúa, décimo cuarta edición; define como el fenómeno por el cual el
sujeto pasivo legal percutido por el impuesto, se hace reembolsar o recupera
indirectamente la carga fiscal que le produjo la percusión del impuesto.
11

12. Por otra parte, el momento de la percusión es aquel efecto o acto por el cual el
impuesto recae sobre el sujeto pasivo del impuesto, quien lo paga a la
administración fiscal.
Contrariamente, la traslación se hace consistir en el derecho que tiene un sujeto
pasivo, que ha pagado la deuda tributaria, de exigir el pago de esa suma a otras
personas, ajenas a la relación jurídica tributaria, sustantiva principal pero en virtud
de un mandato de la ley; para el sujeto pasivo la traslación es un derecho que le
otorga la ley y para el incidido o trasladado es una obligación que le impone la
propia ley.
Sujeto pasivo, sujeto incidido, sujeto percutido
El sujeto pasivo de un impuesto es el obligado por el legislador al entero del
impuesto al fisco; de hecho, el sujeto pasivo es el sujeto percutido mas no el
sujeto incidido.
El sujeto incidido es quien realmente en ultima instancia paga el impuesto, el caso
de los impuestos indirectos lo es el último consumidor.
Contribuyente legal y contribuyente real
El contribuyente legal es el señalado como sujeto pasivo en la Ley del Impuesto al
Valor Agregado; el contribuyente real el sujeto incidido
Acreditamiento
Así, el Impuesto al Valor Agregado si bien debe pagarse también en cada una de
las etapas entre la producción y el consumo, deja de ser acumulativo, desde el
momento en que cada industrial o comerciante al recibir el pago del impuesto que
“traslada” a sus clientes, recupera el que a él le hubieran repercutido sus
proveedores y entrega al Estado solamente la diferencia. El IVA que el
comerciante traslada, mediante una simple sustracción, lo resta del IVA que a él le
trasladaron y la diferencia es la que entera al fisco. Dicho mecanismo y
especialmente dicha sustracción o resta es en sí el acreditamiento del impuesto.
En consecuencia, se puede deducir que el consumidor final, y nadie más, será el
que soporte económicamente el gravamen ya que deriva de una secuencia en la
que cada adquirente ha pagado al fisco la proporción equivalente al valor
agregado de cada operación mercantil.
Con base a lo anterior resulta coincidente el criterio del Pleno de la Corte en
cuanto que ubica al acreditamiento mismo como el punto nodal que permite la no
acumulación en el IVA porque mediante dicha mecánica se grava sólo el valor que
se añade o agrega al bien en cada etapa del proceso económico. La Corte señala
esto de la siguiente manera:
12

13. “De lo anterior se advierte que el acreditamiento permite al contribuyente
restar al impuesto al valor agregado causado, aquél que le hubiera sido
expresamente trasladado, siempre que hayan sido efectivamente erogados los
pagos por la adquisición de bienes o servicios estrictamente indispensables
para la realización de actos necesarios para la prestación de sus actividades
gravadas, distintas de la importación; diferencia que constituirá el monto de
impuesto que el contribuyente debe enterar por concepto de gravamen.
Siendo entonces que el acreditamiento constituye el factor que determina que
el impuesto al valor agregado cumpla con el objetivo que el legislador buscó
en su creación, esto es, que grave sólo el valor agregado que se genera en
las cadenas de producción de bienes y servicios.16”
Por todo lo anterior, el Impuesto al Valor Agregado cumplirá con el principio de
justicia tributaria consagrado en el Artículo 31 fracción IV de la Carta Magna, en la
medida en que sea proporcional en relación a la capacidad contributiva de los
consumidores finales; quienes, de acuerdo a su capacidad de consumo resentirán
económicamente el impuesto; y por otra parte, será equitativo al prevenir que los
sujetos pasivos de la relación tributaria en igualdad de condiciones paguen el
impuesto acreditando o deduciendo en su totalidad el gravamen que les fue
trasladado y enterar sólo la diferencia al fisco federal17.
No se da la proporcionalidad cuando el productor o intermediario
“... tienen que pagar un gravamen que no corresponde exactamente al valor
que se agregó a los bienes o servicios objeto de los actos o actividades no
exentos, lo que no refleja la capacidad contributiva.18”
No se da la equidad; nos dice el Pleno de la Corte; cuando el productor o
intermediario
“... que sólo realizan actos o actividades por los que deba pagarse el
impuesto o a los que sea aplicable la tasa del 0% se encuentran en igualdad
de condiciones respecto de los causantes para los que esos actos o
actividades constituyen sólo una parte del total de los que realizan, sin
embargo, a los primeros se les permite acreditar totalmente el impuesto que
les hubiera sido trasladado y a los segundos se les obliga a aplicar el
procedimiento previsto en el artículo reclamado (se refiere al procedimiento
del prorrateo contemplado en el cuarto párrafo de la fracción I del artículo 4)
para realizar el acreditamiento... no obstante que es identificable el impuesto
acreditable correspondiente a los actos o actividades por los que deba
pagarse el impuesto o a los que sea aplicable la tasa del 0%.19”
16
Idem
17
La diferencia de tasas en los impuestos indirectos ocasiona la falta de justicia tributaria cuando dichas tasas son
genéricas; es decir, una tasa inferior ocasiona un pago menor, beneficia sí a quienes menos tienen pero
ocasiona un pago inferior a quienes teniendo mas, por la tasa baja, pagan menos.
18
Ver al respecto la Tesis Jurisprudencial cuyo rubro es: "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO
ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO,
VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA
FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO)." Y sus datos de
localización son: Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo:
XII, Agosto de 2000 Tesis: P./J. 81/2000 Página: 90 Materia: Constitucional, Administrativa Jurisprudencia; y,
Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XII, Agosto de 2000
Tesis: P./J. 80/2000 Página: 91 Materia: Constitucional, Administrativa Jurisprudencia, respectivamente.
19
VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I,
PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD (DECRETO
PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL
13

14. Por lo tanto, resulta claro que el impuesto al valor agregado, al constituir un
impuesto indirecto, no grava de manera directa el patrimonio del contribuyente,
sino que, en cada etapa de la producción de los bienes o de la prestación de
servicios, es gravado sólo el valor que sea agregado o añadido a dicho bien o
servicio por cada uno de los adquirentes hasta llegar al consumidor final,
evitándose con esto el efecto acumulativo que se generaba con el derogado
impuesto federal sobre ingresos mercantiles, ya que al sujeto que lo causó le es
reembolsada la carga fiscal a través del acreditamiento correspondiente.
Como al inicio de este apartado señalábamos, de acuerdo al principio de
neutralidad un sistema fiscal “debe dejar inalterables todas las circunstancias
existentes en el mercado, sin distorsionar la oferta, la demanda, ni los precios”; sin
embargo, ello es utópico en cuanto que el establecimiento de una contribución
produce efectos en el mercado.
Por ello, concebimos la neutralidad del IVA, como la no alteración de las
circunstancias existentes en el mercado, sin distorsionar la oferta, la demanda, ni
los precios salvo por una cantidad igual al monto que el Estado recibe y que se
determina sólo por el porcentaje que se aplica al valor que se añade al bien o
servicio gravado siendo importante y trascendente para la neutralidad del IVA la
forma de acreditamiento de este impuesto.
La no alteración de las características del mercado se traduce objetivamente en
que la neutralidad del IVA consiste en la no influencia en el costo de los bienes o
servicios y no incremento en la carga acumulativa del impuesto. Es decir, la
neutralidad en el costo o precio de los mismos que se da por la mecánica de
determinación del impuesto que permite que el no consumidor, sujeto legal del
impuesto, sea restituido con un monto efectivo igual al que había erogado al
adquirir bienes y servicios.
Con relación al sujeto incidido la neutralidad se puede alcanzar si a dicho sujeto
incidido se le beneficia directamente de forma tal que el Estado le restituya una
renta efectiva igual a la que le extrae o mediante mecanismos que, teniendo en
cuenta la mecánica propia del IVA, lo ubiquen como consumidor final
beneficiado o subsidiado. Tales mecanismos pueden ser la devolución en
efectivo, la devolución virtual vía mecánica de retención o incluso los mismos que
se han utilizado para el intermediario (no consumidor final) que realiza actos o
actividades exentos.
NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO). VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO ESTABLECIDO EN
EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO
DE EQUIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE
DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO)." Y "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE
ACREDITAMIENTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL
IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO
OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO)." Y
sus datos de localización son: Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta Tomo: XII, Agosto de 2000 Tesis: P./J. 81/2000 Página: 90 Materia: Constitucional, Administrativa
Jurisprudencia. La observación entre paréntesis es nuestra.
14

15. La mecánica de determinación del Impuesto al Valor Agregado estriba en que la
misma contempla el Método Financiero de Impuesto contra Impuesto y que se
traduce en que el impuesto pagado de los egresos gravados puede ser deducido
del impuesto trasladado en los ingresos gravados consistiendo en esencia esto la
mecánica de acreditamiento del IVA y que es incluso la razón de la aceptación
internacional de este impuesto pues supera a todos los anteriores en cuanto que
el impuesto pagado en las compras es recuperado previamente al entero del
impuesto al fisco. Es decir, el IVA, como impuesto Indirecto es Neutral en cuanto
que en realidad lo entera el contribuyente legal al Estado pero no de su dinero sino
del dinero de los otros pues del IVA que traslada recupera primero el IVA
previamente pagado por el contribuyente legal y de esta manera no afecta sus
costos.
A la vez, mediante la mecánica de traslado constante se convierte en un impuesto
que realmente incide en el último consumidor en cuanto que el mismo ya no puede
trasladar el impuesto que paga. Así, el contribuyente legal de IVA (sujeto pasivo,
según doctrina tradicional) no es contribuyente real (sujeto incidido) de éste
impuesto pues el verdadero contribuyente, quien recibe realmente la carga del
impuesto, lo es el último consumidor. Mientras que el contribuyente legal, el
señalado así en Ley, sólo es un auxiliar del Estado en cuanto al cobro de dicho
impuesto pues si bien es quien entera el mismo, lo paga con dinero de otros.
Lo anterior, en esencia, es la razón por la cual en el Impuesto al Valor Agregado,
dada la mecánica de su cobro, el sujeto exento del mismo que se encuentra como
intermediario en la cadena de producción de bienes y servicios, aunque no sea
consumidor final, por el hecho de la Ley contemplarlo como exento, paga; es decir,
el legislador lo perjudica equiparándolo a consumidor final.
El consumidor final, en IVA es el sujeto incidido, sólo que el IVA, al sujeto incidido
lo adjetiva y al percutido lo temporaliza en cuanto que el consumidor final es el
sujeto incidido definitivamente mientras que el sujeto percutido en IVA (el
contribuyente legal) es un sujeto percutido e incidido temporalmente en cuanto
que la mecánica de acreditamiento, al permitirle recuperar del IVA que traslada el
IVA previamente pagado, elimina la percusión y lo convierte en sujeto incidido
temporalmente.
El consumidor final en el IVA es el sujeto incidido finalmente, es el contribuyente
real; El contribuyente legal, el que entera al fisco la diferencia, el productor, el
intermediario es a la vez el sujeto percutido pero por la mecánica del IVA incluso,
mas que sujeto percutido se convierte en un sujeto incidido temporalmente en
cuanto que lo es mientras no haya acreditado o restado el IVA que pagó en sus
egresos, del IVA que trasladó en el momento de obtener sus ingresos.
Un sujeto que percibe ingresos exentos de IVA y que no es consumidor no puede
ser sujeto incidido definitivamente y menos debe negársele el papel de sujeto
percutido temporalmente pues perdería el IVA su neutralidad y serían nugatorias
las exenciones legales.
15

16. El contribuyente real de escasos recursos, puede ser subsidiado por el Estado y
convertirse en un consumidor final no incidido si alguna de las medidas
utilizadas para con los intermediarios o productores exentos se les aplica a dichos
consumidores finales que se desea beneficiar.
2.2. Las exenciones en 1980
Dentro de la Ley del IVA mexicano, desde un inicio, se señalaron, actos o
actividades que caían dentro del objeto de la Ley pero que por disposición expresa
de la misma no resultaban gravados siendo dichas puntualizaciones del legislador
las exenciones al impuesto que se consideraron prudentes y benéficas y que se
enumeraron en los artículos 9, 15, 20, 25 y en el capítulo VI de la Ley que
contemplaba la exención para las exportaciones.
Desde el primer año de vigencia de la Ley del IVA, debido al Método Financiero de
Impuesto contra Impuesto que se contiene en esta moderna Ley y mediante el
cuál se determina el monto del impuesto a enterar, se vieron los efectos negativos
que las exenciones ocasionaban. Dichos efectos nocivos, en la práctica se
traducían en un incremento de los costos de los bienes y servicios exentos, dado
que la persona que realizaba dichos actos o actividades no podía acreditar el
impuesto que a él le trasladaban y se veía por ello obligado a incluir en el precio
de los bienes y servicios el impuesto por él pagado trayendo esto un nulo beneficio
para el consumidor final que era a quien se deseaba beneficiar con las
exenciones.
Como se ha señalado, la intención con el establecimiento del IVA, no fue
incrementar la recaudación sino mantener la misma carga tributaria y en esta
tónica, se mantuvieron a la vez las exenciones que las leyes anteriores ya
contemplaban mismas que se enlistaron en los artículos ya mencionados párrafos
arriba y que a continuación se detallan tal y como dichas exenciones se
contemplaron para 1980.
2.2.1. Exenciones en enajenaciones
Fue el artículo 9 de la LIVA el que contempló la lista de exenciones en
enajenación de bienes. Dichas exenciones fueron las siguientes:
ARTÍCULO 9o.- No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes
bienes: I. El suelo. II. Construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas
para casa habitación. Cuando sólo parte de las construcciones se utilicen o
destinen a casa-habitación, no se pagará el impuesto por dicha parte. Los hoteles
no quedan comprendidos en esta fracción. III. Animales y vegetales, que no estén
industrializados. IV. Carne en estado natural. V. Tortillas, masa, harina y pan, sean
de maíz o trigo. VI. Leche natural y huevo, cualquiera que sea su presentación.
VII. Azúcar, mascabado y piloncillo. VIII. Sal. IX. Agua no gaseosa ni compuesta,
excepto hielo. X. Ixtle. XI. Libros, periódicos y revistas, así como el derecho para
usar o explotar una obra, que realice su autor. XII. Maquinaria y equipo que
16

17. únicamente sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o ganadería, así
como los fertilizantes. No quedan comprendidos en esta fracción la maquinaria y
equipo para industrializar los productos agrícolas y ganaderos. XIII. Bienes
muebles usados, a excepción de los enajenados por empresas. XIV. Billetes y
demás comprobantes que permitan participar en loterías, rifas, sorteos y juegos
permitidos, así como los premios respectivos siempre que sean objeto de la Ley
Federal del Impuesto sobre Loterías, Rifas, Sorteos y Juegos Permitidos. XV.
Moneda nacional y monedas extranjeras. XVI. Partes sociales y títulos de crédito,
con excepción de certificados de depósito de bienes cuando por la enajenación de
dichos bienes se esté obligado a pagar este impuesto. XVII. Los que enajenen
instituciones de crédito, que sean de su propiedad. No quedan comprendidos en
esta exención la enajenación de construcciones adheridas al suelo que no se
destinen o utilicen para casa-habitación ni la de bienes recibidos en fideicomiso./
XVIII. Los que sin propósito de lucro enajenen en beneficio exclusivo de sus
agremiados, miembros o trabajadores, según sea el caso, las tiendas que
establezcan los sindicatos obreros, las organizaciones ejidales y comunales que
operen en los términos de la Ley de Reforma Agraria, así como las dependencias
y organismos públicos que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en
disposiciones de carácter general20. Para los efectos de las fracciones III y XII de
este precepto se considera que se industrializan los productos cuando se modifica
su estado, forma o composición. El consumo de los alimentos a que se refiere este
artículo, que se realice en el mismo lugar o establecimiento en que se enajenen,
se considerará prestación de servicios sujeta al pago del impuesto establecido en
esta Ley.
2.2.2. Exenciones en prestación de servicios:
Las exenciones para prestación de servicios vigentes para 1980 son las que se
listaron el artículo 15 de la LIVA y que a continuación se detallan.
Al texto vigente en 1980 le hemos adicionado, entre paréntesis, el lapso de
vigencia del texto de que se trata y las partes de dicho artículo que aún se
encuentran en vigor, las hemos puesto en mayúsculas.
Lo señalado entre paréntesis indica el lapso en que dichos textos estuvieron en
vigor
El significado del contenido del paréntesis que precede a cada texto es el
siguiente: Al texto vigente le agregamos, en el margen izquierdo de cada una de
las partes que componen el Artículo, un paréntesis conteniendo los dos últimos
números del año en donde el mismo empezó a estar vigente seguidos de un guión
y dos signos de interrogación como en el ejemplo siguiente (78-??). Esto indica,
que el párrafo respectivo corresponde al texto original de la ley publicado en el
Diario Oficial de la Federación del 29 de diciembre de 1978 y que así entró en
vigencia en 1980 y no sabemos cuando dejará de estar en vigor. Cabe resaltar
20
Esta Fracción estuvo vigente durante 1980 como fracción XVIII y fue adicionada por las modificaciones a la Ley
del IVA publicadas en El D. O. F. de 31 de diciembre de 1979. A partir de 1981 pasó a ser fracción VIII del artículo
9 habiéndose derogado a partir de 21/XI/91.
17

18. que la nota cuyo significado se detalla la poseen sólo el enunciado del artículo 15
y parte de su fracción XII por lo que en forma inmediata podemos concluir que el
texto original del artículo 15 en realidad ya no existe en ley; es decir, han sido
modificadas las exenciones originalmente listadas en la LIVA y para nuestro caso,
tal y como estuvieron vigentes en 1980.
En los casos en que no se incluye doble signo de interrogación después del guión,
el significado del paréntesis es el siguiente:
Si el paréntesis del margen izquierdo de la parte específica de que se trate
contiene (78-82) indica que dicha parte corresponde al Texto original de la Ley que
inició su vigencia en 1980 y así estuvo en vigor hasta diciembre de 1982; si el
paréntesis es (78-80) entonces la fecha hasta en que dicha parte estuvo en vigor,
fue diciembre de 1980. Como puede observarse, en suma, el lapso de vigencia es
el que se indica entre paréntesis.
Cabe aclarar que las fechas entre paréntesis se han determinado después de un
estudio minuciosamente realizado del artículo en comento y las siguientes fechas
de los diarios oficiales en que el artículo 15 de la LIVA de diciembre de 1978 a la
fecha, ha tenido modificaciones y que son: D.O.F. de 29/XII/78; 31/XII/79;
30/XII/80; 31/XII/81; 31/XII/82; 30/XII/83; 31/XII/84; 31/XII/85; 30/IV/86; 31/XII/86;
31/XII/87; 17/VIII/88; 31/XII/88; 28/XII/89; 26/XII/90; 10/XI/91; 21/XI/91; 20/VII/92;
5/XI/92; 3/XII/93; 27/XII/93; 29/XII/93; 28/XII/94; 27/III/95; 7/VII/97; 15/XII/95;
30/XII/96 Y 15/V/97. INCLUYE FE DE ERRATAS de : 12/II/79; 3/III/80, 27/III/81,
15/I/82, 15/IV/82, 6/IX/83, 28/III/84, 4/III/85, 24/I/86, 22/V/86, 9/III/87, 17/I/89 Y
04/I/95.
(78-??) ARTÍCULO 15.- NO SE PAGARÁ EL IMPUESTO POR LA
PRESTACIÓN DE LOS SIGUIENTE SERVICIOS:
(78-82) I.- Los prestados directamente por la Federación, Distrito Federal,
Estados y Municipios que no correspondan a sus funciones de
derecho público.
(78-82) II.- Los prestados por instituciones públicas de seguridad social.
(78-80) III.- Los prestados en forma gratuita.
(78-94) IV.- Los de enseñanza, que presten los organismos descentralizados y
los establecimientos de particulares que tengan autorización o
reconocimiento de validez oficial de estudios, en los términos de la
Ley Federal de Educación.
(78-80) V.- El transporte público de personas, excepto cuando requiera de
concesión o permiso federal para operar.
(78-80) VI.- Los prestados directamente a los agricultores y ganaderos por
concepto de perforación de pozos; alumbramiento y formación de
retenes de agua; desmontes y caminos en el interior de las fincas;
preparación de terrenos, riego y fumigación agrícola; cosecha y
recolección, así como vacunación, desinfección e inseminación
artificial de ganado, siempre que sean indispensables para la
realización de actividades agrícolas o ganaderas.
(78-80) VII.- Los de maquila de harina o masa, de maíz o trigo.
(78-80) VIII.- Los de pasteurización de leche.
18

19. (78-94) IX.- El aseguramiento contra riesgos agropecuarios y los seguros de
vida, ya sea que cubran el riesgo de muerte u otorguen rentas
vitalicias o pensiones, así como las comisiones de agentes y los
reaseguros, que correspondan a los seguros citados.
(78-80) X.- Los prestados por instituciones de crédito y las comisiones de sus
agentes y corresponsales.
(78-80) XI.- Los prestados por bolsas de valores con concesión para operar y
por casas de bolsa, así como las comisiones de agentes y corredores
de bolsa.
(78-??) XII.- LOS PROPORCIONADOS A SUS MIEMBROS COMO
CONTRAPRESTACIÓN NORMAL POR SUS CUOTAS Y SIEMPRE
QUE LOS SERVICIOS QUE PRESTEN SEAN UNICAMENTE LOS
RELATIVOS A LOS FINES QUE LES SEAN PROPIOS,
TRATÁNDOSE DE:(78-??) a).- PARTIDOS, ASOCIACIONES,
COALICIONES Y FRENTES POLITICOS LEGALMENTE
RECONOCIDOS;
(78-??) b).- SINDICATOS OBREROS Y ORGANISMOS QUE LOS AGRUPEN;
(78-90) c).- Cámaras de comercio, industria, agricultura, ganadería o pesca,
así como los organismos que los agrupen;
(78-??) d).- ASOCIACIONES PATRONALES Y COLEGIOS DE
PROFESIONALES, Y
(78-80) e).- Agrupaciones organizadas con fines científicos, políticos,
religiosos y culturales.
(78-21XI91) XIII.- Los de espectáculos públicos por el boleto de entrada. No
se consideran espectáculos públicos los prestados en restaurantes,
bares, cabarets, salones de fiesta o de baile y centros nocturnos.
(78-82) XIV.- Los de carácter profesional, cuando su prestación requiera título
conforme a las leyes, siempre que sean prestados por personas
físicas, organizaciones profesionales, asociaciones o sociedades
civiles.
(78-82) XV.- Los prestados por artistas, locutores, toreros o deportistas,
cuando realicen actividades cinematográficas, teatrales, de
radiodifusión, de variedades, taurinas o deportivas.
(78-89) XVI.- Los prestados por autores, a que se refiere la Ley Federal de
Derechos de Autor.
2.2.3. Exenciones, en Uso o Goce Temporal de Bienes:
Para 1980, las exenciones en IVA relativas al Uso o Goce Temporal de Bienes son
las que se listan a continuación. Las mismas se han contenido en el artículo 20 de
la LIVA y tal artículo, salvo sus fracciones I que estuvo vigente hasta 1981 y la
fracción IV, que sólo estuvo en vigor en 1980, corresponde o provienen desde el
texto original de ley publicado en Diario Oficial de la Federación el 29 de diciembre
de 1978, texto que se pone en mayúsculas.
El paréntesis de la derecha se ha puesto siguiendo los lineamientos que hemos
señalado en el punto 2.2.2., al que remitimos para su mayor entendimiento.
(78-??) ARTÍCULO 20.- NO SE PAGARÁ EL IMPUESTO POR EL USO O
GOCE TEMPORAL DE LOS SIGUIENTES BIENES:
19

20. (78-81) I.- El suelo.
(78-??) II.- INMUEBLES DESTINADOS O UTILIZADOS EXCLUSIVAMENTE
PARA CASA-HABITACION. SI UN INMUEBLE TUVIERE VARIOS
DESTINOS O USOS, NO SE PAGARÁ EL IMPUESTO POR LA
PARTE DESTINADA O UTILIZADA PARA CASA-HABITACION. LO
DISPUESTO EN ESTA FRACCIÓN NO ES APLICABLE A LOS
INMUEBLES O PARTE DE ELLOS QUE SE PROPORCIONEN
AMUEBLADOS O SE DESTINEN O UTILICEN COMO HOTELES O
CASAS DE HOSPEDAJE.
(78-??) III.- FINCAS DEDICADAS O UTILIZADAS SOLO A FINES
AGRICOLAS O GANADEROS.
(78-80) IV.- Maquinaria y equipo que únicamente sean susceptibles de ser
utilizados en la agricultura o ganadería. No quedan comprendidos en
esta fracción la maquinaria y equipo para industrializar los productos
agrícolas o ganaderos.
(78-??) V.- LIBROS, PERIODICOS Y REVISTAS.
2.2.4. Exenciones en Importaciones:
Las importaciones que para 1980 estuvieron exentas para efectos del IVA, son las
que se señalan en el texto reconstruido del artículo 25 de la Ley. El significado de
los paréntesis es el mismo que ha quedado detallado en el punto 2.2. Las
exenciones en importación fueron las siguientes:
(78-??) ARTÍCULO 25.- NO SE PAGARÁ EL IMPUESTO AL VALOR
AGREGADO EN LAS IMPORTACIONES SIGUIENTES:
(78-89) I.- Las que, en los términos de la legislación aduanera, no lleguen a
consumarse, sean temporales, tengan el carácter de retorno de
bienes exportados temporalmente o sean objeto de tránsito o
transbordo. Si los bienes exportados temporalmente son objeto de
uso o goce en el país, se estará a lo dispuesto en el Capítulo IV de
esta Ley.
(78-83) II.- Las de equipajes y menajes de casa a que se refiere el Código
Aduanero.
(78-80) III.- Las de bienes cuya enajenación en el país no dé lugar al pago del
impuesto al valor agregado. No quedan comprendidos en esta
fracción los bienes muebles usados.
2.2.5. Exenciones, en exportaciones
El Capítulo VI de la LIVA señaló como exentas a las exportaciones siendo el
artículo 29, el que expresamente estipuló:
“ARTÍCULO 29.- Las empresas residentes en el país no pagarán el impuesto
por enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se
exporten.”
El texto anterior del artículo 29 es el que estuvo en vigor para 1980
20

21. 2.3. Neutralidad en sólo algunas de las exenciones mediante el
acreditamiento y/o la devolución del IVA pagado (Arts. 13 y 30 de la LIVA
original)
La LIVA original, porque señaló como exentos a la exportación de bienes y
servicios y a la venta de primera mano de maquinaria y equipo que se utilice en la
agricultura y la ganadería y a los fertilizantes, les dio un trato especial. Las
exportaciones y las ventas mencionadas no causaban el impuesto, pero además
el legislador permitió acreditar los impuestos pagados por la compra de insumos
para la fabricación de estos bienes. Con lo anterior se evita el efecto nocivo de las
exenciones y se da la neutralidad en el IVA y subsiste y cobra verdadero sentido la
exención en este impuesto completándose su acepción en el mismo.
Lamentablemente sólo a las exenciones citadas en el párrafo anterior son a las
que la ley dio dicho trato preferencial por lo que hemos afirmado que se resuelve,
sólo parcialmente, el problema de las exenciones en IVA.
Los bienes y servicios citados para los que procedió el acreditamiento, son muy
pocos al compararlos con las demás exenciones de bienes y servicios, listados en
los artículos 9, 15, 20 y 25 de la original Ley del IVA
Pudiese pensarse, en forma tradicional, que tratar como exentos a dichos bienes y
servicios contemplados en los ya multicitados artículos 9, 15, 20 y 25 así como la
exención para las exportaciones, era lo adecuado pero ello no es así dado que el
sentido tradicional de la exención impositiva cambia totalmente en los impuestos
tipo valor agregado cuya característica es la neutralidad de dicho impuesto,
neutralidad que no se daba en los impuestos indirectos que le precedieron y para
los que la exención indirectamente se canalizaba o estaba dirigida a los
consumidores finales mientras que en el IVA, por la mecánica de acreditamiento
surge un sujeto exento legalmente y al ser sujeto exento, no contribuyente, no
puede aplicárserle la mecánica del IVA, no posee derecho a acreditamiento. Mas
sin embargo dicho sujeto exento no es consumidor final y por lo mismo la
incidencia definitiva del impuesto no le atañe a él.
Por lo anterior es que la exención legal en IVA no es una exención real en virtud
de que al sujeto exento en la Ley del IVA, al no poder acreditar por no ser
contribuyente conforme a Ley, le resulta el IVA a su cargo y tiende a recuperarlo
en el precio.
Dicho lo anterior de otra manera, la diferencia básica entre el impuesto de etapas
múltiples y el nuevo sistema que introduce el IVA radica en el hecho en que el
impuesto al valor agregado no forma parte del costo sino que es una cantidad
transitoria hasta la venta final. Por lo tanto el impuesto será soportado por el último
comprador, que es el consumidor. Mientras que los intermediarios o empresarios o
productores o importadores pueden, mediante el acreditamiento, recuperar el
impuesto por ellos pagado en los bienes y servicios necesarios para hacer llegar
los mismos hasta el consumidor; y, por ello, mediante la mecánica del
acreditamiento y el constante traslado, dicho impuesto no se incluye en el costo de
21

22. los bienes y servicios: es neutral. Con dicha neutralidad salen beneficiados tanto el
productor o empresario como los consumidores. Los primeros porque mediante el
acreditamiento recuperan el IVA que pagan enterando al fisco, - con el dinero que
obtienen por concepto de IVA de aquellos a quienes les traslada dicho impuesto-
sólo la diferencia; y, los consumidores, porque no ven incrementado con el
impuesto causado el costo del bien sino que sólo pagan el Impuesto por el total de
valor agregado en las diferentes etapas de producción - comercialización.
Sin embargo, la anterior mecánica no se logra para los sujetos exentos
precisamente porque al estar exentos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado no
son sujetos del impuesto, no son contribuyentes legales y por ello no pueden
acreditar, no pueden recuperar los impuestos previamente pagados, salvo que,
como originalmente lo señaló el legislador, tenga derecho por disposición de ley, a
acreditar el IVA previamente pagado para obtener sus ingresos exentos.
Por lo anterior, en 1980, primer año de vigencia de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, en el artículo 13 y en el artículo 30 del texto original de Ley se
contempló uno de los mecanismos que a nivel internacional dan la neutralidad en
el IVA en relación a las exenciones que contempla; y, simple y sencillamente para
que siga siendo neutral el IVA, se autoriza a los exentos la devolución o el
acreditamiento.
La devolución del impuesto pagado en etapas anteriores, además del
acreditamiento en sí, es la posibilidad para aquellos sujetos exentos de poder por
ello ir a las arcas estatales a recoger el IVA que a ellos les han trasladado y que
porque no son consumidores finales no tiene porque incidir en su costo; por lo
mismo, en el artículo 13, para algunos actos o actividades gravados; y, en el
artículo 30, para exportaciones, se autorizaba la devolución del IVA para los
sujetos exentos que realizaban las operaciones ahí especificadas, ciertamente, sin
ser todos los supuestos de exenciones contemplados en ley.
Lo importante es que se contemplaba en Ley este mecanismo para que los
exentos legales - sólo algunos, no todos - pudiesen recuperar el IVA que ellos
pagasen y al lograrlo no lo incluyesen en el precio dándose así la neutralidad al no
incorporar el IVA pagado en el costo del precio del bien y de esta manera no
cobrarlo escondido en el precio. Mediante dicho mecanismo se evitaba esto y se
daba la neutralidad propia del IVA.
Por su importancia recordamos el texto de los originales artículos 13, 30 y fracción
XII del artículo 9, numerales de la LIVA que originalmente contemplaron la
procedencia de la devolución y/o acreditamiento para diversos actos o actividades
exentos o que se exportasen, lográndose mediante ello la neutralidad en el IVA.
El Artículo 13, durante el primer año de aplicación de la LIVA, señaló:
“ARTÍCULO 13. En la primera enajenación de los bienes a que se refiere la
fracción XII del artículo 9o. de esta Ley, se acreditarán o devolverán las
cantidades que por impuesto al valor agregado se hubieran trasladado al
22

23. enajenante o éste hubiese pagado con motivo de importación de bienes o
servicios, que correspondan a los bienes por los que se efectúe la primera
enajenación. En caso de devolución su monto será el 10% del valor de las
enajenaciones hasta agotar el saldo pendiente de acreditar que exista en el
mes de que se trate.”
A su vez los actos o actividades que contempló como exentos, para 1980, la
fracción XII del artículo 9º. de la Ley y para los que procedía la devolución, fueron:
“ARTÍCULO 9o.- No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes
bienes:
...
XII. Maquinaria y equipo que únicamente sean susceptibles de ser utilizados
en la agricultura o ganadería, así como los fertilizantes. No quedan
comprendidos en esta fracción la maquinaria y equipo para industrializar los
productos agrícolas y ganaderos.”
En cuanto a las exportaciones, por su parte, procedió tanto la devolución como el
acreditamiento y así lo estipuló para 1980, el artículo 30 de la LIVA que señaló:
“ARTÍCULO 30.- El exportador de bienes o servicios, en los casos
mencionados en el artículo anterior, podrá elegir entre el acreditamiento o
la devolución de las cantidades a que se refiere el artículo 4o., que
correspondan a los bienes o servicios exportados, incluso cuando se trate de
los supuestos previstos en los artículos 9o. y 15 de esta Ley. También
procederá el acreditamiento o la devolución cuando las empresas residentes
en el país exporten bienes tangibles para enajenarlos o para conceder su uso
o goce en el extranjero.
La devolución se hará por el 10% de los bienes o servicios exportados hasta
agotar el saldo pendiente de acreditar que exista en el mes de que se trate. La
devolución en el caso de exportación de bienes tangibles procederá hasta que
la exportación se consume, en los términos de la legislación aduanera.
En los demás casos, procederá hasta que sea exigible la contraprestación y
en proporción a la misma.”
Con lo anterior queda claro el régimen especial a las exenciones de la fracción XII
del artículo 9º. de ley, así como para las exportaciones que al igual que las
primeras enajenaciones citadas estaban exentas pero tenían derecho a
acreditamiento y/o devolución del impuesto pagado dándose así la neutralidad
pero sólo parcialmente en cuanto que dicho tratamiento no se aplicó a todas las
exenciones.
2.4. Ampliación a partir del 1º. de enero de 1980 , del derecho a
acreditamiento y/o devolución del IVA pagado, para “Alimentos balanceados
para animales y las materias primas necesarias para producir los productos
de medicina veterinaria”, además de otros
Los alimentos para animales y las materias primas para producir medicina
veterinaria fueron incluidos como otros bienes que gozaron del derecho del
acreditamiento y/o devolución del IVA pagado antes de la primera enajenación
pues los mismos no se incluían originalmente en la Fracción XII del original
Artículo 9 de la Ley del IVA concedía la exención del gravamen a quienes
23

24. enajenasen o importasen maquinaria y equipo (así como fertilizantes) que
únicamente sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o ganadería,
disponiéndose que a los proveedores que realicen la primera enajenación se les
devolverían las cantidades que por el citado impuesto les hubieran trasladado o
hubiesen pagado con motivo de importación21.
La incorporación de los alimentos para animales y medicina veterinaria al régimen
que contemplaba el original artículo 13 de la LIVA, se dio como a continuación se
detalla.
El Ejecutivo Federal, en Diciembre de 1979, considerando que:"... el desarrollo de
la actividad pesquera es prioritario en nuestro país, porque sus productos forman
parte de la alimentación básica de la población, por lo que debe gozar de la misma
liberación de carga fiscal concedida a la agricultura y a la ganadería. Que el
propósito de la Ley de liberar del impuesto al sector agropecuario debe
complementarse, tomando en consideración productos que no fueron
expresamente mencionados en la misma como son los insecticidas, los herbicidas
y fungicidas...22", por Decreto publicado en el D.O.F. de 7 de Diciembre de 1979,
amplió las exenciones para las enajenaciones e importaciones que favorecieran la
actividad pesquera y varios productos y así, el artículo octavo de dicho Decreto
dispuso:
"Artículo Octavo: No pagarán el Impuesto al Valor Agregado quienes enajenen
o importen los siguientes bienes:
I.- Embarcaciones, maquinaria y equipo, que únicamente sean susceptibles de
ser utilizados en la explotación pesquera. Las Secretarias de Hacienda y
Crédito Público señalará dichos bienes en disposiciones de carácter general.
No quedan comprendidos en esta Fracción la maquinaria y equipo para
industrializar los productos de dicha explotación.
II.- Alimentos balanceados para animales y las materias primas necesarias
para producir los productos de medicina veterinaria, así como insecticidas,
herbicidas y fungicidas.
III.- Gas para uso doméstico, kerosinas, gasolina nova, gasolina extra; diesel y
carbón vegetal."
A quienes realizasen la primera enajenación de los bienes señalados en las
fracciones I y II del Artículo Octavo pretranscrito, el mismo Decreto les concedía
adicionalmente los beneficios que otorgaba el original Artículo 13 de la Ley del IVA
y que era el derecho a la devolución o acreditamiento del Impuesto que a ellos les
hubiesen trasladado.
Con relación a estas exenciones, el primer Reglamento de la LIVA, en su Artículo
23 autorizaba a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para que, mediante
disposiciones de carácter general, señalara la maquinaria y el equipó agrícola o
ganadero a que se refería la Fracción XII del Artículo 9 de la Ley.
21
Cfr.: Texto Original de LIVA en D. O. F. de 29-XII-78
22
Considerandos del "Decreto que concedía las exenciones para la maquinaria y equipo susceptibles de ser
utilizados en la explotación pesquera", Decreto publicado en el D. O. F. De 7 de Diciembre de 1979
24

25. El señalamiento del Equipo y maquinaria agrícola exento se hizo, en primer lugar,
en la fracción II del “Oficio-Circular número 301-97791, con el que el C. Director
General de Aduanas da a conocer la relación de Bienes Tangibles que, conforme
al oficio 343-II-70660 de la Dirección del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, no
causarán el impuesto al valor agregado con motivo de la importación23”;
posteriormente se detalló también en el “OFICIO-CIRCULAR 361 A-5612 por el
que se señala la mercancía y el equipo agrícola, ganadero y de pesca, por lo que
no se pagará el Impuesto al Valor Agregado24” y después fue en el Anexo 3 de la
Resolución que establece y deroga disposiciones administrativas de carácter
fiscal, publicada el 27 de Marzo de 1980 en el D.O.F. en donde se señaló la lista
de maquinaria y equipo agrícola, ganadero y de pesca a que se referían los
Artículos 23 del primer RIVA y el Octavo, Fracción I del "Decreto que concedía las
exenciones para la maquinaria y equipo susceptibles de ser utilizados en la
explotación pesquera", en donde se estableció por dicha Secretaría cuál era este
tipo de maquinaria que resultaba exenta.
Los contenidos del Anexo 3 de la Resolución mencionada, de las fracciones I y II
del Decreto citado y de la original Fracción XII del Artículo 9 de la LIVA se
fusionaron en diciembre de 1980 y quedaron desde entonces contemplados en los
incisos e) y f) de la Fracción I del artículo 2-A , en vigor desde el primero de enero
de 1981 y hasta el presente, en donde se especifica cuál es la maquinaria y
equipo agrícola, ganadero y de pesca que le sería aplicable la tasa de 0% cuando
éste se enajene "completo"25.
En tratándose de los fertilizantes, el original artículo 9 de la Ley, en su Fracción XII
los contemplaba como exentos y actualmente los encontramos gravados a tasa de
0% pero condicionados a que los mismos sean destinados para ser utilizados en
la agricultura o ganadería al igual, que los plaguicidas, herbicidas y fungicidas que
también se consideraron exentos en virtud del Decreto Publicado en el D.O.F. de
fecha 7 de Diciembre de 1979 y ahora se contienen en el inciso e) del Artículo 2-A
Fracción I de la LIVA. En caso de que tales productos se destinen a otros usos
como el industrial o el doméstico, los mismos estarán gravados a la tasa general.
23
D. O. F. de 02 de enero de 1980
24
D. O. F. de 31 de enero de 1980.
25
En la actual redacción del inciso e) de la Fracción I de la LIVA que entró en vigor junto con el inicio del año de
1981, se nos remite al Reglamento para saber cuáles son las embarcaciones destinadas a pesca comercial que
estarán afectas a tasa de 0% pero el Reglamento primero de Ley no señaló nada al respecto y es por ello que la
autoridad Hacendaria tuvo que emitir el Criterio contenido en el Oficio 361-A-14097 de fecha 5 de Junio de 1981 y
ratificar el mismo por Oficio 361-A 69561 de Fecha 15 de Enero de 1982 en donde se puntualizan los requisitos y
condiciones para la aplicación de la tasa de 0% a las enajenaciones u otorgamiento de uso o goce temporal de
embarcaciones para pesca comercial. En estos Oficios se estableció que el carácter de embarcaciones para pesca
comercial se podría comprobar con el Certificado de Construcción, con el Certificado de Inspección, con la
Constancia de Capitanía del Puerto, con la Matrícula ó, a falta de alguno de éstos documentos, con el Registro o
pasavante de Navegación. Con la puesta en vigor de la actual Ley del Registro Federal de Vehículos y su
Reglamento, el criterio base para acreditar que la embarcación se destina a pesca comercial se señala en dichos
ordenamientos y el Ejecutivo tuvo a bien por ello contemplar en el Artículo 5 de nuestro actual RIVA que serán
embarcaciones destinadas a pesca comercial las que se consideren como tales en la matrícula o registro de las
mismas.
25

26. 3. Las exenciones, los alimentos y las medicinas en el IVA
En el punto 2 hemos visto las exenciones en general, nos toca ver ahora las
exenciones en especial y concretamente las exenciones con relación al tema que
nos interesa: las medicinas y los alimentos.
Prácticamente al entender 1980, primer año de vigencia de la Ley del IVA,
entendemos la problemática que se presenta hoy día respecto a los alimentos y
las medicinas con relación a las modificaciones que para medicinas y alimentos
ya se señalan como parte de la Reforma Fiscal Integral del Sexenio de Vicente
Fox y que en suma, pretenden sean gravados a tasa general. Por lo mismo, nos
detendremos a examinar el IVA en 1980.
La forma como lo abordados es señalando en primer lugar y de manera general
la problemática que plantearon las exenciones de la LIVA durante 1980 y que
fundamentalmente se origina porque no se da la neutralidad total de las
exenciones que la misma contempla sino que dicha neutralidad sólo se realiza
en función de las exportaciones y algunas exenciones señalándose en el artículo
13, para dichos supuestos, el derecho de acreditamiento y/o devolución del
impuesto previamente pagado. De ahí, pasamos al punto 3.1.1. en donde
detallamos los alimentos que quedaron exentos en 1980 en donde sobresalen a
además del artículo 9 de la LIVA que los listó y el artículo 22 del RIVA que
reglamentó el artículo 25 fracción III y los oficios relativos a éste último,
especialmente del 343-II-70660 (D. O. F. de 2 de enero de 1980) que contiene la
lista de productos exentos en 1980; en el punto 3.1.2. estudiamos los Decretos
emergentes mediante los cuales, desde el publicado en el Diario Oficial de la
Federación en diciembre 7 de 1979, el Ejecutivo Federal inicia una actividad
“legislativa” mediante decretos emergentes por medio de los cuales, para
aminorar la falta de neutralidad de las exenciones en la LIVA y en esencia para
que las exenciones sean realmente tales, inicia una ampliación del “tratamiento
de tasa de cero” contemplado en el artículo 13 de la LIVA, para diversos bienes
y servicios en los que sobresalen los alimentos, además del citado, los decretos
son los publicados el 29 de agosto de 1980 y el de 10 de septiembre del mismo
año. El primer decreto es el “DECRETO que concede Crédito en Inventarios y
Exenciones al Impuesto al Valor Agregado”, Publicado en el Diario Oficial de la
Federación de 7 de diciembre de 1979; el 12-30-80 se publica el Decreto que
concede exenciones en Impuesto al Valor Agregado y que prorroga para 1981 el
contenido del primero de los citados, ambos con vigencia anual.
En el punto 3.1.3. Analizamos al primer RIVA que en sus artículos 11, 13 y 46 da
un tratamiento especial a las enajenaciones de productos destinados a la
alimentación humana y que en suma los asimila, para efectos de acreditamiento,
a ingresos gravados a efecto de que la neutralidad se de y exista realmente
una exención. Cabe decir que este tratamiento se hizo extensivo para determinar
el factor de prorrateo.
26

27. Finalmente, en el punto 3.1.4. abordamos las exenciones que se amplían
también, con derecho de acreditamiento y/o devolución, para los alimentos para
animales y para medicinas de patentes. Finalizamos el punto 3.1.5. detallando
el caso de las enajenaciones de tiendas sindicales, experiencia que surge en 1980
con la adición de la fracción XVIII al artículo 9 de la Ley, que de 1981 y hasta el
21 de noviembre de 1991 permanece en la fracción VIII del mismo artículo pero
que, en nuestra opinión, siendo una medida adecuada no fructifica porque no
se permitió a las mismas acreditar el IVA de las enajenaciones realizadas pro las
mismas. Sobre este punto se puede aprovechar la experiencia al respecto.
A su vez, en el punto 3.2 analizamos la interesantísima situación de la
introducción de la tasa de 0%, desde 1980, antes de su vigencia en la LIVA.
Pues el hecho es que la tasa de 0% se introduce en México a la LIVA a partir del
año de 1981, pero la encontramos operando, por disposiciones secundarias,
desde el primer mes de 1980 en que entra el vigor el Decreto publicado en el
Diario Oficial de la Federación de 7 de enero de 1980 referente a las
exportaciones así como en los Acuerdos publicados en el mismo órgano oficial
del 25 de Septiembre de 1980 (para actividad pesquera que no sea camarón).;
de 3 de octubre de 1980 (Introducción y venta de pescados y mariscos);. del
primero de agosto de 1980 (a ganaderos avicultores apicultores y cunicultores) .y
el acuerdo de 27 de agosto de 1980 (captura de camarón).
“La permuta de actos exentos por actos gravados a tasa de 0%, sus efectos” es lo
que abordamos en el apartado 3.3. con dos puntos, El origen del Artículo 2-A
que deriva del análisis que se hace de la permuta de los actos exentos en 1980
que pasan a quedar gravados a tasa de 0%, Esto se analiza en el punto 3.3.1 y
en el punto 3.3.2 culminamos con el análisis de lo acontecido en 1980 con
respecto a las exenciones y sobre todo, con respecto a los alimentos y las
medicinas detallando los efectos en el ámbito de la coordinación fiscal federal y
fundamentalmente en la necesidad de la firma del anexo 3, al convenio de
adhesión al sistema nacional de coordinación fiscal federal y los efectos de su
firma en las limitaciones a las potestades tributarias locales.
En el punto 3.4. analizamos el lapso de 1981 a 2001. El análisis respecto a los
alimentos y las medicinas lo hacemos siguiendo la evolución del tratamiento a las
medicinas y alimentos, de 1981 a 2001, es lo que a continuación detallamos y lo
hacemos desde el punto de vista legislativo en donde sobresalen la adición de los
artículos 2-B y 2-C, con tasa de 6% y 20%, respectivamente; y, el incremento y
decremento de la tasa general de 10 a 15% y viceversa para terminar, con las
desaparición de los artículos 2-B y 2-C.
Por su parte en el aspecto normativo examinamos los instructivos de la
Administración tributaria relativos a los artículos 2-A, A-B y 2-C que fueron
emitidos durante la vigencia de los artículos en comento finalizando con la
jurisprudencia tanto de Poder Judicial de la Federación como del ahora
denominado Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
27

28. 3.1. Año de 1980
En primer lugar dejemos asentado que en 1980, - año del inicio de la vigencia de
la LIVA-, al tratarse como exentos tanto los alimentos, las materias primas para
producir medicina veterinaria y otros bienes y servicios y porque el artículo 13 no
incluyó a todas las exenciones, la neutralidad de nuestro IVA mexicano quedó en
entredicho pues en suma no se dio un tratamiento igual a todas las exenciones
y esto afectó la neutralidad de la LIVA en cuanto que para unos sujetos exentos
sí procedió el acreditamiento o la devolución y para otros no. La ausencia
generalizada de neutralidad, en el primer año de vigencia de la LIVA y con relación
a las exenciones, para grandes sectores de la economía, ocasionó
inmediatamente fuertes problemas.
En 1980 se presenta una espiral inflacionaria entre otras razones, precisamente
por la implantación del Impuesto al Valor Agregado en México. La inflación, entre
otras causas, se explica porque los productos de primera necesidad y en general
todos aquellos que quedaron exentos del IVA se veían en la disyuntiva que se
presentó para los bienes y servicios exentos que se detalla a continuación.
Tomemos como ejemplo la leche pasteurizada. La leche tenía precio oficial. Su
utilidad, su ganancia estaba castigada. Viene el primero de enero de 1980, inicia
su vigencia el IVA, la leche queda exenta. ¿Qué diferencia hay entre el primero de
enero de 1980 y de 1979 hacia atrás?. Pues esa utilidad, ese precio oficial estaba
programado con una utilidad, poca pero que existía en relación al costo de la
materia prima y demás insumos para pasteurizar la leche.
Pero, viene el IVA y al adquirir maquinaria, al utilizar los servicios especializados,
etc., mismos que causan IVA, se incrementa el costo por el pago del IVA, que le
trasladan a ese sujeto exento por los bienes y servicios que adquiere y utiliza para
lograr su “leche pasteurizada” y que por no ser contribuyente de IVA no puede
acreditar, incrementa su costo, disminuye su ganancia que era inferior al 10%,
porcentaje que ahora paga de IVA y que da la cantidad en la que se incrementa su
costo y que el intermediario tiende a recuperar en el precio y lógico que el mismo
tiende a subir; y, para los bienes o servicios que quedaron exentos y no tenían
precio oficial, pues dicho IVA se incluía forzosamente en el precio.
Lo anterior a la vez explica porque en 1980 se presenta no sólo una espiral
inflacionaria propiciada por los bienes y servicios contemplados como exentos en
IVA y sobre todo para aquellos que no poseen tope o precio oficial y para éstos
últimos, una crisis en dicho sector.
Lo que pasa con el ejemplo de la leche, pasa en general con todos los alimentos
y todas las exenciones y el problema es de tal magnitud económica que hay
Decretos emergentes pues hay realmente crisis en los giros que satisfacían los
productos de primera necesidad y que poseían precio oficial y que a la vez la LIVA
los contempló como exentos.
28

29. 3.1.1. ¿Qué alimentos quedaron exentos en 1980?
En punto diferente hemos señalado cuales fueron las exenciones contempladas
en la LIVA, nos detendremos ahora a detallar cuales son los alimentos que en la
misma quedaron exentos a partir de 1980.
Para ello nos remitimos al artículo 9 de la LIVA, en las fracciones que los
puntualizan y de ahí, nos auxiliamos de la fracción III del artículo 25 del mismo
ordenamiento con relación al cuál existe normatividad secundaria que detalla
todos y cada uno de los alimentos exentos, finalizando con las especificaciones
reglamentarias que el primer Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado señaló, con respecto a los alimentos, en su artículo 22.
Todos y cada uno de los alimentos que por disposición de la Ley del IVA vigente
en 1980, estaban exentos, estuvieron contemplados en las fracciones de la III a la
IX del artículo 9 de la LIVA y fueron los siguientes: III. Animales y vegetales, que
no estén industrializados. IV. Carne en estado natural. V. Tortillas, masa, harina y
pan, sean de maíz o trigo. VI. Leche natural y huevo, cualquiera que sea su
presentación. VII. Azúcar, mascabado y piloncillo. VIII. Sal. IX. Agua no gaseosa ni
compuesta, excepto hielo.
Si bien, las fracciones anteriores del artículo 9 señalan los alimentos exentos,
resulta atinente recordar que para 1980 el artículo 25 fracción III, señalaba con
respecto a las importaciones, que estarían exentas las importaciones de bienes
cuya enajenación estaba exenta en el país. Dicha fracción decía:
“ARTÍCULO 25.- No se pagará el impuesto al valor agregado en las
importaciones siguientes:
...
III.- Las de bienes cuya enajenación en el país no dé lugar al pago del
impuesto al valor agregado. No quedan comprendidos en esta fracción los
bienes muebles usados.”
Para efectos de la aplicación del artículo 25, fracción III, de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado y del artículo octavo del Decreto Presidencial del 28 de noviembre
de 1979, - publicado en el "Diario Oficial" de la Federación del día 7 de Diciembre
de 1979 -, se publicó, en el Diario Oficial de la Federación del día 2 de enero de
1980, el listado de bienes tangibles cuya importación no causará el Impuesto al
Valor Agregado, conforme al oficio 343-II-70660 de la Dirección del Impuesto
Sobre Ingresos Mercantiles. Dicho listado, por su importancia para nuestro tema
se transcribe íntegro a continuación pues en realidad contiene todos y cada uno
de los productos, incluidos los alimentos, que quedaron exentos.
"I. LISTA DE PRODUCTOS POR LOS CUALES NO SE ESTA OBLIGADO
AL PAGO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LAS
IMPORTACIONES DE BIENES TANGIBLES, RELACIONADOS CON LOS
CAPITULOS DE LA TARIFA DEL IMPUESTO GENERAL DE IMPORTACION.
CAPITULO 1.- Animales vivos. CAPITULO 2.- Todas las carnes y despojos
comestibles no industrializados que se clasifiquen en este capítulo. Se
exceptúan de la exención los productos comprendidos en la partida 02.05.
29

30. CAPITULO 3.- Los pescados, crustáceos y moluscos, siempre que no estén
industrializados. Se graban cuando estén cocidos o ahumados. CAPITULO 4.-
Leche pasteurizada, homogeneizada condensada evaporada, deshidratada,
rehidratada o en polvo, así como la tipo materna. El huevo cualquiera que sea
su presentación. Otros productos de origen animal como la mantequilla,
crema, quesos, sueros de leche, miel, yogurt, etc. pagarán el impuesto en su
importación. CAPITULO 6.- Por los productos a que se refiere este capítulo no
se está obligado al pago del Impuesto al Valor Agregado en la Importación a
excepción de los bienes blanqueados, teñidos o impregnados o preparados de
otra forma a que se refiere la partida 06.04. CAPITULO 7.- Legumbres y
Hortalizas, Frescas o refrigeradas, sin coser o congeladas, presentadas en
agua sulfurosa o adicionadas de otras sustancias que aseguren
provisionalmente su conservación, pero sin estar especialmente preparadas
para su consumo inmediato. Legumbres de vaina seca, desvainadas tales
como chícharos (arvejones o guisantes), frijoles (poropos), lentejas y frijol para
siembra no industrializados. Raíces de mandioca, arruruz, salep, batatas,
moniatos y demás raíces y tubérculos similares, ricos en almidón, no
industrializados. NOTA: Las legumbres plantas, raíces y tubérculos
alimenticios que se clasifiquen en la fracción arancelaria "los demás" estará de
exentos del Impuesto al Valor Agregado siempre que no estén
industrializados. CAPITULO 8.- Dátiles, plátanos, piñas (ananas), mangos,
mangostanes, aguacates, guayabas, coco, nueces del Brasil, anacardos o
marañones, uvas en estado natural. Agrios e higos en estado natural. Frutos
de cáscara (distintos de los comprendidos en la partida 08.01)., en estado
natural. Manzanas, peras y membrillos, frutas de hueso, bayas, en estado
natural. Frutas sin cocer, congeladas, sin adición de azúcar, no
Industrializadas. NOTA: Los frutos comestibles que se clasifiquen en la
tracción arancelaria "los demás" estarán exentos del impuesto al valor
agregado siempre que se importen en estado natural. CAPITULO 10.- Los
productos señalados en este capítulo no pagarán el impuesto al valor
agregado siempre que no estén industrializados. CAPITULO 11.-
Exclusivamente no pagarán el Impuesto al Valor Agregado los clasificados en
la fracción 11.01 (harinas de cereales) siempre que sean de maíz o trigo.
CAPITULO 12.- Semillas y Frutos oleaginosos; semillas, simientes y frutos
diversos, plantas industriales y medicinales no pagan el Impuesto al Valor
Agregado siempre que al importarse no estén industrializados. Pagarán el
Impuesto al Valor Agregado los comprendidos en la partida 12.01 cuando
estén quebrados; los de las partidas 12.04, 12.05, 12.07 y 12.08, cuando
estén trituradas o pulverizadas. CAPITULO 14.- Las semillas duras y pepitas
que se clasifiquen en la partida 14.04 no pagarán el Impuesto al Valor
Agregado con motivo de la importación siempre que no estén industrializados.
CAPITULO 17.- La importación de azúcar, mascabado y piloncillo, no pagará
el Impuesto al Valor Agregado. CAPITULO 18.- Unicamente el cacao en grano
entero y no tostado no pagara el Impuesto al Valor Agregado. CAPITULO 19.-
Panes, galletas y otros productos de panadería ordinaria. Productos de
panadería fina, pastelería y galletería. Nota: Quedarán exentos del impuesto al
valor agregado los productos que se asimilen al pan y que se clasifiquen en la
fracción arancelaria "los demás". CAPITULO 22.- Agua potable no gaseosa ni
compuesta. CAPITULO 25.- Unicamente el cloruro de sodio. CAPITULO 31.-
No pagarán el Impuesto al Valor Agregado los abonos que sean susceptibles
para utilizarlos en la agricultura. CAPITULO 49.- Libros, folletos e impresos
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