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Resumen ejecutivo reforma tributaria

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Resumen ejecutivo reforma tributaria

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Resumen ejecutivo reforma tributaria

  1. 1. IMPUESTOS Y SERVICIOS LEGALES LTDA. ReformaTributaria Resumen Ejecutivo kpmg.com.co
  2. 2. Impuestos y Servicios Legales 9 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo ReformaTributaria Resumen Ejecutivo Ley 1739, Diciembre 23 de 2014
  3. 3. ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 8 Impuestos y Servicios Legales ReformaTributaria - Ley 1739, Diciembre 23 de 2014 Esta publicación fue preparada bajo la dirección de Myriam Stella Gutiérrez Argüello y Vicente JavierTorres y la colaboración de María ConsueloTorres, Maritza Sarmiento y Oswaldo Pérez socios de la Firma, recopilando la experiencia del grupo de profesionales de Impuestos y Servicios Legales de KPMG en Colombia. Derechos Reservados Ninguna parte de esta publicación puede reproducirse sin la aprobación previa del Editor. Cualquier reproducción, divulgación o comercialización sin autorización del autor, será sancionada civil y penalmente como lo indica la Ley. La información aquí contenida recoge la legislación vigente a Diciembre de 2014. Su propósito es proveer información básica sobre las principales modificaciones introducidas al esquema tributario por la Ley 1739 de 2014 en Colombia. Las decisiones específicas deben basarse en un análisis detallado de las situaciones individuales. La información aquí contenida es de naturaleza general y no tiene el propósito de abordar las circunstancias de ningún individuo o entidad en particular. Aunque procuramos proveer información correcta y oportuna, no puede haber garantía de que dicha información sea correcta en la fecha que se reciba o que continuará siendo correcta en el futuro. Nadie debe tomar medidas basado en dicha información sin la debida asesoría profesional después de un estudio detallado de la situación en particular. Esta publicación no está disponible para la venta, se distribuye como cortesía de KPMG en Colombia a sus clientes y otros amigos. Los derechos de autor sobre la presente obra son titularidad de Impuestos y Servicios Legales Ltda. y se hallan protegidos en los términos señalados por la Ley 23 de 1982. © 2015 Impuestos y Servicios Legales Ltda., sociedad colombiana de responsabilidad limitada y firma miembro de la red de firmas miembro independientes de KPMG afiliadas a KPMG International, una cooperativa suiza. Derechos reservados. KPMG y el logotipo de KPMG son marcas registradas de KPMG International, una cooperativa suiza. Diseño y Diagramación Andrés Libardo Rojas Huérfano KPMG en Colombia Bogotá D.C. Calle 90 No. 19C - 74 Tel: + 57 (1) 618 8000 - 618 8100 Fax: + 57 (1) 218 5490 - 610 3245 - 623 3316 Calle 76 No. 11 - 17/35 Tel: + 57 (1) 6188000 ext: 1600 Medellín Carrera 43A No. 16A Sur - 38, Piso 3 Tel: + 57 (4) 355 6060 Fax: + 57 (4) 313 2554 Cali Calle 4 Norte No. 1N 10, Piso 2 (Torre Mercurio) Tel: + 57 (2) 668 1480 - 668 1481 Fax: + 57 (2) 668 4447 Barranquilla Carrera 53 No. 82 - 86, Oficina 803 Tel: + 57 (5) 378 4232 colombia@kpmg.com kpmg.com.co
  4. 4. Impuestos y Servicios Legales 9 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo ÍNDICE I. IMPUESTO EXTRAORDINARIO A LA RIQUEZA 1. Novedades en los elementos estructurales del impuesto a la riqueza 2. Impuesto a la riqueza respecto de sociedades en liquidación o resultantes de reorganizaciones empresariales 3. Reconocimiento del impuesto extraordinario a la riqueza versus NIIF 4. Otros aspectos relevantes II. IMPUESTO DE RENTA PARA LA EQUIDAD 1. Antecedentes 2. Modificaciones efectuadas por la Ley 1739 de 2014 3. Sobretasa al impuesto sobre la renta para la equidad CREE III. IMPUESTO DE RENTA 1. Personas jurídicas 2. Personas naturales IV. MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASIÓN 1. Impuesto complementario de normalización tributaria 2. Declaración anual de activos 3. Comisión de estudio del sistema tributario colombiano V. NORMAS DE PROCEDIMIENTO 1. Conciliación de procesos en demanda judicial 2. Terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos 3. Transacción total para inexactos y omisos 4. Condición especial para el pago de obligaciones tributarias, aduaneras o cambiarias en mora 5. Condición especial de pago para omisos y declaraciones de retención ineficaces 6. Condición especial para el pago de impuestos, tasas y contribuciones a cargo de los municipios. 7 9 11 11 12 13 13 14 16 18 18 21 23 23 26 26 27 27 28 29 29 30 30
  5. 5. ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 8 Impuestos y Servicios Legales ÍNDICE VI. MODIFICACIONES AL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS 1. Modificación en la tarifa del GMF 2. Exención para los depósitos electrónicos 3. Modificación a la exención del GMF sobre los retiros de cuentas de ahorro 4. Precisiones sobre la exención del GMF sobre transacciones con depósitos electrónicos y cuentas de ahorro electrónicas. 5. Exención del GMF sobre operaciones factoring VII. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - IVA 1. Derogatoria del IVA descontable por adquisición de bienes de capital 2. Cambio en la base gravable del IVA en juegos de suerte y azar 3. Modificaciones a la importación de vehículos adquiridos por personal diplomático 4. Derogatoria de la devolución de los 2 puntos del IVA en la adquisición con tarjetas crédito y débito VIII. IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO IX. IMPUESTO NACIONAL A LA GASOLINAY AL ACPM LEY 1739, DICIEMBRE 23 DE 2014 31 31 31 32 32 32 33 33 33 33 33 34 35 37
  6. 6. Impuestos y Servicios Legales 9 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo PRESENTACIÓN Con el ánimo de cubrir el déficit fiscal de 12,5 billones de pesos que presentaba el Presupuesto General de la Nación para el año 2015 y cumplir con las exigencias de la Ley de Regla Fiscal, el Gobierno Nacional presentó a consideración del Congreso de la República un proyecto de reforma tributaria en el cual, como medida recaudatoria urgente, revivía el impuesto al patrimonio bajo la nueva denominación de impuesto a la riqueza, establecía una sobretasa al CREE y creaba un impuesto complementario de normalización tributaria para permitir a los contribuyentes un saneamiento de los activos omitidos en línea con la creación del delito penal por la misma materia. El proyecto tuvo fuertes críticas de los gremios y en general de la comunidad empresarial, quienes consideran insostenible que se realicen modificaciones fiscales en el país cada 18 meses e improcedente el mantener los impuestos sobre el capital por el efecto negativo que tiene sobre las inversiones y la competitividad, además del gravamen a los movimientos financieros por las distorsiones en la dinámica de los negocios. Luego de un proceso de concertación el Gobierno mediante la Ley 1739 de 2014, se inclinó por gravar las utilidades incrementando ostensiblemente la tarifa de la sobretasa del CREE, disminuir el impacto del impuesto a la riqueza sobre las personas jurídicas; no así sobre las personas naturales, eliminar la parte penal por la omisión de activos, adicionar algunas disposiciones en materia del impuesto de renta, ampliar la base gravable del CREE, e incorporar fórmulas de conciliación para la terminación de los procesos en la vía contenciosa y administrativa. Sin embargo el actual escenario económico y las necesidades presupuestales del Estado obligan al país a buscar alternativas de financiación fiscal, por ello uno de los elementos trascendentales que incluyó la Ley 1739 de 2014, es el compromiso de presentar la anhelada reforma estructural al sistema tributario colombiano en el orden nacional y territorial con la participación de expertos en la materia, lo cual implica revisar la bases del sistema y buscar un modelo que garantice la inversión, el empleo, la competitividad y la seguridad jurídica. El objetivo de la presente publicación es proveer información, sobre los aspectos más significativos de la ley que aspiramos sea de interés y de utilidad para nuestros lectores. Cordialmente, Gustavo Avendaño Luque Presidente KPMG en Colombia
  7. 7. ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 8 Impuestos y Servicios Legales KPMG es una red global de firmas profesionales que proveen servicios de auditoría, impuestos y asesoría. Operamos en 155 países y tenemos 162.000 profesionales que trabajan en las firmas miembro alrededor del mundo. Las firmas miembro independientes de la red de KPMG están afiliadas a KPMG International Cooperative (“KPMG International”), una entidad suiza. Cada firma miembro de KPMG es una entidad legal separada e independiente y cada una se describe a sí misma como tal. Gracias a la presencia de KPMG en 155 países y al soporte global que ello implica, nuestra Firma presta constantemente asesoría legal y tributaria en asuntos que trascienden los límites de nuestro país, lo cual propicia servicios aptos para todos los sistemas jurídicos involucrados. Lo anterior nos coloca en una posición privilegiada para ofrecer servicios competitivos a empresas con intereses en diferentes países.
  8. 8. Impuestos y Servicios Legales 7 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo I. IMPUESTO EXTRAORDINARIO A LA RIQUEZA La Ley 1739 sancionada el pasado 23 de diciembre del 2014, consagra en sus primeros 9 artículos un nuevo gravamen al patrimonio, denominado impuesto extraordinario a la riqueza. Según la exposición de motivos que sustentó la ley, el efecto recaudatorio inicial esperado del impuesto a la riqueza es de $6.2 billones de pesos anuales que se proyectan distribuidos $6 billones en cabeza de las personas jurídicas y $0.2 billones en cabeza de las personas naturales. Si bien globalmente podría señalarse como la continuidad del impuesto al patrimonio que otrora habían estatuido leyes como la 1370 de 2009, la Ley 1430 de 2010 y el Decreto 4825 de 2010, lo cierto es que el legislador pretendió caracterizarlo como un gravamen diferente al precedente impuesto al patrimonio, lo cual resulta muy relevante respecto de los contribuyentes amparados por contratos de estabilidad jurídica, puesto que bajo la perspectiva de ser un gravamen diferente no sería oponible la estabilización de la normatividad del impuesto al patrimonio y en consecuencia las empresas suscriptoras de los contratos de estabilidad jurídica serían contribuyentes declarantes del denominado impuesto extraordinario a la riqueza en las condiciones previstas en la ley de reforma tributaria. Veamos los elementos estructurales del impuesto extraordinario a la riqueza comparativamente con el impuesto que le precedió: Sujetos pasivos Hecho generador Impuesto al patrimonio (Ley 1370 de 2009, Ley 1430 de 2010 y Decreto 4825 de 2010) Las personas naturales, sucesiones ilíquidas, personas jurídicas y sociedades de hecho, contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios. Las personas naturales, nacionales o extranjeras sin residencia en el país respecto de su riqueza poseída directamente o indirectamente a través de establecimientos permanentes en el país. Las sociedades y entidades extranjeras por su riqueza poseída en al país directamente o indirectamente a través de sucursales o establecimientos permanentes. Las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país a la muerte respecto de su riqueza poseída en el país. Posesión de riqueza al 1° de enero de 2015 igual o mayor a $ 1.000 millones de pesos. Personas naturales, personas jurídicas y sociedades del hecho que sean “contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta”. Posesión de riqueza a enero 1° de 2011 igual o superior a $1.000 millones de pesos. Causación Para personas jurídicas: 1º de enero de 2015, 1º de enero de 2016 y 1º de enero de 2017 Para personas naturales: 1º de enero de 2015, 1º de enero de 2016, 1º de enero de 2017 y 1º de enero de 2018. 1° de enero del año 2011. Impuesto extraordinario a la riqueza (Ley 1739 de 2014) • • • • •
  9. 9. ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 8 Impuestos y Servicios Legales Base gravable Tarifa Impuesto al patrimonio (Ley 1370 de 2009, Ley 1430 de 2010 y Decreto 4825 de 2010) Para personas jurídicas: el valor del patrimonio líquido (patrimonio bruto menos pasivo) poseído a 1º de enero de 2015, 2016 y 2017 y para las personas naturales el poseído al 1 de enero de los años 2015 a 2018, determinado conforme a lo previsto en el Título II del Libro I del Estatuto Tributario, menos las exclusiones expresamente previstas en la norma tributaria, entre otras el valor patrimonial neto de las acciones, cuotas o partes de interés en sociedades nacionales poseídas directamente o a través de fiducias mercantiles o fondos de inversión colectiva, así como las primeras 12.200 UVT (COP$345.004.000 año 2015) del valor patrimonial de la casa o apartamento de habitación para personas naturales. Adicionalmente se prevén unos límites anuales para la determinación de la base gravable. Finalmente la norma incluye una base gravable especial para el caso de las cajas de compensación, fondos de empleados y asociaciones gremiales las cuales sólo deben liquidar el impuesto sobre el patrimonio vinculado a las actividades sobre las cuales tributan como contribuyentes. Patrimonio líquido entre $1.000.000.000 y $2.000.000.000, aplicaba una tarifa del 1% sobre la base gravable. Patrimonio líquido entre los $2.000.000.001 y 2.999.999.999, aplicaba una tarifa del 1.4% sobre la base gravable. Patrimonio líquido entre los $3.000.000.000 y $5.000.000.000, aplicaba una tarifa del 2.4% más una sobretasa al impuesto del 0.6%. Patrimonio líquido superior a $5.000.000.000, aplicaba una tarifa del 4.8%, más una sobretasa al impuesto del 1.2%. Valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído a 1° de enero del año 2011, determinado conforme a lo previsto en el Título II del Libro I del Estatuto, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, así como los primeros trescientos diecinueve millones doscientos quince mil pesos ($319.215.000) del valor de la casa o apartamento de habitación para personas naturales. Se plantean tarifas progresivas dependiendo del monto del patrimonio, las cuales van disminuyendo en los siguientes ejercicios gravables. En suma la tarifa para las personas jurídicas oscila entre el 0.20% y el 1.15% en el año 2015, 0.15% y 1% en el año 2016 y 0.05 y 0.40% en el año 2017. Para las personas naturales la tarifa oscila entre el 0.125% y el 1.50% para todos los años gravables. Si bien se observa un menor impacto tributario para las personas jurídicas, téngase presente que éstas son responsables adicionalmente de la nueva sobretasa del CREE por los años 2015, 2016, 2017 y 2018. Impuesto extraordinario a la riqueza (Ley 1739 de 2014)
  10. 10. Impuestos y Servicios Legales 9 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 1. Novedades en los elementos estructurales del impuesto a la riqueza a. Sujeción de las entidades extranjeras sin residencia o domicilio en Colombia al impuesto extraordinario a la riqueza. Por primera vez la imposición sobre el patrimonio considera a las sociedades extranjeras sin residencia o domicilio en el país, en los siguientes eventos: Téngase presente que en el evento de la posesión indirecta de riqueza en Colombia a través de sucursales o establecimientos permanentes, la obligación formal de declarar se radicaría en cabeza de las sucursales o el establecimiento permanente según sea el caso. Pues bien, el hecho generador del impuesto en los términos de la ley será la posesión de riqueza al 1 de enero de 2015 que exceda de COP $1.000.000.000, para efectos de este impuesto se considera riqueza el equivalente al total del patrimonio bruto del contribuyente poseído a esa fecha menos las deudas a cargo, las cuales se determinarán siguiendo las reglas de patrimonio previstas en el Estatuto Tributario. De acuerdo con lo anterior debe observarse entonces que las entidades extranjeras aún sin ser contribuyentes, ni declarantes del impuesto de renta estarán sometidas al impuesto. Para una mayor precisión algunos eventos que darán lugar a la obligación de presentar la declaración del impuesto a la riqueza, serán los siguientes siempre que se exceda de $1.000.000.000. La inversión en acciones y derechos sociales en entidades nacionales, en este supuesto se podrá descontar el valor patrimonial neto de dichas inversiones. La posesión de bienes corporales o incorporales ubicados o que se exploten en el país. Los derechos de crédito poseídos por entidades financieras del exterior, en este caso se podrá detraer el valor de las operaciones activas de crédito y los rendimientos asociados si se tratan de operaciones con residentes fiscales colombianos o sociedades nacionales. Para tal efecto, señala la exposición de motivos que por operaciones activas de crédito se entienden aquellas que se caracterizan porque mediante la celebración de los contratos que las anteceden se produce una transferencia efectiva o potencial de una suma de dinero de la entidad financiera a uno de sus clientes, a título de ejemplo las operaciones activas incluyen entre otras el mutuo, la apertura de crédito, el crédito documentario, las operaciones de reporto o repo y el factoring. Los demás derechos de crédito cuando el deudor este ubicado en Colombia, tales como préstamos otorgados por entidades no financieras, o cuentas por cobrar vigentes por la prestación de servicios u otros conceptos. Los créditos originados en la importación de mercancías estarán sujetos el impuesto si al 1° de enero de 2015 se consideran créditos a largo plazo, de acuerdo con el Decreto 2579 de 1983, serían los que excedan el término de 24 meses. Operaciones de leasing internacional, sin embargo se podrá detraer de la base sometida al impuesto el valor de la operación y sus rendimientos financieros, cuando el objeto del contrato sean activos localizados en el territorio nacional. • • • • • • • • Si son contribuyentes del impuesto de renta y complementarios, independientemente de si son o no declarantes. Si poseen riqueza directa o indirectamente en el país, salvo las excepciones previstas en los tratados internacionales y en el derecho interno, en este supuesto independientemente de su condición de contribuyente o declarante del impuesto de renta.
  11. 11. ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 10 Impuestos y Servicios Legales De acuerdo con lo anterior debe tenerse en cuenta que las sociedades extranjeras estarían obligadas a declarar y a pagar el impuesto por las cuentas por cobrar poseídas en Colombia a 1º de enero del año 2015, en la medida que respecto de ellas se configure el hecho generador del gravamen. b. Sujeción de las personas naturales extranjeras sin residencia o domicilio en Colombia al impuesto extraordinario a la riqueza También por primera vez la norma fiscal incluye a las personas naturales no residentes en el país como sujetos pasivos del impuesto a la riqueza, respecto de su riqueza poseída en Colombia directa o indirectamente a través de un establecimiento permanente. En este último caso de la posesión indirecta de riqueza a través de establecimientos permanentes, la obligación formal de declarar estaría en cabeza del establecimiento permanente. c. Normas anti-abuso dirigidas a petrificar el hecho generador y la base del gravamen Frente al hecho generador la reforma plantea una norma anti-abuso específica consistente en señalar que las sociedades que hayan llevado a cabo procesos de escisión a partir de la vigencia de la ley y hasta el 1º de enero de 2015, deberán sumar las riquezas poseídas por las sociedades escindidas a 1º de enero de 2015 para determinar el impuesto a la riqueza. Con la misma finalidad se plantea que las personas naturales o jurídicas que constituyan sociedades en este mismo lapso deberán sumar las riquezas poseídas por las personas naturales o jurídicas que la constituyeron y por las sociedades constituidas a 1º de enero de 2015, teniendo en cuenta la proporción en la que participan los socios en las sociedades así constituidas. Con estas disposiciones la autoridad de impuestos podría desconocer el efecto de las escisiones o divisiones de riqueza (patrimonio) que hubieren sido realizadas desde la vigencia de la ley hasta la configuración del hecho generador, cuyo resultado haya dado lugar a la disminución del patrimonio por debajo de los $1.000 millones o al fraccionamiento del mismo que hubiere posibilitado acceder a una menor tarifa de impuesto. Sin perjuicio de lo anterior, en respeto del principio de irretroactividad entendemos que los procesos que se hayan perfeccionado con antelación a la vigencia de la ley no podrían ser cuestionados por la autoridad tributaria a efectos del impuesto a la riqueza, lo cual entendemos que en cualquier caso tendría que estar sustentado en razones económicas y de negocio, pues no debemos perder de vista que los procesos de escisión y fusión cuentan con una regulación específica desde la Ley 1607 de 2012. d. Exclusiones de la base gravable Inversiones poseídas indirectamente en fiducias mercantiles o en fondos de inversión. Si bien la posibilidad de excluir de la base gravable el valor patrimonial neto de las acciones, cuotas o partes de interés en sociedades nacionales poseídas directamente ha sido una constante para la depuración del impuesto al patrimonio, lo novedoso es que la detracción se hizo extensiva a las acciones y cuotas poseídas indirectamente a través de fiducias mercantiles o fondos de inversión colectiva o fondos de pensiones, lo cual privilegia la realidad económica y coadyuva eficazmente para prevenir una doble tributación. Para tal efecto, se determina como valor patrimonial neto de las acciones y/o cuotas de interés social, el porcentaje que las acciones poseídas por la persona, represente en el total del patrimonio bruto del fondo de inversión colectiva o patrimonio autónomo. Para este fin, las sociedades fiduciarias y los fondos de inversión colectiva deberán certificar el porcentaje que estas acciones tienen en el patrimonio bruto del patrimonio autónomo o del fondo de inversión colectiva junto con el valor patrimonial de los derechos. Posibilidad de excluir el patrimonio poseído en el exterior de la base por parte del extranjero con residencia en el país por un término inferior a cinco (5) años. • •
  12. 12. Impuestos y Servicios Legales 11 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 2. Impuesto a la riqueza respecto de sociedades en liquidación o resultantes de reorganizaciones empresariales Si bien la ley determina como no contribuyentes a las sociedades que se encuentren en liquidación, lo cual resulta más que razonable, al mismo tiempo consagra una norma anti-abuso específica según la cual cuando se decrete la disolución y liquidación de una sociedad con el propósito de defraudar a la administración tributaria o de manera abusiva como mecanismo para evitar ser contribuyente del impuesto, los socios que hubieren realizado, participado o facilitado los actos de defraudación o abuso responderán solidariamente por el impuesto, intereses y sanciones que la sociedad habría tenido que declarar, liquidar y pagar de no encontrarse en liquidación. Sin embargo, no resulta claro el alcance de esta norma enfrentada a la disposición que consagra el hecho generador a 1º de enero del año 2015, pues surge la inquietud si la calidad de no contribuyentes fue prevista sólo respecto de aquellas que habían entrado en tal estado a la fecha de vigencia de la ley o si independientemente de que al momento del hecho generador no hubieren tenido tal condición, deben ser consideradas como no contribuyentes una vez se decrete la disolución y liquidación en las siguientes vigencias, creemos que esta última interpretación es la que más se aviene con el principio de justicia en materia tributaria y con una interpretación sistemática que incluye la norma anti-abuso específica a la cual hicimos referencia. Tampoco regula la ley específicamente la situación respecto de los procesos de reestructuración (escisiones/ fusiones) que se realicen con posteridad a la realización del hecho generador, esto es a 1º de enero de 2015 y que a tal fecha hubieren poseído una riqueza desde $1.000 millones de pesos; sin embargo en este caso, consideramos que ello tiene que definirse con apego al momento del hecho generador del gravamen, en la medida que la obligación tributaria ya surgió desde esa oportunidad, de manera que las compañías resultantes del proceso de reestructuración, estarían obligadas a responder en forma solidaria por el gravamen, independientemente de su nueva composición patrimonial1 . 3. Reconocimiento del impuesto extraordinario a la riqueza versus NIIF En materia del registro del impuesto a la riqueza, se han suscitado diferentes interpretaciones, una de ellas en línea con el pronunciamiento del Consejo Técnico de la Contaduría (CTC) contenido en el Concepto 722 del 5 de diciembre de 2014 donde concluyó que el pasivo por el impuesto a la riqueza debe ser reconocido en su totalidad en el año 2015 afectando resultados de ese ejercicio, independientemente de su causación anual fiscal durante los años 2015, 2016, 2017 y 2018, esto bajo la consideración que la medición del pasivo es totalmente viable puesto que puede estimarse con un grado de certeza el valor del impuesto, sin embargo teniendo en cuenta los efectos del impuesto para las entidades también consideró el CTC una excepción voluntaria a la norma técnica de NIIF para registrar la totalidad del impuesto con cargo a las utilidades acumuladas del ente. Es de destacar que tales aseveraciones fueron realizadas cuando el proyecto señalaba la variable de 25% del IPC de cada año en la determinación de la base gravable, fórmula muy similar a la que quedó aprobada en la Ley 1739 de 2014 y no existían artículos en el proyecto de ley que ordenaran un tratamiento contable para el registro de este impuesto 2 . 1 2 El Consejo de Estado mediante sentencia del 26 de enero de 2012 radicado número 25000-23-27-000-2005-00313-01, Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, señaló que para la determinación de la renta presuntiva en el caso de fusiones debe considerarse el patrimonio de las dos entidades. La Ley 1314 de 2009 había señalado que las disposiciones tributarias sólo deberían tener efectos fiscales. Independientemente de las reglas del impuesto sobre la renta en virtud de las cuales se somete al extranjero residente a tributar sobre su renta mundial, las disposiciones del impuesto a la riqueza consagran un muy importante alivio para los extranjeros con residencia en el país por un término inferior a cinco (5) años, que consiste en excluir el valor total de su patrimonio líquido poseído en el exterior. Imposibilidad de detraer activos en período improductivo. El Congreso de la República no aceptó los diferentes llamados realizados a no imponer tributos sobre activos en inversiones en período improductivo. Así, no se les permitirá a los contribuyentes restar de la base gravable el valor patrimonial neto de los activos que se encuentran en período improductivo. •
  13. 13. ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 12 Impuestos y Servicios Legales Otra línea de interpretación sostiene que al estar supeditado el reconocimiento del impuesto a la existencia de la persona jurídica al 1 de enero de cada uno de los años en que se causa el impuesto a la riqueza, no es posible conocer con certeza si la entidad en los años siguientes estará obligada a liquidar y pagar el impuesto3 , de manera que procedería su reconocimiento gradualmente en función de la causación fiscal del mismo 4 . Por su parte la ley de reforma determinó expresamente que los momentos de causación fiscal son igualmente aplicables para los efectos contables incluida la conformación del balance individual y consolidado de las compañías, de lo cual se desprende que el impuesto puede ser reconocido contablemente en forma gradual en línea con la causación fiscal del impuesto, esto sin perjuicio claro está de la alternativa que señala la misma ley de reforma en el sentido de imputar el impuesto a la riqueza contra reservas patrimoniales sin afectar las utilidades del ejercicio, tanto en los balances individuales, como en los consolidados. Si bien la anterior previsión legislativa refleja el esfuerzo por solucionar el tema del reconocimiento contable del impuesto, en el sentido de validar su reconocimiento en forma gradual durante los años 2015, 2016 y 2017 atenuando el impacto en resultado para las organizaciones, tal precepto, contravendría la Ley 1314 de 2009 que determina la independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera, previendo que las disposiciones tributarias solo producirán efectos fiscales. No obstante, como el reconocimiento del impuesto a la riqueza bajo las normas NIIF ha sido una prioridad en la agenda del Gobierno, habida cuenta del impacto en los estados financieros de las organizaciones, entendemos que actualmente el Gobierno estudia un proyecto de decreto donde se excepciona de la NIIF 37 y de la sección 21 de la NIIF PYMES en lo que respecta a cálculo, registro y revelación del impuesto a la riqueza, señalando que para el efecto se daría cumplimiento a lo que señale la Ley 1739 de 20145 . 4. Otros aspectos relevantes Determina la ley la posibilidad que las personas que no estén obligados a pagar el impuesto extraordinario a la riqueza, pueden hacerlo libre y espontáneamente, pues bien, tal previsión encuentra aplicación práctica respecto de las personas naturales o jurídicas que pretendan acogerse a la normalización tributaria de activos (inclusión de activos omitidos y exclusión de pasivos inexistentes), cuando respecto de las mismas no se realice el hecho generador de este gravamen. Finalmente debe tenerse en cuenta que la ley de reforma tributaria hace una expresa remisión a las normas sobre declaración, pago, administración y control aplicables al impuesto al patrimonio que le precedió, por lo tanto habrá que consultarse los artículos 298, 298-1, 298-2 y demás disposiciones concordantes. 3 4 5 El artículo 2 de la Ley 1739 de 2014, considera que las entidades que se encuentren en liquidación, concordato, liquidación forzosa administrativa, liquidación obligatoria o que hayan suscrito acuerdos de reestructuración no son contribuyentes del impuesto a la riqueza. Esta interpretación se fundamentaría en la CINIIF 21-Gravámenes hoy incorporada al marco técnico de las NIIF aplicables en el país de acuerdo con lo señalado en el Decreto 2615 del 17 diciembre de 2014 A la fecha de esta publicación el Decreto no ha sido emitido.
  14. 14. Impuestos y Servicios Legales 13 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo II. IMPUESTO DE RENTA PARA LA EQUIDAD 1. Antecedentes El artículo 20 de la Ley 1607 de 2012, introdujo a la legislación tributaria un nuevo impuesto denominado “impuesto de renta para la equidad CREE” y lo definió como el aporte efectuado por las sociedades declarantes de renta, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social, dado que los recursos del mismo se destinan a la financiación del SENA, el ICBF, el Sistema de Seguridad Social en Salud y de las instituciones de educación superior públicas, la nivelación de la UPC del régimen subsidiado en salud, y la inversión social en el sector agropecuario. Como contraprestación del CREE se consagró a favor de los sujetos pasivos y de las personas naturales que contraten más de dos trabajadores una exoneración del pago de los aportes parafiscales al SENA, el ICBF, y las contribuciones en salud sobre salarios de trabajadores que devenguen hasta diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes. Aunque el impuesto de renta para la equidad CREE guardaba elementos comunes con el impuesto de renta debe observarse que el legislador del año 2012 en forma expresa se ocupó de señalarlo como un nuevo impuesto y de definir los elementos de la obligación de tributaria, los cuales se apartaban del impuesto tradicional de renta en los sujetos pasivos sometidos a imposición, la determinación y depuración de la base gravable ordinaria, el impuesto presuntivo como impuesto definitivo, la tarifa y su destinación específica. Son sujetos pasivos del impuesto de forma exclusiva las personas jurídicas, los entes asimilados a sociedades y las entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, y se excluyen del mismo los no contribuyentes de este impuesto, las entidades sin ánimo de lucro, las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012 o que hayan solicitado calificación a la misma fecha y los usuarios industriales de bienes y servicios que se hayan calificado o se califiquen en el futuro, generando para estos últimos la imposibilidad de acceder a la exoneración de los aportes parafiscales y de la contribución en salud. Respecto de la base gravable la Ley 1607 de 2012 acogió el criterio de una base depurada que partía de los ingresos brutos realizados en el año (omitiendo la regla de causación) que incrementen el patrimonio, excluyendo las ganancias ocasionales, menos las devoluciones, rebajas y descuentos, los ingresos no constitutivos de renta listados de manera particular para el CREE, los costos y algunas deducciones permitidas en el impuesto y finalmente las rentas exentas que para este impuesto se consideran con el mismo tratamiento de las deducciones para llegar a la base gravable del CREE la cual se sometía a la tarifa del 8% y transitoriamente del 9% hasta el 2015, salvo que esta fuese inferior a la base gravable mínima determinada sobre el 3% del patrimonio líquido del año anterior. Así las cosas, a diferencia del impuesto de renta, encontramos entonces que en el CREE se señalaron de forma taxativa los elementos que se pueden detraer de la base, no se contempló la imputación de créditos fiscales por pérdidas fiscales y excesos de renta presuntiva, hay una limitación sustancial de las rentas exentas, y se omitieron elementos propios del impuesto de renta como el interés presuntivo mínimo, las reglas de precios de transferencia y la norma de capitalización delgada, entre otros. En suma la base gravable prevista en la ley se puede apreciar en el siguiente cuadro:
  15. 15. ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 14 Impuestos y Servicios Legales Mediante los Decretos 2701 y 3048 de 2013 emitidos al finalizar el año 2013, el Gobierno Nacional reglamentó el nuevo impuesto para ampliar y corregir la base gravable en contravía del ejercicio de la facultad reglamentaria y del marco de la Ley 1607 de 2012. En efecto, la norma decidió limitar los ingresos no constitutivos de renta del CREE, incluir dentro de la base sometida al impuesto las rentas brutas especiales, también se ocupó el decreto de llevar a la base gravable la renta líquida por recuperación de deducciones regladas en los artículos 195 y siguientes del Estatuto Tributario para el impuesto de renta y finalmente reconocer las expensas necesarias como deducción en el CREE para corregir esta omisión legislativa de la Ley 1607 de 2012. 2. Modificaciones efectuadas por la Ley 1739 de 2014 a. Ingresos no constitutivos de renta La nueva reforma tributaria corrige la lista de los ingresos no constitutivos de renta en el CREE eliminando los ingresos no gravados que en materia del impuesto de renta y complementarios habían desaparecido desde la Ley 863 de 2003. De esta manera pasan a ser gravados en el CREE, los siguientes ingresos: b. Rentas brutas especiales Para efectos de la determinación del impuesto CREE serán aplicables las rentas brutas especiales previstas en el Capítulo IV del Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario. Las utilidades originadas en procesos de democratización de sociedades realizados mediante oferta pública, La utilidad en venta de bienes inmuebles que sean activos fijos, por motivos de interés público o de utilidad social a entidades públicas o mixtas con participación mayoritaria del estado o a entidades sin ánimo de lucro obligadas a construir vivienda, Los terneros nacidos y enajenados dentro del año. • • • Base gravable del CREE Ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio excluyendo la ganancia ocasional Devoluciones, rebajas y descuentos Ingresos no constitutivos de renta del CREE Ingresos netos Costos según las reglas de renta y sujetas al 107 y 108 del Estatuto Tributario Algunas deducciones (no las donaciones), contribuciones a fondos mutuos de inversión, y las deducciones sin relación de causalidad Algunas rentas exentas Base gravable Impuesto sobre la renta para la equidad O base gravable mínima 8% y transitoriamente el 9% por los años 2013 a 2015 = (X) (-) (-) (-) (=) (-) (-) ∑ = =
  16. 16. Impuestos y Servicios Legales 15 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo Debe observarse que estas rentas se encuentran previstas en el impuesto de renta como una manera particular de depurar los ingresos y costos para las rentas pecuarias, las rentas de las compañías de seguros de vida y generales, las ventas a plazos y la fiducia mercantil, rentas brutas que se caracterizan por permitir la imputación de reservas y ciertos costos que no serían procedentes bajo las reglas generales del impuesto. c. Rentas líquidas por recuperación de deducciones Prevé el artículo 12 de la Ley 1739 de 2014 que las rentas líquidas por recuperación de deducciones señaladas en los artículos 195 a 199 son aplicables en el CREE. Las rentas líquidas constituyen una renta especial en virtud de las cuales se gravan cantidades que fueron reconocidas como gastos o deducciones en ejercicios anteriores sin que en principio puedan afectarse con costos, gastos o pérdidas del mismo período. Las deducciones cuya recuperación constituyen renta líquida son: Dado que el impuesto del CREE constituye un gravamen diferente al impuesto de renta, para incorporar como gravadas estas deducciones deberá considerarse como suma recuperada solamente las cantidades que hayan sido solicitadas en este impuesto como deducción, amortización, pérdida o compensación. d. Compensación de pérdidas fiscales y excesos del impuesto presunto De acuerdo con lo establecido en los artículos 13 y 14 de la Ley, se permitirá la compensación de las pérdidas fiscales y de los excesos del impuesto mínimo presuntivo originados a partir del año gravable 2015. Esta disposición en línea con el reconocimiento de independencia de los dos impuestos consagra la compensación de estos créditos fiscales, siempre y cuando se origen en el mismo impuesto, con lo cual el monto del crédito, el valor y los límites de la compensación, y los montos de eventuales recuperaciones deben manejarse de manera autónoma en el impuesto de renta y en el impuesto para la equidad CREE. e. Descuento por impuestos pagados en el exterior A partir del año gravable 2015 se permite llevar directamente a la declaración del CREE el descuento tributario por impuestos pagados en el exterior, debe observarse que desde la creación del impuesto de renta para la equidad la Ley 1607 de 2012 había reconocido que para determinar el monto del descuento tributario el contribuyente podía sumar al impuesto de renta el impuesto pagado en el CREE, sin embargo el descuento sólo era aplicable en la declaración del impuesto sobre la renta, lo que generó un incremento en los saldos a favor en renta y de los valores a pagar en el CREE que no podían ser compensados 6 . Para determinar el monto del descuento a aplicar por los impuestos pagados en el exterior en la declaración del CREE, la Ley 1739 de 2014 establece una fórmula con base en la sumatoria de la tarifa del CREE y su sobretasa 6 El artículo 27 de la Ley 1607 de 2012 en su parágrafo señala que se entienden como no presentadas las declaraciones del CREE que se presenten sin el pago total dentro del plazo para declarar. La recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables como deducción de la renta bruta, por depreciación, pérdida de activos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas pérdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, o cualquier otro concepto hasta concurrencia del monto de la recuperación. La recuperación de pérdidas compensadas modificadas por liquidación de revisión, las cuales constituyen renta líquida por recuperación en el año al cual corresponda la respectiva liquidación. • •
  17. 17. ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 16 Impuestos y Servicios Legales sobre la suma de la totalidad de las tarifas impuesto de renta vigente en el país (renta y complementarios, CREE y sobretasa), y mantiene las condiciones, montos, características y requisitos del descuento previstos en el impuesto de renta. f. Remisión a las normas del impuesto de renta Finalmente el artículo 15 de la ley de reforma señala que para efectos del impuesto de renta para la equidad CREE serán aplicables las siguientes disposiciones: Así, aunque se consagra una integración con el impuesto de renta la ley advierte que se podrá efectuar la misma, siempre y cuando sea compatible con la normativa del CREE, por lo tanto las materias que no fueron incluidas en el impuesto no podrán ser incorporadas en el CREE vía interpretaciones extensivas de la regla de remisión, pues tal hecho violaría el artículo 338 de la Constitución Nacional que establece que las bases gravables de los impuestos deben ser expresamente señaladas por el legislador. Entre otras, las siguientes disposiciones del impuesto de renta no fueron contempladas en el CREE: g. Tarifa del impuesto de renta para la equidad CREE La tarifa transitoria del impuesto para la equidad del 9% que había sido prevista inicialmente para los años 2013 al 2015, se consagra como permanente a partir del año 2016, en este orden la tarifa nominal del impuesto de renta sería del 34% sin incluir el efecto temporal de la sobretasa del CREE. 3. Sobretasa al impuesto sobre la renta para la equidad CREE Atendiendo los resultados de los diálogos y discusiones entre los gremios y el Gobierno Nacional, la Ley acoge la propuesta de incrementar la tarifa del impuesto de renta para lograr el monto de los recaudos necesarios para cubrir el déficit fiscal del año 2015 y siguientes. En tal sentido se crea una sobretasa que se liquida sobre la misma base gravable del CREE pero que no tendría destinación específica, con las siguientes características: Las reglas de precios de transferencia, La limitación a la deducción de intereses por efectos de la regla de capitalización delgada, y Las demás disposiciones previstas en el impuesto de renta siempre y cuando sean compatibles con la naturaleza del impuesto. • • • Intereses presuntivos, Ingreso por diferencia en cambio en activos poseídos en el exterior7 , El reintegro de la deducción de activos fijos reales productivos por venta del activo objeto del beneficio, Deducciones especiales por contratación de personal discapacitado, entre otras. • • • • Los sujetos pasivos son los contribuyentes del impuesto de renta para la equidad CREE, La base gravable sometida a imposición será la que exceda de $800.000.000, La tarifa de la sobretasa será del 5% para el año gravable 2015, 6% para el año 2016, 8% para el año 2017 y 9% para el año 2018, • • • La DIAN tiene una interpretación diferente, es así como mediante concepto 357 de 2014 señala que el ingreso por la reexpresión de activos valorados en moneda extranjera es gravable en el CREE. 7
  18. 18. Impuestos y Servicios Legales 17 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo De acuerdo con lo anterior transitoriamente la tarifa nominal del impuesto de renta para sociedades tendrá un incremento sustancial al pasar del 34% al 39% en el 2015 y al 43% en el año 2018, colocando al país con una de las tarifas más altas del mundo en el impuesto de renta corporativo, hecho que podría desestimular la inversión extranjera y disminuir la tasa de crecimiento del país 8 . No serán sujetos pasivos de la sobretasa los usuarios calificados para operar en las zonas francas costa fuera. Se exigirá un anticipo del 100% del valor de la sobretasa calculado sobre la base gravable del CREE del año inmediatamente anterior y que será pagadero en dos cuotas anuales de acuerdo con los plazos que señale el reglamento. • • 9 Fedesarrollo estima que la reforma puede reducir la inversión en 2 puntos del PIB, disminuir en casi medio punto porcentual la tasa de crecimiento en el 2015 y aumentar el desempleo en 0,6 por ciento.
  19. 19. ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 18 Impuestos y Servicios Legales III. IMPUESTO DE RENTA 1. Personas jurídicas a. Incremento de la tarifa para sociedades y entidades extranjeras Transitoriamente se modifica el artículo 240 del Estatuto Tributario, para incrementar la tarifa del impuesto de renta para las sociedades y entidades extranjeras cuyas rentas no sean atribuibles a un establecimiento permanente o a una sucursal, así: 39% para el año 2015, 40% para el 2016, 42% para el 2017% y 43% para el 2018. Debe observarse que las modificaciones a la tarifa afectarán a las entidades extranjeras que sin tener sucursal o establecimiento permanente sean declarantes del impuesto de renta, toda vez que la Ley 1739 de 2014 no modificó las tarifas de retención en la fuente para pagos el exterior regladas en los artículos 407 al 411 del Estatuto Tributario9 , las cuales se convierten en el impuesto definitivo de los extranjeros 10 en virtud de lo establecido en el numeral 2 del artículo 592 del Estatuto Tributario, en esta línea se mantendrían vigentes las siguientes tarifas: b. Rentas exentas Se adiciona el artículo de las rentas exentas, para incorporar una nueva exención en favor de los intereses y demás rendimientos financieros relacionados con operaciones de crédito, aseguramiento, reaseguramiento y demás actividades financieras efectuadas en el país por entidades gubernamentales de carácter financiero y de cooperación para el desarrollo pertenecientes a países con los cuales Colombia haya suscrito un acuerdo específico de cooperación en dichas materias. Debe observarse que dentro del marco de los convenios de cooperación, Colombia se ha comprometido a dar un régimen fiscal que no sea menos favorable que aquél que se aplica al Estado o a la Organización Internacional más favorecidos en materia de cooperación al desarrollo, en tal sentido desde la Ley 788 de 2002 se encuentran exentos de todo impuesto, tasa o contribución, los fondos provenientes de auxilios o donaciones de entidades o gobiernos extranjeros convenidos con el Gobierno colombiano, destinados a realizar programas de utilidad común y amparados por acuerdos intergubernamentales. También gozaban de este beneficio tributario las compras o importaciones de bienes y la adquisición de servicios realizados con los fondos donados. c. Modificaciones a la regla de sede efectiva de administración Para aliviar la regla de considerar nacionales las sociedades extranjeras que durante el año tienen su sede efectiva de administración en Colombia, se excluyen de la misma los siguientes casos: Dividendos gravados, Intereses, comisiones, honorarios, regalías, arrendamientos, compensaciones por servicios personales, explotación de la propiedad industrial o “Know how”, Consultorías, servicios técnicos y asistencia técnica, Rendimientos financieros realizados a personas no residentes por créditos obtenidos en el exterior por un término igual o superior a 1 año, Leasing sobre naves, helicópteros o aerodinos con entidades extranjeras sin domicilio en Colombia, Pagos a paraísos fiscales, Explotación de películas cinematográficas, sobre el 60% del pago o abono en cuenta, Explotación de programas de computador, sobre el 80% del pago o abono en cuenta. 33% 33% 10% 14% 1% 33% 33% 33% 9 10 La Ley 223 de 1995 en los artículos 126 y 127 y la Ley 1111 de 2006 en el artículo 12 parágrafo y parágrafo transitorio, modificaron expresamente las tarifas de retención para pagos a extranjeros. Consejo de Estado, radicado número: 4015 Delio Gomez Vega, Abril 29 de 1994, la Corporación sostuvo que si la retención en la fuente es el impuesto definitivo del contribuyente la tarifa debe ser fijada directamente por el Congreso de la República.
  20. 20. Impuestos y Servicios Legales 19 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo d. Ajuste por diferencia en cambio Reconociendo la ley que el ajuste por diferencia (ingreso o gasto) para los contribuyentes que siguen el principio de causación es un asunto meramente contable y que para efectos fiscales el mismo debe reconocerse sólo cuando estos se materialicen es decir a la liquidación o enajenación de las inversiones, se modifica el artículo 32-1 del EstatutoTributario permitiendo que el ajuste por diferencia en cambio para inversiones en moneda extranjera en acciones o participaciones en sociedades extranjeras que constituyan activos fijos para el contribuyente solamente constituirá ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenación a cualquier título o de la liquidación de la inversión. Debe advertirse que en los casos de aportes de estos activos a sociedades nacionales, o fusiones y escisiones que no se consideren enajenación, este ingreso o gasto no se considera realizado al momento de la reorganización. De acuerdo con lo anterior se deberá tener especial cuidado en el control del costo fiscal de estos activos el cual estará integrado con los ajustes declarados hasta el 31 de diciembre del año 2014, y los ajustes extra-fiscales a partir del año 2015. Finalmente aunque la exposición de motivos señala que el tratamiento debe extenderse también al CREE, somos del criterio que el artículo 32-1 del Estatuto Tributario no fue incorporado en el impuesto de renta para la equidad CREE con lo cual no es aplicable ni el ajuste por diferencia en cambio por el sistema de causación11 , ni la excepción aquí analizada. e. Capitalización delgada La restricción a la deducción de los intereses cuando las deudas promedio que generen intereses exceden la relación 3:1 del patrimonio líquido del contribuyente del año anterior no será aplicable a las actividades de factoring. f. Limitación a la deducción de los pagos en efectivo De acuerdo con la adición introducida por la Ley 1430 de 2010 al artículo 771-5 y con el objeto de incentivar la bancarización, a partir del año 2014 para el reconocimiento fiscal de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, dispuso la ley que los pagos deberían efectuarse mediante depósitos, giros o transferencias bancarias, cheques, tarjetas de crédito o bonos. La aplicación de esta disposición se previó de manera gradual unida a la desaparición gradual del gravamen a los movimientos financieros (GMF) que inicialmente se había consagrado desde el año 2014 12 . La Ley 1739 de 2014 retoma nuevamente la finalidad de la disposición y une la exigencia de los pagos a través del sistema financiero sólo hasta la desaparición el GMF a partir del año 2019. Sociedades extranjeras que hayan emitido bonos o acciones de cualquier tipo en la Bolsa de Valores de Colombia, o en una bolsa de reconocida idoneidad internacional, tratamiento que se extiende optativamente a las filiales y subsidiarias extranjeras que consoliden en la sociedad emisora en Bolsa. Sociedades y entidades extranjeras cuando el 80% o más de sus ingresos totales sean de fuente de la jurisdicción donde se encuentra constituida la sociedad, advierte sin embargo la disposición que dentro de los ingresos totales generados en el exterior y base del cálculo, no se tendrán en cuenta las rentas pasivas por intereses, regalías por la explotación de intangibles y dividendos o participaciones cuando la participación directa o indirecta es inferior al 25% del capital. • • 11 12 Salvo el ajuste al costo cuando se compren o importen mercancías a crédito, las cuales se rigen por el artículo 80 del EstatutoTributario, norma que si se encuentra incorporada al CREE. La Corte Constitucional mediante sentencia C-264/13 declaró la exequibilidad de la disposición.
  21. 21. ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 20 Impuestos y Servicios Legales Se incluye adicionalmente una disposición que exonera de dicha obligación a los pagos efectuados por los operadores de juegos de suerte y azar en efectivo inferiores a 1.800 UVT. Finalmente de manera expresa se señala que para el año 2014 es procedente el 100% de los pagos efectuados en efectivo, derogando con efectos inmediatos el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, siempre y cuando se cumplan con los demás requisitos legales para su reconocimiento. g. Deducción por inversiones en investigación, desarrollo tecnológico o innovación Se modifica el beneficio de deducir el 175% del valor de las inversiones efectuadas en investigación y desarrollo tecnológico sin exceder el 40% de la renta líquida determinada antes de restar el valor de la inversión, en los siguientes aspectos: h. Descuentos tributarios 1) Impuestos pagados en el exterior En línea con la creación del descuento tributario por impuestos pagados en el exterior en el CREE se modifica el artículo 254 del Estatuto Tributario que regula el descuento en el impuesto sobre la renta por el mismo concepto. La modificación básicamente facilita la aplicación del descuento al permitirse la imputación proporcional en ambos impuestos, para lo cual el monto a descontar en este impuesto se determinará de acuerdo con la proporción que arroje el dividir la tarifa de renta y complementarios sobre la sumatoria de la totalidad de las tarifas de renta vigentes en Colombia (renta y complementarios, CREE y sobretasa del CREE). 2) Descuento IVA en la adquisición de bienes de capital Para promover la inversión y el desarrollo de la actividad industrial y productiva del país se permite para las personas jurídicas a partir del año 2015 recuperar 2 puntos del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición o importación de bienes de capital gravados a la tarifa general. Para evitar discusiones respecto de los activos objeto del beneficio, la ley define expresamente como bienes de capital los activos tangibles depreciables que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, utilizados para la producción de bienes y servicios y que no se incorporan a los bienes finales producidos excepto por la depreciación, entre otros, señala la maquinaria y equipo, los equipos de informática, de comunicaciones, transporte, carga, los adquiridos para la producción industrial y agropecuaria y para la prestación de servicios. Si los activos se enajenan antes de finalizar su vida fiscal se debe reintegrar proporcionalmente el descuento solicitado. El beneficio se extiende a los proyectos de innovación que según la exposición de motivos de la ley son desarrollados en su gran mayoría por pequeñas y medianas empresas, EL CONPES definirá en todos los casos los criterios y condiciones para la aplicación del beneficio, Los programas creados por las instituciones de educación superior serán aprobados por el Ministerio de Educación, Cuando se presenten proyectos en ciencia tecnología que excedan el monto máximo anual fijado por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios, el contribuyente podrá solicitar la ampliación de dicho tope justificando los beneficios y conveniencia del mismo. Se fija un plazo perentorio de 4 meses a partir de la vigencia de la ley para que el CONPES emita el Documento sobre los criterios, condiciones, procedimientos de control, seguimiento y evaluación de los proyectos. • • • • •
  22. 22. Impuestos y Servicios Legales 21 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 3) Descuento IVA adquisición de maquinaria pesada para industrias básicas Este descuento tributario que fue consagrado desde la Ley 223 de 1995 y que permite que la totalidad del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de maquinaria pesada para industrias básicas se descuente en el impuesto de renta en el año de la adquisición o en los períodos siguientes, se modifica para señalar que si los beneficiarios del descuento venden los activos antes que finalice su vida útil fiscal deben reintegrar de manera proporcional el IVA solicitado como descuento tributario en el año de la enajenación adicionando el respectivo impuesto neto de renta. 2. Personas naturales a. Residencia fiscal Para atemperar la regla de residencia fiscal aplicable a los nacionales que estando en el exterior en el ejercicio gravable se encontraban en uno de los siguientes supuestos: su cónyuge o compañero permanente o sus hijos dependientes menores de edad permanecen en el país, más del 50% de sus bienes son administrados en el país, el 50% o más de sus activos se entiendan poseídos en el país, el 50% o más de sus ingresos son de fuente nacional, siendo requeridos por la DIAN no logran acreditar su residencia fiscal o residen en un paraíso fiscal, a partir del año gravable 2015, no se consideran residentes fiscales si cumplen una de las siguientes condiciones: b. Rentas exentas En aras de finiquitar la discusión existente respecto de si los empleados cuyas rentas no provienen de una relación laboral, legal o reglamentaria tienen derecho a la renta exenta del 25%, se adiciona el artículo 206 del EstatutoTributario indicando que la exención prevista en el numeral 10 también aplica para las personas naturales calificadas en la categoría de empleados cuyos pagos no sean laborales, los cuales sólo podrán solicitar los costos y gastos permitidos a los trabajadores asalariados 13 o los permitidos para las actividades por cuenta y riesgo del contratante. Sin perjuicio de lo anterior debe observarse que dentro de la categoría de empleados se sigue manteniendo las personas naturales residentes cuando el 80% o más de sus ingresos provengan de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica pero que prestan el servicio por su cuenta y riesgo por asumir pérdidas, responsabilidades ante terceros, recibir ingresos de más de un contrato, y sus costos y gastos fijos representan al menos el 25% de los ingresos, grupo denominado por el Decreto 3032 de 2013 como Conjunto 3, los cuales no podrían solicitar los costos y deducciones imputables a su actividad gravada, pero si tendrían derecho a la renta exenta y a las deducciones permitidas para los asalariados. c. Modificaciones al IMAS para empleados La Ley 1607 de 2012 creó, para las personas naturales residentes que califiquen como empleados, un sistema alternativo simple para determinar el impuesto el impuesto sobre la renta, en virtud del cual el contribuyente tenía la opción de tributar por el sistema general o el mínimo alternativo IMAN y este sistema electivo. • • Que el cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos anuales tengan su fuente en la jurisdicción en la cual tengan su domicilio. Que el cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se encuentren localizados en la jurisdicción en la cual tengan su domicilio. 13 Las deducciones por dependientes y por medicina prepagada, seguros de salud para el trabajador, su cónyuge, sus hijos o dependientes sólo estaban previstas para las rentas laborales, y aunque se autorizó mediante el Decreto 1070 de 2013 la disminución en la base sometida a retención mensual para todas la rentas de trabajo percibidas por las personas que pertenezcan a la categoría de empleados, no había autorización legal para excluirlas de la base de depuración del impuesto al momento de presentar la declaración de renta, con lo cual se presenta un trato inequitativo entre los declarantes y los no declarantes sin relación laboral siendo solo beneficiados estos últimos.
  23. 23. ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 22 Impuestos y Servicios Legales En la práctica el IMAS permite a los empleados que están expuestos a una mayor tasa de impuesto en el sistema ordinario por no tener deducciones o exenciones aplicables al momento de determinar su base gravable, nivelar su tasa al optar por el sistema alternativo, siempre que el trabajador no tuviese una renta gravable alternativa / ingresos brutos 14 que excediesen de 4.700 UVT. La Ley 1739 de 2014 limita el régimen del IMAS al señalar que sólo podrán optar las personas naturales residentes en el país, clasificadas en la categoría de empleados, que en el período gravable hayan obtenido ingresos brutos inferiores a 2.800 UVT ($79.181.000 Valor año base 2015) y que hayan poseído un patrimonio líquido inferior a 12.000 UVT ($339.348.000 Valor año base 2015). d. Trabajadores por cuenta propia nuevos requisitos Para acceder al sistema especial para los trabajadores por cuenta propia a partir del año 2015 se deben cumplir la totalidad de las siguientes condiciones: e. Tarifa del impuesto de renta para personas naturales Si bien el artículo 28 de la mencionada ley adicionó un parágrafo al artículo 240 del Estatuto Tributario, modificando por los años gravables 2015 a 2018 la tarifa del impuesto sobre la renta aplicable a las rentas obtenidas por sociedades y entidades extranjeras que no sean atribuibles a una sucursal o establecimiento permanente, no se introdujo ninguna modificación al artículo 247 del Estatuto Tributario, por lo que en nuestro entendimiento, la tarifa aplicable sobre la renta gravable de fuente nacional, de las personas naturales sin residencia en el país, es del treinta y tres por ciento (33%). Los ingresos deben provenir en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la realización de solo una de las actividades económicas señaladas en el artículo 340 del Estatuto Tributario, Desarrollar la actividad por su cuenta y riesgo 15 , La renta gravable alternativa - RGA debe ser inferior a veintisiete mil (27.000) Unidades de Valor Tributario (UVT), El patrimonio líquido declarado en el período gravable anterior deber inferior a doce mil (12.000) Unidades de Valor Tributario (UVT)16 , que constituye en suma el requisito adicional exigido por la nueva ley. • • • • 14 15 16 El artículo 334 del Estatuto Tributario exigía una renta gravable alternativa inferior a 4.000 UVT, sin embargo el artículo 330 del mismo Estatuto se refería a 4.700 UVT de ingresos brutos, a pesar de ser diferentes los dos conceptos. El Decreto 3032 de 2013 define que una persona natural realiza actividades económicas por cuenta y riesgo propio, distintas a la prestación de servicios personales, si cumple la totalidad de las siguientes condiciones: (i) Asume las pérdidas monetarias que resulten de. la realización de la actividad; (ii) Asume la responsabilidad ante terceros por errores o fallas en la realización de la actividad; (iii) y sus ingresos por concepto de los servicios provienen de más de un contratante o pagador, cuyos contratos deben ser simultáneos al menos durante un mes del periodo gravable. Este requisito había sido incorporado por el artículo 3 del Decreto Reglamentario 3032 de 2013 aunque no se encontraba previsto en la Ley 1607 de 2012.
  24. 24. Impuestos y Servicios Legales 23 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo IV. MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASIÓN La reciente reforma tributaria establece algunos mecanismos de lucha contra la evasión, en adición a los instrumentos propuestos en la anterior reforma (Ley 1607 de 2012), en la cual fueron incorporadas normas antievasión, antielusión y antiabuso, todo con el fin de controlar operaciones que podrían ser catalogadas como artificiales por tener como único propósito el obtener un provecho fiscal no previsto en el ordenamiento tributario por no tener razón de negocio o justificación comercial. Fue así como en la anterior reforma tributaria se crearon reglas de subcapitalización, se dispuso una regulación específica relativa a la amortización fiscal del crédito mercantil, se establecieron normas especiales sobre precios de transferencia aplicables a operaciones internacionales con vinculados y no vinculados domiciliados en jurisdicciones calificadas como paraísos fiscales, se definió lo que constituía la conducta evasiva y por supuesto se establecieron sanciones aplicables a estas conductas. En la presente reforma tributaria se establecen nuevas medidas que pretenden facilitar aún más la lucha contra la evasión tributaria y el fraude fiscal; para tal efecto, se crea el impuesto de normalización tributaria complementario al impuesto a la riqueza, se adiciona el Estatuto Tributario con la declaración anual de activos en el exterior y se establece la creación de una comisión de expertos para proponer la tan sonada reforma tributaria estructural, orientada a combatir también la evasión y la elusión fiscales. 1. Impuesto complementario de normalización tributaria Se trata de un nuevo tributo que tiene por finalidad obtener información completa de los activos que los residentes fiscales colombianos (nacionales o extranjeros) no hubiesen declarado en Colombia, para así defender la base gravable del impuesto a la riqueza permitiendo la regularización de activos que no fueron declarados en su oportunidad. Mediante este impuesto se pretende que los activos que debieron incluirse en las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) o del impuesto a la riqueza, y no lo fueron, pasen a formar parte del patrimonio del contribuyente para efectos fiscales y se regularice su situación. Lo propio ocurre en cuanto a la inclusión de pasivos inexistentes en las aludidas declaraciones. Estamos por tanto, frente a un nuevo impuesto que solo les es exigible a los contribuyentes incumplidos. Inicialmente se propuso que la omisión de activos se elevara a delito esto es, con implicaciones de derecho penal; sin embargo, tal proposición recibió duras críticas por parte de los académicos en el sentido de que semejante norma como infracción penal contra la Administración Pública no debería incluirse en el ordenamiento jurídico tributario sino en el Código Penal. Se enfatizó en que la inclusión de dicha norma traería como consecuencia, un reparo constitucional por violación a la unidad de materia. Fue así como desde la ponencia para el primer debate, una de las proposiciones fue la de consultar previamente al Consejo Nacional de Política Criminal y con la Fiscalía General de la Nación sobre la creación de este tipo penal, en tanto resultaba evidente que las implicaciones de un nuevo delito no tendría única incidencia en el aspecto tributario, sino que repercutiría incluso en la política criminal y carcelaria de nuestro país. En los debates posteriores y conscientes de los importantes efectos de la creación de este tipo penal, se decidió postergar la incorporación de la norma en nuestro ordenamiento jurídico hasta tanto se tengan suficientes argumentos por parte de los especialistas en materia penal para ello. Para el entretanto se propuso castigar la conducta incumplida de los contribuyentes a través de una sanción administrativa, para lo cual se adicionó el artículo 239-1 del EstatutoTributario, con el objeto de que a partir del período gravable 2018 se aplique la sanción de inexactitud del 200% del mayor valor del impuesto a cargo determinado, en caso de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes.
  25. 25. ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 24 Impuestos y Servicios Legales Otro aspecto que llama la atención sobre el impuesto en comento, consiste en que si bien en la reforma tributaria se denomina expresamente como “impuesto” y se establecen algunos elementos de la obligación tributaria sustancial, existen importantes similitudes con el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, que adicionó los parágrafos uno, dos y tres del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, posteriormente declarados inconstitucionales por la Honorable Corte Constitucional en la sentencia C-833 de 2013, con ponencia de la magistrada María Victoria Calle Correa. Los referidos parágrafos fueron considerados inconstitucionales por cuanto consagraban una “amnistía tributaria”, contraria a los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, pues suponían "la existencia de una infracción tributaria (el deber de suministrar información oportuna y veraz acerca de la situación patrimonial) como condición de aplicación y además establecía un tratamiento fiscal más favorable que el otorgado tanto al contribuyente cumplido, como a quienes con antelación se acogieron al régimen general previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario." No obstante, estimamos que teniendo en cuenta: (i) los antecedentes jurisprudenciales de la Honorable Corte Constitucional acerca de las amnistías o saneamientos tributarios (Sentencias C-260 de 1993, C-511 de 1996, C-992 de 2001, C-1114 de 2003, C-823 de 2004, C-910 de 2004 y C-833 de 2013, entre otras), (ii) que la Constitución no prohíbe expresamente las amnistías tributarias y (iii) que la jurisprudencia en algunos casos las ha avalado, enfocando su análisis alrededor de los principios constitucionales de igualdad, equidad y justicia tributaria, contenidos en el Preámbulo y los artículos 13 y 363 de la Constitución Política, es posible extraer de la misma jurisprudencia constitucional algunas reglas que permiten la validez de este tipo de “amnistías”. En efecto, para el caso que nos ocupa, incluso desde la ponencia para primer debate, se precisó que este nuevo impuesto complementario de normalización tributaria al impuesto a la riqueza, cumplía con los requisitos para que se entendiera ajustada a la Constitución Política, a saber: De esta manera se podría entender que en esta oportunidad el legislador tributario consideró que el examen de constitucionalidad a efectuarse por parte de la Honorable Corte Constitucional sobre este nuevo impuesto, podría ser superado y en consecuencia la norma se declararía exequible, tal y como ocurrió en la sentencia de constitucionalidad C-910 de 2004, en la que se avaló la especie de "amnistía" establecida en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario. Ahora bien, en relación con los principales aspectos que queremos resaltar de este nuevo impuesto, estarían los siguientes: Se establece que este impuesto complementario se encuentra a cargo de los contribuyentes del impuesto a la riqueza y de los declarantes voluntarios de dicho impuesto y se prevé como hecho generador del mismo, la posesión de activos que no hayan sido incluidos en las declaraciones tributarias en Colombia, existiendo la obligación legal hacerlo; así como la declaración de pasivos inexistentes, todo con el único propósito de aminorar la carga tributaria del contribuyente. Es un impuesto que se causa a 1º de enero de 2015, 2016 y 2017, con lo cual se tiene certeza sobre la fecha en la cual los activos omitidos pasan a formar parte del patrimonio del contribuyente para efectos fiscales y, por tanto, entrarán a formar parte de la base gravable del impuesto a la riqueza que se genere por ese año y por los años subsiguientes. Es un nuevo impuesto para los contribuyentes que hayan omitido activos, por lo tanto, quienes los hayan declarado previamente no se consideran como sujetos pasivos de este impuesto. En este sentido, se crea una carga adicional en cabeza de los contribuyentes incumplidos. Para los contribuyentes morosos se trata de un nuevo impuesto que sustituye, por un período máximo de tres (3) años, el tratamiento previsto en el inciso primero del artículo 239-1 del Estatuto Tributario y, por tanto, configura un tratamiento favorable para la declaración de activos que han sido omitidos en períodos anteriores. Para los contribuyentes que cumplieron debidamente con sus obligaciones tributarias, se evita el nacimiento de la obligación, pues el hecho generador no se configura. • • •
  26. 26. Impuestos y Servicios Legales 25 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo La base gravable del impuesto complementario de normalización tributaria es el valor patrimonial de los activos omitidos, determinado de acuerdo con las reglas delTítulo II del Libro I del EstatutoTributario. Vale la pena resaltar que se incluye como punto de referencia el valor patrimonial, con el fin de generar estabilidad jurídica en la medida que los valores que se incluyen en las declaraciones tributarias son los valores determinados conforme a las reglas fiscales. Sobre este particular la reforma tributaria aclara que los sujetos que estén sometidos al impuesto complementario de normalización tributaria puedan optar por un autoavalúo como base de dicho impuesto, que en todo caso no podrá ser inferior al valor patrimonial de los activos omitidos determinado conforme a las reglas del Estatuto Tributario. Resaltamos que no obstante en el hecho generador se hace expresa referencia a la posesión de activos omitidos y pasivos inexistentes, estos últimos no quedaron incluidos en la base gravable del impuesto, la cual únicamente menciona de manera expresa el valor patrimonial de los activos omitidos sin referirse a los pasivos inexistentes. Esta circunstancia implica que en el evento en que tales pasivos inexistentes se hubieran incluido en la declaración tributaria, podrían ser excluidos mediante la corrección a la declaración sin que estuvieran sometidos a este impuesto complementario de normalización tributaria, precisamente por no estar consagrados en la base gravable que constituye uno de los elementos de la obligación tributaria. Al respecto es de resaltar además que el texto de la norma en comento, probablemente por falta de técnica legislativa, no desarrolló tampoco el sujeto pasivo del impuesto complementario de normalización en cuanto al tema de los pasivos inexistentes, el cual constituye un elemento estructural de toda obligación tributaria, sino que apenas se efectuó una breve referencia a quienes no les aplica el mismo. Es así como en el parágrafo 2º del artículo 36 (Hecho Generador), se estableció que “los contribuyentes del impuesto a la riqueza y los declarantes voluntarios de dicho impuesto que no tengan activos omitidos en cualquiera de las fechas de causación, no serán sujetos pasivos del impuesto complementario de normalización tributaria”. Consideramos que los sujetos pasivos de un impuesto deben ser determinados expresamente por la norma legal y no deberían ser inferidos por el intérprete o por el operador jurídico a partir de un parágrafo en el que se excluye a ciertos sujetos de dicho impuesto. Tal yerro puede haberse subsanado si en los demás elementos del tributo dispuestos en la norma, como son el hecho generador y la base gravable, se hubiesen especificado características, calidades o condiciones que permitieran su inferencia, circunstancia que en el presente caso no ocurrió. Por otra parte, con el fin de que los contribuyentes de este impuesto complementario puedan revelar correctamente sus activos omitidos, se les otorga un espacio de tiempo comprendido entre los años 2015 y 2017; sin embargo, la tarifa aumenta por cada año que el contribuyente tarde en revelarlos, esto para incentivar a que los contribuyentes que han omitido activos procuren su regularización lo más pronto posible (10% del valor de los activos omitidos o pasivos inexistentes para el año gravable 2015; 11.5% para 2016; y 13% para 2017). En adición a lo anterior, advierte la Ley que el incremento patrimonial ocasionado por la inclusión de activos omitidos, no genera renta gravable por el sistema de comparación patrimonial ni renta líquida gravable por la inclusión de activos omitidos, en el período en el que los activos omitidos se incluyen ni en los períodos anteriores que no se encuentren en firme. De manera que por los años 2015, 2016 y 2017, se reemplaza el tratamiento previsto en el inciso 1° del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, por este nuevo impuesto complementario al impuesto a la riqueza. Así mismo, se establece que a quienes se acojan a la normalización no se les impondrán sanciones cambiarias por el registro extemporáneo de los activos poseídos por residentes en el exterior.
  27. 27. ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 26 Impuestos y Servicios Legales No sobra mencionar que, frente a este nuevo impuesto, la reforma tributaria dispone expresamente que los derechos en fundaciones de interés privado del exterior, trust o cualquier otro negocio fiduciario del exterior, se asimilan a derechos fiduciarios poseídos en Colombia y que su valor patrimonial se determinará conforme a las reglas del artículo 271-1 del Estatuto Tributario, de ahí que los derechos sobre el patrimonio deberán ser declarados por el beneficiario económico de los mismos. 2. Declaración anual de activos En adición a la declaración del impuesto sobre la renta, del impuesto para la equidad - CREE, del impuesto a la riqueza, las personas jurídicas y las naturales también presentar una declaración de activos poseídos en el exterior. Con esta nueva obligación formal, se pretende lograr un control adecuado de los activos que los colombianos tienen en el exterior, así como la naturaleza de dichos activos, pues en ella se debe consignar la información sobre los activos que los residentes colombianos posean en el exterior. Para tal efecto, se adiciona al Estatuto Tributario el artículo 607 en el cual se define el contenido de la declaración de activos en el exterior. La solicitud de la declaración de activos en el exterior se enmarca igualmente en la estrategia del Gobierno Nacional de fortalecer los acuerdos internacionales para el intercambio de información tributaria como mecanismo de lucha contra la evasión. 3. Comisión de estudio del sistema tributario colombiano Como respuesta a la necesidad de una reforma tributaria estructural orientada a combatir la evasión y elusión fiscal y lograr un sistema tributario equitativo y eficiente, deberá conformarse una comisión de expertos ad-honorem dentro de los dos (2) meses siguientes a la vigencia de la Ley para que estudie, analice y proponga modificaciones al régimen tributario especial del impuesto sobre la renta, y complementarios y a los beneficios tributarios existentes. Esta Comisión deberá entregar sus propuestas al Ministerio de Hacienda y Crédito Público máximo en diez (10) meses contados a partir de su conformación, entidad que a su vez, presentará informes trimestrales a las comisiones económicas del Congreso de la República.
  28. 28. Impuestos y Servicios Legales 27 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo V. NORMAS DE PROCEDIMIENTO 1. Conciliación de procesos en demanda judicial Se consagra la posibilidad de conciliar en vía judicial los procesos tributarios, aduaneros y cambiarios, sobre los que se hubiere interpuesto demanda de nulidad y restablecimiento del derecho antes de la vigencia de la ley, se hubiere admitido la demanda antes de la presentación de la solicitud de conciliación y respecto de la cual no se haya proferido sentencia definitiva. Esta medida presenta las siguientes características: Impuestos cubiertos: procesos sobre medidas tributarias (renta, ventas, retención en la fuente, GMF y patrimonio), aduaneras (excepto los actos de definición de situación jurídica de mercancías) y cambiarias. Se faculta a los entes territoriales para realizar conciliaciones en procesos contenciosos administrativos en materia tributaria (ICA, predial, impuesto al consumo, sobretasa a la gasolina, entre otros). El plazo: se podrá solicitar hasta el 30 de septiembre de 2015 y en todo caso acordar o suscribir la fórmula conciliatoria a más tardar el 30 de octubre de 2015. Fórmula de conciliación: esta conciliación permite la exoneración parcial de intereses y sanciones de acuerdo con lo siguiente: Requisitos adicionales: En todos los casos aportar la prueba de las obligaciones objeto de conciliación, Aportar la prueba del pago del impuesto o tributo objeto de conciliación correspondiente al año gravable 2014. • • Liquidaciones oficiales en primera o única instancia. Liquidaciones oficiales en segunda instancia. Conceptos conciliados 100% del impuesto discutido y el 70% de sanciones intereses y actualización. 100% del impuesto discutido y el 80% de sanciones intereses y actualización. 30% de sanciones intereses y actualización. 20% de sanciones intereses y actualización. Resolución que impone sanción tributaria, aduanera o cambiaria. 50% de la sanción actualizada. 50% de la sanción actualizada. Resolución que impone sanción por devolución improcedente. 50% de la sanción actualizada, sin perjuicio del reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso y sus intereses. 50% de la sanción actualizada. PagoTipo de proceso
  29. 29. ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 28 Impuestos y Servicios Legales La conciliación no procederá en los siguientes eventos: 2. Terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos Igualmente, la ley prevé la posibilidad de terminar por mutuo acuerdo en vía gubernativa los procesos tributarios, aduaneros y cambiarios en los cuales se les haya notificado antes de la entrada en vigencia de la Ley, requerimiento especial, liquidación oficial, resolución del recurso de reconsideración o resolución sanción. Impuestos cubiertos: aplica respecto de procesos en vía gubernativa sobre asuntos tributarios (renta, ventas, retención en la fuente, GMF y patrimonio) aduaneros (excepto los actos de definición de situación jurídica de mercancías) y cambiarios. Se faculta a los entes territoriales para realizar terminaciones por mutuo acuerdo en los procesos administrativos en materia tributaria (ICA, predial, impuesto al consumo, sobretasa a la gasolina, entre otros). El plazo: se podrá solicitar hasta el 30 de octubre de 2015. Fórmula de conciliación: el saneamiento permite la exoneración total o parcial de intereses y sanciones de acuerdo con lo siguiente: La terminación por mutuo acuerdo no procederá en los siguientes eventos: Si el peticionario suscribió acuerdo de pago para acogerse a los beneficios de las Leyes 1066 de 2006, 1175 de 2007, 1430 de 2010 y 1607 de 2012 y se encuentra en mora respecto de las mismas, Si el proceso se encuentra surtiendo recurso de súplica o de revisión ante el Consejo de Estado. • • Si el peticionario suscribió acuerdo de pago para acogerse a los beneficios de las Leyes 1066 de 2006, 1175 de 2007, 1430 de 2010 y 1607 de 2012 y se encuentra en mora respecto de las mismas, En materia aduanera si el proceso versa la definición de la situación jurídica de las mercancías. • • Requerimiento especial, liquidación oficial, resolución del recurso de reconsideración o resolución sanción. Pliego de cargos y resoluciones que impongan sanciones dinerarias, sin impuestos en discusión. Conceptos transados 100% del impuesto o tributo discutido o del menor saldo a favor. 50% de la sanción actualizada. 100% de las sanciones, intereses y actualización. 50% de la sanción actualizada. Pliego de cargos por no declarar, resoluciones que imponen la sanción por no declarar y resolución que falla el recurso. 100% del impuesto no declarado y el 30% de las sanciones e intereses. 70% del valor de las sanciones e intereses. Actos que imponen la sanción por devolución o compensación improcedente. 30% de la sanción actualizada, sin perjuicio del reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso y sus intereses. 70% de las sanciones actualizadas. PagoTipo de proceso
  30. 30. Impuestos y Servicios Legales 29 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 3. Transacción total para inexactos y omisos Especial comentario nos merece esta modalidad de transacción que introduce la reforma tributaria. En efecto, en esta oportunidad la Ley consagra la posibilidad para los contribuyentes, agentes de retención y responsables de impuestos nacionales, usuarios aduaneros y del régimen cambiario, de transar la totalidad de las sanciones, intereses y actualización hasta el 27 de febrero de 2015, siempre que a la fecha de entrada en vigencia de la ley no hayan sido notificados de requerimiento especial o de emplazamiento para declarar, siempre y cuando se corrija o presente la declaración privada y pague el 100% del impuesto o tributo. Es importante mencionar que la disposición prevé que el contribuyente debe acudir en forma voluntaria ante la DIAN, con lo cual el Gobierno debe proferir en forma expedita el reglamento o las instrucciones para permitir la aplicación del beneficio y la habilitación de los canales correspondientes para la presentación de la declaración. 4. Condición especial para el pago de obligaciones tributarias, aduaneras o cambiarias en mora Se consagra la posibilidad de normalizar las obligaciones en mora dentro de los diez meses siguientes a la vigencia de la Ley por concepto de impuestos, tasas y contribuciones, administrados por entidades nacionales, y por sanciones tributarias, aduaneras o cambiarias, que se encuentren en mora por obligaciones correspondientes a los períodos gravables o años 2012 y anteriores, pagando los siguientes valores de acuerdo con los siguientes términos: Obligaciones tributarias, aduaneras o cambiarias en mora, de los períodos o años 2012 o anteriores. Obligaciones tributarias, aduaneras o cambiarias en mora, de los períodos o años 2012 o anteriores. Valor a pagar Hasta el 31 de mayo de 2015. Después del 31 de mayo de 2015 y hasta la vigencia de la condición. 100% de la obligación principal y el 20% de los intereses y sanciones actualizadas. 100% de la obligación principal y el 40% de los intereses y sanciones actualizadas. Resolución o acto administrativo que imponen sanción pecuniaria tributaria, aduanera o cambiaria. Hasta el 31 de mayo de 2015. 50% de la sanción actualizada (se reduce el 50% la sanción actualizada). Resolución o acto administrativo que imponen sanción pecuniaria tributaria, aduanera o cambiaria. Después del 31 de mayo de 2015 y hasta la vigencia de la condición. 70% de la sanción actualizada (se reduce el 30% la sanción actualizada). Resolución o acto que impone sanción por rechazo o disminución de pérdidas. Hasta el 31 de mayo de 2015. 50% de la sanción actualizada (se reduce el 50% la sanción actualizada). Resolución o acto que impone sanción por rechazo o disminución de pérdidas. Después del 31 de mayo de 2015 y hasta la vigencia de la condición. 70% de la sanción actualizada (se reduce el 30% la sanción actualizada). Plazo de pagoTipo de acto
  31. 31. ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 30 Impuestos y Servicios Legales 5. Condición especial de pago para omisos y declaraciones de retención ineficaces También nos merece especial comentario la posibilidad que consagra la Ley para que los omisos se acojan dentro de los 10 meses siguientes a la entrada en vigencia de la Ley a la condición especial de pago respecto de los impuestos administrados por la DIAN por los años gravables 2012 y anteriores, presentando las declaraciones y liquidando la sanción de extemporaneidad reducida al 20%, acreditando la totalidad del pago del impuesto a cargo y la sanción reducida. Así mismo, la ley consagra la posibilidad para que aquellos agentes de retención presenten hasta el 30 de octubre de 2015 las declaraciones de retención respecto de los períodos anteriores al 1 de enero de 2015, sobre los cuales se haya configurado la ineficacia, sin liquidar sanción de extemporaneidad ni los intereses de mora, e imputando los pagos realizados a la respectiva declaración de retención en la fuente. Si los pagos versan sobre IVA o retención en la fuente se extingue la acción penal. Se faculta a los entes territoriales para aplicar la condición especial para el pago de impuestos. 6. Condición especial para el pago de impuestos, tasas y contribuciones a cargo de los municipios Se consagra la posibilidad para los municipios de normalizar las obligaciones en mora dentro de los diez meses siguientes a la vigencia de la ley por concepto de impuestos, tasas y contribuciones, administrados por entidades nacionales, por los períodos gravables 2012 y anteriores, bajo las siguientes modalidades, pagando de contado el 100% de la obligación principal sin intereses o suscribiendo acuerdo de pago con reducción hasta el 90% del valor de los intereses.
  32. 32. Impuestos y Servicios Legales 31 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo VI. MODIFICACIONES AL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS 1. Modificación en la tarifa del GMF Luego de que con la Ley 1430 de 2011 se había accedido a desmontar gradualmente el GMF de nuestro ordenamiento tributario 17 , pues se considera un gravamen regresivo para el proceso de bancarización que se pretende impulsar en nuestro país, motivados por la facilidad en el recaudo, su administración y el monto del recaudo anual, tal desmonte se posterga de la siguiente manera: A partir del año 2022 se derogan todas las disposiciones del Libro Sexto del Estatuto Tributario que contiene el GMF. 2. Exención para los depósitos electrónicos En misma línea de la Ley 1735 de 2014, que pretende promover el acceso a los servicios financieros transaccionales, se incorpora al artículo 879 del Estatuto Tributario una nueva exención para los depósitos a la vista que constituyan las sociedades especializadas en depósitos electrónicos en otras entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia. De los depósitos electrónicos podemos resaltar: Es de aclarar que este beneficio no puede ser utilizado para pagos a terceros como la nómina o proveedores, manteniendo la uniformidad con otras exenciones de este gravamen. Finalmente para materializar la exención, la sociedad especializada en depósitos electrónicos deberá marcar como exenta una cuenta de ahorros o corriente por entidad vigilada, destinada única y exclusivamente a la gestión de recursos que están autorizados a captar. Las entidades especializadas deben ser vigiladas por la Superintendencia Financiera con una serie de requisitos entre ellos un monto mínimo de capital, Estas sociedades tienen como objeto exclusivo: - La captación de recursos a través de los depósitos electrónicos, - Hacer pagos y traspasos, - Tomar préstamos dentro y fuera del país destinados específicamente a la financiación de su operación. En ningún caso se podrán utilizar recursos del público para el pago de dichas obligaciones, - Enviar y recibir giros financieros. • • 17 La Ley 1694 de 2013 había postergado esta disminución manteniendo el 4x1000 en el año 2014. AÑO TARIFA 2021 1 x 1000 2020 2 x 1000 2019 3 x 1000 2014 - 2018 4 x 1000
  33. 33. ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 32 Impuestos y Servicios Legales 3. Modificación a la exención del GMF sobre los retiros de cuentas de ahorro Para permitir la utilización de manera masiva de los depósitos electrónicos, se extiende a éstos el beneficio que existe en la actualidad de poder retirar hasta 350 UVT mensuales de cuentas de ahorro o tarjetas prepago sin que se genere el GMF, siempre que se haya marcado una única cuenta o tarjeta prepago, y ahora de depósito electrónico, dentro del sistema financiero como beneficiada con la exención. 4. Precisiones sobre la exención del GMF sobre transacciones con depósitos electrónicos y cuentas de ahorro electrónicas Los numerales 25 y 27 del artículo 879 del Estatuto Tributario contemplan la exención del GMF para los retiros o disposición de recursos de los depósitos electrónicos y a los retiros de cuentas de ahorro electrónicas o cuentas de ahorro de trámite simplificado hasta un tope de 65 UVT mensuales. El texto de estos numerales permanece sin alteración con la reforma tributaria, no obstante, la Ley 1739 sí modifica el parágrafo 4 del artículo 879 Ibídem para realizar dos modificaciones: 5. Exención del GMF sobre operaciones factoring Esta modificación se presenta para formalizar lo que ya la Corte Constitucional había señalado a través de su Sentencia C-766 de 2013, mediante la cual declaró algunos apartes del numeral 21 del artículo 879 del Estatuto Tributario como inexequibles bajo la consideración que se había violado el principio de la equidad debido a que, por una parte, se excluía de la exención del GMF a las empresas, sociedades, entidades o personas que no se encontraran sometidas a la vigilancia de las Superintendencias Financiera o de Sociedades; y por otra, porque sin razón alguna se exceptuaba de la exención a otro tipo de instituciones financieras, distintas de las carteras colectivas y de los patrimonios autónomos, que también realizaban operaciones de factoring y que fueran sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Financiera. Así las cosas, con el nuevo texto se encuentran exentas del gravamen las operaciones de factoring realizadas por las sociedades o entidades cuyo objeto principal es la realización de este tipo de operaciones, sin importar cual sea la Superintendencia que las vigila, siempre que el giro de los recursos sea efectuado directamente al beneficiario de la operación de factoring, utilizando para el efecto una cuenta bancaria marcada como exenta y destinada exclusivamente para el recaudo, desembolso y pago derivado de estas operaciones; no obstante, se limita a que solo se puedan tener máximo 3 cuentas bancarias en el sistema financiero por entidad que otorgue el factoring. Permitir que la exención de estos dos numerales sea aplicable no sólo a los retiros efectuados en establecimientos de crédito, sino también a los realizados de cualquier entidad financiera, Precisar que estos retiros hasta el tope de 65 UVT no es excluyente con el beneficio de poder retirar hasta 350 UVT de un depósito electrónico, de que trata el numeral 1 del mismo artículo 879 Estatuto Tributario. • •
  34. 34. Impuestos y Servicios Legales 33 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo VII. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - IVA 1. Derogatoria del IVA descontable por adquisición de bienes de capital La Ley 1607 de 2012 había contemplado como beneficio tributario por la adquisición de bienes de capital el que se pudiera tomar como descuento tributario del impuesto sobre la renta una porción del IVA pagado al proveedor, condicionado a que se excedieran las metas de recaudo del IVA fijadas al inicio del año por la DIAN. Este beneficio se encuentra reemplazado a partir del año 2015 por el artículo 67 de la Ley 1739 de 2014 que adicionó el artículo 258-1 al EstatutoTributario y que podrá ser consultado en la presente publicación en la sección de renta. Con la derogatoria de este artículo surge la inquietud de si por el año 2014 se podrá acceder al beneficio de tomar como descuento tributario del impuesto de renta la porción de IVA que corresponda al exceso de recaudo de IVA por el año 2014 (sujeto desde luego a que se hayan excedido las metas). Al respecto es nuestra consideración que siguiendo la regla prevista en el artículo 338 de la Constitución Nacional que indica que las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo, se tiene derecho al beneficio en el año gravable 2014 en la medida que se haya superado la meta de recaudo, por lo tanto el Gobierno Nacional a través del decreto reglamentario que debe expedir a inicios del año 2015 deberá indicar qué porcentaje de IVA podrá ser tomado como descuento tributario. Ahora bien, en el evento en que no se cumpla con la meta del recaudo del IVA, y en consecuencia no sea posible tomar el descuento tributario por IVA, se tendrá como alternativa la establecida por el numeral 5° del artículo 1° del Decreto 2975 de 2013, que reglamentó el artículo 498-1 del Estatuto Tributario permitiendo llevar el IVA pagado en la adquisición de bienes de capital directamente al costo o gasto, en la depuración de la declaración del impuesto de renta correspondiente al año o período gravable en que se adquirió el bien de capital. 2. Cambio en la base gravable del IVA en juegos de suerte y azar La nueva ley tributaria establece una base gravable mensual especial en el IVA para los juegos de bingos la cual corresponde a 3 UVT por cada silla. 3. Modificaciones a la importación de vehículos adquiridos por personal diplomático Con la inclusión del segundo inciso al literal c) del artículo 428 del Estatuto Tributario los vehículos que sean adquiridos por embajadas, cuerpo diplomático y agregados a estas, que hoy día gozan de un beneficio en cuanto no causan el IVA en su adquisición, quedarán gravados con el impuesto en el evento que se vendan dentro del año siguiente a su importación. En caso que se dé esta situación, se origina la obligación de causar y pagar el IVA dejado de cancelar en el momento inicial de la compra, monto al que se le deberán adicionar los intereses de mora incrementados en un 50%. 4. Derogatoria de la devolución de los 2 puntos del IVA en la adquisición con tarjetas crédito y débito Con el argumento de que el beneficio tributario ya había cumplido su propósito, la reforma tributaria deroga el artículo 850-1 del Estatuto Tributario que contenía la devolución de dos puntos del IVA pagado por las personas naturales en la adquisición de bienes o servicios mediante tarjeta de crédito, débito o banca móvil. Dicha devolución se canalizaba a través de las entidades financieras quienes luego de recibir los recursos por parte de la DIAN realizaban un abono en una cuenta del tarjetahabiente o el titular del producto financiero que originó el pago.
  35. 35. ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo 34 Impuestos y Servicios Legales VIII. IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO Modificación al régimen simplificado del impuesto al consumo El artículo 512-13 del Estatuto Tributario, había contemplado que del régimen simplificado del impuesto nacional al consumo de restaurantes y bares hacían parte tanto las personas naturales como las jurídicas que en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes de la actividad inferior a cuatro mil (4.000) UVT. Con la Ley 1739 de 2014 se excluye de este régimen simplificado a las personas jurídicas. El artículo 512-13 había sido reglamentado por el artículo 6 del Decreto 803 de 2013 con el objeto de desarrollar la correcta aplicación del régimen simplificado del impuesto al consumo. Allí se estableció una serie prohibiciones, obligaciones y requisitos para adecuarse al régimen simplificado, pero que al ser excluidas de este régimen las personas jurídicas deben efectuar modificaciones al cumplimiento de sus obligaciones frente al impuesto al consumo, pues quedan bajo las siguientes condiciones a partir del 1 de enero de 2015: Debe modificar su RUT, la nueva responsabilidad será la 33 “Impuesto Nacional al Consumo”. Anteriormente debía tener la responsabilidad 34, Son responsables del cobro del impuesto al consumo a la tarifa del 8%, debiendo considerar las exclusiones de la base gravable de que trata el artículo 1 del Decreto 803 de 2013, Dentro del valor de la factura por la prestación del servicio deberá discriminar el impuesto al consumo, Deben empezar a presentar la declaración correspondiente de manera bimestral, A las personas jurídicas que pertenecieron al régimen simplificado en el año 2014, les asiste la obligación de presentar la declaración anual simplificada del impuesto nacional al consumo, cuyo vencimiento es en el mes de enero de 2015. • • • • •
  36. 36. Impuestos y Servicios Legales 35 ReformaTributaria - Resumen Ejecutivo IX. IMPUESTO NACIONAL A LA GASOLINAY AL ACPM La Ley 1739 de 2014 amplia el hecho generador del impuesto nacional a la gasolina y al ACPM, contemplado en el artículo 167 de la Ley 1607 de 2012, para incluir la importación temporal para el perfeccionamiento activo, el cual se causa en el momento de la presentación de la declaración de importación temporal y el sujeto pasivo será el importador autorizado que lleve a cabo la importación. A ese mismo artículo se le adiciona un parágrafo para establecer un régimen de transición para quienes tuvieran un programa vigente del régimen de importación temporal para perfeccionamiento activo, el cual estará exonerado del impuesto nacional a la gasolina y ACPM hasta un volumen de gasolina y ACPM equivalente al promedio del volumen de las importaciones directas realizadas durante los años 2012, 2013 y 2014. Luego de ese régimen de transición pasará a estar gravado.

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