Valg af erklæring (Revision & Regnskabsvæsen)

Valg af erklæring (Revision & Regnskabsvæsen)
14 Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016Valg af erklæring VALG AF ERKLÆRING
15Valg af erklæring 1. Indledning Denne artikel omhandler valg af erklæring og indeholder bl.a. to beslutningstræer – dels et beslutningstræ vedrørende valg af erklæring i relation til erklæringsbekendtgørelsen, dels et beslutningstræ vedrørende valg af erklæring i relation til erklæringsstandarderne. Der er ingen tvivl om, at det er vigtigt, at revisors erklæringer er korrekte. Dette kan f.eks. konstateres ved at se på Revisortilsynets seneste redegørelse om kvalitetskontrollen, der ved- rører kvalitetskontrollen for 2014 (Revisortilsynet, 2016). Det fremgår af denne redegørelse, at en af de hyp- pigste fejltyper på enkeltsagsniveau er forkert eller mangelfuld erklæring.2 Andre hyppige fejltyper på enkeltsagsniveau omfatter utilstrækkelig eller manglende dokumentation for udførte handlinger, herunder utilstræk- keligt, mangelfuldt eller manglende revisionsbevis eller grundlag for den afgivne erklæring, utilstrækkelig eller manglende planlægning af erklæringsopgaven og utilstrækkelig eller manglende dokumentation vedrørende going concern-forhold. Det fremgår i den forbindelse af redegørelsen, at der er tale om de samme hyppige fejltyper, som tidligere er blevet konstateret ved kvalitetskontrollen. Det fremgår desuden af redegørelsen, at forkert eller mangelfuld erklæring er det forhold, der medfører flest indbringelser af revisorer for Revisornævnet.3 Andre forhold, der ofte medfører indbringelse af revisorer for Revisornævnet, omfatter utilstrækkelig dokumentation for udførelsen, forhold vedrørende going concern, utilstrækkelig planlægning og manglende uafhængighed eller dokumentation herfor.4 Erhvervsstyrelsen har på denne baggrund udsendt en meddelelse om typiske fejl i revisors erklæringer (Er- hvervsstyrelsen, 2014). Formålet med denne meddelelse er at medvirke til at hæve den samlede kvalitet i revisors erklæringer.5 Meddelelsen sætter således fokus på de hyppigst konstaterede fejltyper i et forsøg på at forhindre disse fejltyper i at opstå fremadrettet. De medtagne eksempler på fejl er konstateret af Revisortilsy- net og Erhvervsstyrelsen som led i deres kontrol af kvalitet i revisors arbejde. Der er således ingen tvivl om, at det er vigtigt, at revisors erklæringer er korrekte. For det første er det vigtigt, at revisors erklæringer overholder erklæringsbekendtgørelsen, forudsat at der er tale om erklæringer med sikkerhed, idet erklæringsbekendtgørelsen alene omfatter erklæringer med sikkerhed. For det andet er det vigtigt, at revisors erklæringer overholder erklæringsstandarderne, idet erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne i et vist omfang stiller forskellige krav til revisors erklæringer. Ikke forskellige i den forstand, at erklæringsbekendtgørelsens og -standardernes krav til revisors erklæringer strider mod hinanden, men forskellige i den forstand, at erklæringsbekendtgørelsen stiller krav til revisors erklæringer, der ikke fremgår af erklæ- ringsstandarderne – og omvendt. Formålet med artiklen er at hjælpe revisorer med at vælge den korrekte erklæring – dels i relation til erklæringsbekendtgørelsen, dels i relation til erklæringsstandarderne. Revision & Regnskabsvæsen har ikke tidligere bragt en artikel om valg af erklæring generelt.6 Der vurderes derfor at være behov for en artikel om dette emne. Artiklen omhandler valg af erklæring generelt. Artiklen omhandler således ikke specifikt valg af erklæring på årsrapporten. Der kan i den forbindelse i stedet henvises til artiklen om valg af erklæring på årsrapporten, der blev bragt i Revision & Regnskabsvæsen, nr. 10, 2014 (Seehausen, 2014), og til den opfølgende artikel om valg af erklæring på årsrapporten efter den ”nye” ÅRL, dvs. ændringerne af ÅRL ved lov nr. 738 af 1. Af seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M. Jesper Seehausen, Faglig udviklingsaf- deling, Beierholm, ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse samt Juridisk Institut, Aalborg Universitet og medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe1
16 Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016Valg af erklæring 3. Erklæringsbekendtgørelsen 3.1. Ny erklæringsbekendtgørelse Erhvervsstyrelsen har d. 17 juni 2016 udstedt en ny erklæringsbe- kendtgørelse, jf. bekendtgørelse nr. 736 af 17. juni 2016. Denne bekendtgørelse erstatter den tidligere erklæringsbekendtgørelse, jf. bekendtgørelse nr. 385 af 17. april 2013. Bekendtgørelsen træder som hovedregel i kraft d. 18. juni 2016, jf. § 21, stk. 1, dvs. med virkning for erklæringer, der afgives d. 18. juni 2016 eller senere. Bekendtgø- relsen indeholder dog en overgangsregel, for så vidt angår erklæringer med sikkerhed på regnskaber, jf. §§ 3-15, idet bekendtgørelsen her træder i kraft med virkning for regnskabsår, der slutter d. 15. december 2016, men med mulighed for førtidsimplementering med virkning for erklæringer, der afgives d. 15. december 2016 eller senere, jf. § 21, stk. 2. 3.2. Erklæringsbekendtgørelsens anvendelsesområde Den nye erklæringsbekendtgørelsen omfatter – ligesom den tidligere erklæringsbekendtgørelse – erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 1. Den nye erklæringsbekendtgørelsen sondrer således – ligesom den tidligere erklæringsbekendtgørelse – mellem følgende typer af erklæ- ringer: • Erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 1, som er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen, herunder: • Revisionspåtegninger på – underforstået – reviderede regnskaber, jf. §§ 3-8 • Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. §§ 9-11 • Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber, jf. §§ 12- 15 • Andre erklæringer med sikkerhed, jf. §§ 16-19 • Erklæringer med sikkerhed, der ikke kræves i henhold til lovgivningen og ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, som slet ikke er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen. Erklæringer uden sikkerhed er heller ikke omfattet af erklæringsbe- kendtgørelsen, selv om der er tale om erklæringer, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. Det ses, at erklæringer om revision, udvidet gennemgang eller review af regnskaber er omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8, §§ 9-11 eller §§ 12-15, medmindre der undtagelsesvist er tale om en erklæring, der ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor erklæringen slet ikke er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen. juni 2015, der blev bragt i Revision & Regnskabsvæsen, nr. 11, 2015 (Seehausen, 2015d).7 8 Artiklen fokuserer på erklæringer uden forbehold og supplerende oplysninger. Artiklen omhandler således kun i begrænset omfang forbehold og supplerende oplysninger. Der kan i stedet henvises til artiklerne om udvalgte problemstillinger vedrørende forbehold og supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter, der blev bragt i Revision & Regnskabsvæsen, nr. 8 og 9, 2015 (Seehausen, 2015a og 2015c). Artiklen omhandler ikke specifikt såkaldte fortrykte erklæringer, dvs. erklæringer fra offentlige myndigheder m.v., der blot skal udfyldes med en række oplysninger og herefter underskrives af revisor. Der kan i den forbindelse i stedet henvises til artiklen om sådanne erklæringer, der blev bragt i foregående nummer af Revision & Regnskabsvæsen (Seehausen, 2016). Artiklen er opbygget på følgende måde: Afsnit 2 omhandler revisorloven, og afsnit 3 omhandler erklæringsbekendtgørelsen. Afsnit 4 omhandler erklæringsstandarderne og indeholder bl.a. forskellige oversigter over disse standarder. Desuden omtales de enkelte erklæ- ringsstandarder. Formålet med dette afsnit er dog ikke at behandle de enkelte erklæringsstandarder uddybende, men derimod at give et overblik over disse standarder. I afsnit 5 præsenteres de to beslut- ningstræer vedrørende valg af erklæring i relation til henholdsvis er- klæringsbekendtgørelsen og -standarderne. 2. Revisorloven RL finder anvendelse ved revisors afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetninger i henhold til ÅRL, og ved revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 2. En række bestemmelser i RL finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 3. RL sondrer således mellem følgende typer af erklæringer: • Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor er omfattet af hele loven, jf. § 1, stk. 2 • Andre erklæringer, dvs. erklæringer uden sikkerhed, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor alene er omfattet af dele af loven, jf. § 1, stk. 3 • Erklæringer (med eller uden sikkerhed), der ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven. Artiklen omhandler ikke specifikt såkaldte fortrykte erklæringer, dvs. erklæringer fra offentlige myndigheder m.v., der blot skal udfyldes med en række oplysninger og herefter underskrives af revisor. Der kan i den forbindelse i stedet henvises til artiklen om sådanne erklæringer, der blev bragt i foregående nummer af Revision & Regnskabsvæsen.
17Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016 Valg af erklæring Erklæringer med sikkerhed om andet end regnskaber i erklærings- bekendtgørelsens forstand er derimod omfattet af erklæringsbekendt- gørelsens §§ 16-19, medmindre der undtagelsesvist er tale om en er- klæring med sikkerhed, der ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor erklæringen slet ikke er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen. Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb omtales derfor i næste afsnit. 3.3. Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb Den nye erklæringsbekendtgørelsen definerer – ligesom den tidligere erklæringsbekendtgørelse – et ”regnskab” som: • En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrap- port, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL – eller IFRS, der i denne sammenhæng er sidestillet med ÅRL – samt • Et andet tilsvarende regnskab, der: • I det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, • Tjener et generelt formål samt • Retter sig mod en bred kreds af brugere, jf. § 2. Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at det forhold, at regnskabet skal tjene et generelt formål og rette sig mod en bred kreds af brugere, sædvanligvis vil skulle afgøres ud fra den regn- skabsmæssige begrebsramme, som regnskabet er udarbejdet efter, jf. afsnit 4.2.9 Hvis den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme er udformet med henblik på at imødekomme almindelige oplysningsbehov hos en bred kreds af brugere, vil regnskabet være omfattet af erklæringsbekendtgørelsens definition. Det fremgår desuden af denne vejledning, at andre former for regn- skabsmæssige opstillinger, der er udarbejdet efter regnskabsmæssige begrebsrammer, som skal imødekomme oplysningsbehov hos bestem- te brugere, ikke er regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand. De anses som andre dokumenter, hvor revisor afgiver en anden erklæ- ring med sikkerhed efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 13-16 (nu §§ 16-19) om andre erklæringer med sikkerhed. Vejledningen giver en række eksempler på regnskaber henholdsvis andre dokumenter. Disse eksempler er vist i tabel 1. TABEL 1: ERKLÆRINGSBEKENDTGØRELSENS REGNSKABSBEGREB – EKSEMPLER PÅ REGNSKABER HENHOLDSVIS ANDRE DOKUMENTER Regnskaber Andre dokumenter Regnskaber, der aflægges efter ÅRL Regnskaber, der aflægges af finansielle virksomheder efter regler fastsat af Finanstilsynet Regnskaber, der aflægges efter IFRS Regnskaber for ikke erhvervsdri- vende fonde Regnskaber for friskoler og pri- vate grundskoler m.v. Regnskaber for frie kostskoler Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse Skatteregnskaber Mellembalancer Åbningsbalancer Likvidationsregnskaber Fusionsregnskaber Afsluttende boregnskaber ved konkurs Statusoversigter som grundlag for akkord Projektregnskaber Tilskudsregnskaber Tabel 2 indeholder en oversigt over udvalgte forskelle mellem revi- sionspåtegninger på reviderede regnskaber omfattet af erklæringsbe- kendtgørelsens §§ 3-8, erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-11, erklæringer om review af regnskaber omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15, andre erklæringer med sikkerhed omfattet af erklæringsbe- kendtgørelsens §§ 16-19 og erklæringer uden sikkerhed, der slet ikke er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen. 4. Erklæringsstandarderne 4.1. Generelt om erklæringsstandarderne Erklæringsstandarderne omfatter som tidligere nævnt kun erklæringer med sikkerhed. Erklæringsstandarderne omfatter derimod både erklæ- ringer med sikkerhed og erklæringer uden sikkerhed. Tabel 3 indeholder en oversigt over erklæringsstandarderne opdelt på standarder om henholdsvis erklæringer med sikkerhed og erklærin- ger uden sikkerhed.
18 Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016Valg af erklæring Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber Andre erklæringer med sikkerhed Erklæringer uden sikkerhed Erklæringsbekendt- gørelsen §§ 3-8 §§ 9-11 §§ 12-15 §§ 16-19 Ikke omfattet Grad af sikkerhed Høj grad af sikkerhed Begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger Begrænset sikkerhed Høj grad af sikkerhed, begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger eller begræn- set sikkerhed – afhænger af erklæringsopgaven Ingen sikkerhed Konklusion i erklæ- ring Ja, positiv Ja, positiv Ja, negativ Ja, positiv eller negativ – afhænger af graden af sikkerhed, jf. ovenfor Nej, da ingen sikkerhed, jf. ovenfor Oplysning om, at opgaven ikke har givet anledning til forbehold Nej, ikke længere Nej, ikke længere Nej Nej Ikke relevant, da ikke mulighed for forbehold, jf. nedenfor Forbehold (modifikation af konklusion) Ja Ja Ja Ja Nej, da ingen sikkerhed, jf. ovenfor Specifikke krav til, hvornår revisor skal tage forbehold (modificere konklusionen) Ja Ja, ved henvisning til reglerne om forbehold i revisionspåtegninger på reviderede regnskaber Ja, ved henvisning til reglerne om forbehold i revisions- påtegninger på reviderede regnskaber Nej, alene generelle krav Ikke relevant, da ikke mulighed for forbehold, jf. ovenfor Krav til overskrift på forbehold Ja, krav om særskilt afsnit med overskriften ”Grund- lag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusion” (tidligere ”Forbehold”) Ja, krav om særskilt afsnit med overskriften ”Grund- lag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusion” (tidligere ”Forbehold”) Ja, krav om særskilt afsnit med overskriften ”Grund- lag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusion” (tidligere ”Forbehold”) Ja, krav om særskilt afsnit med overskriften ”Grund- lag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusion” (tidligere ingen krav) Ikke relevant, da ikke mulighed for forbehold, jf. ovenfor Anbefaling til gene- ralforsamlingen om ikke at godkende regnskabet Ja, medmindre der er tale om en lille virksomhed (tidligere også, selv om der var tale om en lille virksomhed)1 Nej, ikke længere Nej Nej Ikke relevant, da ikke mulighed for forbehold, jf. ovenfor Supplerende oplysninger Ja Ja Ja Ja Ikke krav Krav til overskrift på supplerende oplysninger Ja, krav om særskilt afsnit med overskriften ”Fremhæ- velse af forhold i regnskabet” (tidligere ”Suppleren- de oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”), men ikke længere krav til overskrift på supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder supplerende oplysninger om overtrædelse af bog- føringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (tidligere ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”) Ja, krav om særskilt afsnit med overskriften ”Fremhævelse af forhold i regnskabet” (tidligere ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”), men ikke længere krav til overskrift på supplerende oplysninger om ledelsesansvar og supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen (tidligere ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”) Ja, krav om særskilt afsnit med overskriften ”Frem- hævelse af forhold i regnskabet” (tidligere ”Supple- rende oplysninger”) Nej Ikke relevant, da ikke krav om supplerende oplysninger, jf. ovenfor Udtalelse om en eventuel ledelsesbe- retning Ja, krav om særskilt afsnit med overskriften ”Udta- lelse om ledelsesberetningen” Ja, krav om særskilt afsnit med overskriften ”Udta- lelse om ledelsesberetningen” Nej Nej Nej Andre erklæringer, hvis revisor har indgået aftale med ledelsen herom Nej Ja Ja Nej Nej 1 En lille virksomhed defineres som en virksomhed, der i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelsesgrænser: (1) en ba- lancesum på 44 mio. kr., (2) en nettoomsætning på 89 mio. kr. og (3) et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 50, jf. RL § 1 a, stk. 1, nr. 4. TABEL 2: UDVALGTE FORSKELLE MELLEM ERKLÆRINGER – REVISIONSPÅTEGNINGER PÅ REVIDEREDE REGNSKABER, ERKLÆRINGER OM UDVI- DET GENNEMGANG AF REGNSKABER, ERKLÆRINGER OM REVIEW AF REGNSKABER, ANDRE ERKLÆRINGER MED SIKKERHED OG ERKLÆRIN- GER UDEN SIKKERHED
19Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016 Valg af erklæring Erklæringer med sikkerhed Erklæringer uden sikkerhed ISA: • ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab (ajourført)1 • ISA 701: Kommunikation af centrale forhold ved revisionen i den uaf- hængige revisors erklæring2 • ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæ- ring (ajourført)2 3 • ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uaf- hængige revisors erklæring (ajourført)2 4 • ISA 710: Sammenlignelige oplysninger – sammenligningstal og regnskab til sammenligning2 • ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger (ajourført)2 5 • ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål (ajourført)6 7 • ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab (ajourført)8 9 • ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag (ajourført)10 Udvidet gennemgang • Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder (udvidet gennemgang af årsregnskaber) • FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnska- ber, der udarbejdes efter ÅRL ISRE: • ISRE 2400: Opgaver om review af historiske regnskaber • ISRE 2410 DK: Review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhæn- gige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning ISAE: • ISAE 3000: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger • ISAE 3400 DK: Undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger (budgetter og fremskrivninger) og yderligere krav ifølge dansk revisorlov- givning11 • ISAE 3402: Erklæringsopgaver med sikkerhed om kontroller hos en ser- viceorganisation12 • ISAE 3410: Assurance engagement on greenhouse gas statements (er- klæringsopgaver med sikkerhed om opgørelser af drivhusgasser)13 14 • ISAE 3420: Erklæringsopgaver med sikkerhed om opstilling af proforma finansielle oplysninger indeholdt i et prospekt15 ISRS: • ISRS 4400 DK: Aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæssige oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning • ISRS 4410: Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger 1 Erstatter ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. 2 ISA 701, ISA 705, ISA 706, ISA 710 og ISA 720 er ikke selvstændige erklæringsstandarder, men ”tillægsstandarder” til ISA 700 og de øvrige ISA’er. 3 Erstatter ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. 4 Erstatter ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. 5 Erstatter ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber, med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. 6 En erklæring efter ISA 800 skal også overholde ISA 700. 7 Erstatter ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. 8 En erklæring efter ISA 805 skal også overholde ISA 700 og evt. ISA 800. 9 Erstatter ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. 10 Erstatter ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere 11 En erklæring efter ISAE 3400 DK skal også overholde ISAE 3000. 12 En erklæring efter ISAE 3402 skal også overholde ISAE 3000. 13 En erklæring efter ISAE 3410 skal også overholde ISAE 3000. 14 ISAE 3410 er ikke oversat til dansk. 15 En erklæring efter ISAE 3420 skal også overholde ISAE 3000. TABEL 3: ERKLÆRINGSSTANDARDERNE – ERKLÆRINGER MED SIKKERHED OG ERKLÆRINGER UDEN SIKKERHED
20 Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016Valg af erklæring Det bemærkes, at denne figur ikke omfatter udvidet gennemgang, idet udvidet gennemgang ikke er baseret på standarder udsendt af IAASB, men derimod på særlige danske standarder – nærmere bestemt Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnska- ber, og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL. Figur 1 indeholder en oversigt over erklæringsstandarderne opdelt på de fire ”søjler”, der ligger til grund for de standarder, som er udsendt af IAASB, dvs.: • Revision af historiske finansielle oplysninger • Review af historiske finansielle oplysninger • Andre erklæringsopgaver med sikkerhed, dvs. andre erklæringsop- gaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger • Beslægtede opgaver, dvs. erklæringsopgaver uden sikkerhed.10 Det bemærkes, at denne figur ikke omfatter udvidet gennemgang, idet udvidet gennemgang ikke er baseret på standarder udsendt af IAASB, men derimod på særlige danske standarder – nærmere bestemt Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL.11 Det første niveau i denne figur består af retningslinjerne for revisors etiske adfærd, dvs. de etiske regler for revisorer. Det andet niveau i figuren består af ISQC 1 om kvalitetsstyring i fir- FIGUR 1: ERKLÆRINGSSTANDARDERNE – REVISION, REVIEW, ANDRE ERKLÆRINGSOPGAVER MED SIKKERHED OG BESLÆGTEDE OPGAVER 1 ISA 701, ISA 705, ISA 706, ISA 710 og ISA 720 er ikke selvstændige erklæringsstandarder, men ”tillægsstandarder” til ISA 700 og de øvrige ISA’er. 2 En erklæring efter ISA 800 skal også overholde ISA 700. 3 En erklæring efter ISA 805 skal også overholde ISA 700 og evt. ISA 800. 4 En erklæring efter ISAE 3400 DK skal også overholde ISAE 3000. 5 En erklæring efter ISAE 3402 skal også overholde ISAE 3000. 6 En erklæring efter ISAE 3410 skal også overholde ISAE 3000. 7 ISAE 3410 er ikke oversat til dansk. 8 En erklæring efter ISAE 3420 skal også overholde ISAE 3000. Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer) ISQC 1 International begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed Revision og review af historiske finansielle oplysninger Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger Beslægtede opgaver (erklæringsopgaver uden sikkerhed) ISRS Beslægtede opgaver ISRS 4400 DK ISRS 4410 ISAE Andre erklæringsopgaver med sikkerhed ISAE 3000 ISAE 3400 DK4 ISAE 34025 ISAE 34106 7 ISAE 34208 ISRE Review ISRE 2400 ISRE 2410 DK ISA Revision ISA 700 ISA 701 ISA 7051 ISA 7061 ISA 7101 ISA 7201 ISA 8002 ISA 8053 ISA 810
21Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016 Valg af erklæring maer, der udfører revision og review af regnskaber, andre erklærings- opgaver med sikkerhed samt beslægtede opgaver. Ligesom retningslinjerne for revisors etiske adfærd omfatter denne standard alle fire ”søjler” i figuren.12 Det fremgår af standarden, at den omhandler et firmas ansvar for dets kvalitetsstyringssystem for revision og review af regnskaber, andre erklæringsopgaver med sikkerhed samt beslægtede opgaver, jf. afsnit 1. Det tredje niveau i figuren er den internationale begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed. I modsætning til retningslinjerne for revisors etiske adfærd og ISQC 1 omfatter denne begrebsramme alene de tre første ”søjler” i figuren, dvs. revision og review af historiske finansielle oplysninger samt andre erklæringsopgaver med sikkerhed, men ikke den fjerde og sidste ”søjle”, dvs. beslægtede opgaver.13 Det er vigtigt at være opmærksom på, at begrebsrammen ikke er en standard og derfor ikke har samme retskildeværdi som en standard. Det fremgår således af begrebsrammen, at den udelukkende er udstedt for at lette forståelsen af elementerne i og målene med en erklæringsopgave med sikkerhed, jf. afsnit 1. Det fremgår desuden af begrebsrammen, at den ikke er en standard og således ikke fastlæg- ger nogen krav til udførelse af revision, review eller andre erklærings- opgaver med sikkerhed, jf. afsnit 2. En erklæring med sikkerhed kan derfor ikke henvise til, at en opgave er udført i overensstemmelse med begrebsrammen, men skal henvise til relevante standarder om erklæ- ringsopgaver med sikkerhed. Begrebsrammen definerer en ”erklæringsopgave med sikkerhed” som en opgave, hvor revisor tilstræber at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis med henblik på at kunne udtrykke en konklusion udformet for at forøge graden af tillid til udfaldet af målingen eller vurderingen af erklæringsemnet efter kriterierne hos de tiltænkte brugere ud over den ansvarlige part, jf. afsnit 10, jf. også ISAE 3000 om andre erklærings- opgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger, afsnit 12, litra a. En erklæringsopgave med sikkerhed kan enten være en erklærings- opgave med høj grad af sikkerhed eller en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed. Begrebsrammen definerer en ”erklæringsopgave med høj grad af sikkerhed” som en erklæringsopgave, hvor revisor reducerer opgaveri- sikoen, dvs. risikoen for, at revisor udtrykker en forkert konklusion, hvis emneindholdet indeholder væsentlig fejlinformation, jf. afsnit 72, jf. også ISAE 3000, afsnit 12, litra f, til et efter opgavens omstændighe- der acceptabelt lavt niveau som grundlag for sin konklusion, jf. afsnit 14, jf. også ISAE 3000, afsnit 12, litra a, nr. (i), litra a. Revisors konklusion udtrykkes således, at den formidler revisors mening om udfaldet af målingen eller vurderingen af erklæringsemnet efter kriterierne. Begrebsrammen definerer en ”erklæringsopgave med begrænset sikkerhed” som en erklæringsopgave, hvor revisor reducerer opgaverisi- koen til et niveau, der er acceptabelt efter opgavens omstændigheder, men hvor denne risiko er højere end ved en erklæringsopgave med Får du vores nyhedsbrev? Med nyhedsbrevet får du blandt andet information om: k Nye udgivelser inden for dit speciale k Aktuelle gå-hjem-møder med kapaciteter inden for jura og revision k Meritgivende kurser k Effektivisering af sagsbehandling k Webinarer og seminarer om brugen af Karnovs online produkter k Attraktive jurajobs Tilmeld dig vores nyhedsbrev på karnovgroup.dk Nyhedsbrev_90x185.indd 1 16/06/15 14:01
22 Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016Valg af erklæring Det er vigtigt at være opmærksom på, at begrebsrammen ikke er en standard og derfor ikke har samme retskildeværdi som en standard. Det fremgår således af begrebsrammen, at den udelukkende er udstedt for at lette forståelsen af elementerne i og målene med en erklæringsopgave med sikkerhed. høj grad af sikkerhed, jf. afsnit 15, jf. også ISAE 3000, afsnit 12, litra a, nr. (i), litra b. Revisors konklusion udtrykkes således, at den formidler, hvorvidt revisor på grundlag af det udførte arbejde og det opnåede bevis er blevet opmærksom på forhold, der har givet revisor grund til at mene, at emneindholdet indeholder væsentlig fejlinformation. Det fremgår af begrebsrammen, at en erklæringsopgave med sikkerhed består af følgende elementer: • Et trepartsforhold bestående af revisor, en ansvarlig part og til- tænkte brugere • Et passende erklæringsemne • Egnede kriterier • Tilstrækkeligt og egnet bevis • En skriftlig erklæring med sikkerhed i den udformning, der er hen- sigtsmæssig for en erklæringsopgave med høj grad af sikkerhed eller en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed, jf. afsnit 26, jf. henholdsvis afsnit 27-38 (trepartsforhold), 39-41 (erklæringsemne), 42-49 (kriterier), 50-82 (bevis) og 83-92 (erklæring). De tre første ”søjler” i figuren omfatter erklæringsopgaver med sikkerhed, mens den fjerde og sidste ”søjle” omfatter beslægtede opgaver, dvs. erklæringsopgaver uden sikkerhed. Sådanne opgaver er reguleret i ISRS’erne. Den først ”søjle” omfatter revision af historiske finansielle oplysninger, der er en erklæringsopgave med høj grad af sikkerhed. Dette er reguleret i ISA’erne. Den anden ”søjle” omfatter review af historiske finansielle oplysninger, der er en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed. Dette er reguleret i ISRE’erne. Den tredje ”søjle” omfatter andre erklæringsopgaver med sikkerhed, dvs. andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger. Andre erklæringsopgaver med sikkerhed omfatter både erklæringsopgaver med høj grad af sikkerhed og erklæringsopgaver med begrænset sikkerhed. Andre erklæringsop- gaver med sikkerhed er reguleret i ISAE’erne. ”Historiske finansielle oplysninger” defineres som oplysninger, der primært er indhentet fra en bestemt virksomheds regnskabssystem – udtrykt i finansielle termer i relation til den pågældende virksomhed – om økonomiske begivenheder, som er indtruffet i tidligere perioder, eller økonomiske forhold eller omstændigheder på tidspunkter bagud i tid, jf. ISAE 3000, afsnit 12, litra k, jf. også ISA 200 om den uafhæn- gige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med ISA’erne, afsnit 13, litra g. Tabel 4 indeholder en oversigt over sammenhængen mellem erklæ- ringsbekendtgørelsen og -standarderne.14 Det bemærkes, at denne tabel – i modsætning til figur 1, der ikke omfatter udvidet gennemgang – også omfatter erklæringer om udvidet gennemgang, idet sådanne erklæringer er omfattet af erklærings- bekendtgørelsen. Se tabel 4. Det bemærkes, at Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, i tabellen er vist under både erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-11, og andre er- klæringer med sikkerhed, jf. erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19. Dette skyldes, at en erklæring om udvidet gennemgang er omfattet er erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-11, hvis der er tale om en erklæring vedrørende udvidet gennemgang af et regnskab i erklæringsbekendt- gørelsens forstand, mens en erklæring om udvidet gennemgang er omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19, hvis der er tale om en erklæring vedrørende udvidet gennemgang af andet end et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand. Det bemærkes tilsvarende, at ISRE 2400 vedrørende opgaver om review af historiske regnskaber og ISRE 2410 DK om review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning i tabellen er vist under både erklæringer om review af regnskaber, jf. erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15, og andre erklæringer med sikkerhed, jf. erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19. Dette skyldes, at en reviewerklæring er omfattet er erklærings- bekendtgørelsens §§ 12-15, hvis der er tale om en erklæring vedrø- rende review af et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand, mens en reviewerklæring er omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19, hvis der er tale om en erklæring vedrørende review af andet end et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand. Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb er omtalt i afsnit 3.3 ovenfor. 4.2. Udvalgte forskelle mellem erklæringsstandarderne Tabel 5 indeholder en oversigt over udvalgte forskelle mellem er- klæringsstandarderne. Denne tabel kan sammenholdes med tabel 2 ovenfor, der indeholder en oversigt over udvalgte forskelle mellem revisionspåtegninger på reviderede regnskaber omfattet af erklærings- bekendtgørelsens §§ 3-8, erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-11, erklærin- ger om review af regnskaber omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15, andre erklæringer med sikkerhed omfattet af erklæringsbe- kendtgørelsens §§ 16-19 og erklæringer uden sikkerhed, der slet ikke er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen. 4.3. De enkelte erklæringsstandarder I dette afsnit omtales de enkelte erklæringsstandarder. Det erindres, at formålet med afsnittet ikke er at behandle de enkelte erklæringsstan- darder uddybende, men derimod – sammen med oversigterne i de to foregående afsnit – at give et overblik over disse standarder.
23Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016 Valg af erklæring Revisionspåtegnin- ger på reviderede regnskaber Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber Andre erklæringer med sikkerhed Erklæringer uden sikkerhed Erklæringsbekendt- gørelsen §§ 3-8 §§ 9-11 §§ 12-15 §§ 16-19 Ikke omfattet Erklæringsstandarder ISA: • ISA 700 • ISA 7011 • ISA 7051 • ISA 7061 • ISA 7101 • ISA 7201 • Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder (udvidet gennemgang af årsregnskaber) • FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL ISRE: • ISRE 2400 • ISRE 2410 DK ISA: • ISA 8002 • ISA 8053 • ISA 810 Udvidet gennemgang: • Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder (udvidet gennemgang af årsregnskaber) • FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL ISRE: • ISRE 2400 • ISRE 2410 DK ISAE: • ISAE 3000 • ISAE 3400 DK4 • ISAE 34025 • ISAE 34106 7 • ISAE 34208 ISRS: • ISRS 4400 DK • ISRS 4410 1 ISA 701, ISA 705, ISA 706, ISA 710 og ISA 720 er ikke selvstændige erklæringsstandarder, men ”tillægsstandarder” til ISA 700 og de øvrige ISA’er. 2 En erklæring efter ISA 800 skal også overholde ISA 700. 3 En erklæring efter ISA 805 skal også overholde ISA 700 og evt. ISA 800. 4 En erklæring efter ISAE 3400 DK skal også overholde ISAE 3000. 5 En erklæring efter ISAE 3402 skal også overholde ISAE 3000. 6 En erklæring efter ISAE 3410 skal også overholde ISAE 3000. 7 ISAE 3410 er ikke oversat til dansk. 8 En erklæring efter ISAE 3420 skal også overholde ISAE 3000. TABEL 4: SAMMENHÆNGEN MELLEM ERKLÆRINGSBEKENDTGØRELSEN OG -STANDARDERNE
24 Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016Valg af erklæring ISA Udvidet gennemgang ISRE ISAE 3000 ISAE 3400 DK1 Erklæringsstan- darder ISA 700 ISA 7016 ISA 7056 ISA 7066 ISA 7106 ISA 7206 ISA 8007 ISA 8058 ISA 810 Erhvervsstyrelsens erklæringsstan- dard for små virksomheder (udvidet gennemgang af årsregnskaber) FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af års- regnskaber, der udarbejdes efter ÅRL ISRE 2400 ISRE 2410 DK - - Generelt Ydelse Revision Udvidet gennemgang Review Undersøgelse Undersøgelse Grad af sikkerhed Høj grad af sikkerhed Begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger Begrænset sikkerhed Høj grad af sikkerhed eller be- grænset sikkerhed – afhænger af erklæringsopgaven Høj grad af sikkerhed og begrænset sikkerhed9 Erklæring Konklusion i er- klæring Ja, positiv Ja, positiv Ja, negativ Ja, positiv eller negativ – af- hænger af graden af sikkerhed, jf. ovenfor Ja, positiv for så vidt angår den del af erklæringen, der er med høj grad af sikkerhed, og negativ for så vidt angår den del af erklærin- gen, der er med begrænset sikkerhed10 Forbehold (modifikation af konklusion) Ja Ja Ja Ja Ja Arbejdshand- linger Kundekendskab Ja Ja Ja Ja Ja Analytiske handlinger Ja Ja Ja Ja Ja Forespørgsler11 Ja Ja Ja Ja Ja Efterprøvelse Ja Nej, men efter omstændighederne krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvelseshandlinger, samt specifikt krævede supplerende ef- terprøvelseshandlinger Nej, men efter omstæn- dighederne krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvelses- handlinger Ja eller nej – afhænger af graden af sikkerhed, jf. ovenfor Ja, men kun for så vidt angår den del af erklæringen, der er med høj grad af sikkerhed – ikke for så vidt angår den del af erklæringen, der er med begrænset sikkerhed Øvrige forhold Aftalebrev eller lignende Ja, evt. tiltrædel- sesproto- kollat Ja Ja Ja Ja Ledelseserklæring eller lignende Ja, dog ikke ved ISA 810 Ja Ja Ja Ja TABEL 5: UDVALGTE FORSKELLE MELLEM ERKLÆRINGSSTANDARDERNE 1 En erklæring efter ISAE 3400 DK skal også overholde ISAE 3000. 2 En erklæring efter ISAE 3402 skal også overholde ISAE 3000. 3 En erklæring efter ISAE 3410 skal også overholde ISAE 3000. 4 ISAE 3410 er ikke oversat til dansk. 5 En erklæring efter ISAE 3420 skal også overholde ISAE 3000. 6 ISA 701, ISA 705, ISA 706, ISA 710 og ISA 720 er ikke selvstændige erklæringsstandarder, men ”tillægsstandarder” til ISA 700 og de øvrige ISA’er. 7 En erklæring efter ISA 800 skal også overholde ISA 700. 8 En erklæring efter ISA 805 skal også overholde ISA 700 og evt. ISA 800. 9 Høj grad af sikkerhed for, at de fremadrettede finansielle oplysninger er behø- rigt udarbejdet på grundlag af de opstillede forudsætninger og præsenteret i
25Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016 Valg af erklæring ISAE 34022 ISAE 34103 4 ISAE 34205 ISRS 4400 DK ISRS 4410 - - - - - Undersøgelse Undersøgelse Opstilling Aftalte arbejdshandlinger Opstilling Høj grad af sikkerhed Høj grad af sikkerhed eller begræn- set sikkerhed Høj grad af sikkerhed Ingen sikkerhed Ingen sikkerhed Ja, positiv Ja, positiv eller negativ – afhæn- ger af graden af sikkerhed, jf. ovenfor Ja, positiv Nej, da ingen sikkerhed, jf. ovenfor Nej, da ingen sikkerhed, jf. ovenfor Ja Ja Ja Nej, da ingen sikkerhed, jf. ovenfor Nej, da ingen sikkerhed, jf. ovenfor Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Afhænger af de aftalte arbejdshandlinger Opstilling og gennemlæsning af de finansielle oplysninger Ja Ja Ja Afhænger af de aftalte arbejdshandlinger Nej Ja Ja eller nej – af- hænger af graden af sikkerhed, jf. ovenfor Ja Afhænger af de aftalte arbejdshandlinger Nej Nej, men der er krav om, at revisor skal opnå serviceleverandørens ac- cept af, at denne anerkender og for- står sit ansvar. Der er dog ikke krav om, at der skal foreligge et egentligt aftalebrev eller lignende Ja, henvisning til ISAE 3000 DK (nu ISAE 3000) Nej, men der er krav om, at revisor skal opnå enighed med den ansvarlige part om, at denne accepterer og forstår sit ansvar. Der er dog ikke krav om, at der skal foreligge et egentligt aftalebrev eller lignende Ja Ja Ja Ja Ja Nej, medmindre dette indgår som en specifik arbejds- handling Nej, men der er krav om, at revisor fra den daglige ledelse og – hvor det er relevant – den øverste ledelse skal indhente en bekræftelse på, at de har påtaget sig ansvaret for den endelige version af de opstillede finansielle oplysninger. Dette vil typisk være i form af en ledelsespå- tegning, der indgår som del af de opstillede finansielle oplysninger overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, samt begrænset sikkerhed for, at forudsætningerne giver et rimeligt grundlag for de fremadrettede finansielle oplysninger. 10 Positiv konklusion om, at de fremadrettede finansielle oplysninger er behø- rigt udarbejdet på grundlag af de opstillede forudsætninger og præsenteret i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, samt negativ konklusion om, at revisor ikke er blevet bekendt med forhold, der giver revisor grund til at mene, at forudsætningerne ikke giver et rimeligt grundlag for de fremadrettede finansielle oplysninger 11 Forespørgsler omfatter her forespørgsler til ledelsen og andre medarbejdere, men ikke eksterne bekræftelser, der er udtryk for efterprøvelse.
26 Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016Valg af erklæring 4.3.1. Revision – ISA 4.3.1.1. Generelt Den først ”søjle” i figur 1 omfatter som tidligere nævnt revision af historiske finansielle oplysninger, der er en erklæringsopgave med høj grad af sikkerhed. Dette er reguleret i ISA’erne. ”Historiske finansielle oplysninger” defineres som tidligere nævnt som oplysninger, der primært er indhentet fra en bestemt virksomheds regnskabssystem – udtrykt i finansielle termer i relation til den pågældende virksomhed – om økonomiske begivenheder, som er indtruffet i tidligere perioder, eller økonomiske forhold eller omstæn- digheder på tidspunkter bagud i tid, jf. ISAE 3000, afsnit 12, litra k, jf. også ISA 200, afsnit 13, litra g. ISA’erne omfatter følgende erklæringsstandarder: • ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab (ajourført) • ISA 701: Kommunikation af centrale forhold ved revisionen i den uafhængige revisors erklæring • ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført) • ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført) • ISA 710: Sammenlignelige oplysninger – sammenligningstal og regnskab til sammenligning • ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger (ajourført) • ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål (ajour- ført) • ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab (ajourført) • ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag (ajourført). I det følgende omtales disse erklæringsstandarder. Det bemærkes, at ISA 701, ISA 705, ISA 706, ISA 710 og ISA 720 ikke er selvstændige erklæringsstandarder, men ”tillægsstandarder” til ISA 700 og de øvrige ISA’er. Dette uddybes nedenfor. 4.3.1.2. ISA 700 ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab (ajourført) erstatter ISA 700 med samme titel med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. I det følgende tages der udgangspunkt i den ajourførte standard. Den hidtidige standard omtales således ikke nærmere. ISA 700 omhandler som nævnt udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab. Det fremgår således af denne standard, at den omhandler revisors ansvar for at udforme en konklusion om et regnskab samt formen og indholdet af revisors erklæring, der afgives som et resultat af en revision af et regnskab, jf. afsnit 1. ISA 700 omhandler ”blanke” revisionspåtegninger eller erklæringer om revision, dvs. revisionspåtegninger eller erklæringer om revision uden forbehold og supplerende oplysninger. ISA 705, der omtales i næste afsnit, omhandler modifikationer til konklusionen i den uafhæn- gige revisors erklæring, dvs. forbehold, og ISA 706, der omtales i det efterfølgende afsnit, omhandler supplerende oplysninger, jf. også ISA 700, afsnit 2. ISA 700 omhandler revisionspåtegninger på eller erklæringer om revision af fuldstændige regnskaber med generelt formål, dvs. fuldstæn- dige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med generelt formål. ISA 800, der omtales i afsnit 4.3.1.8 nedenfor, omhandler særlige overvejelser ved revision af fuldstændige regnskaber med særligt formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål, jf. også ISA 700, afsnit 3. ISA 805, der omtales i det efterfølgende afsnit, omhandler særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, jf. igen ISA 700, afsnit 3 – enten et regnskab med generelt formål eller et regnskab med særligt formål. ISA’erne indeholder ikke en definition af et ”fuldstændigt regnskab”, men ISA 200 definerer et ”regnskab” som en struktureret fremstilling af historiske finansielle oplysninger, herunder tilhørende noter, der har til formål at informere om en virksomheds økonomiske ressourcer eller forpligtelser på et bestemt tidspunkt eller om ændringerne deri for en periode i overensstemmelse med en regnskabsmæssig begrebsramme, jf. afsnit 13, litra f. De tilhørende noter omfatter normalt anvendt regnskabspraksis og andre forklarende oplysninger. Denne definition er i overensstemmelse med erklæringsbekendtgø- relsens definition af et ”regnskab”, der er omtalt i afsnit 3.3 ovenfor. Et ”regnskab med generelt formål” defineres som et regnskab, der er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med generelt formål, f.eks. ÅRL eller IFRS, jf. ISA 700, afsnit 7, litra a. En ”begrebsramme med generelt formål” defineres som en regn- skabsmæssig begrebsramme, der er udformet for at imødekomme de almindelige behov for finansielle oplysninger hos en bred kreds af brugere, jf. ISA 700, afsnit 7, litra b. Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISA 700: • Revisionspåtegninger på årsrapporter aflagt efter ÅRL eller IFRS • Revisionspåtegninger på perioderegnskaber aflagt efter ÅRL eller IFRS • Erklæringer om revision af afsluttende likvidationsregnskaber i henhold til SL. ISA 700 omhandler revisionspåtegninger på eller erklæringer om revision af fuldstændige regnskaber med generelt formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med generelt formål. ISA 800 omhandler særlige overvejelser ved revision af fuldstændige regnskaber med særligt formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål.
SE MERE PÅPROLOEN.DK/ADM SPAR TID OG PENGE PÅ DIN LØNADMINI- STRATION Det perfekte lønsystem for travle revisorer og bogholdere, der har brug for effektivitet i hverdagen ProLøn-Administrator gør det muligt for dig at levere høj kvalitet og konkurrencedygtige priser til dine kunder. Og fordi systemet er effektivt er der måske plads til at tage en kunde eller to mere ind, så du øger din bundlinie. ProLøn-Administrator giver dig mulighed for at vælge den faktureringsmetode, der passer dig bedst: du kan vælge at lade os stå for fakturering, og til gen- gæld får dine kunder 50% på abonnementsprisen. Som noget nyt kan du også vælge selv at stå for fak- tureringen. Du betaler et fast månedligt abonnement baseret på totalt antal medarbejdere for de virksomheder, du administrerer, og en pris pr. lønseddel. Dertil kommer GRATIS support fra vores professionelle lønkonsulenter, som tager telefonen hurtigt, kender overenskomsterne og sparer dig for tid og penge. LØN MED ET MENNESKELIGT ANSIGT ProLøn-Administrator Samler alle dine lønkunder i én administratorløsning og minimerer dit tidsforbrug væsentligt: • Ét fælles administrator login til alle dine kunder • Rettighedsstyret kundead- gang - fx til godkendelse og online arkiv • GRATIS adgang til omfattende arkiv med fleksible udtræksmuligheder • Integration med førende økonomi- og tidsregistre- ringssystemer som fx e-conomic og Intempus • Du får Danmarks bedste personlige support med branchekendskab - helt GRATIS • Vi kender de fleste overenskomster Ring til ProLøn på telefon 87 10 19 30 og hør, hvordan din bundlinje kan optimeres!
28 Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016Valg af erklæring 4.3.1.3. ISA 701 ISA 701, der er en helt ny standard, træder i kraft med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. ISA 701 omhandler kommunikation af centrale forhold ved revisionen i den uafhængige revisors erklæring. Det fremgår således af denne standard, at den omhandler revisors ansvar for at kommunikere centrale forhold ved revisionen i revisors erklæring, og at standarden omhandler både revisors vurdering af, hvad der skal kommunikeres i revisors erklæring, samt formen og indholdet af en sådan kommunikation, jf. afsnit 1. Det fremgår desuden af standarden, at den gælder for revisioner af børsnoterede virksomheders fuldstændige regnskaber med generelt formål, i situationer, hvor revisor af anden årsag beslutter at kommunikere centrale forhold ved revisionen i revisors erklæring, og når revisor ved lov eller øvrig regulering er pålagt at kommunikere sådanne forhold i revisors erklæring, jf. afsnit 5. ”Centrale forhold ved revisionen” defineres som de forhold, der efter revisors faglige vurdering var mest betydelige ved revisionen af regnskabet for den aktuelle periode, jf. afsnit 8. Det fremgår i den forbindelse af standarden, at centrale forhold ved revisionen vælges blandt forhold, der er kommunikeret til den øverste ledelse. Det fremgår af standarden, at kommunikation af centrale forhold ved revisionen i revisors erklæring sker i sammenhæng med, at revisor har udformet en konklusion om regnskabet som helhed, og at kommunikation af sådanne forhold ikke er: • En erstatning for oplysninger i regnskabet, som ledelsen skal give ifølge den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, eller som på anden vis er nødvendige for at opnå et retvisende billede, • En erstatning for, at revisor udtrykker en konklusion med modifikationer, dvs. tager forbehold, • Er erstatning for at rapportere, når der er væsentlig usikkerhed for- bundet med begivenheder eller forhold, der vil kunne rejse betyde- lig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften, eller • En særskilt konklusion om enkeltstående forhold, jf. afsnit 4. ISA 701 er som tidligere nævnt ikke en selvstændig erklæringsstan- dard, men en ”tillægsstandard” til ISA 700 og de øvrige ISA’er. 4.3.1.4. ISA 705 ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført) erstatter ISA 705 med samme titel med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. I det følgende tages der udgangspunkt i den ajourførte standard. Den hidtidige standard omtales således ikke nærmere. ISA 705 omhandler som nævnt modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring, dvs. forbehold. Det fremgår således af denne standard, at den omhandler revisors ansvar for at afgive en passende erklæring i de tilfælde, hvor revisor ved udformningen af en konklusion i overensstemmelse med ISA 700 konkluderer, at det er nødvendigt med en modifikation til revisors konklusion om regnskabet, jf. afsnit 1. Ligesom ISA 701 er ISA 705 som tidligere nævnt ikke en selvstændig erklæringsstandard, men en ”tillægsstandard” til ISA 700 og de øv- rige ISA’er. En revisionspåtegning på eller erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål afgives således efter ISA 700, hvis revisionspåtegningen eller erklæringen om revision er uden forbehold, men efter ISA 700 og ISA 705, hvis revisionspåtegningen eller erklæringen om revision er med forbehold. 4.3.1.5. ISA 706 ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført) erstatter ISA 706 med samme titel med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. I det følgende tages der udgangspunkt i den ajourførte standard. Den hidtidige standard omtales således ikke nærmere. ISA 706 omhandler som tidligere nævnt supplerende oplysninger – nærmere bestemt supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring. Det fremgår således af denne standard, at den omhandler yderligere kommunikation i revisors erklæring, hvis revisor finder det nødvendigt at: • Henlede brugernes opmærksomhed på et eller flere forhold, der er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som er af en sådan vigtig- hed, at de er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet, eller • Henlede brugernes opmærksomhed på et eller flere forhold, der ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som er relevante for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring, jf. afsnit 1. Standarden indeholder en række overordnede bestemmelser om supplerende oplysninger. Standarden indeholder desuden to vigtige bilag – dels bilag 1 med en oversigt over andre ISA’er, der indeholder specifikke krav om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, dels bilag 2 med en oversigt over andre ISA’er, der indeholder specifikke krav om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen. Standarden omhandler således to typer af supplerende oplysninger: • Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet • Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen. For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, bemærkes det, at denne type supplerende oplysninger og- ISA 701, der er en helt ny standard, træder i kraft med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere.
29Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016 Valg af erklæring så er reguleret i erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 7, stk. 1, hvor beteg- nelsen dog som noget nyt er ”Fremhævelse af forhold i regnskabet”. For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, bemærkes det, at denne type supplerende oplysninger ikke er reguleret i erklæringsbekendtgørelsen. Erklæringsbekendtgørelsen regulerer derimod en tredje type supplerende oplysninger, nemlig supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar, jf. § 7, stk. 2. Ligesom ISA 701 og ISA 705 er ISA 706 som tidligere nævnt ikke en selvstændig erklæringsstandard, men en ”tillægsstandard” til ISA 700 og de øvrige ISA’er. En revisionspåtegning på eller erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål afgives således efter ISA 700, hvis revisionspåtegningen eller erklæringen om revision er uden supplerende oplysninger, men efter ISA 700 og ISA 706, hvis revisionspåtegningen eller erklæringen om revision er med supplerende oplysninger (samt ISA 705, hvis revisionspåtegningen eller erklæringen om revision er med forbehold). 4.3.1.6. ISA 710 ISA 710 omhandler sammenlignelige oplysninger, herunder sammenligningstal og regnskab til sammenligning. Det fremgår således af denne standard, at den omhandler revisors ansvar for sammenlignelige oplysninger ved revision af et regnskab, jf. afsnit 1. Standarden hænger sammen med ISA 510 om førstegangsrevisions- opgaver og primobalancer, jf. igen, afsnit 1, jf. også ISA 510, afsnit 1. Denne standard omtales ikke nærmere. ”Sammenlignelige oplysninger” defineres som beløb og oplysninger, der er indeholdt i regnskabet vedrørende en eller flere tidligere perioder i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, jf. afsnit 6, litra a. Det fremgår af standarden, at der er følgende to generelle metoder for revisors erklæringsforpligtelse vedrørende sammenlignelige oplysninger: • Sammenligningstal • Regnskab til sammenligning, jf. afsnit 2. Det fremgår af standarden, at de væsentlige forskelle mellem meto- derne ved afgivelse af erklæring er følgende: • For sammenligningstal henviser revisors konklusion om regnskabet alene til den aktuelle periode • For regnskab til sammenligning henviser revisors konklusion til hver periode, der er præsenteret et regnskab for, jf. afsnit 3. ”Sammenligningstal” defineres som sammenlignelige oplysninger, hvor beløb og andre oplysninger for den tidligere periode er medtaget som en integreret del af den aktuelle periodes regnskab, og som kun er beregnet på at blive læst i forbindelse med de beløb og andre oplysninger, der vedrører den aktuelle periode, jf. afsnit 6, litra b. Specifikationsgraden i de tilsvarende beløb og oplysninger afhænger primært af relevansen for den aktuelle periodes tal. ”Regnskab til sammenligning” defineres som sammenlignelige oplysninger, hvor beløb og andre oplysninger for den tidligere periode er medtaget til sammenligning med regnskabet for den aktuelle periode, men som der er henvist til i revisors konklusion, hvis de er revideret, jf. afsnit 6, litra c. Informationsniveauet i regnskaber til sammenligning svarer til informationsniveauet i den aktuelle periodes regnskab. Regnskab til sammenligning anvendes normalt ikke i Danmark, jf. f.eks. ÅRL, der generelt taler om sammenligningstal. Ligesom ISA 701, ISA 705 og ISA 706 er ISA 710 som tidligere nævnt ikke en selvstændig erklæringsstandard, men en ”tillægsstan- dard” til ISA 700 og de øvrige ISA’er. 4.3.1.7. ISA 720 ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger (ajourført) erstatter ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. I det følgende tages der udgangspunkt i den ajourførte standard. Den hidtidige standard omtales således ikke nærmere. ISA 720 omhandler som nævnt revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger. Det fremgår således af denne standard, at den omhandler revisors ansvar for andre oplysninger i en virksomheds årsrap- port ud over regnskabet og revisors erklæring herom, uanset om disse er finansielle er ikke finansielle, jf. afsnit 1. ”Andre oplysninger” defineres som finansielle og ikke finansielle oplysninger ud over regnskabet og revisors erklæring herom, der er indeholdt i en virksomheds årsrapport, jf. afsnit 12, litra c. Denne definition omfatter f.eks. ledelsesberetninger i årsrapporter.15 I realiteten indeholder standarden imidlertid ikke krav, der ikke – for så vidt angår ledelsesberetninger i årsrapporter – fremgår af ÅRL, jf. § 135, stk. 5, 3. pkt., samt erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 3, stk. 2, 2. pkt., § 5, stk. 1, nr. 7 og § 5, stk. 7. Dette indebærer, at standarden i realiteten ikke er relevant i relation til ledelsesberetninger i årsrap- porter.16 Definitionen omfatter f.eks. også supplerende beretninger i årsrap- porter, f.eks. om virksomhedens sociale ansvar, viden og medarbejder- forhold, miljøforhold samt etiske målsætning og opfølgning herpå, jf. ÅRL § 14. Både ledelsesberetningen og evt. supplerende beretninger er en del af årsrapporten, men ikke årsregnskabet, jf. ÅRL § 2, stk. 1, nr. 2 og stk. 2. Begge dele er derfor eksempler på ”andre oplysninger” i relation til ISA 720.
30 Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016Valg af erklæring Ligesom ISA 705, ISA 706 og ISA 710 er ISA 720 som tidligere nævnt ikke en selvstændig erklæringsstandard, men en ”tillægsstan- dard” til ISA 700 og de øvrige ISA’er. 4.3.1.8. ISA 800 ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål (ajourført) erstatter ISA 800 med samme titel med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. I det følgende tages der udgangspunkt i den ajourførte standard. Den hidtidige standard omtales således ikke nærmere. ISA 800 omhandler som nævnt særlige overvejelser ved revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål. Det fremgår således af denne standard, at ISA 100-799, hvilket i praksis vil sige ISA 200-720, gælder for revision af regnskaber, og at standarden omhandler særlige overvejelser ved anvendelse af disse standarder ved revision af et regnskab, der er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med særligt formål, jf. afsnit 1. ISA 700 omhandler som tidligere nævnt revisionspåtegninger på eller erklæringer om revision af fuldstændige regnskaber med generelt formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med generelt formål. ISA 800 omhandler sær- lige overvejelser ved revision af fuldstændige regnskaber med særligt formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål. ISA 805, der omtales i næ- ste afsnit, omhandler særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, jf. også ISA 800, afsnit 2 – enten et regnskab med generelt formål eller et regnskab med særligt formål. Det er således vigtigt at være opmærksom på, at en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål ikke blot skal overholde ISA 800, men også ISA 700. ISA 705 omhandler som tidligere nævnt modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring, dvs. forbehold, og ISA 706 omhandler supplerende oplysninger. Disse standarder finder ikke blot anvendelse, hvis der tages forbehold eller gives supplerende oplysninger i en revisionspåtegning på eller en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål, men også hvis der tages forbehold eller gives supplerende oplysninger i en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål. Et ”regnskab med særligt formål” defineres som et regnskab, der er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med særligt formål, jf. ISA 800, afsnit 6, litra a. En ”begrebsramme med særligt formål” defineres som en regn- skabsmæssig begrebsramme, der er udformet for at imødekomme behovet for finansielle oplysninger hos specifikke brugere, jf. ISA 800, afsnit 6, litra b. ISA 800 indeholder følgende eksempler på begrebsrammer med særligt formål: • Et skattemæssigt princip for opgørelse af et regnskab, der vedlæg- ges en virksomheds selvangivelse • Et princip for opgørelse af indbetalinger og udbetalinger i penge- strømsoplysninger, som en virksomhed kan anmodes om at udar- bejde til sine kreditorer • Regnskabsbestemmelser, der er fastsat af en tilsynsmyndighed for at opfylde den pågældende myndigheds krav • Regnskabsbestemmelser i en kontrakt, f.eks. vilkårene for en obliga- tion, en låneaftale eller et projekttilskud, jf. afsnit A1. Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISA 800 (og ISA 700): • Erklæringer om revision af skattemæssige årsregnskaber, hvis så- danne årsregnskaber undtagelsesvist forsynes med erklæringer om revision • Erklæringer om revision af interne årsregnskaber • Erklæringer om revision af projektregnskaber • Erklæringer om revision af tilskudsregnskaber • Erklæringer om revision af regnskaber udarbejdet på grundlag af bestemmelser i en kontrakt • Erklæringer om revision af regnskaber over kontante indbetalinger og udbetalinger. 4.3.1.9. ISA 805 ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab (ajourført) erstatter ISA 805 med samme titel med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. I det følgende tages der udgangspunkt i den ajourførte standard. Den hidtidige standard omtales således ikke nærmere. ISA 805 omhandler som nævnt særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab. Det fremgår således af denne standard, at ISA 100-799, hvilket som tidligere nævnt i praksis vil sige ISA 200-720, gælder for revision af et regnskab og som nødvendigt skal tilpasses efter omstændighederne, når de anvendes ved revisioner af andre historiske finansielle oplysninger, samt at standarden omhandler særlige overvejelser, når disse standarder anvendes ved en revision af en bestanddel af eller et specifikt element eller en specifik konto eller post, der indgår i et regnskab, jf. afsnit 1. ISA 700 omhandler som tidligere nævnt revisionspåtegninger på eller erklæringer om revision af fuldstændige regnskaber med generelt formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med generelt formål. ISA 800 omhandler sær- lige overvejelser ved revision af fuldstændige regnskaber med særligt Det er vigtigt at være opmærksom på, at en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål ikke blot skal overholde ISA 800, men også ISA 700.
31Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016 Valg af erklæring formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål, jf. også ISA 805, afsnit 1. ISA 805 omhandler særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab – enten et regnskab med generelt formål eller et regnskab med særligt formål. Det er således vigtigt at være opmærksom på, at en erklæring om revision af bestanddele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også ISA 700 samt – hvis der er tale om et regnskab med særligt formål – ISA 800. ISA 705 og ISA 706 finder også anvendelse, hvis der tages forbehold eller gives supplerende oplysninger i en erklæring om revision af bestanddele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab – uanset om der er tale om bestanddele af et regnskab med generelt formål eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et sådant regnskab, eller der er tale om bestanddele af et regnskab med særligt formål eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et sådant regnskab. Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISA 805 (samt ISA 700 og evt. ISA 805): • Erklæringer om revision af åbningsbalancer ved stiftelse i henhold til SL • Erklæringer om revision af overtagelsesbalancer ved efterfølgende erhvervelse – også kaldet ”efterstiftelse” – eller kapitalforhøjelse i henhold til SL • Erklæringer om revision af overdragelsesbalancer ved udlodning af udbytte eller kapitalnedsættelse i henhold til SL • Erklæringer om revision af omdannelsesbalancer i henhold til SL • Erklæringer om revision af frivillige fusions- eller spaltningsregnskaber • Erklæringer om revision af mellembalancer ved fusion eller spaltning i henhold til SL • Erklæringer om revision af hoved- og nøgletal. 4.3.1.10. ISA 810 ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag (ajourført) erstatter ISA 810 med samme titel med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. I det følgende tages der udgangspunkt i den ajourførte standard. Den hidtidige standard omtales således ikke nærmere. ISA 810 omhandler opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag. Det fremgår således af denne standard, at den omhandler revisors ansvar i relation til en opgave vedrørende afgivelse af erklæring om et regnskabssammendrag af et (eller flere) regnskab(er), der af den samme revisor er revideret i overensstemmelse med ISA’erne, jf. afsnit 1. Det fremgår desuden af standarden, at revisor ifølge standarden kun kan acceptere en opgave vedrørende afgivelse af erklæring om et regnskabssammendrag, hvis revisor har fået til opgave at udføre en revision af det (eller de) regnskab(er), hvorfra regnskabssammendraget er uddraget, i overensstemmelse med ISA’erne, jf. afsnit 5. Et ”regnskabssammendrag” defineres som historiske finansielle oplysninger, der er uddraget af et (eller flere) regnskab(er), og som – selv om det indeholder færre detaljer end regnskabet (eller regnskaberne) – stadig giver en struktureret præsentation, der er konsistent med den præsentation, som regnskabet (eller regnskaberne) giver af virksomhedens økonomiske ressourcer eller forpligtelser på et bestemt tidspunkt eller ændringer deri for en periode, jf. afsnit 4, litra c. Det er vigtigt at være opmærksom på, at følgende betingelser skal være opfyldt, for at ISA 810 kan anvendes: • Det eller de regnskaber, som regnskabssammendraget er uddraget fra, er reviderede • Revisionen er udført af den samme revisor, som afgiver erklæringen om regnskabssammendraget. Hvis en af eller begge disse betingelser ikke er opfyldt, kan ISA 810 ikke anvendes. Der må i så fald anvendes en anden erklæringsstan- dard – f.eks. ISA 805, hvis der skal være tale om en erklæring med høj grad af sikkerhed. Det er som tidligere nævnt vigtigt at være opmærksom på, at en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål ikke blot skal overholde ISA 800, men også ISA 700, ligesom det er vigtigt at være opmærksom på, at en erklæring om revision af bestanddele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der ind- går i et regnskab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også ISA 700 samt – hvis der er tale om et regnskab med særligt formål – ISA 800. En erklæring om et regnskabssammendrag skal derimod alene overholde ISA 810 – og naturligvis erklæringsbekendtgørelsen. Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISA 810: • Erklæringer om regnskabssammendrag • Erklæringer om hoved- og nøgletal. 4.3.2. Udvidet gennemgang – Erhvervsstyrelsens og FSR – danske revisorers standarder Udvidet gennemgang er en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger. Der findes to standarder om udvidet gennemgang: • Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder (udvidet gennemgang af årsregnskaber) • FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af års- regnskaber, der udarbejdes efter ÅRL
32 Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016Valg af erklæring FSR – danske revisorers standard er en ”overbygning” på Erhvervs- styrelsens erklæringsstandard i den forstand, at samtlige bestemmelser i Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard er indeholdt i FSR – danske revisorers standard, men FSR – danske revisorers standard indeholder herudover en række yderligere bestemmelser, der ikke findes i Er- hvervsstyrelsens erklæringsstandard. Lovgivningsmæssigt er udvidet gennemgang sidestillet med revision. Arbejdsmæssigt er udvidet gennemgang derimod i langt højere grad sidestillet med review. Både Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard og FSR – danske revisorers standard er derfor i vidt omfang baseret på ISRE 2400 vedrørende opgaver om review af historiske regnskaber, der omtales i afsnit 4.3.3.2. nedenfor. Det fremgår af både Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard og FSR – danske revisorers standard, at disse standarder omhandler revisors ansvar, når revisor engageres til at udføre en udvidet gennemgang af et årsregnskab for en virksomhed, der i medfør af ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt. vælger at få foretaget en udvidet gennemgang af årsregnskabet efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard (og FSR – danske revisorers standard), jf. afsnit 1.17 Det fremgår dog også af standarderne, at standarderne – for virksomheder, der i medfør af ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt. vælger at få foretaget en udvidet gennemgang af årsregnskabet frem for en revision – med nødvendige tilpasninger også kan anvendes i relation til virksomhedens eventuelle perioderegnskaber samt regnskaber og balancer, der kræves underlagt revision i henhold til SL, jf. afsnit 2. FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har udsendt en udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om udvidet gennemgang.18 Følgende er typiske eksempler på erklæringer om udvidet gennemgang: • Erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang • Erklæringer om udvidet gennemgang af perioderegnskaber for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang • Erklæringer om udvidet gennemgang af åbningsbalancer ved stiftelse i henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang • Erklæringer om udvidet gennemgang af overtagelsesbalancer ved efterfølgende erhvervelse eller kapitalforhøjelse i henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang • Erklæringer om udvidet gennemgang af overdragelsesbalancer ved udlodning af udbytte eller kapitalnedsættelse i henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang • Erklæringer om udvidet gennemgang af omdannelsesbalancer i henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang • Erklæringer om udvidet gennemgang af afsluttende likvidationsregnskaber i henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang • Erklæringer om udvidet gennemgang af frivillige fusions- eller spaltningsregnskaber for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang • Erklæringer om udvidet gennemgang af mellembalancer ved fusion eller spaltning i henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang. 4.3.3. Review – ISRE 4.3.3.1. Generelt Den anden ”søjle” i figur 1 omfatter som tidligere nævnt review af historiske finansielle oplysninger, der er en erklæringsopgave med be- grænset sikkerhed. Dette er reguleret i ISRE’erne. ”Historiske finansielle oplysninger” defineres som tidligere nævnt som oplysninger, der primært er indhentet fra en bestemt virksomheds regnskabssystem – udtrykt i finansielle termer i relation til den pågældende virksomhed – om økonomiske begivenheder, som er indtruffet i tidligere perioder, eller økonomiske forhold eller omstændig- heder på tidspunkter bagud i tid, jf. ISAE 3000, afsnit 12, litra k. ISRE’erne omfatter følgende to standarder: • ISRE 2400: Opgaver om review af historiske regnskabe • ISRE 2410 DK: Review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning I det følgende omtales disse to standarder. 4.3.3.2. ISRE 2400 ISRE 2400 omhandler opgaver om review af historiske regnskaber. Det fremgår således af denne standard, at den omhandler revisors ansvar, når revisor engageres til at udføre et review af historiske regnskaber, og revisor ikke er den revisor, der reviderer virksomhedens regnskab, samt formen og indholdet af revisors erklæring på regnskabet, jf. afsnit 1. Det fremgår dog også af standarden, at standarden med nødvendig tilpasning kan anvendes ved review af andre historiske finansielle oplysninger, jf. afsnit 3. ISRE 2400 finder anvendelse ved afgivelse af reviewerklæringer, hvis revisor ikke er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber, herunder hvis revisor er valgt til at forsyne virksomhedens årsrapporter med erklæringer om udvidet gennemgang. ISRE 2410 DK, der omtales i næste afsnit, finder derimod anvendelse ved afgivelse af reviewerklæ- ISRE 2400 finder anvendelse ved afgivelse af reviewerklæringer, hvis revisor ikke er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber, herunder hvis revisor er valgt til at forsyne virksomhedens årsrapporter med erklæringer om udvidet gennemgang. ISRE 2410 DK finder derimod anvendelse ved afgivelse af reviewerklæringer, hvis revisor er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber.
33Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016 Valg af erklæring ringer, hvis revisor er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber, jf. også ISRE 2400, afsnit 2. Det er uden betydning, om revisor faktisk har revideret virksomhedens seneste årsregnskab. Det afgørende er, om revisor er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber. ISA 700 omhandler som tidligere nævnt ”blanke” revisionspåteg- ninger eller erklæringer om revision, dvs. revisionspåtegninger eller erklæringer om revision uden forbehold og supplerende oplysninger, ISA 705, omhandler modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring, dvs. forbehold, og ISA 706 omhandler supplerende oplysninger. ISRE 2400 omhandler derimod både ”blanke” reviewerklæringer, reviewerklæringer med forbehold og reviewerklæringer med supplerende oplysninger. Der findes således ikke særskilte ISRE’er svarende til ISA 705 og ISA 706. Forbehold og supplerende oplysninger er derfor reguleret i ISRE 2400 (og ISRE 2410 DK) – samt naturligvis erklærings- bekendtgørelsen. ISA 700 omhandler som tidligere nævnt revisionspåtegninger på eller erklæringer om revision af fuldstændige regnskaber med generelt formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med generelt formål, ISA 800 omhandler sær- lige overvejelser ved revision af fuldstændige regnskaber med særligt formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål, og ISA 805, omhandler sær- lige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab – enten et regnskab med generelt formål eller et regnskab med særligt formål. ISRE 2400 omhandler derimod både reviewerklæringer på fuldstæn- dige regnskaber med generelt formål, reviewerklæringer på fuldstæn- dige regnskaber med særligt formål og reviewerklæringer på bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab – enten et regnskab med generelt formål eller et regnskab med særligt formål. Der findes således ikke særskilte ISRE’er svarende til ISA 800 og ISA 805.19 Et ”regnskab med generelt formål” og en ”begrebsramme med generelt formål” samt et ”regnskab med særligt formål” og en ”begrebsramme med særligt formål” defineres på samme måde som i ISA 700 og ISA 800, jf. ISRE 2400, afsnit 17, litra c og d samt j og k. Disse definitioner er omtalt i henholdsvis afsnit 4.3.1.2 og 4.3.1.8 ovenfor. FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har udsendt en udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om review af historiske regnskaber, dvs. ISRE 2400, herunder supplerende oplysninger og modifikationer til revisors konklusion.20 Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISRE 2400: • Reviewerklæringer på årsrapporter for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, der har fravalgt revision • Reviewerklæringer på årsrapporter for virksomheder omfattet af regnskabsklasse A • Reviewerklæringer på personlige regnskaber • Reviewerklæringer på perioderegnskaber for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, hvor revisor ikke er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber, herunder valgt til at forsyne virksomhedens årsrapporter med erklæringer om udvidet gennemgang • Reviewerklæringer på skattemæssige årsregnskaber for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, hvor revisor ikke er valgt til at reviderede virksomhedens årsregnskaber, herunder valgt til at forsyne virksomhedens årsrapporter med erklæringer om udvidet gennemgang • Reviewerklæringer på interne årsregnskaber for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, hvor revisor ikke er valgt til at reviderede virksomhedens årsregnskaber, herunder valgt til at forsyne virksomhedens årsrapporter med erklæringer om udvidet gennemgang • Reviewerklæringer på mellembalancer ved udlodning af ekstraor- dinært udbytte i henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang • Reviewerklæringer på frivillige fusions- eller spaltningsregnskaber for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har fravalgt revision • Reviewerklæringer på afsluttende konkursregnskaber i henhold til KL for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, hvor revisor ikke er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber, herunder valgt til at forsyne virksomhedens årsrapporter med erklæringer om udvidet gennemgang. 4.3.3.3. ISRE 2410 DK ISRE 2410 DK omhandler review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Formålet med denne standard er således at opstille standarder for og give vejledning om den uafhængige revisors professionelle pligter, når revisor påtager sig en opgave om review af en revisions- klients perioderegnskab, samt formen og indholdet af erklæringen, jf. afsnit 1. Det fremgår i den forbindelse af standarden, at den retter sig mod review af perioderegnskaber udført af virksomhedens valgte revisor, men at standarden med nødvendige tilpasninger også kan anvendes, når en virksomheds revisor påtager sig at udføre review af andre historiske finansielle oplysninger for en revisionsklient, jf. afsnit 3A. Et ”perioderegnskab” defineres som finansielle oplysninger, der udarbejdes og aflægges i overensstemmelse med en relevant regn- skabsmæssig begrebsramme, og som omfatter enten et fuldstændigt regnskab eller et regnskabssammendrag for en kortere periode end selskabets regnskabsår, jf. afsnit 2. Der er således ikke nødvendigvis tale om et regnskab for en kortere periode end selskabets – eller virksomhedens – regnskabsår. ISRE 2400 finder som tidligere nævnt anvendelse ved afgivelse af re- viewerklæringer, hvis revisor ikke er valgt til at revidere virksomhedens
34 Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016Valg af erklæring årsregnskaber, herunder hvis revisor er valgt til at forsyne virksomhedens årsrapporter med erklæringer om udvidet gennemgang, jf. også ISRE 2410 DK, afsnit 3. ISRE 2410 DK finder derimod anvendelse ved afgivelse af reviewerklæringer, hvis revisor er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber. Ligesom ISRE 2400 omhandler ISRE 2410 DK både ”blanke” review- erklæringer, reviewerklæringer med forbehold og reviewerklæringer med supplerende oplysninger, ligesom ISRE 2410 DK både omhandler reviewerklæringer på fuldstændige regnskaber med generelt formål, reviewerklæringer på fuldstændige regnskaber med særligt formål og reviewerklæringer på bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab – enten et regnskab med generelt formål eller et regnskab med særligt formål. Der findes således som tidligere nævnt ikke særskilte ISRE’er svarende til ISA 705 og ISA 706 samt ISA 800 og ISA 805.21 FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har udsendt en udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om review af perioderegnskaber udført af selskabets uafhængige revisor, dvs. ISRE 2410 DK.22 Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISRE 2410 DK: • Reviewerklæringer på perioderegnskaber for virksomheder, hvor revisor er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber • Reviewerklæringer på skattemæssige årsregnskaber for virksomheder, hvor revisor er valgt til at reviderede virksomhedens årsregn- skaber • Reviewerklæringer på interne årsregnskaber for virksomheder, hvor revisor er valgt til at reviderede virksomhedens årsregnskaber • Reviewerklæringer på mellembalancer ved udlodning af ekstraor- dinært udbytte i henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der ikke har tilvalgt udvidet gennemgang • Reviewerklæringer på afsluttende konkursregnskaber i henhold til KL for virksomheder, hvor revisor er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber. 4.3.4. Andre erklæringsopgaver med sikkerhed – ISAE 4.3.4.1. Generelt Den tredje ”søjle” i figur 1 omfatter som tidligere nævnt andre erklæ- ringsopgaver med sikkerhed, dvs. andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger. Andre erklæringsopgaver med sikkerhed omfatter både erklæringsopgaver med høj grad af sikkerhed og erklæringsopgaver med begrænset sikkerhed. Andre erklæringsopgaver med sikkerhed er reguleret i ISAE’erne. ISAE’erne omfatter følgende standarder: • ISAE 3000: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger • ISAE 3400 DK: Undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger (budgetter og fremskrivninger) og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning • ISAE 3402: Erklæringsopgaver med sikkerhed om kontroller hos en serviceorganisation • ISAE 3410: Assurance engagement on greenhouse gas statements (erklæringsopgaver med sikkerhed om opgørelser af drivhusgasser) • ISAE 3420: Erklæringsopgaver med sikkerhed om opstilling af proforma finansielle oplysninger indeholdt i et prospekt. I det følgende omtales disse standarder. 4.3.4.2. ISAE 3000 ISAE 3000 omhandler andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger.23 Det fremgår således af denne standard, at den omhandler andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger, der behandles i henholdsvis ISA’erne og ISRE’erne, jf. afsnit 1. Det fremgår desuden af standarden, at standarden omhandler andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger som beskrevet i den internationale begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed, jf. afsnit 5. Hvor en ISAE om et specifikt erklæringsemne er relevant for et erklæringsemne i en bestemt opgave, skal den pågældende ISAE anvendes i tillæg til standarden. Det er således vigtigt at være opmærksom på, at ISAE 3000 er den grundlæggende standard for de øvrige ISAE’er, og at en erklæring efter ISAE 3400 DK, ISAE 3402, ISAE 3410 eller ISAE 3420 derfor også skal overholde ISAE 3000. En erklæring efter ISAE 3400 DK, ISAE 3402, ISAE 3410 eller ISAE 3420 henviser dog kun til en af disse standarder, men ikke til ISAE 3000. Dette kan sammenlignes med, at en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål ikke blot skal overholde ISA 800, men også ISA 700, ligesom en erklæring om revision af bestanddele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også ISA 700 samt – hvis der er tale om et regnskab med særligt formål – ISA 800. En erklæring om revision henviser altid til ISA’erne generelt – uanset om der er tale om en erklæring efter ISA 700, en erklæring efter ISA 800 (og ISA 700) eller en erklæring efter ISA 805 (samt ISA 700 og evt. ISA 800). Andre erklæringsopgaver med sikkerhed omfatter som tidligere nævnt både erklæringsopgaver med høj grad af sikkerhed og erklæ- ringsopgaver med begrænset sikkerhed. En erklæring efter ISAE 3000 kan derfor enten være en erklæring med høj grad af sikkerhed eller en erklæring med begrænset sikkerhed. FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har udsendt en udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer ved andre erklæ- Det er vigtigt at være opmærksom på, at ISAE 3000 er den grundlæggende standard for de øvrige ISAE’er, og at en erklæring efter ISAE 3400 DK, ISAE 3402, ISAE 3410 eller ISAE 3420 derfor også skal overholde ISAE 3000. En erklæring efter ISAE 3400 DK, ISAE 3402, ISAE 3410 eller ISAE 3420 henviser dog kun til en af disse standarder, men ikke til ISAE 3000.
35Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016 Valg af erklæring ringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger. Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISAE 3000: • Høj grad af sikkerhed: • Vurderingsberetninger ved stiftelse, efterfølgende erhvervelse, kapitalforhøjelse, udlodning af udbytte, kapitalnedsættelse, fusion, spaltning eller omdannelse i henhold til SL • Vurderingsmandserklæringer om, at kapitalen er til stede, og at der ikke er ydet lån m.v. til selskabsdeltagerne i strid med reglerne om selvfinansiering og ”kapitalejerlån” – også kaldet ”genoptagelseserklæringer” – ved genoptagelse fra likvidation eller tvangsopløsning i henhold til SL • Vurderingsmandsudtalelser om den påtænkte fusion eller spaltning, herunder den eventuelle fusions- eller spaltningsplan, i henhold til SL • Vurderingsmandserklæringer om kreditorernes stilling – også kaldet ”kreditorerklæringer” – ved fusion eller spaltning i henhold til SL • Vurderingsmandserklæringer om, at kapitalen er til stede – også kaldet ”omregistreringserklæringer” – ved omregistrering af et iværksætterselskab til et almindeligt anpartsselskab i henhold til SL • Begrænset sikkerhed: • Erklæringer om det centrale ledelsesorgans beretning ved kapi- talforhøjelse eller -nedsættelse i henhold til SL • Erklæringer om tilbagebetaling af ulovlige ”kapitalejerlån” • Høj grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed: • Erklæringer om forretningsgange • Erklæringer i forbindelse med rekonstruktion i henhold til KL. 4.3.4.3. ISAE 3400 DK ISAE 3400 DK omhandler undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger, herunder budgetter og fremskrivninger, samt yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Formålet med denne standard er således at opstille standarder for og give vejledning om opgaver vedrørende undersøgelse af og erklæring om fremadrettede finansielle oplysninger, herunder arbejdshandlinger for undersøgelse af mest sandsynlige skøn og hypotetiske forudsætninger, jf. afsnit 1. Standar- den omhandler ikke undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger, der udtrykkes i generelle eller beskrivende vendinger, f.eks. de, der anvendes i ledelsesberetningen i en årsrapport, selv om mange af de arbejdshandlinger, der er omtalt i standarden, kan være passende ved en sådan undersøgelse. ”Fremadrettede finansielle oplysninger” defineres som finansielle oplysninger baseret på forudsætninger om begivenheder, der kan ske i fremtiden, og mulige tiltag fra virksomhedens side, jf. afsnit 3. Frem- adrettede finansielle oplysninger kan foreligge i form af et budget eller bestå af fremskrivninger eller en kombination deraf, f.eks. et budget for et år plus en femårs fremskrivning deraf. Et ”budget” defineres som fremadrettede finansielle oplysninger udarbejdet på baggrund af forudsætninger om fremtidige begivenheder, som ledelsen forventer vil finde sted, og tiltag, som ledelsen på tidspunktet for udarbejdelsen af oplysningerne forventer at udføre, dvs. forudsætninger baseret på mest sandsynlige skøn, jf. afsnit 4. ”Fremskrivninger” defineres som fremadrettede finansielle oplysninger baseret på: • Hypotetiske forudsætninger om fremtidige begivenheder og ledel- sestiltag, der ikke nødvendigvis forventes at finde sted, som f.eks. hvis en virksomhed er i en startfase eller overvejer en væsentlig æn- dring i arten af driften, eller • En blanding af mest sandsynlige skøn og hypotetiske forudsætnin- ger, jf. afsnit 5. Sådanne oplysninger viser de mulige konsekvenser på tidspunktet for udarbejdelsen deraf, hvis begivenhederne og tiltagene finder sted, dvs. et ”hvad-hvis”-scenarie. En erklæring efter ISAE 3000 kan som tidligere nævnt enten være en erklæring med høj grad af sikkerhed eller en erklæring med begrænset sikkerhed. En erklæring efter ISAE 3400 DK er derimod en erklæring med både høj grad af sikkerhed og begrænset sikkerhed. Det fremgår således af denne standard, at revisors erklæring om undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger bl.a. skal indeholde følgende: • En – underforstået: positiv – konklusion om, hvorvidt de fremadrettede finansielle oplysninger er behørigt udarbejdet på grundlag af de opstillede forudsætninger og præsenteret i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme (høj grad af sikkerhed) • En negativ konklusion om, hvorvidt forudsætningerne giver et rimeligt grundlag for de fremadrettede finansielle oplysninger (be- grænset sikkerhed), jf. afsnit 27, litra h og i. Revisor skal således opnå høj grad af sikkerhed for, at de fremadrettede finansielle oplysninger er behørigt udarbejdet på grundlag af de opstillede forudsætninger og præsenteret i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, samt begrænset sikkerhed for, at forudsætningerne giver et rimeligt grundlag for de fremadrettede finansielle oplysninger. En erklæring efter ISAE 3400 DK skal som tidligere nævnt også overholde ISAE 3000. En erklæring efter ISAE 3400 DK henviser dog kun til denne standard, men ikke til ISAE 3000. Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISAE 3400 DK: • Erklæringer med sikkerhed om budgetter • Erklæringer med sikkerhed om fremskrivninger.

Valg af erklæring (Revision & Regnskabsvæsen)

Recommandé

Contenu connexe

Similaire à Valg af erklæring (Revision & Regnskabsvæsen)(20)

Plus de Jesper Seehausen(20)

Dernier(20)

Valg af erklæring (Revision & Regnskabsvæsen)