Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter - udvalgte problemstillinger

1. 14 Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger

2. 15Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015 Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger plerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven. Afsnit 5 omhandler supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar. I dette afsnit besvares bl.a. spørgsmålet om, hvornår revisor skal give supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen, spørgsmålet om, hvornår ledelsen kan ifalde ansvar, spørgsmålet om, hvorvidt revisor har en aktiv undersøgelsespligt vedrørende forhold, der kan medføre ledelsesansvar, dvs. spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en aktiv undersøgelsespligt, hvor revisor aktivt skal lede efter forhold, der kan medføre ledelsesansvar, eller en passiv rapporteringspligt, hvor revisor alene skal rapportere om forhold, der kan medføre ledelsesansvar, hvis revisor bliver opmærksom på sådanne forhold, spørgsmålet om, hvorvidt revisor altid skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis ledelsen kan ifalde ansvar, og spørgsmålet om, hvor længe revisor skal blive ved med at give supplerende oplysninger om ledelsesansvar. Desuden omtales formulering af supplerende oplysninger om ledelsesansvar. 2. Generelt om supplerende oplysninger i revisionspåteg- ninger og andre erklæringer på årsrapporter 2.1. Revisionspåtegninger En revisionspåtegning på en årsrapport afgives med høj grad af sikkerhed efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8 om revisionspåtegninger på – underforstået: reviderede – regnskaber samt ISA 700 om udform- ning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab. Hertil kommer ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring, dvs. forbehold, samt ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende op- 1. Indledning Denne artikel omhandler udvalgte problemstillinger vedrørende supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter, herunder erklæringer om udvidet gennemgang, review- erklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger. Formålet med artiklen er at øge revisors kendskab til reglerne om supplerende oplysninger og fortolkningen af disse regler – dels generelt, dels i relation til de udvalgte problemstillinger. Artiklen omhandler alene supplerende oplysninger. Artiklen omhandler derimod ikke forbehold eller ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen. For så vidt angår forbehold, blev der i foregående nummer af Revision & Regnskabsvæsen bragt en artikel om udvalgte problemstillinger vedrørende forbehold i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter (Seehausen, 2015d). For så vidt angår ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen, blev der i Revi- sion & Regnskabsvæsen, nr. 6 og 7, 2014 bragt to artikler om revisors udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter, herunder ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen og konse- kvenserne for udtalelsen om ledelsesberetningen af forbehold i erklæ- ringen på årsrapporten (Bisgaard og Seehausen, 2014a og 2014b). Artiklen er opbygget på følgende måde: afsnit 2 omhandler supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter, herunder erklæringer om udvidet gennemgang, review- erklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, generelt.3 Afsnit 3 omhandler supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet. I dette afsnit besvares bl.a. spørgsmålet om, hvornår revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet. Desuden omtales formulering af supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet. Afsnit 4 omhandler supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven, f.eks. revisionen. I dette afsnit besvares bl.a. spørgsmålet om, hvornår revisor skal give sup- Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M. Jesper Seehausen, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm, ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse samt Juridisk Institut, Aalborg Universitet og medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe1 2 Formålet med artiklen er at øge revisors kendskab til reglerne om supplerende oplysninger og fortolkningen af disse regler.

3. 16 Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger • Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning eller • Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale. Sådanne supplerende oplysninger – dels om overtrædelse af bogfø- ringslovgivningen, dels om ledelsesansvar – skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 4. Supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbehold, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 3. Erklæringsbekendtgørelsen sondrer således mellem to typer supplerende oplysninger: • Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. § 7, stk. 1 • Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 7, stk. 2. ISA 706 sondrer også mellem to typer supplerende oplysninger, men ikke de samme to typer supplerende oplysninger som erklæringsbe- kendtgørelsen: • Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet • Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, jf. afsnit 5. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet efter erklæ- ringsbekendtgørelsen er direkte sammenlignelige med supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet efter ISA 706. Sup- plerende oplysninger vedrørende andre forhold efter erklæringsbe- kendtgørelsen og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen efter ISA 706 er derimod to særskilte typer supplerende oplysninger. Sammenfattende sondrer erklæringsbekendtgørelsen og ISA 706 således mellem tre typer supplerende oplysninger: • Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet efter erklæringsbekendtgørelsen og ISA 706. Erklæringsbekendtgørelsens betegnelse ”supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet” har forrang for betegnelsen ”supplerende oplysninger vedrø- rende forståelse af regnskabet”, der anvendes i ISA 706, men de to betegnelser dækker som nævnt over det samme indhold • Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen efter ISA 706 • Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold efter erklæ- ringsbekendtgørelsen. ISA 706 definerer supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet som et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et forhold, der er passende præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for regnskabsbrugernes forståelse af regnskabet, jf. afsnit 5, litra a. lysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring, hvis revisionspåtegningen indeholder forbehold og/eller supplerende oplysninger.4 5 Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisionspåtegningen bl.a. skal indeholde følgende: • En konklusion vedrørende den udførte revision, jf. § 5, stk. 1, nr. 4, jf. også § 5, stk. 4-6 • Evt. supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. § 5, stk. 1, nr. 5 • Evt. supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 5, stk. 1, nr. 6 Det fremgår tilsvarende af ISA 700 og ISA 706, at revisionspåtegnin- gen bl.a. skal indeholde følgende: • Et konklusionsafsnit, hvori der udtrykkes en konklusion om regnskabet, og en henvisning til den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, der er anvendt ved udarbejdelsen af regnskabet, f.eks. ÅRL eller IFRS, jf. ISA 700, afsnit 34-37 • Evt. supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, jf. ISA 706, afsnit 6 og 7 • Evt. supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, jf. ISA 706, afsnit 8 • Evt. andre erklæringsforpligtelser, jf. ISA 700, afsnit 38 og 39. Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i revisionspå- tegningen skal give supplerende oplysninger om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold, jf. § 7, stk. 1. Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 4. Det fremgår desuden af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor altid skal give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågæl- dende overtrædelse ikke er uvæsentlig, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2. Revisor skal endvidere give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører: • Virksomheden, • Tilknyttede virksomheder, • Virksomhedsdeltagere, • Kreditorer eller • Medarbejdere. Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af: • Strfl. kapitel 28, §§ 276-305 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen, Erklæringsbekendtgørelsen og ISA 706 mellem tre typer supplerende oplysninger.

4. 17Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015 Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i revisionspåtegningen skal give supplerende oplysninger om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold, jf. § 7, stk. 1. Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 4. Det fremgår af denne standard, at revisor skal medtage supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, hvis revisor finder det nødvendigt at henvise regnskabsbrugernes opmærksomhed på et sådant forhold, og revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at forholdet ikke er væsentligt forkert i regnskabet, jf. afsnit 6. Hvis denne forudsætning ikke er opfyldt, skal revisor i stedet tage forbehold. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet kun må henvise til oplysninger, der er præsenteret eller oplyst i regnskabet. Standarden definerer supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen som et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et forhold, der ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for regnskabsbrugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring, jf. afsnit 5, litra b. Det fremgår af standarden, at revisor skal medtage supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, hvis revisor finder det nødvendigt at oplyse om et sådant forhold, jf. afsnit 8.6 FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i juli 2012 udsendt en udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring.7

5. 18 Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger 2.2. Erklæringer om udvidet gennemgang En erklæring om udvidet gennemgang på en årsrapport afgives med begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på baggrund af specifikt krævede supplerende handlinger efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-11 vedrørende erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber samt Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL.8 Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at erklæringen bl.a. skal indeholde følgende: • En konklusion vedrørende den udførte udvidede gennemgang, jf. § 9, stk. 1, nr. 5, jf. også § 9, stk. 4 og 5 • Evt. supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 1. Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 4 • Evt. supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2. Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 4. Det fremgår tilsvarende af FSR – danske revisorers standard, at erklæ- ringen bl.a. skal indeholde følgende: • Et afsnit med overskriften ”Konklusion”, der indeholder revisors konklusion om årsregnskabet som helhed og en henvisning til ÅRL, jf. afsnit 73, litra h • Evt. supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet, jf. afsnit 74. Revisor skal placere et afsnit med sådanne supplerende oplysninger under overskriften ”Supplerende oplysninger vedrø- rende forhold i regnskabet”, jf. afsnit 75 • Evt. supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang, jf. afsnit 76. Revisor skal kommunikere om sådanne supplerende oplysninger i et afsnit i sin erklæring under overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang” eller en anden passende overskrift. Det anbefales at anvende overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forstå- else af den udvidede gennemgang” • Evt. supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. afsnit 78. Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”.9 Erklæringsbekendtgørelsen sondrer som nævnt mellem to typer supplerende oplysninger: • Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 1 • Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2. FSR – danske revisorers standard sondrer derimod mellem tre typer supplerende oplysninger: • Supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet, jf. afsnit 74 og 75 • Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang, jf. afsnit 76 • Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. afsnit 78. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet efter erklæ- ringsbekendtgørelsen er direkte sammenlignelige med supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet efter FSR – danske revisorers standard. Det samme gælder supplerende oplysninger ved- rørende andre forhold, der således også er direkte sammenlignelige efter henholdsvis erklæringsbekendtgørelsen og FSR – danske revisorers standard.10 Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang er derimod en særskilt type supplerende oplysninger, der ikke er reguleret i erklæringsbekendtgørelsen, men alene i FSR – danske revisorers standard. For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af årsregnskabet, fremgår det af FSR – danske revisorers standard, at revisor kan anse det for nødvendigt at henlede regnskabsbrugernes op- mærksomhed på et forhold, der er præsenteret eller oplyst i årsregn- skabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for regnskabsbrugernes forståelse af årsregnskabet, jf. afsnit 74. I sådanne tilfælde skal revisor medtage supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet i sin erklæring, forudsat at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet bevis til at konkludere, at det ikke er sandsynligt, at forholdet er væsentligt fejlbehæftet, sådan som det er præsenteret i årsregnskabet. Hvis denne forudsætning ikke er opfyldt, skal revisor i stedet tage forbehold. I supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet må der kun henvises til oplysninger, der er præsenteret eller oplyst i årsregnskabet. For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang, fremgår det af FSR – danske revisorers standard, at hvis revisor anser det for nødvendigt at kommunikere om et forhold, der ikke er præsenteret eller angivet i årsregnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for regnskabsbrugernes forståelse af den udvidede gennemgang, revisors ansvar eller revisors erklæring, skal revisor kommunikere om forholdet i supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang, jf. afsnit 76.11 Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold omtales ikke nærmere, idet FSR – danske revisorers standard i den forbindelse næ- sten udelukkende gengiver erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, der blev omtalt i foregående afsnit, jf. afsnit 78. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang er ikke reguleret i erklærings- bekendtgørelsen.

6. 19Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015 Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger sesansvar. Hvorvidt revisor i øvrigt kan give supplerende oplysninger om øvrige forhold, f.eks. forhold, der medfører ledelsesansvar, må bero på en konkret vurdering, hvor det skal vurderes, hvorvidt RL’s regler om tavshedspligt overholdes ved afgivelse af sådanne oplysninger. FSR – danske revisorer har i oktober 2014 udsendt en faglig nyhed om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold i review- erklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (FSR – danske revisorer, 2014b). Det fremgår tilsvarende af denne faglige nyhed, at det – for så vidt angår spørgsmålet om revisors ret til at medtage supplerende oplysninger vedrørende andre forhold ved andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller udvidet gennemgang, f.eks. ved erklæringer om review (eller erklæringer opstilling af finansielle oplysninger, der dog ikke er erklæringer med sikkerhed) – er Revisionsteknisk Udvalgs opfattelse, at sådanne supplerende oplysninger som udgangspunkt vil være en overtrædelse af revisors tavshedspligt, jf. RL § 30. I Revisornævnets kendelse af 17. april 2013 i sag nr. 113/2011, der er indbragt af SKAT, udtalte Revisornævnet bl.a. følgende: ”Den påtegning [erklæring], som indklagede den 22. juni 2009 har afgivet vedrørende årsrapporten for 2008 for I/S A, er såvel efter sin overskrift som efter sit indhold en erklæring om gennemgang (review). Efter erklæringsbe- kendtgørelsen gælder for så vidt angår supplerende oplysninger på reviewerklæringer bestemmelsen i § 9, stk. 1 [nu § 14, stk. 1] … . Revisor skal efter … [denne bestemmelse] give en supplerende oplysning om eventuelle forhold, som revisor påpeger uden at tage forbehold. … Det fremgår … af erklæringsvejledningen … , at der alene er krav om, at revisor afgiver supplerende oplysninger vedrørende forhold i selve regnskabet, hvorimod der ikke er krav om, at revisor afgiver supplerende oplysninger vedrørende øvrige forhold, f.eks. forhold, der kan medføre ledelsesansvar. På denne baggrund – og idet klagers anbringender alene vedrører krav om, at der burde være afgivet supplerende oplysninger om forhold, der ikke vedrører selve regnskabet, men om selskabets momsregistrering og momsbeta- ling – finder Revisornævnet ikke, at den indklagede ved afgivelsen af sin reviewerklæring har tilsidesat god revisor- skik, hvorfor den indklagede frifindes.” Denne udtalelse viser også, at der i reviewerklæringer på årsrapporter ikke er krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrø- rende andre forhold, herunder supplerende oplysninger om ledelsesansvar. FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i marts 2014 udsendt en udtalelse vedrørende den uafhængige revisors erklæringer om udvidet gennemgang. 2.3. Reviewerklæringer En reviewerklæring på en årsrapport afgives med begrænset sikkerhed efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15 vedrørende erklæringer om review af regnskaber og ISRE 2400 vedrørende opgaver om review af historiske regnskaber.12 13 14 Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at erklæringen bl.a. skal indeholde følgende: • En konklusion, jf. § 12, stk. 1, nr. 5, jf. også § 12, stk. 3 og 4 • Evt. supplerende oplysninger, jf. § 12, stk. 1, nr. 6. Det fremgår tilsvarende af ISRE 2400, at erklæringen bl.a. skal indeholde følgende: • Et afsnit, der indeholder revisors konklusion om regnskabet som helhed og en henvisning til den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, der er anvendt ved udarbejdelsen af regnskabet, f.eks. ÅRL, jf. afsnit 86, litra h • Evt. supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, jf. afsnit 87. • Evt. supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, jf. afsnit 90. Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i erklæringen skal give supplerende oplysninger om evt. forhold, som revisor på- peger uden at tage forbehold, jf. § 14, stk. 1. Sådanne supplerende oplysninger er direkte sammenlignelige med supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet i revisionspåtegninger på årsrappor- ter, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1, nr. 5 og § 7, stk. 1, samt erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter, jf. erklærings- bekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 1. Der er ikke – som for revisionspåtegninger på årsrapporter, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1, nr. 6 og § 7, stk. 2, samt erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter, jf. erklærings- bekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2, jf. også FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, afsnit 78 – krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder hverken supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar. Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at der i er- klæringer om review af regnskaber alene er krav om at give supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. afsnit 6.7. Revisor skal derimod ikke efter erklæringsbekendtgørelsen give supplerende oplysninger om øvrige forhold, f.eks. forhold, der kan medføre ledel-

7. 20 Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger Det anbefales derfor, at revisor i reviewerklæringer på årsrapporter ikke giver supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder hverken supplerende oplysninger om overtrædelse af bogførings- lovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet dette kan være i strid med revisors tavshedspligt.15 Supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbehold, jf. § 14, stk. 2. Supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger”. ISRE 2400 sondrer mellem to typer supplerende oplysninger: • Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, jf. afsnit 87 og 89 • Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, jf. afsnit 90.16 Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet er direkte sammenlignelige med supplerende oplysninger efter erklæringsbe- kendtgørelsen.17 Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet er derimod en særskilt type supplerende oplysninger, der alene er reguleret i ISRE 2400, men ikke i erklæringsbekendtgørelsen.18 Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet skal have overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet” eller en anden passende overskrift, jf. ISRE 2400, afsnit 89. Det anbefales dog at anvende overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”, idet denne overskrift kendes fra både revisionspåtegninger på årsrapporter, jf. erklæringsbekendtgørel- sens § 7, stk. 4, og erklæringer om udvidet gennemgang på årsrap- porter, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 4. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet skal have overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet” eller en anden passende overskrift, jf. ISRE 2400, afsnit 90. Det anbefales at anvende overskriften ”Supplerende oplysninger ved- rørende forståelse af reviewet”. Hvis revisor giver supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, skal de supplerende oplysninger have to overskrifter: dels den overordnede overskrift ”Supplerende oplysninger” efter erklæ- ringsbekendtgørelsen, jf. § 14, stk. 2, dels den underordnede overskrift ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”(eller overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet” eller en anden passende overskrift) efter ISRE 2400, jf. afsnit 89. Det er ikke tilladt at anvende overskriften ”Supplerende oplysninger – supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet” eller lignende, idet erklæringsbekendtgørelsen eksplicit kræver, at overskriften ”Supplerende oplysninger” skal anvendes. Hvis revisor giver supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, skal de supplerende oplysninger derimod ikke have to overskrifter, men alene overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet” (eller en anden passende overskrift). De supplerende oplysninger skal derimod ikke have den overordnede overskrift ”Supplerende oplysninger”, idet denne overskrift ikke er påkrævet i erklæringsbekendtgørelsen i denne situation. For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, fremgår det af ISRE 2400, at revisor kan anse det for nødvendigt at henlede regnskabsbrugernes opmærksomhed på et forhold, der er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for regnskabsbrugernes forståelse af regnskabet, jf. afsnit 87. I sådanne tilfælde skal revisor medtage supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet i sin erklæring, forudsat at revisor har opnået tilstræk- keligt og egnet bevis til at konkludere, at det ikke er sandsynligt, at forholdet er væsentligt fejlbehæftet, sådan som det er præsenteret i regnskabet. Hvis denne forudsætning ikke er opfyldt, skal revisor i stedet tage forbehold. I supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet må der kun henvises til oplysninger, der er præsenteret eller oplyst i regnskabet. For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, fremgår det af denne standard, at hvis revisor anser det for nødvendigt at kommunikere om et forhold, der ikke er præsenteret eller angivet i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for regnskabsbrugernes forståelse af reviewet, revisors ansvar eller revisors erklæring, skal revisor kommunikere om forholdet i supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, jf. afsnit 90.19 FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i november 2013 udsendt en udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om review af historiske regnskaber, dvs. ISRE 2400, herunder supplerende oplysninger og modifikationer til revisors konklusion.20 2.4. Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger En erklæring om opstilling af finansielle oplysninger på en årsrapport afgives uden sikkerhed efter ISRS 4410 vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger.21 22 Der er ikke krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, f.eks. på en årsrap- port. Revisor bør under alle omstændigheder aldrig give supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder hverken supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar, i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, idet dette som udgangspunkt vil være i strid med revisors tavshedspligt, jf. også erklæringsvejledningens afsnit 6.7, for så vidt angår reviewerklæringer på årsrapporter. FSR – danske revisorer har som tidligere nævnt udsendt en faglig nyhed om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold i re- viewerklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (FSR – danske revisorer, 2014b). Det fremgår af denne faglige nyhed, at det – for så vidt angår spørgsmålet om revisors ret til at medtage Det anbefales, at revisor i reviewerklæringer på årsrap- porter ikke giver supplerende oplysninger vedrørende andre forhold.

8. 21Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015 Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger supplerende oplysninger vedrørende andre forhold ved udførelse af andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller udvidet gennemgang, f.eks. ved afgivelse af erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, der dog ikke er erklæringer med sikkerhed (eller reviewerklæringer) – er Revisionsteknisk Udvalgs opfattelse, at sådanne supplerende oplysninger som udgangspunkt vil være en overtrædelse af revisors tavshedspligt, jf. RL § 30. Der er imidlertid efter forfatterens opfattelse næppe noget til hinder for, at revisor – i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger – giver supplerende oplysninger vedrørende forhold i de finansielle oplysninger svarende til supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet i revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer på årsrapporter. Dette skal også ses i sammenhæng med, dels at de regnskabsmæs- sige krav i f.eks. ÅRL er upåvirkede af, hvorvidt årsrapporten forsynes med en revisorerklæring eller ej, herunder om der i givet fald er tale om en revisionspåtegning, en erklæring om udvidet gennemgang, en reviewerklæring eller en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, dels at supplerende oplysninger svarende til supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet i revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer pr. de- finition ikke tilfører regnskabsbrugerne nye oplysninger ud over de oplysninger, der fremgår af årsregnskabet. Dette uddybes i afsnit 3.2 nedenfor, der omhandler formulering af supplerende oplysninger ved- rørende forhold i regnskabet. Tilsvarende er der efter forfatterens opfattelse næppe noget til hinder for, at revisor – i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger – giver supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven svarende til supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, den udvidede gennemgang eller reviewet i revisionspåteg- ninger, erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer på årsrapporter. I praksis er det imidlertid relativt sjældent, at revisor i erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger giver supplerende oplysninger ved- rørende forhold i de finansielle oplysninger eller supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven svarende til supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet eller supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, den udvidede gennemgang eller reviewet i revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer på årsrapporter. Det må desuden anbefales, at revisor nøje overvejer, hvorvidt dette bør ske under overskriften ”Supplerende oplysninger” eller lignende eller uden overskrift. Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger indeholder normalt ikke overskrifter – ud over titlen ”Revisors erklæring om opstilling af finansielle oplysninger” eller lignende. Dette taler på den ene side for, at supplerende oplysninger ikke gives under overskriften ”Supplerende oplysninger” eller lignende, men derimod uden overskrift. På den anden side taler det for, at supplerende oplysninger netop gives under overskriften ”Supplerende oplysninger” eller lignende for derved at tydeliggøre over for regnskabsbrugerne, at de supplerende oplysninger ligger ud over kravene til indholdet af en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i maj 2013 udsendt en udtalelse om revisors erklæringer på opgaver om opstilling af finansielle oplysninger. FSR – danske revisorer har i april 2014 udsendt en faglig nyhed vedrørende erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (FSR – danske revisorer, 2014a). Denne faglige nyhed indeholder en række spørgsmål/svar vedrørende erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger. Flere af disse spørgsmål kan besvares med henvisning til det forhold, at der ikke er krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger (og det forhold, at revisor ikke kan tage forbehold i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, idet en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger er en erklæring uden sikkerhed). 2.5. Sammenfatning Artiklen om udvalgte problemstillinger vedrørende forbehold i revi- sionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter i foregående nummer af Revision & Regnskabsvæsen (Seehausen, 2015d) indeholdt bl.a. en tabel med en oversigt over de væsentligste forskelle og lighe- der mellem revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennemgang, reviewerklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger på årsrapporter.23 Denne tabel omfatter ikke blot forbehold, men også f.eks. supplerende oplysninger. I de følgende afsnit behandles en række udvalgte problemstillinger vedrørende supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter. Næste afsnit omhandler supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, afsnit 4 nedenfor omhandler supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven, f.eks. revisionen, og afsnit 5 nedenfor omhandler supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar. 3. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet 3.1. Hvornår skal revisor give supplerende oplysninger vedrø- rende forhold i regnskabet? For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det som tidligere nævnt af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i revisi- onspåtegningen skal give supplerende oplysninger om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold, jf. § 7, stk. 1. Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at sup-

9. 22 Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger plerende oplysninger skal overvejes medtaget, hvis vurderingen af bestemte poster eller forhold i regnskabet er behæftet med væsentlig usikkerhed, jf. afsnit 5.6.1. ISA 706 definerer som tidligere nævnt supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet som et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et forhold, der er passende præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for regnskabsbrugernes forståelse af regnskabet, jf. afsnit 5, litra a. Det fremgår som tidligere nævnt af denne standard, at revisor skal medtage supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, hvis revisor finder det nødvendigt at henvise regnskabsbrugernes opmærksomhed på et sådant forhold, og revisor har opnået tilstræk- keligt og egnet revisionsbevis for, at forholdet ikke er væsentligt forkert i regnskabet, jf. afsnit 6. Hvis denne forudsætning ikke er opfyldt, skal revisor i stedet tage forbehold. Standarden giver en række eksempler på supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, jf. afsnit A1. Standarden indeholder desuden en oversigt over andre ISA’er, der indeholder krav om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, jf. bilag 1. FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring giver også en række eksempler på supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet. Der er tale om dels eksempler, hvor revisor kan finde det nødvendigt at give supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, dels eksempler, hvor der skal gives sådanne supplerende oplysninger. For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrappor- ter, henviser erklæringsbekendtgørelsen blot til § 7, stk. 1 vedrørende revisionspåtegninger på årsrapporter, jf. § 9, stk. 1, nr. 6. For så vidt angår reviewerklæringer på årsrapporter, fremgår det som tidligere nævnt af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i erklæringen skal give supplerende oplysninger om evt. forhold, som revisor påpe- ger uden at tage forbehold, jf. § 14, stk. 1. For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang og review- erklæringer på årsrapporter, fremgår det som tidligere nævnt af FSR – danske revisorers standard og ISRE 2400, at revisor kan anse det for nødvendigt at henlede regnskabsbrugernes opmærksomhed på et forhold, der er præsenteret eller oplyst i (års)regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for regnskabsbrugernes forståelse af (års)regnskabet, jf. henholdsvis afsnit 74 og 87. I sådanne tilfælde skal revisor medtage supplerende oplysninger vedrørende forhold i henholdsvis forståelse af (års)regnskabet i sin er- klæring, forudsat at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet bevis til at konkludere, at det ikke er sandsynligt, at forholdet er væsentligt fejl- behæftet, sådan som det er præsenteret i (års)regnskabet. Hvis denne forudsætning ikke er opfyldt, skal revisor i stedet tage forbehold. FSR – danske revisorers Regnskabstekniske og Revisionstekniske Udvalg har i 2009 udsendt et notat vedrørende oplysning om usikkerheder om going concern, usikkerhed ved indregning og måling, usædvanlige forhold og efterfølgende begivenheder (FSR – danske revisorer, 2009). Dette notat omhandler følgende usikkerheder m.v.: • Usikkerhed om going concern • Usikkerhed ved indregning og måling • Andre usædvanlige forhold i årsrapporten • Efterfølgende begivenheder, dvs. begivenheder efter balancedagen. Det fremgår af notatet, at sådanne usikkerheder m.v. skal omtales i både årsregnskabet og ledelsesberetningen, for at årsregnskabet opfylder kravet om, at årsregnskabet skal give et retvisende billede, samtidig med at ledelsesberetningen opfylder kravet om, at ledelsesberetningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de forhold, som ledelsesberetningen indeholder, jf. ÅRL § 11, stk. 1. Det fremgår tilsvarende af FSR – danske revisorers Regnskabstekniske Udvalgs regnskabsvejledning for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B eller C, der dog ikke er bindende, at ledelsesberetningen for en virksomhed omfattet af regnskabsklasse B bl.a. skal omtale følgen- de usikkerheder m.v.: • Evt. usikkerhed ved indregning og måling, herunder usikkerhed om going concern • Usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregning og måling • Udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold • Betydningsfulde hændelser, der er indtruffet efter regnskabsårets afslutning, jf. afsnit 6.2.2, jf. også afsnit 6.4-6.7. Efter forfatterens opfattelse skal der desuden i revisionspåtegningen, erklæringen om udvidet gennemgang eller reviewerklæringen på års- rapporten gives supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet med henvisning til omtalen af usikkerhederne m.v. i årsregnska- bet. De supplerende oplysninger må derimod som absolut hovedregel ikke henvise til omtalen af usikkerhederne m.v. i ledelsesberetningen, idet det ikke er muligt at lade en evt. ledelsesberetning være omfattet af revisionen, den udvidede gennemgang eller reviewet af årsregnska- bet, medmindre der undtagelsesvist er lovkrav herom. Dette uddybes i næste afsnit. De regnskabsmæssige krav i f.eks. ÅRL er som tidligere nævnt upå- virkede af, hvorvidt årsrapporten forsynes med en revisorerklæring eller ej, herunder om der i givet fald er tale om en revisionspåtegning, en erklæring om udvidet gennemgang, en reviewerklæring eller en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger. 3.2. Formulering af supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Det fremgår generelt af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skal ud- Der er ikke krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger.

10. 23Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015 Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger forme erklæringer i et entydigt og let forståeligt sprog, jf. § 1, stk. 3.24 Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at kravet om et entydigt og let forståeligt sprog er særligt relevant, når revisor afviger fra en standarderklæring, f.eks. når revisor giver supplerende oplysninger (eller tager forbehold), jf. afsnit 4.1. For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det af erklæringsvejledningen, at: • Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet ikke må tilføre modtageren nye oplysninger, men skal henlede modtagerens opmærksom på særlige forhold i regnskabet • Supplerende oplysninger ikke må anvendes til at afhjælpe væsent- lige mangler i regnskabet, jf. afsnit 5.6.1. Hvis der er væsentlige mangler i regnskabet, skal revisor altid tage forbehold. Hvis revisor finder det nødvendigt at give yderligere oplysninger, skal revisor i stedet tage forbehold. Et godt råd kan i den forbindelse være at undgå alt for lange supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet – dels for at overholde kravet om et entydigt og let for- ståeligt sprog, men også fordi meget lange supplerende oplysninger kan være et tegn på, at der mangler oplysninger i årsregnskabet, og i denne situation er supplerende oplysninger ikke den rigtige løsning, men derimod et forbehold. Kiertzner (2013b) anfører følgende om betegnelsen ”supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”:25 ”Den upræcise danske terminologi er især uheldig, fordi ’svage sjæle’ kan forledes til at tro, at der er en gradbøj- ning efter væsentlighed mellem forbehold og supplerende oplysninger. Det er der ikke; men formålene er forskellige: Forbehold udtrykker uenighed/manglende bevis, mens den supplerende oplysning fremhæver et fundamentalt forhold for regnskabslæser. Revisor må ikke forbedre regnskabet ved hjælp af supplerende oplysninger, så terminologien er direkte selvmodsigende. De nødvendige supplerende oplysninger kan ikke erstatte et forbehold, jf. udtrykkeligt [erklæringsbekendtgørelsens] § 7, stk. 3, og kan således ikke anvendes til at supplere regnskabet med information, der er krævet efter lovgivningen.” Dette kan tiltrædes. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet bør indledes med ordene ”Uden at modificere vores konklusion …”. Formålet med dette er at understrege – både over for regnskabsbrugerne og over for revisor selv – at der er tale om supplerende oplysninger og ikke et forbehold, og at forholdet derfor ikke har påvirket revisors konklusion. Det bør desuden fremgå af supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, at revisor er enig med ledelsen. Dette er dog ikke et krav – hverken i erklæringsbekendtgørelsen eller i erklæringsstan- darderne – men det er – uanset om det fremgår af de supplerende oplysninger, at revisor er enig med ledelsen eller ej – vigtigt, at revisor rent faktisk er enig med ledelsen, idet supplerende oplysninger ellers ikke er den rigtige løsning, men derimod et forbehold. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet skal altid henvise til årsregnskabet. For så vidt angår både revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer på årsrapporter, fremgår det i den forbindelse af erklæringsbekendtgørelsen, at hvis der i erklæringen, herunder i supplerende oplysninger, er henvist til regnskabet, skal henvisningen foretages til konkrete poster eller noter i regnskabet, jf. henholdsvis §§ 8, 11 og 15. Der må derimod som absolut hovedregel ikke henvises til en evt. ledelsesberetning, idet det som tidligere nævnt ikke er muligt at lade en evt. ledelsesberetning være omfattet af revisionen, den udvidede gennemgang eller reviewet af årsregnskabet, medmindre der undtagelsesvist er lovkrav herom. For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det af erklæringsvejledningen, at hvis revisor giver supplerende oplysninger (eller tager forbehold) i revisionspåtegningen, kan det være hensigtsmæssigt at henvise til regnskabet, jf. afsnit 8. Det er ikke til- strækkeligt at henvise til en bestemt side i regnskabet, hvis denne side omhandler flere forhold. Det fremgår af ISA 706, at der i supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet kun må henvises til oplysninger, der er præ- senteret eller oplyst i regnskabet, jf. afsnit 6. Det fremgår desuden af denne standard, at revisor – når revisor medtager supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet i revisors erklæring – bl.a. skal: • Indsætte en tydelig henvisning i de supplerende oplysninger til det forhold, der fremhæves, og til det sted i regnskabet, hvor der kan findes relevante oplysninger, som beskriver forholdet fuldt ud samt • Anføre, at revisors konklusion ikke er modificeret med hensyn til det forhold, der er fremhævet, jf. afsnit 7, litra c og d. Det fremgår i den forbindelse af denne standard, at medtagelse af supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet i revisors er- klæring ikke påvirker revisors konklusion, jf. afsnit A3. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskaber er hverken en erstatning for: • At revisor udtrykker en konklusion med forbehold eller en afkræf- tende konklusion eller ikke udtrykker en konklusion, dvs. ”udtrykker” en manglende konklusion, hvis omstændighederne ved den specifikke revisionsopgaver kræver dette, eller • Oplysninger i regnskabet, som ledelsen skal give ifølge den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, f.eks. ÅRL eller IFRS.26

11. 24 Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang og review- erklæringer på årsrapporter, fremgår det tilsvarende af FSR – danske revisorers standard og ISRE 2400, at der i supplerende oplysninger vedrørende forhold i henholdsvis forståelse af (års)regnskabet kun må henvises til oplysninger, der er præsenteret eller oplyst i (års)regnskabet, jf. henholdsvis afsnit 74 og 87. 4. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven, f.eks. revisionen I praksis anvendes supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven i relativt begrænset omfang. Det er ikke desto mindre vigtigt, at revisor har kendskab til, hvornår revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven er som tidligere nævnt alene reguleret i ISA 706, FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, og ISRE 2400, men ikke i erklæringsbekendtgørelsen. For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, definerer ISA 706 som tidligere nævnt supplerende oplysninger vedrørende forstå- else af revisionen som et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et forhold, der ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for regnskabsbrugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring, jf. afsnit 5, litra b. Det fremgår som tidligere nævnt af denne standard, at revisor skal medtage supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, hvis revisor finder det nødvendigt at oplyse om et sådant forhold, jf. afsnit 8.27 Det er således vigtigt at være opmærksom på, at supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven – ud over forståelse af selve opgaven, f.eks. revisionen – også kan vedrøre forståelse af revisors ansvar eller erklæring. Standarden giver en række eksempler på supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, jf. afsnit A5-A9. Standarden indeholder desuden en oversigt over andre ISA’er, der indeholder krav om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, jf. bilag 2. FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring giver også en række eksempler på supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen. For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang og reviewer- klæringer på årsrapporter, fremgår det af FSR – danske revisorers standard og ISRE 2400, at hvis revisor anser det for nødvendigt at kommunikere om et forhold, der ikke er præsenteret eller angivet i (års) regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for regnskabsbrugernes forståelse af den udvidede gennemgang eller reviewet, revisors ansvar eller revisors erklæring, skal revisor kommunikere om forholdet i supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang eller reviewet, jf. henholdsvis afsnit 76 og 90.28 For så vidt angår reviewerklæringer på årsrapporter, anfører Kiertzner (2013a), at: • Særkravet om supplerende oplysninger vedrørende undersøgelsen også gælder i review (i form af supplerende oplysninger vedrøren- de forståelse af reviewet), men at der aldrig er krav herom • Særreglen om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet ikke er forbundet med eksplicitte krav, og at anvendelsen således er op til revisors faglige vurdering.29 Dette kan ikke tiltrædes. Bestemmelsen om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, jf. ISRE 2400, afsnit 90, er ganske vist formuleret således, at ”hvis” revisor anser det for nødvendigt at kommunikere om et forhold, der ikke er præsenteret eller angivet i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for regnskabsbrugernes forståelse af reviewet, revisors ansvar eller revisors erklæring, ”skal” revisor kommunikere om forholdet i supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, men det samme er den centrale bestemmelse om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, jf. afsnit 87, der er formuleret således, at revisor ”kan” anse det for nødvendigt at henlede regnskabsbrugernes opmærksomhed på et forhold, der er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for regnskabsbrugernes forståelse af regnskabet, og at revisor i sådanne tilfælde ”skal” medtage supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet i sin erklæring, forudsat at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet bevis til at konkludere, at det ikke er sandsynligt, at forholdet er væsentligt fejlbehæftet, sådan som det er præsenteret i regnskabet – og der er næppe tvivl om, at der er krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, hvis betingelserne herfor er opfyldt. I praksis anvendes supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven hovedsageligt i følgende to situationer: • Hvis årsregnskabet indeholder ikke reviderede sammenligningstal • Hvis årsregnskabet i øvrigt indeholder ikke reviderede oplysninger, f.eks. budgettal. I det følgende omtales disse to situationer. For så vidt angår den situation, hvor årsregnskabet indeholder ikke reviderede sammenligningstal, fremgår det af ISA 710 om sammenlignelige oplysninger, herunder sammenligningstal og regnskaber til sammenligning, at hvis den tidligere periodes regnskab ikke er revideret, skal revisor i supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i revisors erklæring anføre, at sammenligningstallene ikke er revideret, jf. afsnit 14. Sådanne supplerende oplysninger friholder dog ikke revisor for kravet om at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at primobalancerne ikke indeholder fejlinformation, der påvirker I praksis anvendes supplerende oplysninger ved- rørende forståelse af opgaven i relativt begrænset omfang.

12. 25Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015 Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger den aktuelle periodes regnskab væsentligt, jf. også ISA 510 om første- gangsrevisionsopgaver og primobalancer, afsnit 6. Disse supplerende oplysninger kan f.eks. formuleres således: ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen Årsregnskabet for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x1 blev ikke revideret. Sammenligningstallene i årsregn- skabet for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x2 er derfor ikke revideret.” Eller således, hvis der er tale om en virksomhed, der bliver omfattet af, dvs. ”vokser ind i”, revisionspligt: ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen Virksomheden er med virkning for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x2 blevet omfattet af revisionspligt. Sammenligningstallene i årsregnskabet er derfor ikke revideret.” For så vidt angår den situation, hvor årsregnskabet i øvrigt indeholder ikke reviderede oplysninger, f.eks. budgettal, har Erhvervs- og Sel- skabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrelsen) i juni 2010 udsendt et notat om ikke reviderede oplysninger i årsregnskabet for virksomheder omfattet af regnskabsklasse A (Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, 2010). Dette er f.eks. relevant for andelsboligforeninger, hvor årsregnskabet ofte indeholder budgettal.30 Det fremgår af dette notat, at følgende betingelser efter Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse skal være opfyldt, for at en virksomhed omfattet af regnskabsklasse A lovligt kan medtage ikke reviderede oplysninger i årsregnskabet: • Der skal være en klar og logisk opdeling i, hvilke oplysninger der er revideret, og hvilke oplysninger der ikke er revideret • Det skal tydeligt fremgå af årsregnskabet, hvilke dele af årsregnska- bet der ikke er revideret, f.eks. ved en overskrift til den pågældende kolonne eller oplysning. Oplysningen skal gives hvert enkelt sted, hvor ikke reviderede oplysninger indgår i ellers reviderede elemen- ter, f.eks. i resultatopgørelsen, balancen eller noterne • Det skal tydeligt fremgå af revisionspåtegningen, hvilke dele af årsregnskabet der ikke er revideret. Dette skal nu omtales under supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, men denne type supplerende oplysninger fandtes ikke i 2010, da Er- hvervs- og Selskabsstyrelsen udsendte notatet.31 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen forudsætter desuden, at der er kontinui- tet med hensyn til, hvilke oplysninger der revideres, og hvilke oplysninger der ikke revideres.32 Hvis revisor ikke afgiver en revisionspåtegning, men en reviewerklæ- ring på årsrapporten, gælder der tilsvarende betingelser, idet der dog i sagens natur ikke er tale om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, men derimod supplerende oplysninger vedrø- rende forståelse af reviewet.33 Hvis revisor afgiver en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger på årsrapporten, giver det ikke mening at tale om ikke reviderede eller ikke reviewede oplysninger, idet revisor i sagens natur ikke har revideret eller reviewet årsregnskabet. De supplerende oplysninger kan f.eks. formuleres således, hvis der er tale om en virksomhed, hvor årsregnskabet indeholder budgettal: ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen [eller] reviewet Virksomheden har medtaget budgettal som sammenligningstal i resultatopgørelsen [og noterne]. Disse budgettal har, som det også fremgår af resultatopgørelsen [og noterne], ikke været underlagt revision, hvorfor vi ikke udtrykker nogen sikkerhed herom [eller] Disse budgettal er, som det også fremgår af resultatopgørelsen [og noterne], ikke omfattet af vores review, hvorfor vi ikke udtrykker nogen sikkerhed herom.” Eller således, hvis der er tale om en andelsboligforening, hvor årsregn- skaber indeholder budgettal:34 35 ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen Andelsboligforeningen har i overensstemmelse med Erhvervsstyrelsens vejledning om årsregnskaber for andelsboligforeninger, der aflægger årsrapport efter årsregn- skabsloven, medtaget budgettal som sammenligningstal i resultatopgørelsen og noterne. Disse budgettal har, som det også fremgår af resultatopgørelsen og noterne, ikke været underlagt revision, hvorfor vi ikke udtrykker nogen sikkerhed herom.” Det er vigtigt at være opmærksom på, at notatet alene omfatter virksomheder omfattet af regnskabsklasse A. Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, C eller D kan ikke lovligt medtage ikke reviderede oplysninger i årsregnskabet. Dette skyldes, at ÅRL for sådanne virksomheder

13. 26 Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger kræver, at hele årsregnskabet skal revideres, jf. ÅRL § 135, stk. 1, 1. pkt., jf. også erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2, 1. pkt., medmindre virksomheden har fravalgt revision eller tilvalgt udvidet gennemgang, jf. ÅRL § 135, stk. 1, 2. og 3. pkt. Hvis en virksomhed omfattet af regnskabsklasse B, C eller D medtager ikke reviderede oplysninger i årsregnskabet, skal revisor således tage forbehold i revisionspåtegningen, erklæringen om udvidet gennemgang eller reviewerklæringen på årsrapporten. Tabel 1 indeholder en oversigt over betydningen for erklæringen på årsrapporten, hvis årsregnskabet indeholder ikke reviderede oplysninger m.v., f.eks. budgettal. 5. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold 5.1. Hvornår skal revisor give supplerende oplysninger vedrø- rende andre forhold? I dette afsnit besvares spørgsmålet om, hvornår revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, overordnet. Næste afsnit omhandler supplerende oplysninger om overtrædelse af bog- føringslovgivningen, og afsnit 5.3 nedenfor omhandler supplerende oplysninger om ledelsesansvar. For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det som tidligere nævnt af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor altid skal give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2. Revisor skal desuden give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører: • Virksomheden, • Tilknyttede virksomheder, • Virksomhedsdeltagere, • Kreditorer eller • Medarbejdere. Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af: • Strfl. kapitel 28, §§ 276-305 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen, • Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning eller • Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale. Det samme gælder, for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2, jf. også FSR – danske revisorers standard, afsnit 78. For så vidt angår reviewerklæringer på årsrapporter, er der derimod ikke krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder hverken supplerende oplysninger om over- trædelse af bogføringslovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar. Det samme gælder, for så vidt angår erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger på årsrapporter, idet der ikke er krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger, herunder supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, i sådanne erklæringer. 5.2. Supplerende oplysninger om overtrædelse af bogførings- lovgivningen For så vidt angår både revisionspåtegninger og erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter, skal revisor således give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtræ- delse ikke er uvæsentlig, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1, 1. pkt. og § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 1, 1. pkt., jf. – for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter – også FSR – danske revisorers standard, afsnit 78. Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, 1. pkt. er formuleret således, at revisor ”altid” skal give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, jf. også FSR – danske revisorers standard, afsnit 78. Det forhold, at revisor ”altid” skal give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, skal dog sammen- holdes med det forhold, at revisor alene skal give supplerende oplysninger, hvis den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, jf. også den generelle bestemmelse i erklæringsbekendtgørelsens § 1, stk. 2, 2. pkt., hvorefter revisor skal tage stilling til alle forhold, medmindre de er uvæsentlige for formålet med erklæringen, og andet ikke fremgår af lovgivningen m.v. For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det af erklæringsvejledningen, at: • Det forhold, at den pågældende overtrædelse ikke skal være uvæsentlig, indebærer, at der ikke skal oplyses om forhold, der er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af virksomhedens bogfø- rings- og datadisciplin • Spørgsmålet om, hvorvidt en overtrædelse er væsentlig, altid vil bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren • Revisor ved vurdering af, om en overtrædelse er uvæsentlig, f.eks. kan lægge vægt på følgende forhold: • Er overtrædelserne bragt til ophør? • Ligger overtrædelserne flere år tilbage? • Er der tale om gentagne overtrædelser? • Hvad er omfanget af overtrædelserne?, jf. afsnit 5.6.2. Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, C eller D kan ikke lovligt medtage ikke reviderede oplysninger i årsregnskabet.

14. 27Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015 Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger Det fremgår tilsvarende af FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring, at: • Spørgsmålet om, hvorvidt en overtrædelse skal betragtes som ikke uvæsentlig eller ej, vurderes på grundlag af oplysningens betydning for modtagerens opfattelse af virksomhedens data- og bogførings- disciplin • Det således ikke er afgørende, om overtrædelserne har haft betydning for regnskabets retvisende billede og i den forbindelse måtte have givet anledning til en modifikation til revisors konklusion om regnskabet eller ej • Bestemmelsen skal betragtes som en ordensbestemmelse med det formål at advare regnskabsbrugerne om en virksomheds manglende overholdelse af reglerne. Det fremgår desuden af erklæringsvejledningen, at revisor ikke skal udføre særlige undersøgelser rettet mod andre forhold, herunder overtrædelse af bogføringslovgivningen, ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab, jf. afsnit 5.6.2. Det fremgår tilsvarende af Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse, at revisor ikke særskilt skal tilrette sin revision med det formål at konstatere, om der er forhold, der kræves oplyst i henhold til erklæringsbekendtgø- relsens § 7, stk. 2. Det er således alene de forhold, som revisor støder på under udførelsen af sin revision, der danner grundlag for revisors identi- fikation og rapportering af denne form for supplerende oplysninger. For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrap- porter, fremgår det tilsvarende af FSR – danske revisorers standard, at revisor ikke skal udføre særlige undersøgelser rettet mod at afdække, om lovgivningen, herunder bogføringslovgivningen, er overholdt, ud over hvad der kræves for at kunne afgive en erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet, jf. afsnit A111. Lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale omfatter naturligvis hovedsageligt BFL. Hovedparten af BFL er strafbelagt, idet overtrædelse af hovedparten af lovens bestemmer straffes med bøde, medmindre strengere straf er forskyldt efter anden lovgivning, f.eks. strfl., jf. BFL § 16, stk. 1. For så vidt angår supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen, er det imidlertid uden betydning, om ledelsen kan ifalde ansvar. Det afgørende er såle- des alene, hvorvidt den pågældende overtrædelse er uvæsentlig. Hvis BFL er overtrådt, den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, og ledelsen kan ifalde ansvar for overtrædelsen, skal revisor dog både give supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgiv- ningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar. I praksis giver supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen således ofte også anledning til supplerende oplysninger om ledelsesansvar. Der er i princippet tale om to særskilte supplerende oplysninger, men i praksis kan de to supplerende oplysninger sammenskrives i ét afsnit.36 TABEL 1: BETYDNINGEN FOR ERKLÆRINGEN PÅ ÅRSRAPPORTEN, HVIS ÅRSREGNSKABET INDEHOLDER IKKE REVIDEREDE OPLYSNIN- GER M.V., F.EKS. BUDGETTAL Regnskabs- klasse Erklæring på årsrapporten Mulighed for ikke reviderede oplysninger m.v., f.eks. budgettal, i årsregnskabet? Betydning for erklæringen på årsrappor- ten Regnskabs- klasse A Revisionspåteg- ning Ja, hvis visse betingelser er opfyldt Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen Forbehold, hvis betingelserne ikke er opfyldt Reviewerklæ- ring Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet Forbehold, hvis betingelserne ikke er opfyldt Erklæring om opstilling af finansielle oplysninger - Ingen betydning Regnskabs- klasse B Revisionspåteg- ning, erklæring om udvidet gennemgang eller reviewer- klæring Nej Forbehold, hvis årsregnskabet indeholder ikke reviderede oplysninger m.v. Erklæring om opstilling af finansielle oplysninger - Ingen betydning Regnskabsklas- se C eller D Revisionspåteg- ning Nej Forbehold, hvis årsregnskabet indeholder ikke reviderede oplysninger

15. 28 Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger 5.3. Supplerende oplysninger om ledelsesansvar 5.3.1. Generelt vedrørende supplerende oplysninger om ledelsesansvar For så vidt angår både revisionspåtegninger og erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter, skal revisor desuden give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører: • Virksomheden, • Tilknyttede virksomheder, • Virksomhedsdeltagere, • Kreditorer eller • Medarbejdere, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1, 2. og 3. pkt. samt § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 1, 2. og 3. pkt., jf. – for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter – også FSR – danske revisorers standard, afsnit 78. Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af: • Strfl. kapitel 28, §§ 276-305 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen, • Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning eller • Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale. 5.3.2. Formulering af supplerende oplysninger om ledelsesansvar Det fremgår som tidligere nævnt generelt af erklæringsbekendtgørel- sen, at revisor skal udforme erklæringer i et entydigt og let forståeligt sprog, jf. § 1, stk. 3. Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at kravet om et entydigt og let forståeligt sprog er særligt relevant, når revisor afviger fra en standarderklæring, f.eks. når revisor giver supplerende oplysninger (eller tager forbehold), jf. afsnit 4.1. For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det af erklæringsvejledningen, at revisor ikke skal oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller oplyse om den erstatning eller straf, som de i givet fald kan ifalde, jf. afsnit 5.6.2. Kun de ansvarspå- dragende forhold skal omtales. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet bør som tidligere nævnt indledes med ordene ”Uden at modificere vores konklusion …”. Supplerende oplysninger om ledelsesansvar indledes derimod normalt ikke med disse ord.37 Dette skyldes, at det eller de forhold, der ligger til grund for supplerende oplysninger om ledelsesansvar, som udgangspunkt ikke kan påvirke revisors konklusion – i modsætning til de forhold, der ligger til grund for supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, der kan påvirke revisors konklusion, hvis forholdet eller forholdene ikke fremgår af eller er omtalt i årsregnskabet. Det er vigtigt, at det fremgår af supplerende oplysninger om ledelsesansvar, at ledelsen kan ifalde ansvar, idet dette er årsagen til, at revisor skal give de supplerende oplysninger. Det må således antages, at de supplerende oplysninger ikke overholder erklæringsbekendtgø- relsen (og – for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter – FSR – danske revisorers standard), hvis det ikke fremgår af de supplerende oplysninger, at ledelsen kan ifalde ansvar. Det er desuden vigtigt, at det – hvis der er tale om, at ledelsen kan ifalde strafansvar (i modsætning til erstatningsansvar) – fremgår af supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvilken lovgivning der er overtrådt. Der er ikke krav om, at det skal fremgå af de supplerende oplysninger, præcist hvilken eller hvilke bestemmelser, der er over- trådt, men det skal fremgå af de supplerende oplysninger, hvilken lov, f.eks. ”selskabsloven” eller ”bogføringsloven”, eller i det mindste hvilket ”lovkompleks”, f.eks. ”selskabslovgivningen”, ”bogføringslovgiv- ningen”, ”skattelovgivningen”, ”skatte- og afgiftslovgivningen” eller ”momslovgivningen”, der er overtrådt. I Revisornævnets kendelse af 4. december 2014 i sag nr. 32/2014, der er indbragt af SKAT, havde indklagede givet to supplerende oplysninger om ledelsesansvar med følgende ordlyd: ”Med henvisning til ledelsens beretning, skal vi gøre op- mærksom på, at der i bogholderiet er sket bogføringsfejl som kan medføre ledelsesansvar.” I denne afgørelse udtalte Revisornævnet bl.a. følgende: ”Revisor har oplyst, at han ved revisionen af selskabernes årsrapporter blev opmærksom på, at momsen ikke blev an- meldt korrekt. Ved SKAT’s afgørelser af 12. december 2013 foretog SKAT korrektion af afgiftstilsvaret for A ApS med 258.006 kr. og for B ApS med -78.938 kr., for perioden fra den 1. juli 2010 til og med den 30. juni 2011. Revisor har ikke bestridt tallene, som ifølge afgørelserne er baseret på tal fra selskabernes bogholderier sammenholdt med de af selskaberne foretagne anmeldelser. Det følger af erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, nr. 1, at revisor altid skal oplyse om overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen, og revisor burde som følge heraf have afgivet supplerende oplysning om forholdet, idet ledelsen kunne ifalde strafansvar jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, Supplerende oplysninger om overtrædelse af bogførings- lovgivningen giver ofte også anledning til supplerende oplysninger om ledelsesansvar.

16. 29Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015 Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger stk. 2, nr. 1. Revisors supplerende oplysninger i revisions- påtegningerne på de 2 selskabers årsrapporter indeholder ikke oplysning om, at der er en begrundet formodning om, at ledelsen har overtrådt skatte- og afgiftslovgivningen, og revisors oplysning om at have afgivet supplerende oplysninger om [manglende] overholdelse af skatte- og afgiftslovgivningen ved indberetningen af selvangivelserne opfylder ikke kravet i erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, nr. 1. Det efterfølgende forløb om efterangivelse kan heller ikke føre til andet resultat. Revisor findes herefter skyldig i den rejste klage.” Denne afgørelse viser, at der er vigtigt, at det – hvis der er tale om, at ledelsen kan ifalde strafansvar – i det mindste fremgår af de supplerende oplysninger, hvilket lovkompleks der er overtrådt. Der er efter forfatterens opfattelse ikke noget til hinder for, at revisor i supplerende oplysninger om ledelsesansvar udtrykker usikkerhed, hvis der reelt er usikkerhed. Dette skyldes, at der er tale om et poten- tielt og ikke nødvendigvis et faktisk ledelsesansvar. Dette uddybes i næste afsnit. Revisor kan overordnet udtrykke usikkerhed på to måder. For det første kan revisor udtrykke usikkerhed om, hvorvidt ledelsen kan ifalde ansvar. Revisor skal altid udtrykke en sådan usikkerhed, idet det som nævnt skal fremgå af de supplerende oplysninger, at ledelsen kan ifalde ansvar. For det andet kan revisor udtrykke usikkerhed om, hvorvidt lovgivningen er overtrådt. Revisor vil normalt ikke udtrykke en sådan usikkerhed, men der kan forekomme situationer, hvor der reelt er usikkerhed om, hvorvidt lovgivningen er overtrådt. Der er efter forfatterens opfattelse ikke noget til hinder for, at revisor i sådanne situationer udtrykker usikkerhed om, hvorvidt lovgivningen er overtrådt – og selv- følgelig også usikkerhed om, hvorvidt ledelsen kan ifalde ansvar. I Revisornævnets kendelse af 27. april 2012 i sag nr. 48/2011, der er indbragt af SKAT, havde indklagede givet supplerende oplysninger om ledelsesansvar med følgende ordlyd:38 ”Som det fremgår af ledelsesberetningen … , har selskabet et tilgodehavende hos … på … . Tilgodehavendet er op- stået som følge af almindelige forretningsmæssige dispositioner for selskabet. … har, som ligeledes anført i ledelsesberetningen, dog ikke kunnet nedbringe mellemværende i løbet af 2007. Som følge heraf er der risiko for, at tilgodehavendet omfattes af bestemmelserne i anpartsselskabslovens § 49 [nu SL § 210, stk. 1] om ulovlig anpartshaverlån, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.” I denne afgørelse udtalte Revisornævnet bl.a. følgende: ”Efter det af indklagede anførte om posteringerne på de 3 mellemregningskonti i C ApS’ bogholderi og de overvejelser, som indklagede gjorde sig i relation til spørgsmålet, om der forelå et ulovligt anpartshaverlån, finder nævnet ikke grundlag for at kritisere, at indklagede i den supplerende oplysning på årsrapporten for 2007 for C ApS formulerede oplysningen således, at der ’… som følge heraf er risiko for, at tilgodehavendet omfattes af bestemmelserne i anpartsselskabslovens § 49 om ulovligt anparts- haverlån, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar’. Nævnet frifinder således indklagede for dette klagepunkt.” Denne udtalelse viser, at der efter omstændighederne ikke er noget til hinder for, at revisor i supplerende oplysninger om ledelsesansvar udtrykker usikkerhed om, hvorvidt lovgivningen er overtrådt. Det er dog naturligvis vigtigt, at revisor alene udtrykker usikkerhed om, hvorvidt lovgivningen er overtrådt, hvis der reelt er usikkerhed herom. 5.3.3. Hvornår kan ledelsen ifalde ansvar? Ledelsen omfatter både den daglige og den øverste ledelse, hvilket – for så vidt angår selskaber omfattet af selskabsloven, dvs. aktiesel- skaber, anpartsselskaber, herunder iværksætterselskaber, og partner- selskaber – vil sige direktionen og den evt. bestyrelse eller det evt. tilsynsråd, jf. SL § 5, nr. 20, jf. § 5, nr. 4 og 5. Supplerende oplysninger om ledelsesansvar omfatter både erstatnings- og strafansvar. For så vidt angår erstatningsansvar, kræver dette ansvar generelt, at følgende betingelser er opfyldt: • Der skal være lidt et økonomisk tab • Skadevolder skal have handlet culpøst • Der skal være den fornødne kausalitet, dvs. årsagssammenhæng, mellem den culpøse adfærd og tabet • Tabet skal være adækvat, dvs. påregneligt, i forhold til den culpøse adfærd. Culpavurderingen er overordnet en vurdering af, hvorvidt skadevolder har handlet anderledes, end en ”bonus pater familias”, hvilket i denne sammenhæng vil sige en fornuftig og omhyggelig ledelse, ville have handlet i en tilsvarende situation. For så vidt angår strafansvar, kræver dette ansvar generelt, at føl- gende betingelser er opfyldt: • Ansvarssubjektet, hvilket i denne sammenhæng vil sige de enkelte ledelsesmedlemmer, skal have realiseret et strafbart gerningsindhold

17. 30 Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger • Gerningsindholdet skal være realiseret med den fornødne tilregnelse • Der må ikke foreligge en straffrihedsgrund.39 Kravet om, at ansvarssubjektet skal have realiseret et strafbart gerningsindhold, følger af det grundlæggende strafferetlige princip i strfl. § 1, hvorefter straf kun kan pålægges for et forhold, hvis strafbarhed er hjemlet ved lov, eller som ganske må ligestilles med et sådant. Dette princip kaldes for legalitetsprincippet. Gerningsindholdet er de objektive omstændigheder, der definerer en forbrydelse. Når alle betingelser i en forbrydelses gerningsindhold er realiseret, siges forbrydelsen at være fuldbyrdet. Tilregnelseskravet vedrører derimod ansvarssubjektets subjektive forhold til gerningsindholdet. Legalitetsprincippet indebærer, at gerningsindholdet fremgår af de strafbelagte bestemmelser i lovgivningen – og kun disse bestemmelser. Dvs., at et ansvarssubjekt kun kan ifalde strafansvar, hvis der er hjemmel hertil i en lov eller en anden generel retskilde, som er udstedt med hjemmel i en lov, f.eks. en bekendtgørelse. For så vidt angår bekendtgørelser, er legalitetsprincippet opfyldt, hvis den pågæl- dende bekendtgørelse er udstedt med hjemmel i en eller flere love, og denne hjemmel desuden bemyndiger til udstedelse af en bekendt- gørelse med strafbelagte bestemmelser. Dette kaldes for det dobbelte hjemmelskrav. Der sondres overordnet mellem følgende grader af tilregnelse: • Forsæt • Uagtsomhed, herunder: • Grov uagtsomhed • Simpel uagtsomhed • Hændelighed.40 Hændelige forhold straffes kun ved såkaldt objektivt strafansvar – også kaldet strafansvar uden tilregnelse.41 Det fremgår af strfl. § 19, at uagtsomhed kun straffes ved de i loven omhandlede lovovertrædelser, hvis dette er særligt hjemlet. På andre lovovertrædelser er de pågældende straffebud også anvendelige, hvis lovovertrædelsen er begået af uagtsomhed, medmindre det modsatte har særlig hjemmel. Dvs., at straffebestemmelser inden for strfl. som hovedregel kun omfatter forsætlige forhold, hvorimod straffe- og strafbelagte bestemmelser uden for strfl., dvs. i særlovgivningen, som hovedregel både omfatter forsætlige og uagtsomme forhold. Uagt- somme forhold omfatter i den forbindelse som hovedregel både groft og simpelt uagtsomme forhold. For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det af erklæringsvejledningen, at det kræves, at ledelsesmedlemmerne kan ifalde ansvar, jf. afsnit 5.6.2. Efter dansk ret kræves normalt grov uagtsomhed eller forsæt – i strfl. som hovedregel forsæt. I erstatningsretten kræves normalt culpøs adfærd. Det kan tiltrædes, at der i erstatningsretten normalt kræves culpøs adfærd. Det kan desuden tiltrædes, at der i strafferetten – inden for strfl. – som hovedregel kræves forsæt, idet dette fremgår direkte af strfl. § 19. Det kan derimod ikke tiltrædes, at der – uden for strfl. – som hovedregel kræves grov uagtsomhed eller forsæt, idet simpel uagtsomhed som hovedregel er tilstrækkeligt. Dette fremgår indirekte af strfl. § 19, der ikke sondrer mellem grov og simpel uagtsomhed. Det skal allerede nu nævnes, at der findes undtagelser til hovedreglen om, at straffe- og strafbelagte bestemmelser i særlovgivningen både omfatter forsætlige og uagtsomme forhold, herunder både groft og simpelt uagtsomme forhold. Dette gælder f.eks. SKL § 14, der omtales nedenfor, idet denne bestemmelse alene omfatter forsætlige og groft uagtsomme forhold, men ikke simpelt uagtsomme forhold. Det fremgår som tidligere nævnt af erklæringsbekendtgørelsen, at der altid skal oplyses om overtrædelse af: • Strfl. kapitel 28, §§ 276-305 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen, • Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning eller • Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale, jf. § 7, stk. 2, 2. pkt., jf. – for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter – også FSR – danske revisorers standard, afsnit 78. Strfl. kapitel 28, §§ 276-305 omhandler formueforbrydelser. Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning omfatter f.eks. SL, LEF og LEV.42 Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale, omfatter f.eks. ÅRL og BFL. For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det af erklæringsvejledningen, at: • Erklæringsbekendtgørelsen opregner en række eksempler på over- trædelse af konkret lovgivning, hvor revisor skal give supplerende oplysninger. Disse eksempler er retningsgivende, når omfanget af den relevante lovgivning skal fastlægges. Ved lovgivning forstås den pågældende lov og de retsforskrifter, bekendtgørelser m.v., der er udstedt med hjemmel i loven • Revisor skal være opmærksom på berigelsesforbrydelser og andre strafbare formuekrænkelser efter strfl. kapitel 28 samt overtrædel- ser af skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen, hvis revisor har en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar. Ved tilskudslovgivningen forstås lovgivningen om tilskud fra det offentlige eller EU • Revisor desuden skal være opmærksom på den for virksomheden gældende selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning, dvs. den lovgivning, der ligger til grund for den pågældende virksomhedsform, jf. afsnit 5.6.2. Der er efter omstændighe- derne ikke noget til hinder for, at revisor udtrykker usikkerhed om, hvorvidt lovgivningen er overtrådt.

18. 31Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015 Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger Erklæringsvejledningen giver desuden en række eksempler på forhold, der kan medføre ledelsesansvar og dermed supplerende oplysninger herom. Der er tale om følgende eksempler: • Overtrædelse af EU-tilskudslovgivningen • Ulovlige ”kapitalejerlån” • Overtrædelse af selskabslovgivningens bestemmelser om egne kapitalandele • Uforsvarlig udlodning af udbytte • Overtrædelse af kapitaltabsbestemmelserne • Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat. Det fremgår af FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring, at den relevante lovgivning og de relaterede revisionshandlinger vil være afhængige af den pågældende virksomheds aktiviteter, orga- nisationsform m.v. Følgende lovgivning vil dog almindeligvis indgå i revisors overvejelser: • ÅRL eller anden lovgivning om regnskabsaflæggelse • BFL • SL • Skatte- og afgiftslovgivningen • Tilskudslovgivningen. Denne udtalelse giver desuden en række eksempler på forhold, der kan medføre ledelsesansvar og dermed supplerende oplysninger herom. Der er tale om følgende eksempler: • Konstateret eller mulig overtrædelse af følgende bestemmelser i SL må generelt forventes overvejet af revisor som led i revisionen af årsregnskabet: • Det centrale ledelsesorgans ansvar, hvis ledelsen uberettiget har gjort brug af muligheden for at undlade indhentelse af en vur- deringsberetning ved stiftelse, jf. SL § 38 • Pligt til at føre ejerbog, jf. SL § 50, og protokol over forhand- linger i det øverste ledelsesorgan, jf. SL § 128, til at underskrive revisionsprotokollen, jf. SL § 129, samt krav til bestyrelsens eller tilsynsrådets forretningsorden, jf. SL § 130 • Forbud mod dispositioner, der er åbenbart egnet til at skaffe visse kapitalejere eller andre en utilbørlig fordel på andre kapital- ejeres eller selskabets bekostning, jf. SL § 127 • Pligt til at give revisor de oplysninger, der må anses som nød- vendige for revisionens gennemførelse, og til at give revisor adgang til at foretage de fornødne undersøgelser, således at revisor kan udføre sit hverv, jf. SL § 133 • Ledelsens ansvar for en forsvarlig udlodning af selskabets midler, jf. SL §§ 180, 182 og 183 • Det centrale ledelsesorgans ansvar, hvis ledelsen uberettiget har gjort brug af muligheder for at undlade indhentelse af en vurde- ringsberetning ved udlodning af andre værdier end kontanter, jf. SL § 181, eller kapitalnedsættelse, jf. SL § 190 • Erhvervelse eller tegning af egne kapitalandele, jf. SL §§ 197, 198 og 205 • Ydelse af lån eller sikkerhedsstillelse for lån til kapitalejere eller ledelsesmedlemmer, dvs. ulovlige ”kapitalejerlån” jf. SL § 210. • Andre konstaterede ansvarspådragende forhold hos ledelsen, f.eks. manglende eller fejlagtige indberetninger af A-skat, moms og andre afgifter eller manglende overholdelse af tilskudslovgiv- ning. Supplerende oplysninger om ledelsesansvar omfatter som nævnt både erstatnings- og strafansvar. I praksis er det imidlertid relativt sjældent, at revisor giver supplerende oplysninger om, at ledelsen kan ifalde erstatningsansvar. Revisor giver derimod relativt ofte supplerende oplysninger om, at ledelsen kan ifalde strafansvar. Dette skyldes formentlig, dels at det i praksis er relativt sjældent, at ledelsen ifalder erstatningsansvar, hvorimod ledelsen på visse områder, f.eks. ulovlige ”kapital-ejerlån”, ikke helt sjældent ifalder strafansvar, dels at vurderingen af erstatningsansvaret, herunder culpavurderingen, er en ”blødere” og dermed ofte vanskeligere vurdering end vurderingen af strafansvaret, hvor især tilregnelsesvurderingen dog også kan give anledning til udfordringer. I det følgende fokuseres der derfor på strafansvaret. I praksis er det relativt sjældent, at revisor giver supplerende oplysninger om, at ledelsen kan ifalde strafansvar som følge af overtrædelse af strfl. Revisor giver derimod relativt ofte supplerende oplysninger om, at ledelsen kan ifalde ansvar som følge af overtrædelse af særlov- givningen. I det følgende fokuseres der derfor på særlovgivningen, der i princippet omfatter al anden lovgivning end strfl., som indeholder straffe- og/eller strafbelagte bestemmelser. Det er i den forbindelse vigtigt at være opmærksom på, at straffe- og strafbelagte bestemmelser i særlovgivningen som nævnt som hovedregel både omfatter forsætlige og uagtsomme forhold, og at uagtsomme forhold i den forbindelse som hovedregel omfatter både groft og simpelt uagtsomme forhold. Formålet er i sagens natur ikke at foretage en udtømmende gennemgang af al relevant særlovgivning, men derimod at omtale ud- valgt særlovgivning, herunder: • Skattelovgivningen, • SL, LEF og LEV, • BFL samt • ÅRL. For så vidt angår skattelovgivningen, fremgår følgende f.eks. af FSR – danske revisorers notat om lån til hovedaktionærer, dvs. (ulovlige) ”kapitalejerlån” (FSR – danske revisorer, 2015), som foreningen har udsendt i marts 2015:43

19. 32 Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger ”Hvis det er relevant skal revisor … give ’Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold’ om, at selskabets ledelse kan ifalde ansvar for selskabets manglende indeholdelse af udbytteskat eller A-skat og AM-bidrag på udbeta- lingstidspunktet. Den praktiske hovedregel er, at revisor ved aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E skal give supplerede oplysninger om, at selskabets ledelse kan ifalde ansvar for selskabets manglende indeholdelse og indberetning af udbytteskat eller A-skat og AM-bidrag. Dette gælder også, selvom straffebestemmelserne i skattekontrollovens § 14 om forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af indbe- retningspligten i skattekontrollovens § 7, stk. 1, og § 9 B, stk. 2, og kildeskattelovens § 74 om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og udbytteskat som udgangspunktet medfører strafansvar for selskabet. Ofte vil det dog være tilfældet ved aktionærlån, at det er selskabets ledelse, der har opnået en økonomisk gevinst ved den manglende indberetning/indeholdelse, hvorfor SKAT kan statuere ansvarsgennembrud, hvorved ledelsen ifalder strafansvaret, hvilket begrunder en supplerende oplysning for overtrædelse af kildeskatteloven. Hvis der i særlige tilfælde foreligger konkrete omstændig- heder, der gør, at ledelsen ikke kan ifalde ansvar, skal den supplerende oplysning vedrørende manglende indeholdelse af skatter ikke gives.” SKL § 14 er således en undtagelse til hovedreglen om, at straffe- og strafbelagte bestemmelser i særlovgivningen både omfatter forsætlige og uagtsomme forhold, herunder både groft og simpelt uagtsomme forhold, idet denne bestemmelse alene omfatter forsætlige og groft uagtsomme forhold, men ikke simpelt uagtsomme forhold.44 For så vidt angår både skattelovgivningen samt afgifts- og momslov- givninger, gælder der i øvrigt det grundlæggende princip, at manglende eller fejlagtig indberetning er strafbart, hvorimod manglende betaling ikke er strafbart. Manglende betaling kan således ikke isoleret set give anledning til supplerende oplysninger om ledelsesansvar – det kan manglende eller fejlagtig indberetning derimod. Overtrædelse af SKL § 14 er netop udtryk for manglende indberetning. For så vidt angår SL, er hovedparten af loven strafbelagt, idet over- trædelse af hovedparten af lovens bestemmelser straffes med bøde, jf. SL § 367, stk. 1.45 Et selskabs opretholdelse af dispositioner, der er truffet i strid med SL § 206 om selvfinansiering eller SL § 210 om ”ka- pitalejerlån” straffes ligeledes med bøde. For så vidt angår ulovlig selvfinansiering og ulovlige ”kapitalejerlån”, bemærkes det desuden, at hvis et selskab har ydet økonomisk bistand i strid med SL § 210 om ”kapitalejerlån” (eller SL § 206 om selvfinansiering), skal beløbet tilbageføres til selskabet med en lovpligtig rente af beløbet, medmindre højere rente undtagelsesvist er aftalt, jf. SL § 215, stk. 1.46 Hvis tilbagebetaling ikke kan finde sted, eller aftaler om anden økonomisk bistand ikke kan bringes til ophør, indestår de personer, der har truffet aftale om eller opretholdt dispositioner i strid med SL § 210 (eller SL § 206), for det tab, som selskabet måtte blive påført, jf. SL § 215, stk. 2. Det er vigtigt at være opmærksom på, at denne bestemmelse ikke er udtryk for, at der påhviler de personer, der har truffet aftale om eller opretholdt dispositionerne, et erstatningsansvar, hvis selskabet lider tab som følge af, at tilbagebetaling ikke kan finde sted, eller aftaler om anden økonomisk bistand ikke kan bringes til ophør. Bestemmelsen er derimod udtryk for, at der påhviler disse personer en indeståelse, dvs. en hæftelse på objektivt grundlag, hvis selskabet lider tab. Forskellen mellem erstatningsansvar og indeståelse består i, at indeståelse ikke kræver, at de almindelige erstatningsbetingelser, herunder culpa, er opfyldt. På dette punkt kan indeståelse sammenlignes med objektivt strafansvar, selv om der naturligvis ikke er tale om strafansvar – ellers som nævnt erstatningsansvar. For så vidt angår ulovlige ”kapitalejerlån, bemærkes det endvidere, at følgende fremgår af et notat om ulovlige ”aktionær-” og ”anpartsha- verlån” fra Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet (nu Stats- advokaten for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet) fra 1997 (Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet, 1997):47 48 49 ”Således som bestemmelserne i aktieselskabslovens §§ 115 og 161, stk. 2 [nu SL § 210 og § 367, stk. 1, 2. pkt.] er formuleret, retter de sig tilsyneladende mod selskabet som sådant. Når man imidlertid sammenholder hovedstraffebe- stemmelsen i § 116 [§ 161], stk. 1 [nu SL § 367, stk. 1, 1. pkt.] med bestemmelserne i § 115 samt forarbejderne til bestemmelsen, kan der ikke være tvivl om, at strafsubjektet er de personer, der udfører den strafbare handling … . Således må enhver person, som har taget initiativ til eller udvirket ydelsen respektive opretholdelsen af det ulovlige aktionærlån, kunne straffes, såfremt de nødvendige betingelser i øvrigt er opfyldt.” For så vidt angår LEF, er hovedparten af loven strafbelagt, idet over- trædelse af hovedparten af lovens bestemmelser straffes med bøde, jf. LEF § 132, stk. 1.50 Opretholdelse af dispositioner, der er truffet i strid med LEF § 87 om uddelinger m.v. til stiftere, ledelsesmedlemmer m.v. straffes ligeledes med bøde. For så vidt angår LEV, er hovedparten af loven strafbelagt, idet over- trædelse af hovedparten af lovens bestemmelser straffes med bøde, medmindre strengere straf er forskyldt efter strfl., jf. LEV § 23, stk. 1, 1. pkt.51 I praksis er det relativt sjæl- dent, at revisor giver supplerende oplysninger om, at ledelsen kan ifalde erstatningsansvar.

Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter - udvalgte problemstillinger

Vous êtes en train de lire un aperçu.

Consultez-les par la suite

Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter - udvalgte problemstillinger

Plus De Contenu Connexe

Diaporamas pour vous (20)

Similaire à Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter - udvalgte problemstillinger (17)

Plus par Jesper Seehausen (14)

Plus récents (20)