3. 3 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Hvem er jeg?
• Cand.merc.aud. 2004
- Aalborg Universitet
- Danica-prisen for bedste kandidatafhandling
• Ph.d. 2010
- Afhandling om going concern i retligt perspektiv
- Under udgivelse hos Thomson Reuters
• Aalborg Universitet 2004-2008
- Ph.d.-stipendiat mv.
- Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris
• Beierholm 2009-
- Faglig udviklingsafdeling
• Underviser internt og eksternt
• Artikler i INSPI samt Revision & Regnskabsvæsen
• Se mere på www.jesperseehausen.dk
4. 4 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Hvad skal vi igennem i dag? (1:2)
• Hvor kan jeg finde eksempler på erklæringer?
• Årsregnskabsloven mv.
• Revisorloven
• Erklæringsbekendtgørelsen
• RS-systemet
• Revisionsstandarder
-RS 700 og RS 701 mv.
-RS 800
-RS 2400 og RS 2410
-RS 3000 mv.
-RS 3400
-RS 3411 mv.
-RS 4400 og RS 4410
5. 5 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Hvad skal vi igennem i dag? (2:2)
• Revisionsudtalelser
-UR 2007-3
-UR 2010-1
-UR 2010-2
• ”Clarity”-projektet og -standarderne
6. 6 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Hvad skriver pressen om
revisors erklæringer?
30. 30 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Årsregnskabet og ledelsesberetningen –
regnskabsmæssigt (1:3)
• Årsrapportens bestanddele
- Årsregnskab
- Årsregnskab for en af virksomheden ledet koncern (koncernregnskab)
- Ledelsesberetning for virksomheden og en af virksomheden ledet
koncern (frivillig for regnskabsklasse B)
- Ledelsespåtegning
- Supplerende beretninger (frivillige for alle regnskabsklasser) (ÅRL § 2)
• Retvisende billede og redegørelse
- Årsregnskabet og et evt. koncernregnskab skal give et retvisende
billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver,
finansielle stilling samt resultatet (ÅRL § 11, stk. 1, 1. pkt.)
- Ledelsesberetningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de
forhold, som beretningen omhandler (§ 11, stk. 1, 2. pkt.)
31. 31 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Årsregnskabet og ledelsesberetningen –
regnskabsmæssigt (2:3)
• Ledelsesberetning – regnskabsklasse B
- Virksomhedens væsentligste aktiviteter
- Der skal gives en beskrivelse af virksomhedens væsentligste aktiviteter
- Udarbejder virksomheden ledelsesberetning, kan beskrivelsen af disse
placeres i ledelsesberetningen (§ 76a)
- Ledelsesberetning
- Er der skal væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og
økonomiske forhold, skal årsregnskabet suppleres med en
ledelsesberetning, der redegør for disse ændringer (§ 77)
- Eksempler på ”væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og
økonomiske forhold”
- Ændring af aktivitet, f.eks. fra produktions- til handelsvirksomhed
- Omstrukturering, rekonstruktion, fusion, spaltning mv.
- Tilkøb eller frasalg af væsentlige aktiver
- Going concern-problemer
- Begivenheder efter balancedagen, som har væsentlig betydning for
vurdering af årsrapporten
- Omlægning af regnskabsår
32. 32 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Årsregnskabet og ledelsesberetningen –
regnskabsmæssigt (3:3)
• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse C
- Ledelsesberetningen skal bl.a.
- Beskrive evt. usikkerhed ved indregning eller muligt, så vidt mulig med
angivelse af beløb
- Beskrive usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregningen eller
målingen, så vidt mulig med angivelse af beløb
- Redegøre for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold
- Omtale betydningsfulde hændelser, som er indtruffet efter regnskabsårets
afslutning
- Beskrive virksomhedens forventede udvikling, herunder særlige
forudsætninger og usikre faktorer, som ledelsen har lagt til grund for
beskrivelsen
- Beskrive de særlige risici ud over almindeligt forekommende risici inden for
virksomhedens branche, herunder forretningsmæssige og finansielle risici,
som virksomheden kan påvirkes af (§ 99, stk. 1)
- Yderligere regler i §§ 100-101
- Særlige regler for store virksomheder i § 99, stk. 2, og § 99a
- Særlige regler for regnskabsklasse D i §§ 107-107b
33. 33 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
FSR’s notat om oplysning om usikkerheder mv. (1:2)
• Usikkerhed om going concern
• Usikkerhed ved indregning og
måling
• Andre usædvanlige forhold i
årsrapporten
• Efterfølgende begivenheder
34. 34 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
FSR’s notat om oplysning om usikkerheder mv. (2:2)
35. 35 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt
(1:2)
• Revision af årsregnskabet
- En virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne
for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sit årsregnskab revidere af
en eller flere revisorer (ÅRL § 135, stk. 1, 1. pkt.)
- En virksomhed, som er omfattet af regnskabsklasse B, kan dog
undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virksomheden i to på
hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider
to af følgende størrelser:
- En balancesum på DKK 4 mio. (DKK 1,5 mio. indtil 1. januar 2011)
- En nettoomsætning på DKK 8 mio. (DKK 3 mio. indtil 1. januar 2011)
- Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12
(§ 135, stk. 1, 2. pkt.)
- Undtagelser
- Erhvervsdrivende fonde (§ 135, stk. 2)
- Holdingvirksomheder (§ 135, stk. 3)
- Strafbare forhold (§ 135, stk. 6)
- Erhvervs- og Selskabsstyrelsens undersøgelser (§ 135, stk. 7)
36. 36 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt
(2:2)
• Udtalelse om ledelsesberetningen
- Revisionspligten omfatter ikke ledelsesberetningen og de supplerende
beretninger, som indgår i årsrapporten
- Revisor skal dog afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et evt.
koncernregnskab (§ 135, stk. 5)
- Hvis et årsregnskab og et evt. koncernregnskab er revideret, skal der
indgå en revisionspåtegning i årsrapporten, som omfatter alle de
revisionspligtige dele heraf
- Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, der ikke er revideret,
skal revisionspåtegningen desuden indeholde en udtalelse fra revisor
(erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2)
• Revisors ”konsistenstjek” mellem ledelsesberetningen og
årsregnskabet
- Udtalelsen om ledelsesberetningen skal – hvis der ikke er
overensstemmelse mellem årsregnskabet og et evt. koncernregnskab,
og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, som ikke er uvæsentlige –
indeholde oplysninger om, hvori evt. uoverensstemmelser består
- Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i
ledelsesberetningen, skal udtalelsen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf
(erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 7)
37. 37 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempler fra UR 2010-1
• Eksempel for klasse B og C – årsregnskab udarbejdes efter
årsregnskabsloven
- Ledelsespåtegning
- Den uafhængige revisors påtegning
- Årsregnskab indeholder ikke ledelsesberetning
- Den uafhængige revisors påtegning og udtalelse
- Den uafhængige revisors påtegning
- Ledelsesberetningen er omfattet af revisionen
39. 39 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Den uafhængige revisors påtegning – årsregnskab
indeholder ikke ledelsesberetning
40. 40 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Den uafhængige revisors påtegning og udtalelse
41. 41 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Den uafhængige revisors påtegning – ledelsesberetningen
er omfattet af revisionen
42. 42 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen (1:3)
Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet –
ingen væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen
Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for at udarbejde en ledelsesberetning, der indeholder en
retvisende redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven
Revisionen har ikke omfattet ledelsesberetningen, men vi har i henhold til
årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget
yderligere handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet.
Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.
43. 43 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen (2:3)
Uoverensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet
Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for …
Revisionen har ikke omfattet …
Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet bortset fra, at
[oplysning om, hvori uoverensstemmelsen består].
44. 44 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen (3:3)
Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet,
men væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen
Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for …
Revisionen har ikke omfattet …
Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. I forbindelse
med gennemlæsningen har vi imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen
mangler oplysninger om [beskrivelse af den konstaterede fejl eller mangel],
som er krævet efter årsregnskabsloven.
46. 46 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Lovens anvendelsesområde (1:5)
• Loven finder anvendelse ved revisors afgivelse af
revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser
om ledelsesberetningen i henhold til årsregnskabsloven, og ved
revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke
udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (RL § 1, stk. 2)
• Lovens §§ … finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af
andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen
eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1,
stk. 3)
Erklæringer
med
sikkerhed
§ 1, stk. 2
Revisionspåtegninger på regnskaber samt andre
erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er
bestemt til hvervgiverens eget brug
Andre
erklæringer
§ 1, stk. 3
Andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til
lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til
hvervgiverens eget brug
47. 47 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Lovens anvendelsesområde (2:5)
• Eksempler på erklæringer med sikkerhed
- Revisionspåtegning på et årsregnskab for en virksomhed, der er
omfattet af revisionspligt
- Revisionspåtegning på et årsregnskab for en virksomhed, der er
fritaget for revisionspligt, men som har indgået aftale med revisor om
frivillig revision af årsregnskabet
- Reviewerklæring på en årsrapport for en virksomhed, der er fritaget
for revisionspligt
- Erklæring med sikkerhed efter selskabslovens regler
- Erklæring med sikkerhed på et budget, der skal forelægges et
pengeinstitut
- Erklæring vedrørende en syns- og skønsforretning efter
retsplejelovens regler
- Erklæring vedrørende et konkursbo til brug i skifteretten, hvor revisor
er udpeget af skifteretten
48. 48 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Lovens anvendelsesområde (3:5)
• Eksempler på andre erklæringer
- Erklæring om udført assistance, f.eks. i forbindelse med at revisor
opstiller et regnskab på grundlag af bogføringen
- Erklæring om assistance med udarbejdelse af skattemæssigt
specifikationshæfte eller andre skatteopgørelser til et regnskab for
virksomheder eller personer
- Erklæring om assistance med udarbejdelse af budgetter
- Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og
revisor til brug for en långiver vedrørende ”sale and lease back”-
transaktioner
- Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og
revisor til Advokatrådet i relation til kontrol af advokaters
klientkontomidler
49. 49 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Lovens anvendelsesområde (4:5)
Erklæringer
med sikkerhed
Andre
erklæringer
Krav til revisors arbejde God revisorskik
Alene professionel
kompetence og fornøden
omhu
Tavshedspligt Ja Ja
Lovpligtig forsikring Ja Ja
Disciplinære sanktioner Ja Ja
Underretning om
økonomiske forbrydelser
Ja Ja
50. 50 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Lovens anvendelsesområde (5:5)
Erklæringer
med sikkerhed
Andre
erklæringer
Offentlighedens
tillidsrepræsentant
Ja Nej
Uafhængighed Ja Nej (men oplysningskrav)
Tilsynsbaseret
kvalitetskontrol
Ja Nej
Erklæringer skal afgives
gennem en
revisionsvirksomhed
Ja Nej
En række andre krav til
revisor og
revisionsvirksomheden
Ja Nej
51. 51 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Revisors virksomhed
• Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant under udførelse af
opgaver omfattet af RL § 1, stk. 2
- Revisor skal udføre opgaverne i overensstemmelse med god
revisorskik, herunder udvise den nøjagtighed og hurtighed, som
opgavernes beskaffenhed tillader
- God revisorskik indebærer desuden, at revisor skal udvise integritet,
objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd, professionel
kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaverne (§ 16,
stk. 1)
• Revisor skal under udførelse af opgaver efter § 1, stk. 3, udvise
professionel kompetence og fornøden omhu
- Hvis revisor ikke er uafhængig ved udførelsen af opgaverne, skal
dette oplyses i erklæringen (§ 16, stk. 3)
52. 52 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Revisionspåtegning eller anden erklæring med sikkerhed
• Når revisor har afsluttet en revision, skal revisor afgive en
revisionspåtegning på regnskabet om det udførte arbejde og
konklusionen herpå
- Revisionspåtegningen skal afgives af den eller de revisorer, der er
valgt til at udføre opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er
valgt – af den eller de revisorer, der har forestået og har det endelige
ansvar for opgaven
- Revisionspåtegninger på regnskaber kan ikke afgives sammen med
andre end godkendte revisorer (RL § 19, stk. 1)
• Andre erklæringer med sikkerhed end revisionspåtegninger skal
underskrives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre
opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er valgt – af den eller
de revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for
opgaven
- Erklæringen kan afgives sammen med andre end revisorer (§ 19, stk.
4)
55. 55 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Indledende bestemmelser
• Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af
erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen,
eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug
- Tilsvarende gælder ved afgivelse af udtalelser om ledelsesberetninger
(erklæringsbekendtgørelsens § 1, stk. 1)
• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne uafhængigt af
hvervgiver og under hensyn til de forhold, som modtagerne må
forventes at tillægge betydning, når de træffer beslutninger
- Revisor skal derfor tage stilling til alle forhold, medmindre de er
uvæsentlige for formålet med erklæringen og udtalelsen, og andet
ikke fremgår af lovgivningen mv. (§ 1, stk. 2)
• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne i et entydigt og
let forståeligt sprog (§ 1, stk. 3)
• Modtagerne forudsættes at være de personer, virksomheder og
offentlige myndigheder mv., hvis beslutninger normalt må
forventes at blive påvirket af erklæringerne og udtalelserne (§ 1,
stk. 4)
56. 56 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Regnskaber og andre dokumenter (1:2)
• Ved et regnskab forstås:
- En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrapport,
et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til
årsregnskabsloven
- Et andet tilsvarende regnskab, som i det mindste indeholder en
resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, og som tjener et
generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere
(erklæringsbekendtgørelsens § 2)
• Eksempler på regnskaber
- Regnskaber, der aflægges efter årsregnskabsloven
- Regnskaber, der aflægges eller IFRS
- Regnskaber for ikke-erhvervsdrivende fonde
- Regnskaber for friskoler og private grundskoler mv.
- Regnskaber for frie kostskoler
- Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse
57. 57 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Regnskaber og andre dokumenter (2:2)
• Eksempler på andre dokumenter
- Skatteregnskaber
- Mellembalancer
- Åbningsbalancer
- Likvidationsregnskaber
- Fusionsregnskaber
- Afsluttende boregnskaber ved konkurs
- Statusoversigter som grundlag for akkord
- Projektregnskaber
- Tilskudsregnskaber
58. 58 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber
• Revisionspåtegningen skal i det mindste indeholde følgende i
nævnte rækkefølge:
- …
- Forbehold eller oplysning om, at påtegningen er uden forbehold
- En konklusion vedrørende den udførte revision
- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
- Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
- Hvor ledelsesberetning er udarbejdet en udtalelse fra revisor om,
hvorvidt revisors gennemlæsning af ledelsesberetningen – baseret på
den udførte revision af årsregnskabet og et evt. koncernregnskab –
har givet anledning til bemærkninger (erklæringsbekendtgørelsens §
5, stk. 1)
• Er påtegningen uden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet
angive:
- ”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold” (§ 5, stk. 3)
59. 59 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Forbehold i revisionspåtegninger (1:2)
• Revisor skal i revisionspåtegningen tage forbehold, hvis:
- Revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at
regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet
revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl
(erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 1)
• Forbehold skal altid tages, hvis:
- Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende
billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt
resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige
begrebsramme, eller det ikke opfylder andre tilsvarende, generelle
kvalitetskrav
- Regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke opfylder
betingelserne for at udelade krævede oplysninger, medmindre de
manglende oplysninger er uvæsentlige
- Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige
forhold, som har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst
- Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor
finder, at forudsætningen ikke er opfyldt
60. 60 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Forbehold i revisionspåtegninger (2:2)
- Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for
revisor
- Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af
regnskabet eller regnskabet som helhed
- Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med
lovgivningens eller evt. andre bestemmelsers krav til
regnskabsaflæggelsen (§ 6, stk. 2)
• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af
revisionspåtegningen
- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften
”Forbehold” (§ 6, stk. 3)
• Revisor skal i revisionspåtegningen tydeligt begrunde sine
forbehold (§ 6, stk. 4)
• Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning,
at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende
regnskabet (§ 6, stk. 5)
61. 61 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (1:2)
• Revisor skal i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger
om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage
forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1)
• Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen
om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er
overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig
- Der skal endvidere særskilt gives supplerende oplysninger om forhold,
som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en
begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde
erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der
vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder,
virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:
- Straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen
- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
- Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af
regnskabsmateriale (§ 7, stk. 2)
• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (§ 7, stk. 3)
62. 62 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (2:2)
• Oplysninger efter § 7, stk. 1, skal angives i et særskilt afsnit med
overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i
regnskabet”
- Oplysninger efter § 7, stk. 2, skal angives i et særskilt afsnit med
overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§ 7,
stk. 4)
63. 63 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber
• En erklæring om gennemgang af et regnskab skal i det mindste
indeholde følgende i nævnte rækkefølge:
- …
- Forbehold
- En konklusion
- Supplerende oplysninger (erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1)
64. 64 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Forbehold i reviewerklæringer
• Revisor skal i erklæringen tage forbehold i de tilfælde, som følger af
erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 1, dvs. hvis:
- Revisor på baggrund af det opnåede bevis konkluderer, at regnskabet
indeholder væsentlige fejl eller mangler
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at
konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl (§ 10, stk. 1)
• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af erklæringen
- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften
”Forbehold” (§ 10, stk. 2)
• Revisor skal i erklæringen tydeligt begrunde sine forbehold (§ 10,
stk. 3)
65. 65 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Supplerende oplysninger i reviewerklæringer
• Revisor skal i erklæringen give supplerende oplysninger om evt.
forhold, som revisor påpeger uden at tage forbehold
(erklæringsbekendtgørelsens § 11, stk. 1)
• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold
- Oplysningerne skal angives i et særskilt afsnit med overskriften
”Supplerende oplysninger” (§ 11, stk. 2)
66. 66 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Andre erklæringer med sikkerhed
• Afgiver revisor andre erklæringer med sikkerhed, der ikke er
omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-12, finder reglerne i
§§ 14-16 anvendelse (§ 13)
• En erklæring med sikkerhed efter § 13 skal i det mindste indeholde
følgende i nævnte rækkefølge:
- …
- Forbehold
- En konklusion om det udførte arbejde
- Supplerende oplysninger (§ 14, stk. 1)
67. 67 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Forbehold i andre erklæringer med sikkerhed
• Revisor skal i erklæringen tage forbehold, hvis:
- De oplysninger, der er lagt til grund for det udførte arbejde, er
behæftet med væsentlige fejl eller mangler
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at
konkludere, at erklæringsemnet er uden væsentlige fejl
- Usikkerhed ikke er tilstrækkeligt oplyst, og denne usikkerhed ikke er
uvæsentlig (erklæringsbekendtgørelsens § 15, stk. 1)
• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af erklæringen (§
15, stk. 2)
• Revisor skal i erklæringen tydeligt begrunde sine forbehold (§ 10,
stk. 3)
68. 68 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Supplerende oplysninger i andre erklæringer med
sikkerhed
• Revisor skal i erklæringen give supplerende oplysninger om evt.
forhold, som revisor påpeger uden at tage forbehold
(erklæringsbekendtgørelsens § 16, stk. 1)
• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (§ 16, stk.
2)
69. 69 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Udvalgte forskelle på kravene til erklæringer
Revisions-
påtegninger
på reviderede
regnskaber
Erklæringer
om
gennemgang
(review) af
regnskaber
Andre
erklæringer
med sikkerhed
Udtalelse om
ledelsesberetningen, hvis
denne ikke revideres
Ja Nej Nej
Oplysning om, at ”Revisionen
ikke har givet anledning til
forbehold”
Ja Nej Nej
Oplysning om, at
”Generalforsamlingen ikke bør
godkende regnskabet”
Ja Nej Nej
Krav om supplerende
oplysninger vedrørende andre
forhold (ledelsesansvar mv.)
Ja Nej Nej
Specifikke krav til situationer,
hvor revisor skal tage
forbehold
Ja
Henvisning til
kravene til
revisions-
påtegninger
Generelle krav
70. 70 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Erklæringsvejledningen
• Indledning
• Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen
• Årsregnskabsloven og erklæringsbekendtgørelsen
• Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber
- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8
• Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber
- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-12
• Andre erklæringer med sikkerhed
- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 13-16
• Ikrafttræden mv.
72. 72 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS-systemets erklæringsstandarder
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)
Revision og review af
historiske finansielle oplysninger
Andre erklæringsopgaver
end revision eller review
af historiske finansielle
oplysninger
RS og UR
Revision
RS og UR
Andre erklæringsopgaver
med sikkerhed
RS 700
RS 701
(RS 720)
RS 800
RS 3000
RS 3400
RS 3411
RS og UR
Review
Beslægtede opgaver
RS og UR
Beslægtede opgaver
RS 4400
RS 4410
RS 2400
RS 2410
RS vedrørende kvalitetskontrol
Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed
73. 73 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og
RS-systemet
Revisionspåtegninger
på reviderede
regnskaber
Erklæringer om
gennemgang (review)
af regnskaber
Andre erklæringer
med sikkerhed
Erklæringer uden
sikkerhed
§§ 3-8 §§ 9-12 §§ 13-16 –
RS 700 RS 2400 RS 800 RS 4400
RS 701 RS 2410 RS 3000 RS 4410
(RS 720) RS 3400
RS 3411
74. 74 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Udvalgte forskelle på erklæringer (1:2)
RS 700
RS 701
RS 800
RS 2400
RS 2410
RS 3000 RS 3400 RS 3411 RS 4400 RS 4410
Ydelse Revision Review
Revision
eller
review
Under-
søgelse
–
Aftalte
arbejds-
handlinger
Assistance
Grad af
sikkerhed
Høj Begrænset
Høj eller
begrænset
Høj og
begrænset
Høj eller
begrænset
Ingen Ingen
Forbehold Ja Ja Ja Ja Ja – –
Konklusion Ja Ja Ja Ja Ja Nej Nej
75. 75 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Udvalgte forskelle på erklæringer (2:2)
RS 700
RS 701
RS 800
RS 2400
RS 2410
RS 3000 RS 3400 RS 3411 RS 4400 RS 4410
Klient-
kendskab
Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja
Analyse Ja Ja Ja Ja Ja
Efter
aftale
Gennem-
læsning
Forespørg-
sel
Ja Ja Ja Ja Ja
Efter
aftale
Nej
Efter-
prøvelse
Ja Nej Ja eller nej Ja Ja eller nej
Efter
aftale
Nej
76. 76 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Beslutningstræ ved valg af erklæring
78. 78 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS-systemets erklæringsstandarder
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)
Revision og review af
historiske finansielle oplysninger
Andre erklæringsopgaver
end revision eller review
af historiske finansielle
oplysninger
RS og UR
Revision
RS og UR
Andre erklæringsopgaver
med sikkerhed
RS 700
RS 701
(RS 720)
RS 800
RS 3000
RS 3400
RS 3411
RS og UR
Review
Beslægtede opgaver
RS og UR
Beslægtede opgaver
RS 4400
RS 4410
RS 2400
RS 2410
RS vedrørende kvalitetskontrol
Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed
80. 80 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 700
• Omhandler den uafhængige revisors påtegning på et fuldstændigt
regnskab med generelt formål
• Formål
- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give
vejledning om den uafhængige revisors påtegning, der afgives som et
resultat af en revision af et fuldstændigt regnskab med generelt
formål udarbejdet i overensstemmelse med en regnskabsmæssig
begrebsramme, som er udformet for at give et retvisende billede
- Standarden giver ligeledes vejledning om de forhold, som revisor overvejer
i forbindelse med udformningen af en konklusion om dette regnskab (afsnit
1)
81. 81 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Valg af erklæring på et fuldstændigt regnskab
Høj grad af
sikkerhed
Begrænset
sikkerhed
Ingen sikkerhed
Regnskab med
generelt formål
RS 700
RS 701
RS 2400
RS 2410
RS 4410
(RS 4400)
Regnskab med
særligt formål
RS 800
83. 83 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 701
• Omhandler modifikationer af den uafhængige revisors påtegning
• Formål
- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give
vejledning om de omstændigheder, hvor den uafhængige revisors
påtegning skal modificeres, samt form og indhold af modifikationer af
revisionspåtegningen under disse omstændigheder (afsnit 1)
84. 84 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Typer af revisionspåtegninger
Umodificerede
revisions-
påtegninger
Modificerede revisionspåtegninger
Konklusion
uden
forbehold
Forhold, der
ikke påvirker
revisors
konklusion
Forhold, der påvirker revisors konklusion
Supplerende
oplysninger
Konklusion
uden
forbehold
Konklusion
med forbehold
Konklusion
kan ikke
udtrykkes
Afkræftende
konklusion
85. 85 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Supplerende oplysninger
• Revisor skal modificere revisionspåtegningen ved i et særskilt
afsnit at fremhæve væsentlige forhold, der vedrører et going
concern-problem (RS 701, afsnit 6)
• Revisor skal overveje at modificere revisors påtegning ved i et
særskilt afsnit at omtale, at der er betydelig usikkerhed, som kan
påvirke regnskabet, og hvis afklaring afhænger af fremtidige
begivenheder
- En usikkerhed er et forhold, hvis udfald afhænger af fremtidige
handlinger eller begivenheder, der ligger uden for virksomhedens
direkte kontrol, men som kan påvirke regnskabet (afsnit 7)
• Tilføjelsen af en supplerende oplysning om et going concern-
problem eller om betydelig usikkerhed er normalt tilstrækkeligt til
at opfylde revisors erklæringsansvar om sådanne forhold
- I ekstreme tilfælde som f.eks. situationer med flere usikkerheder, der
alle har betydning for regnskabet, kan revisor finde det passende at
udtrykke, at en konklusion ikke udtrykkes, i stedet for at tilføje en
supplerende oplysninger (afsnit 9)
86. 86 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Forbehold (1:3)
• En revisor kan ikke udtrykke en konklusion uden forbehold, hvis et
af følgende forhold foreligger, og virkningen af forholdet efter
revisors opfattelse er eller vil kunne være væsentlig for regnskabet:
- Der er en begrænsning i omfanget af revisors arbejde
- Der er uenighed med ledelsen om, hvorvidt den anvendte
regnskabspraksis er acceptabel, den konkrete anvendelse heraf, eller
om regnskabets informationer er tilstrækkelige
- En begrænsning i omfanget af revisors arbejde kan medføre en konklusion
med forbehold eller en påtegning om, at konklusion ikke udtrykkes
- Uenighed med ledelsen kan medføre en konklusion med forbehold eller en
afkræftende konklusion (RS 701, afsnit 11)
• En konklusion med forbehold skal udtrykkes, hvis revisor
konkluderer, at en konklusion uden forbehold ikke kan udtrykkes,
og at virkningen af enhver uenighed med ledelsen eller
begrænsning i omfanget af revisionen ikke er så væsentlig og
gennemgribende, at det er nødvendigt med en påtegning om, at
konklusion ikke kan udtrykkes, eller en afkræftende konklusion
(afsnit 12)
87. 87 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Forbehold (2:3)
• En revisionspåtegning om, at konklusion ikke kan udtrykkes, skal
gives, hvis den mulige virkning af en begrænsning i omfanget af
revisionen er så væsentlige og gennemgribende, at revisor ikke har
været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis og
derfor ikke er i stand til at udtrykke en konklusion om regnskabet
(afsnit 13)
• En afkræftende konklusion skal udtrykkes, hvis virkningen af en
uenighed er så væsentlig og gennemgribende for regnskabet, at
revisor konkluderer, at en konklusion med forbehold ikke er
tilstrækkeligt til at vise, at regnskabet er misvisende eller
mangelfuldt (afsnit 14)
88. 88 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Forbehold (3:3)
Væsentlige, men
ikke
gennemgribende
forhold
Konklusion med
forbehold
Væsentlige og
gennemgribende
forhold
Konklusion kan ikke
udtrykkes
Væsentlige og
gennemgribende
forhold
Afkræftende
konklusion
Begrænsning i
omfanget af
revisors arbejde
”… bortset fra den
mulige indvirkning
af det i forbeholdet
anførte giver …”
”Som følge af det i
forbeholdet anførte
kan vi ikke …”
–
Uenighed med
ledelsen
”… bortset fra det i
forbeholdet anførte
giver …”
–
”… som følge af det
i forbeholdet anførte
ikke giver …”
90. 90 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Ikke-korrigeret fejlinformation (1:3)
• RS 260 – kommunikation med virksomhedens øverste ledelse
- Revisor skal vurdere revisionsmæssige forhold af ledelsesmæssig
interesse, der viser sig ved revision af regnskabet, og kommunikere
disse til den øverste ledelse
- Normalt omfatter sådanne forhold:
- …
- Konstaterede fejl, der har eller kan have en væsentlig indvirkning på
virksomhedens regnskab, uanset om fejlen er bogført af virksomheden
- … (afsnit 11)
- Revisor skal informere den øverste ledelse om de ikke-korrigerede
fejlinformationer, som revisor har fundet under revisionen, og som
den daglige ledelse har vurderet som værende uvæsentlige både
enkeltvist og samlet for regnskabet som helhed (afsnit 11a)
- De ikke-korrigerede fejlinformationer, som meddeles den øverste
ledelse, behøver ikke at indeholde de fejlinformationer, der er under
en bestemt beløbsgrænse (afsnit 11b)
91. 91 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Ikke-korrigeret fejlinformation (2:3)
• RS 580 – ledelsens udtalelser
- Revisor skal indhente skriftlige erklæringer fra den daglige ledelse,
hvori den erklærer, at:
- …
- Det er dens opfattelse, at effekten af de ikke-korrigerede fejlinformationer i
regnskabet, som revisor har fundet under revisionen, både enkeltvist og
sammenlagt er uvæsentlige for regnskabet som helhed
- Den skriftlige erklæring skal indeholde eller vedhæftes en oversigt over disse
forhold (afsnit 5a)
92. 92 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Ikke-korrigeret fejlinformation (3:3)
Uvæsentlig
fejlinformation
Væsentlig fejlinformation
Ikke-korrigeret
fejlinformation
Den daglige og den
øverste ledelse
Dog mulighed for en
beløbsgrænse for den
øverste ledelse
Forbehold (uenighed med
ledelsen)
Korrigeret fejlinformation – Den øverste ledelse
94. 94 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Going concern (1:2)
• Erklæringsbekendtgørelsen
- Forbehold skal altid tages, hvis regnskabet er aflagt under
forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen
ikke er opfyldt (§ 6, stk. 2, nr. 4)
• RS 701
- Revisor skal modificere påtegningen ved i et særskilt afsnit at
fremhæve væsentlige forhold, der vedrører et going concern-problem
(afsnit 6)
• RS 570 – going concern
- Revisionskonklusioner og -påtegning (afsnit 30-31)
- Going concern-forudsætningen er relevant, men der er betydelig
usikkerhed (afsnit 32-34)
- Going concern-forudsætningen er ikke relevant (afsnit 35-36)
95. 95 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Going concern (2:2)
Betydelig problematik om fortsat drift
Omtale af usikkerhed
Tilstrækkelig Utilstrækkelig
Going concern
valgt som
regnskabsprincip
Relevant valg
Supplerende
oplysninger
Konklusion med
forbehold eller
afkræftende
konklusion
Ikke relevant valg Afkræftende konklusion
Going concern
ikke valgt som
regnskabsprincip
Relevant valg Supplerende oplysninger
(Ikke relevant
valg)
(Afkræftende konklusion)
96. 96 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Det går somme tider galt … (1:4)
97. 97 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Det går somme tider galt … (2:4)
98. 98 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Det går somme tider galt … (3:4)
99. 99 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Det går somme tider galt … (4:4)
100. 100 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempler på forbehold og
supplerende oplysninger
Going concern
101. 101 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempel 1 – konklusion med forbehold (1:2)
• Forbehold
- Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til
finansiering af driften og nødvendige investeringer i de
førstkommende år. Usikkerheden om udfaldet af behandlingen af
låneansøgningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets
evne til at fortsætte driften. Efter vor opfattelse er redegørelsen i note
… [og ledelsesberetningens afsnit …] om de anførte væsentlige
usikkerheder ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med
årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for de
manglende oplysninger
- Henvisningen til ledelsesberetningen medtages kun, hvis
ledelsesberetningen er revideret
• Konklusion
- Ledelsesberetningen er revideret
- Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra det i forbeholdet
anførte, giver et retvisende billede af … , samt at ledelsesberetningen,
bortset fra det i forbeholdet anførte, indeholder en retvisende redegørelse …
- Ledelsesberetningen er ikke revideret
- Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra det i forbeholdet
anførte, giver et retvisende billede af …
102. 102 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempel 1 – konklusion med forbehold (2:2)
• Udtalelse om ledelsesberetningen (hvis ledelsesberetningen ikke er
revideret)
- Ledelsen har ansvaret for …
- Revisionen har ikke omfattet …
- Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som
det fremgår af ovenstående, indeholder vor konklusion på
årsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger om den
væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. I
forbindelse med gennemlæsningen har vi konstateret, at
ledelsesberetningen mangler tilsvarende fyldestgørende oplysninger
om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte
driften
103. 103 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempel 2 – afkræftende konklusion (1:2)
• Forbehold
- Selskabet har været ude af stand til at indfri væsentlige, forfaldne lån,
og forhandlinger om opnåelse af anden finansiering er endt uden
resultat. Ledelsen overvejer for tiden forskellige planer med henblik
på at sikre virksomhedens fortsatte drift, men indtil nu er der ikke
fremlagt konkrete handlingsplaner med budgetter mv. Forholdene
indebærer, at der er betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til
at fortsætte driften. Ledelsen har undladt at redegøre for de anførte
væsentlige usikkerheder i årsregnskabet [og ledelsesberetningen],
hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager
derfor forbehold for den manglende redegørelse
- Henvisningen til ledelsesberetningen medtages kun, hvis
ledelsesberetningen er revideret
• Konklusion
- Ledelsesberetningen er revideret
- Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, som følge af det i forbeholdet
anførte, ikke giver et retvisende billede af … , samt at ledelsesberetningen,
som følge af det i forbeholdet anførte, ikke indeholder en retvisende
redegørelse …
- Ledelsesberetningen er ikke revideret
- Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, som følge af det i forbeholdet
anførte, ikke giver et retvisende billede af …
104. 104 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempel 2 – afkræftende konklusion (2:2)
• Udtalelse om ledelsesberetningen (hvis ledelsesberetningen ikke er
revideret)
- Ledelsen har ansvaret for …
- Revisionen har ikke omfattet …
- Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som
det fremgår af ovenstående, er det dog vor opfattelse, at
årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …
105. 105 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempel 3 – afkræftende konklusion (1:2)
• Forbehold
- Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det
fremgår af note … [og ledelsesberetningens afsnit …], er det en
forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres ny
selskabskapital, samt at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan
udvides og opretholdes i takt med finansieringsbehovet. Selskabets
ledelse har ført en række forhandlinger med forskellige långivere og
investorer. Disse forhandlinger er endt uden resultat. Vi tager derfor
forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat
drift
- Henvisningen til ledelsesberetningen medtages kun, hvis
ledelsesberetningen er revideret
• Konklusion
- Ledelsesberetningen er revideret
- Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, som følge af det i forbeholdet
anførte, ikke giver et retvisende billede af … , samt at ledelsesberetningen,
som følge af det i forbeholdet anførte, ikke indeholder en retvisende
redegørelse …
- Ledelsesberetningen er ikke revideret
- Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, som følge af det i forbeholdet
anførte, ikke giver et retvisende billede af …
- [Det er vor opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende
årsrapporten]
106. 106 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempel 3 – afkræftende konklusion (2:2)
• Udtalelse om ledelsesberetningen (hvis ledelsesberetningen ikke er
revideret)
- Ledelsen har ansvaret for …
- Revisionen har ikke omfattet …
- Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som
det fremgår af ovenstående, er det dog vor opfattelse, at
årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …
107. 107 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempel 4 – supplerende oplysninger (1:2)
• Konklusion
- Ledelsesberetningen er revideret
- Det er vor opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af … ,
samt at ledelsesberetningen indeholder en retvisende redegørelse …
- Ledelsesberetningen er ikke revideret
- Det er vor opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …
• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
- Uden at det har påvirket vor konklusion, gør vi opmærksom på
oplysningerne i note … [og ledelsesberetningens afsnit …], hvori
ledelsen redegør for væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at
fortsætte driften, da det endnu er usikkert, om der opnås tilsagn om
de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige
investeringer i de førstkommende år. Ledelsen bedømmer, at
låneansøgningerne vil blive imødekommet og aflægger i
overensstemmelse hermed årsregnskabet under forudsætningen om
virksomhedens fortsatte drift
- Henvisningen til ledelsesberetningen medtages kun, hvis
ledelsesberetningen er revideret
108. 108 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempel 4 – supplerende oplysninger (2:2)
• Udtalelse om ledelsesberetningen (hvis ledelsesberetningen ikke er
revideret)
- Ledelsen har ansvaret for …
- Revisionen har ikke omfattet …
- Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet
109. 109 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Going concern
En undersøgelse af konkursramte
selskaber
110. 110 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Going concern – en undersøgelse af konkursramte
selskaber
113. 113 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Forbehold og/eller supplerende oplysninger angående
going concern (2:2)
Antal m
åneder fra
balancedag
til dato
for konkursdekret
115. 115 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Modificering af revisionspåtegningen (1:2)
Marker en eventuel modificering af
revisionspåtegningen:
– Gør nødvendige forudsætninger
– Der kan være flere ”rigtige” svar
Påvirker konklusion?
Ja Nej
Begrænsning i
revisors arbejde
Uenighed med
ledelsen
Konklusion
med
forbehold
Konklusion
afgives
ikke
Konklusion
med
forbehold
Af-
kræftende
konklusion
S upple-
rende
oplysninger
1 Varelageret er i balancen indregnet til 30 mio. kr. Lageret er efter revisors
opfattelse værdiansat 6 mio. kr. for højt, idet der ikke er foretaget nedskrivning
på ukurante varer.
2 Ledelsesberetningen og noterne indeholder omtale af et alvorligt tilfælde af
olieforurening på selskabets grund. Der er i årsregnskabet foretaget en
hensættelse til oprensningsomkostninger på 20 mio. kr. Revisor har ikke
modtaget dokumentation for den foretagne hensættelse.
3 Revisor har assisteret med udarbejdelse af årsrapporten. I ledelsesberetningen
og en note til årsregnskabet er anført betingelserne for, at selskabet kan
fortsætte sin drift, hvorfor selskabets års rapport er aflagt under forudsætning af
fortsat drift.
4 Ledelsesberetningen og noterne til årsregnskabet angiver betingelserne for, at
selskabet kan fortsætte sin drift, hvorfor selskabets årsrapport er aflagt under
forudsætning af fortsat drift. Revisor finder det ikke realistisk, at
forudsætningerne kan opfyldes.
116. 116 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Modificering af revisionspåtegningen (2:2)
Marker en eventuel modificering af
revisionspåtegningen:
– Gør nødvendige forudsætninger
– Der kan være flere ”rigtige” svar
Påvirker konklusion?
Ja Nej
Begrænsning i
revisors arbejde
Uenighed med
ledelsen
Konklusion
med
forbehold
Konklusion
afgives
ikke
Konklusion
med
forbehold
Af-
kræftende
konklusion
S upple-
rende
oplysninger
5 T ilgodehavende hos hovedaktionær er indregnet i tilgodehavender for salg
med 2,1 mio. kr. Revisor er betænkelig ved værdiansættelse, men ledelsen
afviser nedskrivning med 1 mio. kr.
6 Revisor er enig i, at et regnskab kan aflægges efter going concern. Ledelsen
afviser dog at oplyse om usikkerheden af væsentlige forudsætninger om going
concern.
7 Ledelsen afviser at oplyse om tab på tilgodehavende for salg gennemført i
2010, men konstateret inden aflæggelse af regnskab for 2009.
8 Ved din revision af et aktieselskab konstaterer du, at selskabets kapital er tabt.
Økonomichefen er bekymret for, at en ”anmærkning” i din påtegning vil gøre
det vanskeligere at opretholde kreditter, og spørger om du kan nøjes med
omtale i protokollatet.
118. 118 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 800
• Omhandler den uafhængige revisors erklæring på revisionsopgaver
med særligt formål
• Formål
- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give
vejledning i forbindelse med revisionsopgaver med særligt formål,
herunder:
- Fuldstændige regnskaber, der er udarbejdet i overensstemmelse med en
anden fyldestgørende regnskabspraksis
- En del af et fuldstændigt regnskab med et generelt eller særligt formål
såsom:
- En enkelt regnskabsmæssig opgørelse
- Bestemte konti
- Dele af konti
- Poster i et regnskab
- Overholdelse af kontraktmæssige aftaler
- Regnskabssammendrag (afsnit 1)
119. 119 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempler fra RS 800
• Erklæringer på regnskaber, der er udarbejdet i overensstemmelse
med en anden fyldestgørende regnskabspraksis (bilag 1)
- Erklæring på regnskab over kontante ind- og udbetalinger
- Erklæring på regnskab opgjort efter skattemæssige regler
• Erklæringer på dele af regnskaber (bilag 2)
- Erklæring på opgørelse over tilgodehavender
- Erklæring på opgørelse af overskudsandel
• Erklæringer om overholdelse (bilag 3)
- Separat erklæring om overholdelse
- Erklæring om overholdelse vedhæftet årsrapporten
• Erklæringer på regnskabssammendrag (bilag 4)
- Erklæring på regnskabssammendrag, hvis det reviderede årsregnskab
havde en påtegning uden forbehold
- Erklæring på regnskabssammendrag, hvis det reviderede årsregnskab
havde en påtegning med forbehold
120. 120 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempler fra ”Revisors erklæringer”
• Erklæringer på regnskaber, der er udarbejdet i overensstemmelse
med en anden fyldestgørende regnskabspraksis
- Erklæring på regnskab over kontante ind- og udbetalinger
• Erklæringer på dele af regnskaber
- Erklæring på opgørelse over tilgodehavender
• Erklæringer om overholdelse
- Separat erklæring om overholdelse af regler og vilkår i aftale
• Erklæringer på regnskabssammendrag
- Erklæring på regnskabssammendrag, hvis det reviderede årsregnskab
havde en påtegning uden forbehold
121. 121 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS-systemets erklæringsstandarder
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)
Revision og review af
historiske finansielle oplysninger
Andre erklæringsopgaver
end revision eller review
af historiske finansielle
oplysninger
RS og UR
Revision
RS og UR
Andre erklæringsopgaver
med sikkerhed
RS 700
RS 701
(RS 720)
RS 800
RS 3000
RS 3400
RS 3411
RS og UR
Review
Beslægtede opgaver
RS og UR
Beslægtede opgaver
RS 4400
RS 4410
RS 2400
RS 2410
RS vedrørende kvalitetskontrol
Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed
123. 123 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 2400 (1:2)
• Omhandler review af regnskaber
• Formål
- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give
vejledning om revisors professionelle ansvar, når denne uden at være
virksomhedens revisor påtager sig at udføre review af et regnskab,
samt om form og indhold af den erklæring, som revisor afgiver i
forbindelse med et sådant review
- Er revisor virksomhedens revisor, når han påtager sig at udføre review af et
perioderegnskab, udføres et sådant review efter RS 2410 (afsnit 1)
• Mål
- Målet med et review af et regnskab er at sætte revisor i stand til at
erklære, om revisor på basis af handlinger, som ikke giver samme
sikkerhed som ved revision, er blevet bekendt med forhold, der giver
anledning til at konkludere, at regnskabet ikke i alle væsentlige
henseender er udarbejdet i overensstemmelse med en fastlagt
regnskabsmæssig begrebsramme (afsnit 3)
• Begrænset sikkerhed
- En reviewopgave giver begrænset sikkerhed for, at den information,
der reviewes, er uden væsentlige fejl, hvilket udtrykkes negativt i
konklusionen (afsnit 9)
124. 124 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 2400 (2:2)
• Eksempler på detaljerede handlinger, som kan udføres ved review
af et regnskab
- Generelt
- Likvide midler
- Tilgodehavender
- Varelagre
- Investeringer, herunder associerede virksomheder og værdipapirer
- Materielle anlægsaktiver og afskrivninger
- Forudbetalte omkostninger, immaterielle og andre aktiver
- Lån
- Varekreditorer
- Skyldige omkostninger og eventualforpligtelser
- Efterfølgende begivenheder
- Retssager
- Egenkapital
- Driften (bilag 2)
125. 125 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempel fra ”Revisors erklæringer” – erklæring på
årsrapport for klasse A-virksomhed
127. 127 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 2410 (1:2)
• Omhandler review af et perioderegnskab udført af selskabets
uafhængige revisor
• Formål
- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give
vejledning om den uafhængige revisors professionelle pligter, når
revisor påtager sig en opgave om review af en revisionsklients
perioderegnskab, samt om formen og indholdet af erklæringen (afsnit
1)
- I standarden betyder et perioderegnskab finansielle oplysninger, der
udarbejdes og aflægges i overensstemmelse med en relevant
regnskabsmæssig begrebsramme, og som omfatter enten et
fuldstændigt regnskab eller et regnskabssammendrag for en kortere
periode end selskabets regnskabsår (afsnit 2)
- Den revisor, der påtager sig at udføre et review af et
perioderegnskab, skal udføre dette review efter standarden
- En revisor, der påtager sig at udføre et review af et perioderegnskab uden
at være virksomhedens valgte revisor udfører reviewet efter RS 2400
(afsnit 3)
128. 128 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 2410 (2:2)
• Mål
- Målet med en opgave om review af et perioderegnskab er at sætte
revisor i stand til at udtrykke en konklusion om, hvorvidt revisor på
baggrund af reviewet er blevet bekendt med forhold, som giver
revisor anledning til at konkludere, at perioderegnskabet i al
væsentlighed er udarbejdet i overensstemmelse med en relevant
regnskabsmæssig begrebsramme (afsnit 7)
129. 129 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempler fra ”Revisors erklæringer”
• Erklæring om review af et perioderegnskab aflagt i
overensstemmelse med årsregnskabsloven
• Erklæring om review af bilag til selvangivelsen
130. 130 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS-systemets erklæringsstandarder
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)
Revision og review af
historiske finansielle oplysninger
Andre erklæringsopgaver
end revision eller review
af historiske finansielle
oplysninger
RS og UR
Revision
RS og UR
Andre erklæringsopgaver
med sikkerhed
RS 700
RS 701
(RS 720)
RS 800
RS 3000
RS 3400
RS 3411
RS og UR
Review
Beslægtede opgaver
RS og UR
Beslægtede opgaver
RS 4400
RS 4410
RS 2400
RS 2410
RS vedrørende kvalitetskontrol
Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed
131. 131 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 3000
Andre erklæringsopgaver med
sikkerhed
132. 132 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 3000
• Omhandler andre erklæringsopgaver med sikkerhed, dvs. andre
erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af
historiske finansielle oplysninger
• Formål
- Formålet med standarden er at etablere grundlæggende principper og
vigtige arbejdshandlinger for samt give vejledning til praktiserende
revisorer om udførelse af andre erklæringsopgaver med sikkerhed
(afsnit 1)
• Begrebsrammen
- Standarden skal læses i sammenhæng med begrebsrammen for
erklæringsopgaver med sikkerhed, som definerer og beskriver
elementerne i og målet med en erklæringsopgave med sikkerhed
(afsnit 3)
133. 133 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Forbehold
Væsentlige, men
ikke
gennemgribende
forhold
Konklusion med
forbehold
Væsentlige og
gennemgribende
forhold
Konklusion kan ikke
udtrykkes
Væsentlige og
gennemgribende
forhold
Afkræftende
konklusion
Begrænsning i
omfanget af
revisors arbejde
”… bortset fra den
mulige indvirkning
af det i forbeholdet
anførte giver …”
”Som følge af det i
forbeholdet anførte
kan vi ikke …”
–
Uenighed med
ledelsen
”… bortset fra det i
forbeholdet anførte
giver …”
–
”… som følge af det
i forbeholdet anførte
ikke giver …”
Emne ikke
passende eller
kriterier ikke
egnede
”… bortset fra det i
forbeholdet anførte
giver …”
”Som følge af det i
forbeholdet anførte
kan vi ikke …”
”… som følge af det
i forbeholdet anførte
ikke giver …”
134. 134 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempler fra ”Revisors erklæringer”
• Erklæring med høj grad af sikkerhed
- Erklæring til Undervisningsministeriet, Tilskudskontoret – tilskud til
elevstøtte til elever på efterskoler (frie kostskoler)
• Erklæring med begrænset sikkerhed
- Erklæring på grønt regnskab
135. 135 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Begrebsrammen for
erklæringsopgaver med
sikkerhed
136. 136 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Begrebsrammen (1:4)
• Definition af en erklæringsopgave med sikkerhed
- En erklæringsopgave med sikkerhed er en opgave, hvor revisor
udtrykker en konklusion, der er udformet for at øge graden af tillid,
som tiltænkte bruge ud over de ansvarlige for emnet kan have til
vurderingen eller målingen af et erklæringsemne efter bestemte
kriterier (afsnit 7)
• Erklæringsopgaver med henholdsvis høj grad af og begrænset
sikkerhed
- Under begrebsrammen må revisor udføre to typer af
erklæringsopgaver med sikkerhed – en opgave med høj grad af
sikkerhed og en opgave med begrænset sikkerhed
- Målet med en opgave med høj grad af sikkerhed er at reducere
opgaverisikoen til et acceptabelt lavt niveau efter omstændighederne ved
opgaven som grundlag for afgivelsen af et positivt udtrykt konklusion
- Målet med en opgave med begrænset sikkerhed er at reducere
opgaverisikoen til et niveau, som efter omstændighederne ved opgaven er
acceptabelt som grundlag for afgivelsen af en negativt udtrykt konklusion,
men hvor denne risiko er højere end i en opgave med høj grad af sikkerhed
(afsnit 11)
137. 137 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Begrebsrammen (2:4)
• Elementer i en erklæringsopgave med sikkerhed
- Et trepartsforhold, der omfatter:
- Revisor
- En ansvarlig part
- Tiltænkte brugere
- Et passende erklæringsemne
- Egne kriterier
- Tilstrækkeligt og egnet bevis
- En skriftlig erklæring i den udformning, der passer til henholdsvis en
opgave med høj grad af sikkerhed og en opgave med begrænset
sikkerhed (afsnit 20)
138. 138 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Begrebsrammen (3:4)
Erklæringsopgave med sikkerhed Revision af et årsregnskab (RS 700)
Et trepartsforhold, der omfatter:
– Revisor
– En ansvarlig part
– Tiltænkte brugere
Trepartsforholdet:
– Revisor
– Virksomhedens ledelse
– Regnskabsbrugerne
Et passende emne Årsregnskabet
Egnede kriterier Årsregnskabsloven
Tilstrækkeligt og egnet bevis Revisionsbevis
En skriftlig erklæring Revisionspåtegningen
139. 139 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Begrebsrammen (4:4)
• Eksempler på erklæringsemner
- Finansielle præstationer eller tilstande
- En virksomheds historiske eller fremtidige finansielle stilling, resultat og
pengestrømme
- Ikke-finansielle præstationer eller tilstande
- En virksomheds præstationer
- Fysiske karakteristika
- Fysisk kapacitet
- Systemer og processer
- En virksomheds interne kontroller eller it-systemer
- Adfærd
- Virksomhedsledelse
- Overholdelse af lovgivning
- HR-praksis (afsnit 31)
141. 141 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 3400 (1:2)
• Omhandler undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger,
dvs. budgetter og fremskrivninger
• Formål
- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give
vejledning om opgaver vedrørende undersøgelse af og erklæring om
fremadrettede finansielle oplysninger, herunder arbejdshandlinger for
undersøgelse af mest sandsynlige skøn og hypotetiske forudsætninger
- Standarden omhandler ikke undersøgelse af fremadrettede finansielle
oplysninger, som udtrykkes i generelle eller beskrivende vendinger, som
f.eks. de, som anvendes i ledelsesberetningen i en årsrapport, selv om
mange af de arbejdshandlinger, der er omtalt i standarden, kan være
passende ved en sådan undersøgelse (afsnit 1)
• Definition af fremadrettede finansielle oplysninger
- Ved fremadrettede finansielle oplysninger forstås finansielle
oplysninger baseret på forudsætninger om begivenheder, der kan ske
i fremtiden, og mulige tiltag fra ledelsens side
- Fremadrettede finansielle oplysninger er af natur særligt subjektive, og
udarbejdelsen heraf kræver, at der foretages betydelige vurderinger
- Fremadrettede finansielle oplysninger kan bestå af et budget,
fremskrivninger eller en kombination heraf (afsnit 3)
142. 142 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 3400 (2:2)
• Definition af et budget
- Ved et budget forstås fremadrettede finansielle oplysninger
udarbejdet på baggrund af forudsætninger om fremtidige
begivenheder, som ledelsen forventer vil finde sted, og tiltag, som
ledelsen på tidspunktet for udarbejdelsen af oplysningerne forventer
at udføre (afsnit 4)
• Definition af fremskrivninger
- Ved fremskrivninger forstås fremadrettede finansielle oplysninger
baseret på:
- Hypotetiske forudsætninger om fremtidige begivenheder og ledelsestiltag,
som ikke nødvendigvis forventes at finde sted
- En blanding af mest sandsynlige skøn og hypotetiske forudsætninger (afsnit
5)
• Revisors erklæring
- Revisors erklæring om undersøgelse af fremadrettede finansielle
oplysninger skal indeholde følgende:
- …
- En negativt udtrykt konklusion om, hvorvidt forudsætningerne giver et
rimeligt grundlag for de fremadrettede finansielle oplysninger (begrænset
sikkerhed)
- En positivt udtrykt konklusion om, hvorvidt de fremadrettede finansielle
oplysninger er behørigt udarbejdet på grundlag af de opstillede
forudsætninger og præsenteret i overensstemmelse med den relevante
regnskabsmæssige begrebsramme (høj grad af sikkerhed)
- … (afsnit 27)
143. 143 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Forbehold mv.
Konklusion
med
forbehold
Afkræftende
konklusion
Konklusion
kan ikke
udtrykkes
Afstå fra
opgaven
Præsentation eller
oplysninger er ikke
tilstrækkelige
En eller flere betydelige
forudsætninger giver ikke
et rimeligt grundlag for de
fremadrettede finansielle
oplysninger
Begrænsning i omfanget af
revisors arbejde
144. 144 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempler fra ”Revisors erklæringer”
• Erklæring om undersøgelse af resultatforventninger
• Erklæring på fremskrivning til brug ved bedømmelse af den
fremtidige udvikling
146. 146 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 3411 (1:2)
• Omhandler erklæringsopgaver om generelle it-kontroller og
applikationskontroller mv.
• En særlig dansk standard
• Kan sammenlignes med ISAE 3402 om ”assurance reports on
controls at a third party service organization”
- Endnu ikke oversat til dansk
• Formål
- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give
vejledning om de erklæringsopgaver vedrørende generelle it-
kontroller og applikationskontroller mv., som revisor udfører for en
serviceleverandør og/eller dennes kunder vedrørende
serviceleverandørens ydelser over for disse kunder (afsnit 1)
• Typer af erklæringsopgaver
- Type A
- Erklæring om udformning og implementering af intern kontrol
- Type B
- Erklæring om udformning, implementering og funktionalitet af intern
kontrol (afsnit 2)
147. 147 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 3411 (2:2)
• Definition af generelle it-kontroller
- Politikker og procedurer, der vedrører mange applikationer og
understøtter, at applikationskontroller fungerer effektivt ved at hjælpe
med at sikre behørig drift af informationssystemer (afsnit 4)
• Definition af applikationskontroller
- Manuelle eller programmerede procedurer, der typisk anvendes på
forretningsprocesniveau
- Applikationskontroller kan være forebyggende eller opdagende (afsnit 15)
148. 148 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 402
• Omhandler revisionsmæssige overvejelser vedrørende
virksomheder, der anvender serviceleverandører
• Formål
- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give
vejledning til revisor, hvor virksomheden benytter sig af en
serviceleverandør
- Standarden beskriver desuden de erklæringer afgives af
serviceleverandørens revisor, som kan indhentes af virksomhedens revisor
(afsnit 1)
149. 149 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Sammenhængen mellem RS 3411, RS 402 og RS 700
Serviceleverandør
Regnskabsaflæggende
virksomhed
Regnskabsbrugere
Erklæring om it-kontroller (RS 3411)
Revisionspåtegning på årsregnskab (RS 700)
Anvendelse af erklæring
om it-kontroller (RS 402)
150. 150 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS-systemets erklæringsstandarder
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)
Revision og review af
historiske finansielle oplysninger
Andre erklæringsopgaver
end revision eller review
af historiske finansielle
oplysninger
RS og UR
Revision
RS og UR
Andre erklæringsopgaver
med sikkerhed
RS 700
RS 701
(RS 720)
RS 800
RS 3000
RS 3400
RS 3411
RS og UR
Review
Beslægtede opgaver
RS og UR
Beslægtede opgaver
RS 4400
RS 4410
RS 2400
RS 2410
RS vedrørende kvalitetskontrol
Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed
152. 152 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 4400 (1:2)
• Omhandler aftalte arbejdshandlinger vedrørende
regnskabsmæssige oplysninger
• Formål
- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give
vejledning om revisors professionelle ansvar, når denne påtager sig
en opgave om at udføre aftalte arbejdshandlinger vedrørende
regnskabsmæssige oplysninger, samt om form og indhold af den
erklæring, som revisor afgiver i forbindelse med en sådan opgave
(afsnit 1)
• Eksempler på aftalte arbejdshandlinger
- Aftalte arbejdshandlinger vedrørende dele af regnskabsmæssige
oplysninger
- Kreditorer
- Tilgodehavender
- Køb fra nærtstående parter
- Omsætning og resultat for et segment af en virksomhed
- Aftalte arbejdshandlinger vedrørende en regnskabskomponent
- En balance
- Aftalte arbejdshandlinger vedrørende et fuldstændigt regnskab (afsnit
3)
153. 153 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 4400 (2:2)
• Mål
- Målet med en opgave om aftalte arbejdshandlinger er, at revisor
udfører revisionslignende arbejdshandlinger, som revisor,
virksomheden og enhver relevant tredjepart er blevet enige om, og
erklærer sig om de faktiske forhold (afsnit 4)
- Da revisor alene afgiver erklæring om de faktiske resultater
vedrørende de aftalte arbejdshandlinger, udtrykkes der ingen grad af
sikkerhed
- I stedet vurderer brugerne af erklæringen selv de arbejdshandlinger og
forhold, som revisor erklærer sig om, og drager deres egne konklusioner af
revisors arbejde (afsnit 5)
- Erklæringen er begrænset til de parter, som er blevet enige om, hvilke
arbejdshandlinger der skal foretages, idet andre, som ikke kender
begrundelserne for arbejdshandlingerne, kunne misfortolke
resultaterne (afsnit 6)
154. 154 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempel fra ”Revisors erklæringer” – erklæring om
aftalte arbejdshandlinger vedrørende ”sale and lease
back”-arrangement (1:2)
155. 155 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempel fra ”Revisors erklæringer” – erklæring om
aftalte arbejdshandlinger vedrørende ”sale and lease
back”-arrangement (2:2)
157. 157 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 4410 (1:2)
• Omhandler assistance med regnskabsopstilling
• Formål
- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give
vejledning om revisors professionelle ansvar, når revisor påtager sig
en opgave om at udføre assistance med regnskabsopstilling, samt om
form og indhold af den erklæring, som revisor afgiver i forbindelse
med en sådan assistanceopgave (afsnit 1)
• Mål
- Målet med en assistanceopgave er, at revisor anvender
regnskabsmæssig ekspertise i modsætning til revisionsekspertise til at
indsamle, klassificere og summere regnskabsmæssige oplysninger
- Assistanceopgaven består normalt i at sammenfatte detaljerede data til en
overskuelig og forståelig form uden at teste de udsagn, der ligger bag disse
oplysninger
- Handlingerne er ikke udformet til at give og giver derfor ikke revisor
mulighed for at udtrykke nogen form for sikkerhed om de
regnskabsmæssige oplysninger
- Brugerne af de opstillede regnskabsmæssige oplysninger har dog en vis
fordel af revisors involvering, idet assistancen er udført med faglig
kompetence og fornøden omhu (afsnit 3)
158. 158 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
RS 4410 (2:2)
• Erklæringsafgivelse
- I alle tilfælde, hvor revisors navn associeres med regnskabsmæssige
oplysninger, der har været underkastet assistance, skal revisor afgive
en erklæring (afsnit 6)
- De af revisor opstillede regnskabsmæssige oplysninger skal indeholde
en angivelse som f.eks. ”Urevideret”, ”Opstillet uden revision eller
review” eller ”Se erklæringen om assistance med regnskabsopstilling”
på hver side af de regnskabsmæssige oplysninger eller på forsiden af
det fuldstændige regnskab (afsnit 19)
• Arbejdshandlinger
- Hvis revisor bliver klar over, at oplysninger fra ledelsen er forkerte,
ufuldstændige eller på anden måde utilfredsstillende, skal revisor bede
om yderligere oplysninger
- Hvis ledelsen afviser at give yderligere oplysninger, skal revisor trække sig
fra opgaven og meddele virksomheden begrundelserne herfor (afsnit 14)
- Hvis revisor bliver opmærksom på væsentlig fejlinformation, skal
revisor forsøge at blive enig med virksomheden om de nødvendige
rettelser eller tilføjelser
- Hvis ikke sådanne rettelser eller tilføjelser bliver foretaget i de
regnskabsmæssige oplysninger, skal revisor trække sig fra opgaven (afsnit
16)
159. 159 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempel fra ”Revisors erklæringer” –
assistanceerklæring på bogføringsbalance
160. 160 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Andre eksempler
• Urevideret balance
• Regnskabsopstilling
• Skattemæssigt årsregnskab
• Specifikationshæfte til årsregnskabet
• Skattemæssigt årsregnskab og specifikationshæfte til
årsregnskabet
• Internt årsregnskab
• Periodebalance
165. 165 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
UR 2007-3
• Omhandler modifikation af den uafhængige revisors påtegninger,
dvs. forbehold og supplerende oplysninger
• Indeholder eksempler på modificerede revisionspåtegninger
• Eksemplerne kan hensigtsmæssigt tilpasset efter
omstændighederne også anvendes ved revisors modifikation af
erklæringer efter RS 800
• Endnu ikke opdateret på samme måde som UR 2010-1!
166. 166 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempler på revisionspåtegninger
• Revisionspåtegninger med forbehold
- Uenighed med ledelsen
- Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold
- Væsentlige og gennemgribende forhold
- Begrænsning i omfanget af revisors arbejde
- Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold
- Væsentlige og gennemgribende forhold
• Revisionspåtegninger med supplerende oplysninger
168. 168 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
UR 2010-1
• Omhandler revisors påtegning og andre erklæringer på
årsregnskaber mv.
• Indeholder eksempler på umodificerede revisionspåtegninger mv.
og engelske oversættelser heraf
169. 169 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempler på revisionspåtegninger mv. (1:3)
• Regnskabsklasse B og C – årsregnskab udarbejdes efter
årsregnskabsloven – med engelsk oversættelse (særskilt tillæg)
• Koncern – regnskabsklasse B og C, pengestrømsopgørelse alene for
koncernen – årsregnskab og koncernregnskab udarbejdes efter
årsregnskabsloven
• Koncern – regnskabsklasse B og C, koncernregnskab og
årsregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU
• Koncern – regnskabsklasse D, børsnoteret ikke-finansielt
børsnoteret selskab – koncernregnskab og årsregnskab aflægges
efter IFRS som godkendt af EU
• Koncern – regnskabsklasse D – ikke-finansielt selskab,
koncernregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU –
årsregnskab aflægges efter årsregnskabsloven
• Koncern – regnskabsklasse D, børsnoteret finansielt selskab –
koncernregnskab og årsregnskab aflægges efter IFRS som
godkendt af EU
170. 170 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempler på revisionspåtegninger mv. (2:3)
• Koncern – regnskabsklasse D – børsnoteret finansielt selskab –
koncernregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU –
årsregnskab aflægges efter lov om finansiel virksomhed
• Koncern regnskabsklasse B og C – koncernregnskab og årsregnskab
aflægges efter IFRS som godkendt af EU – med engelsk
oversættelse
• Koncern, regnskabsklasse D, børsnoteret ikke-finansielt selskab,
koncernregnskab og årsregnskab aflægges efter IFRS som
godkendt af EU – med engelsk oversættelse
• Alternativ formulering – koncern – regnskabsklasse D – børsnoteret
ikke-finansielt selskab – koncernregnskab og årsregnskab aflægges
efter IFRS som godkendt af EU – med engelsk oversættelse
• Erklæring om review af delårsregnskab – revisor har revideret
årsregnskabet
- RS 2410
171. 171 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Eksempler på revisionspåtegninger mv. (3:3)
• Erklæring om review af bilag til selvangivelse for et selskab –
revisor har revideret årsregnskabet
- RS 2410
• Erklæring om gennemgang af årsregnskab udarbejdet efter
årsregnskabsloven – revisor har ikke revideret årsregnskabet
- RS 2400
• Erklæring om assistance med opstilling af årsregnskab
- RS 4410
• Erklæring om assistance med opstilling af bilag til selvangivelse for
et selskab
- RS 4410
173. 173 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
UR 2010-2
• Omhandler selskabsretlige erklæringer
• Selskabsloven ikrafttræden
- Bestemmelser, der ikke er trådt i kraft pr. 1. oktober 2010, er
fremhævet med grå skygge
- Der er henvist til de midlertidigt gældende bestemmelser i
ikrafttrædelsesbekendtgørelsen
• Revisionsstandarder
- RS 800
- RS 2410
- RS 3000
174. 174 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Oversigt over selskabsretlige erklæringer
• Stiftelse
• Kapitalforhøjelse
• Kapitalafgang
• Kapitalselskabers opløsning
• Fusion
• Grænseoverskridende fusion
• Spaltning
• Grænseoverskridende spaltning
• Omdannelse
• Aktie- eller anpartsselskab?
• RS 800, RS 2410 eller RS 3000?
• Høj grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed?
180. 180 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
IAASB (1:2)
• Ny struktur i de enkelte standarder
-Indledning
-Mål
-Definitioner (evt.)
-Krav (de gamle ”fede” afsnit)
-Vejledning og andet forklarende materiale (de gamle ”normale” afsnit)
-Bilag (evt.)
• Fra ”revisor gør” til ”revisor skal” (krav)
• Forskellige virksomhedsstørrelser
-”An audit is an audit!”
-Store virksomheder
-ISA’erne er udarbejdet med udgangspunkt i revision af store virksomheder
-Små og mellemstore virksomheder
-Det er IAASB’s holdning, at ISA’erne kan anvendes i forbindelse med revision
af virksomheder af alle størrelser, herunder ikke blot store men også små og
mellemstore virksomheder
-Særskilte afsnit for ”smaller entities”, hvis særlige forhold gør sig gældende
181. 181 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
IAASB (2:2)
• Forskellige virksomhedstyper
-Private virksomheder
-ISA’erne er udarbejdet med udgangspunkt i revision af private virksomheder
-Offentlige myndigheder mv.
-Særskilte afsnit for ”public sector entities”, hvis særlige forhold gør sig
gældende
185. 185 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Revisionsteknisk Udvalg (4:6)
• Januar 2010
- Udkast til 7 ”nye” standarder
- RS 530 (omskrevet)
- RS 580 (ajourført og omskrevet)
- RS 610 (omskrevet)
- RS 700 (omskrevet)
- RS 705 (ajourført og omskrevet)
- RS 706 (ajourført og omskrevet)
- RS 720 (omskrevet)
- RS 700 (omskrevet) erstatter den eksisterende RS 700
- RS 705 og RS 706 (begge ajourført og omskrevet) erstatter
tilsammen den eksisterende RS 701
186. 186 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Revisionsteknisk Udvalg (5:6)
• Juni 2010
- Udkast til 3 ”nye” standarder
- RS 800 (ajourført og omskrevet)
- RS 805 (ajourført og omskrevet)
- RS 810 (ajourført og omskrevet)
- Standarderne erstatter tilsammen den eksisterende RS 800
• Oktober 2010
- Udkast til ”Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning”
- Indeholder henvisninger til de bestemmelser i dansk revisorlovgivning,
der skærper eller udvider kravene i ISA’erne
187. 187 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Revisionsteknisk Udvalg (6:6)
• Standardernes ikrafttræden
- Revisionsteknisk Udvalg har besluttet at udskyde ikrafttrædelsen af
standarderne et år
- Standarderne træder først derfor i kraft for regnskabsperioder, der
begynder den 15. december 2010 eller senere
- Det vil som hovedregel sige med virkning for regnskabsåret 2011
- Der er således ikke ændringer i kravene til revisionens udførelse og
revisionspåtegningens udformning ved revision af regnskaber for
regnskabsperioder, der begynder før den 15. december 2010
- Revisionsteknisk Udvalg har dog besluttet at give mulighed for
førtidsimplementering af standarderne
- Dette gælder dog ikke RS 700, RS 705 og RS 706
- Dette indebærer, at revisionspåtegningen opretholdes uændret uanset evt.
førtidsimplementering af standarderne
- Eksemplerne på revisionspåtegninger i UR 2010-1 er derfor fortsat
gældende
188. 188 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
Benævnelse af standarder
IAASB Revisionsteknisk Udvalg
ISQC
International Standard on
Quality Control
DSK
Dansk standard om
kvalitetsstyring
ISA
International Standard on
Auditing
DSR Dansk standard om revision
ISRE
International Standard on
Review Engagements
DSRW Dansk standard om review
ISAE
International Standard on
Assurance Engagements
DSAE
Dansk standard om andre
erklæringsopgaver med
sikkerhed
ISRS
International Standard on
Related Services
DSB
Dansk standard om
beslægtede opgaver
189. 189 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (1:9)
Kvalitetsstyring Omskrevet
Ajourført
og
omskrevet
Ny
RS 1: Kvalitetsstyring i firmaer, der udfører revision
og review af regnskaber, andre erklæringsopgaver
med sikkerhed samt beslægtede opgaver
190. 190 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (2:9)
Indledende forhold Omskrevet
Ajourført
og
omskrevet
Ny
RS 200: Den uafhængige revisors overordnede mål
og revisionens gennemførelse i overensstemmelse
med danske revisionsstandarder
RS 210: Aftaler om revisionsopgavers vilkår
RS 220: Kvalitetsstyring ved revision af regnskaber
RS 230: Revisionsdokumentation
RS 240: Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved
revision af regnskaber
RS 250: Overvejelser vedrørende love og øvrig
regulering ved revision af regnskaber
RS 260: Kommunikation med den øverste ledelse
RS 265: Kommunikation af mangler i intern kontrol
til den øverste og den daglige ledelse
191. 191 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (3:9)
Generelle principper og pligter Omskrevet
Ajourført
og
omskrevet
Ny
RS 300: Planlægning af revision af regnskaber
RS 315: Identifikation og vurdering af risici for
væsentlig fejlinformation igennem forståelse af
virksomheden og dens omgivelser
RS 320: Væsentlighed ved planlægning og udførelse
af en revision
RS 330: Revisors reaktion på vurderede risici
192. 192 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (4:9)
Risikovurdering og reaktion på vurderede risici Omskrevet
Ajourført
og
omskrevet
Ny
RS 402: Revisionsovervejelser vedrørende en
virksomhed, der anvender serviceleverandører
RS 450: Vurdering af fejlinformation konstateret
under revisionen
193. 193 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (5:9)
Revisionsbevis Omskrevet
Ajourført
og
omskrevet
Ny
RS 500: Revisionsbevis
RS 501: Revisionsbevis – specifikke overvejelser for
udvalgte områder
RS 505: Eksterne bekræftelser
RS 510: Førstegangsrevisionsopgaver –
primobalancer
RS 520: Analytiske handlinger
RS 530: Revision ved brug af stikprøver
RS 540: Revision af regnskabsmæssige skøn,
herunder regnskabsmæssige skøn over dagsværdi,
og tilknyttede oplysninger
RS 550: Nærtstående parter
195. 195 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (7:9)
Anvendelse af andres arbejde Omskrevet
Ajourført
og
omskrevet
Ny
RS 600: Særlige overvejelser – revision af
koncernregnskaber (herunder komponentrevisors
arbejde)
RS 610: Anvendelse af intern revisors arbejde
RS 620: Anvendelsen af en revisorudpeget eksperts
arbejde
196. 196 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (8:9)
Revisionsmæssige konklusioner og rapportering Omskrevet
Ajourført
og
omskrevet
Ny
RS 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af
erklæring om et regnskab
RS 705: Modifikationer til konklusionen i den
uafhængige revisors erklæring
RS 706: Supplerende oplysninger vedrørende
forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af revisionen i den
uafhængige revisors erklæring
RS 710: Sammenlignelige oplysninger –
sammenligningstal og regnskab til sammenligning
RS 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre
oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede
regnskaber
197. 197 | Skriftlige erklæringer | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (9:9)
Særlige områder Omskrevet
Ajourført
og
omskrevet
Ny
RS 800: Særlige overvejelser – revision af
regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med
begrebsrammer med særligt formål
RS 805: Særlige overvejelser – revision af
bestanddele af et regnskab samt specifikke
elementer, konti eller poster, der indgår i et
regnskab
RS 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring
om regnskabssammendrag