"Työryhmä toiminut umpiossa huomioimatta muuttuvaa ympäristöä?" Kommenttini sisältää myös arvioni Suomen hyvän tilintarkastustavan sisällöstä ”ISA on vaikea pala nieltäväksi”. Eikä lakisesitys muuta tilannetta parempaan suuntaan. Päinvastoin, työryhmän luoma uusi käsite "ISA:n soveltaminen tarkoituksenmukaisessa laajuudessa" antaa tilaa eräänlaiselle tulkinta-anarkialle.

1. 1
LAUSUNTO 6.1.2016
TYÖ- JA ELINKEINOMINISTERIÖ
Lausuntopyyntö 18.11.2015 TEM/2036/00.04.01/2014, TEM076:00/2014
Lasse Åkerblad HTM kommentoi
”Vuoden 2014 tilintarkastusdirektiivin muutos ja tilintarkastusasetus”
Sisällysluettelo (Samalla yhteenveto)
Sisällysluettelo (Samalla yhteenveto) .............................................................................................................................. 1
Selvennyksiä kommentteihini .......................................................................................................................................... 2
Työryhmä toiminut umpiossa huomioimatta muuttuvaa ympäristöä?........................................................................... 2
Hallitusohjelma mainitaan vain ja vasta eriävässä mielipiteessä............................................................................. 2
Tilintarkastus on välistä putoaja koska sitä koskeva implementointi onkin kahdessa EU-direktiivissä................... 2
Uusi kirjanpitolaki loi edellytyksiä lakisääteisen tilintarkastuksen rajojen muutoksille........................................... 2
Kansainvälisesti Suomen tilintarkastusrajat ovat varsin alhaiset............................................................................. 3
Tilinpäätöksen varmentamiselle on muitakin vaihtoehtoja kuin ”tilintarkastus”.................................................... 3
Hyvä tilintarkastustapa vs. ISA-tilintarkastusstandardit .................................................................................................. 3
Standardien omaksuminen osaksi ”hyvää tilintarkastustapaa”............................................................................... 3
Suhde Suomessa varsin ongelmallinen: ”ISA on vaikea pala nieltäväksi”................................................................ 4
Kommenttini eräisiin lakipykäliin. Omat ehdotukseni ..................................................................................................... 5
2 luku: Velvollisuus toimituttaa tilintarkastus.................................................................................................................. 5
2:2 § Tilintarkastusvelvollisuus..................................................................................................................................... 5
Avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt.......................................................................................................................... 5
Oma ehdotukseni: Muut kuin KPL 9 § 1 mom. kohdat 2 ja 3 tarkoittamat avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt
vapautetaan lakisääteisestä tilintarkastuksesta....................................................................................................... 5
Mikrokokoiset yhtiöt.................................................................................................................................................... 5
Oma ehdotukseni, vaihtoehto 1: Mikrokokoiset yhteisöt vapautetaan lakisääteisestä tilintarkastuksesta........... 5
Oma ehdotukseni, vaihtoehto 2: Mikrokokoiset yhteisöt voivat itse valita tilinpäätöksensä varmennustavan .... 6
3 luku: Tilintarkastuksen sisältö ....................................................................................................................................... 6
3:1 § Tilintarkastuksen kohde (Toimintakertomus) ..................................................................................................... 6
Toimintakertomus täyden tilintarkastuksen kohteena, syynä Suomen tilinpäätösdirektiivin kultaus .................... 6
Uusi direktiivi 2014/95/EU ”Suurilta yrityksiltä ja konserneilta edellytettävien muiden kuin taloudellisten
tietojen ja monimuotoisuutta koskevien tietojen julkistamisen osalta” ................................................................. 7
IAASB:n uusi tilintarkastusstandardi koskien ”other information”. Suomen vaatimukset ylittävät sen mihin ISA-
tilintarkastusstandardi pyrkii ja pystyy?................................................................................................................... 7
Kirjanpitolainsäädännön muutokset –työryhmän aikoinaan ehdottama ongelmallinen ratkaisu........................... 7
Oma ehdotukseni: Toimintakertomus tarkastetaan direktiivin ja ISA 720 standardin mukaisella tavalla. Kultaus
puretaan. ”Suomi palaa ruotuun”............................................................................................................................ 8
3:1 § Tilintarkastuksen kohde (Hallinnon tarkastus).................................................................................................... 8
Oma ehdotukseni, vaihtoehto 1: Suomessa hallinnon tarkastus sisältyy ISA-standardien mukaiseen
tilintarkastukseen..................................................................................................................................................... 8
Oma ehdotukseni, vaihtoehto 2: Kansallisen suosituksen antaminen hallinnon tarkastuksesta ............................ 8
3:3 §. Kansainväliset tilintarkastusstandardit .............................................................................................................. 9
Pienyrityksille oma kansallinen versio ISA:sta?........................................................................................................ 9
Onko yhteyttä ”ISA tarkoituksenmukaisella tavalla” ja SASE:n välillä?.................................................................. 10
Oma ehdotukseni: Uutta nimenomaista pienyritystilintarkastusta koskevaa momenttia ei lisätä ....................... 10
3:5 §. Tilintarkastuskertomus......................................................................................................................................... 10
Noudatetut tilintarkastusstandardit .......................................................................................................................... 10
Oma ehdotukseni: Kansainväliset tilintarkastusstandardit mainitaan tilintarkastuskertomuksesta..................... 11
Tilintarkastajan lausunnot.......................................................................................................................................... 11
Oma ehdotukseni: Tilintarkastaja antaa erilliset lausunnon a) tilinpäätöksestä ja b) toimintakertomuksesta..... 11
H T M -T I L I N T A R K A S T A J A
L A S S E Å K E R B L A D
Kivilu oman tie 12 , 647 00 Teu va
0400 760 756 lasse.akerblad@gmail.com

2. 2
Selvennyksiä kommentteihini
Lainaukset esitän kursiiveina. Korostukset vahvennettuina tai alleviivattuina ovat omiani. Esittämisjärjestys on vapaa
eikä välttämättä kuvasta tärkeysastetta.
Lausuntoni sisältää perusteltuja muutosehdotuksia työryhmän esitykseen.
Työryhmä toiminut umpiossa huomioimatta muuttuvaa ympäristöä?
Hallitusohjelma mainitaan vain ja vasta eriävässä mielipiteessä
Työryhmällä on ollut riittävästi aikaa ottaa huomioon hallitusohjelmaan sisältyviä tavoitteita. On selvää, että
työryhmän olisi tullut arvioida esityksensä vaikutuksia ohjelman tavoitteisiin.
Pääministerin ilmoituksessa normien purkamisesta eduskunnan täysistunnossa 24.6.2015 todetaan mm. että,
liiallisen sääntelyn myötä Suomi on menettänyt ketteryyttään ja kilpailukykyään...Tarvitsemme vaihtoehtoisia ja
luovia ratkaisuja.
Työryhmän jäsen Ingalill Aspholm (Finanssivalvonta) toteaa eriävässä mielipiteessään, että … työryhmän olisi
mielestäni tullut ottaa huomioon tarkemmin hallitusohjelmaan kirjattu kansallisen lisäsääntelyn purkaminen ja
säädösten sujuvoittaminen edistämään Suomen kilpailukykyä. Hallitusohjelman mukaan ”EU-säännösten
toimeenpanossa pidättäydytään kansallisesta lisäsääntelystä”…. Poikkeamalla mietinnössä esitetyllä tavalla yleisestä
kansainvälisestä käytännöstä ja EU:n sääntelystä ei saada aikaan parempaa tilintarkastussääntelyä, jolla
edistettäisiin Suomen tilintarkastusmarkkinoiden kehittymistä ja kilpailukykyä ja siten koko elinkeinoelämää.
1
Työryhmän tehtävänä oli myös tarkastella, mitä säädöstasolla voidaan tehdä tilintarkastuksen kohteena olevien
yritysten hallintokäytänteiden helpottamiseksi säännöksiä yksinkertaistamalla. Vaikka työryhmä toteaakin, että työn
periaatteellisena lähtökohtana oli direktiivin mahdollistamien helpotusten ja vapautusten hyödyntäminen olisi
hyvään työryhmätyöskentelyyn kuulunut nähdä kokonaisuus ja mahdollisuudet selvästi laajempana.
Tilintarkastus on välistä putoaja koska sitä koskeva implementointi onkin kahdessa EU-direktiivissä
Ns. tilinpäätösdirektiivi käsitteli myös tilintarkastusta. Kirjanpitotyöryhmä ei käsitellyt tilintarkastusta lainkaan, vaan
katsoi sen olevan lainvalmistelullisesti tilintarkastusoikeudellinen. Lopullinen työryhmäesitys, hallituksen esitys ja
31.12.2015 voimaan tullut uusi kirjanpitolaki koski siten vain kirjanpitoa ja tilinpäätöstä.
Tilinpäätösdirektiivin artiklat rajaavat tilintarkastuksen pois pienyrityksiltä esittäen myös siihen perustelunsa:
…Tämän tilintarkastusvelvollisuuden ei tulisi koskea pienten yritysten vuositilinpäätöksiä, koska tilintarkastus voi
olla merkittävä hallinnollinen rasite tähän luokkaan kuuluville yrityksille ja koska monissa pienissä yrityksissä samat
henkilöt ovat sekä osakkeenomistajia että johtajia, minkä vuoksi heillä ei ole suurta tarvetta saada tilinpäätökselle
ulkopuolista varmennusta.
Työryhmien, niin tilinpäätös- kuin tilintarkastustyöryhmien, olisi käsitykseni mukaan tullut pohtia esityksensä
vaikutuksia lakisääteiseen tilintarkastukseen, esimerkiksi sen tarpeellisuuteen, rajoihin ja sisältöön.
Uusi kirjanpitolaki loi edellytyksiä lakisääteisen tilintarkastuksen rajojen muutoksille
Tilinpäätösdirektiivin implementointi toi Suomenkin kirjanpitolakiin mikroyrityskäsitteen, jonka rajat ovat liikevaihto
700 t€ (tase 350 t€ ja henkilöstö 10). Ruotsissa vastaava ehdotus on Suomen luvuista noin puolet vastaten maan
lakisääteisen tilintarkastuksen rajoja (n. 330, 115 ja 3).
Käsitykseni mukaan juuri tilintarkastusta koskevan työryhmän olisi tullut pohtia pienten yritysten hallinnollisen
taakan purkamisen mahdollisuutta. Yhtenä konkreettisena vaihtoehtona on tilintarkastusvelvollisuuden rajan nosto
mikroyritysrajalle. Mikroyrityksen tilinpäätös sisältää helpotuksia muihin nähden, mm. ns. suojasatamasäännön
oikean ja riittävän kuvan kohdalla. Vapauttamalla mikroyritykset tilintarkastuspakosta saavutettaisiin myös looginen
yhteys tilintarkastuslain ja kirjanpitolain välillä.
1
Tilintarkastuslain muutokset -työryhmän mietintö sivut 101-103

3. 3
Suomessa on syntynyt ja syntyy edelleen vähemmän osakeyhtiöitä toiminimiin verrattuna. Kirjanpitolaissa vallitsee
varsin suuri epäsymmetria yhtiömuotojen välillä mitä tulee kirjanpitoon ja tilinpäätökseen: Siinä vaiheessa kun
osakeyhtiölle syntyy jo tilintarkastusvelvollisuus, toiminimi vasta siirtyy kahdenkertaiseen kirjanpitoon. Ja siinä missä
osakeyhtiö on velvollinen laatimaan tilinpäätöksensä alusta alkaen, toiminimelle syntyy velvollisuus vasta, kun
mikrorajat ylittyvät.
Kansainvälinen kehitys on vienyt kohti lakisääteisen tilintarkastuksen poistamista pieniltä. Tilinpäätösdirektiivi loi
tälle edellytyksiä yksinkertaistamalla niiden kirjanpito- ja tilinpäätöslaadintaa. Olisi varsin epäloogista ja vastoin
direktiivin tarkoitusta – ja sen implementoinnin tavoitteita - vaatia lakisääteisti täydellistä tilintarkastusta nyt
yksinkertaistetulle tilinpäätökselle.
Kansainvälisesti Suomen tilintarkastusrajat ovat varsin alhaiset
Yleinen tapa hyvässä lakivalmistelussa on ollut tehdä vertailuja vähintään vastaaviin esityksiin muissa maissa,
erityisesti Pohjoismaissa. Direktiivin implementoinnista Ruotsissa työryhmä/selvittäjä on toukokuussa antanut
osamietintönsä
2
.
Suomen lakisääteisen tilintarkastuksen raja on alhainen, heti Maltan jälkeen EU-maiden alhaisin. Ruotsin on jonkin
verran korkeampi (1,5 kertainen) mutta muiden maiden ovat jo huomattavasti korkeammat. Tämä koskee myös
muita pohjoismaita. Kaikki muut EU-maat ovat vapauttaneet mikrotason yritykset lakisääteisestä tilintarkastuksesta.
Olisi ollut varsin paikallaan pohtia mitkä ovat ne tekijät Suomessa, jotka puoltavat lakisääteistä tilintarkastusta!
Nykyään vähintään 90 % pienimmistä yrityksistä on ulkoistanut kirjanpitonsa, tilinpäätöksensä ja palkkalaskentansa
tilitoimistoille. Näiden osaamistaso on korkea ja niistä huomattava osa on Taloushallintoliiton ns. auktorisoituja
toimistoja, joiden laadunvalvonta vastaa jo tilintarkastajien vastaavaa. Vallitseeko yhteiskunnassa, Suomessa,
sellaista epäluottamusta yrityksiä – ja juuri osakeyhtiöitä – kohtaan, ettei voida siirtyä vapaaehtoisuuteen
tilinpäätöksen varmennuksen ja hallinnon tarkastuksen osalta?
Tilinpäätöksen varmentamiselle on muitakin vaihtoehtoja kuin ”tilintarkastus”
”Tilintarkastus” on vain yksi tilinpäätöksen varmennusmuoto, -standardi. On muitakin, joille on yleisesti hyväksyttyjä
ja määriteltyjä vaihtoehtoja. Tilintarkastustyöryhmän olisi myös tullut pohtia mitä tilinpäätösdirektiivi tarkoittaa
”tilinpäätöksen varmennuksella”; mikä on se ”tilintarkastus”-muoto joka huomioi pienten yritysten ja niiden
tilinpäätösten käyttäjien erityisolosuhteet ja -tarpeet huomioon ottaen sellaisenaan, ilman ISA-
tilintarkastusstandardin väkisin luotua sovellusta.
Tässä kohdin olisi ollut varsin asianmukaista ottaa tarkempaan tarkasteluun Tanskan ”extended review”- varmennus-
vaihtoehto
3
. Myös Virossa on samaan IFAC/IAASB:n ISRE 2400 ”Tilinpäätöksen yleisluonteinen tarkastus”
standardiin perustuva lakisääteinen varmennus käytössä. Tanskassa se on vaihtoehtoinen varmennusmuoto myös
pienen yrityksen kriteerit täyttävälle yritykselle (12/8/50). Virossa raja on liikevaihto 2 m€.
Hyvä tilintarkastustapa vs. ISA-tilintarkastusstandardit
Standardien omaksuminen osaksi ”hyvää tilintarkastustapaa”
Käsite hyvä tilintarkastustapa esiintyy Suomen ohella vain muissa Pohjoismaissa. Täyden ISA:n sisällyttäminen
hyvään tapaan on Suomea lukuun ottamatta näkyvää ja siksi Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa kansainväliset
tilintarkastusstandardit mainitaan eksplisiittisesti tilintarkastuskertomuksessa.
Eurooppalaisella tasolla tilintarkastuskertomuksissa ilmoitetaan, että tilintarkastus on suoritettu kansainvälisten
tilintarkastusstandardien mukaisesti.
4 5
Ruotsin direktiivin implementoinnissa esiintyvä teksti vahvistaa ”hyvästä tilintarkastustavasta” huolimatta
standardien täydellistä omaksumista. I svensk författningstext hänvisas som nämnts endast till god revisionssed, utan
2
Utredningen om EU:s revisionspaket: Nya regler för revisorer och revision. http://ow.ly/WnsA2
3
KPMG.dk “Extended eview – an alternative for your business?” http://ow.ly/WIHQp
4
Englanti/Irlanti: “Our responsibility is to audit and express an opinion on the group financial statements in accordance with
applicable law and International Standards on Auditing (UK and Ireland).”
5
Ruotsi: ”Vi har utfört revisionen enligt International Standards on Auditing och god revisionssed i Sverige.”

4. 4
att innehållet i denna definieras närmare. I praktiken tillämpas emellertid de internationella revisionsstandarder
som direktivet hänvisar till och dessa utgör således god revisionssed i Sverige. I viss omfattning kompletteras de
internationella standarderna vidare av FAR:s rekommendationer och uttalanden om revision.
6
[..och genom
Revisorsnämndens praxis].
Suhde Suomessa varsin ongelmallinen: ”ISA on vaikea pala nieltäväksi”
Suomessa on käytäntö jatkunut samanlaisena kuin hallituksen esityksessä uudeksi tilitarkastuslaiksi vuonna 2006
todettiin: Nykyisin [kansainvälisten tilintarkastus-] standardien noudattamista on arvioitu osana hyvää
tilintarkastustapaa. Oikeuskäytännölle on Suomessa kuitenkin annettu ”eri kriteerit”: Lakisääteinen velvollisuus
kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamiseen olisi vain silloin, kun kyseinen tilintarkastusstandardi on
hyväksytty …. EU:ssa sovellettavaksi.
Uusi tilintarkastusdirektiivi tarkentaa, että kyseessä on ISA-standardit. Mutta työryhmän esitys ei esitä muutosta
tilintarkastusstandardien statukselle: Se ei edelleenkään olisi lakisääteinen velvollisuus.
ISA-standardien ”arviointia osana hyvää tilintarkastustapaa” ei ole kirjoitettu auki ja on vuosien aikana tyydytty vain
toteamaan, että viime kädessä oikeuslaitos määrittelee mikä on tilintarkastuslain tarkoittama hyvä
tilintarkastustapa.
Mitä ”arviointi osana hyvää tilintarkastustapaa” voi tarkoittaa, näkyi jo aikoinaan em. esityksen ruotsinkielisessä
tekstissä: För närvarande bedöms huruvida standarderna följs eller inte. Velvollisuutta noudattaa kaikkia standardeja
ei siis ainakaan olisi.
Valtion tilintarkastuslautakunnan (VALA) tehtävänä on ollut kehittää suomalaista hyvää tilintarkastustapaa mm.
antamalla lausuntoja ja ohjeita. Se ei ole kuitenkaan antanut omaehtoisesti lausuntoa mitä tämä mantra ”osana
hyvää tilintarkastustapaa” tarkoittaa. Mutta kahdessa kannanotossaan TILA:lle se on aihetta käsitellyt. Vuonna 2009
tilintarkastuksen sisällöstä se toteaa, tosin vähän kuin ohimennen, että hyvän tilintarkastustavan mukaan
tilintarkastajan on noudatettava kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja.
Samana vuonna TILA:n puheenjohtaja ja sihteeri yrittivät saada VALA:aa ottamaan tarkemmin kantaa standardien ja
hyvän tilintarkastustavan suhteelle kun kysyivät: Kysymyksessä on tilintarkastuslautakunnan mukaan kansainvälisen
tilintarkastus-standardin ISA 580
7
mukainen menettely. Vaikka kansainväliset standardit eivät ole
tilintarkastuslautakunnan mukaan vielä Suomessa tilintarkastajia velvoittavia, monien standardien noudattamista jo
pidetään hyvän tilintarkastustavan mukaisena.
VALA vastasi, että yhtään standardia ei ole hyväksytty. Mutta että, hyvä tilintarkastustapa edellyttää, että
tilintarkastajat noudatettavat kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja.
Jos tiettyä standardia pitää noudattaa, pitääkö sitä noudattaa sellaisenaan? VALA:n vastauksen perustella ei sekään
ole pakko. Samassa kannanotossaan ISA 580:sta se toteaa, että standardissa tarkoitetut tiedot voidaan antaa
muussakin muodossa. Kun ISA:n mukaisessa tilintarkastuksessa johdolta saatu kirjallinen vahvistuskirje on edellytys
tilintarkastuslausunnon antamiseksi, VALA toteaa että, siinä tarkoitetut tiedot voidaan antaa myös suullisesti. – Tässä
kohdin VALA:n vastaus oli valitettavasti juridiikan, ei tilintarkastuksen laadun ja yhtenäisen menettelyn näkövinkkeli.
Toistaiseksi Euroopan yhteisössä ei siis ole hyväksytty tilintarkastusstandardeja eikä aikatauluja ilmeisesti ole
olemassa. Komissiolle annettu hyväksymisvaltuutus on voimassa viisi vuotta ja voidaan pidentää.
Suomessa tämä kahdella raiteilla ajaminen jatkuisi hamaan tulevaisuuteen. Suomen on yksinkertaisesti
eksplisiittisesti päätettävä, mikä on ISA:n asema lakisääteisessäkin hyvässä tilintarkastustavassa. Asema ei voi olla
erilainen käytännön tilintarkastuksessa jota Tilintarkastusvalvonta ja TILA valvovat ja esimerkiksi oikeuslaitoksen
tilintarkastajien vastuuta koskevassa kiista-asiassa.
8
6
SOU 2015:49 s. 286
7
ISA 580 "Kirjalliset vahvistusilmoitukset"
8
Vertaa ”KTK-Lohja”, tilintarkastajien vahingonkorvaus 2015 (HO ja KO), Turun hovioikeus 25.2.2015 173 Dno 14/411.
Tämän esimerkin perusteella olen valmis toteamaan, ettei oikeuslaitos tunne tilintarkastajan työtä ohjaavia
tilintarkastusstandardeja, ettei se välitä tietääkään (koska ISA:n noudattaminen ei ole lainsäädännössä) ja siksi se
(tapauskohtaisesti) laatii itse hyvälle tilintarkastustavalle ikioman sisällön.

5. 5
Kommenttini eräisiin lakipykäliin. Omat ehdotukseni
2 luku: Velvollisuus toimituttaa tilintarkastus
2:2 § Tilintarkastusvelvollisuus
1. momentti: Yhteisössä ja säätiössä on valittava tilintarkastaja ja toimitettava tilintarkastus sen mukaan kuin tässä
laissa ja muussa laissa säädetään.
Avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt
Laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä toteaa tilintarkastuksesta, että avoimen yhtiön ja
kommandiittiyhtiön tilintarkastuksesta on voimassa, mitä tässä luvussa ja tilintarkastuslaissa säädetään.
Tilintarkastusvelvollisuudesta säädetään tilintarkastuslain 2 luvussa.
Uusi kirjanpitolaki
9
, kuten tilinpäätösdirektiivikin, rinnastaa osakeyhtiöön avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön,
jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on a) osakeyhtiö ja b) jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on a) kohdassa
tarkoitettu yhtiö. Em. yhtiöillä on tilinpäätöksensä ja toimintakertomuksensa rekisteröintivelvollisuus. Näillä on myös
velvollisuus laatia konsernitilinpäätös.
Oma ehdotukseni: Muut kuin KPL 9 § 1 mom. kohdat 2 ja 3 tarkoittamat avoimet yhtiöt ja
kommandiittiyhtiöt vapautetaan lakisääteisestä tilintarkastuksesta
Muutos merkitsisi hallinnon taakan purkamista ja sillä saavutettaisiin symmetria tilintarkastuslain ja kirjanpitolain
välillä. Ei ole mitään syytä rinnastaa ko. yhtiöitä osakeyhtiöihin vaan nimenomaan kirjanpitolain ammatin- ja
liikkeenharjoittajiin.
Mikrokokoiset yhtiöt
Työryhmä rajaa ehdotuksensa koskemaan vain direktiivin sisältyviä ns. pienyrityshelpotuksia ja jättää käyttämättä
kaikkein merkittävimmän, tilintarkastuspakon poistamisen pieniltä yhtiöiltä. Työryhmä ei ota tätä direktiivin
helpotusta edes käsittelyyn.
Vakaa käsitykseni on, että ainakin mikrokokoisten yhtiöiden kohdalla on olemassa perusteita tilintarkastuspakon
höllentämiselle yleisen edun kannalta. Yrityksen oma tilannekaan ei aina ole sellainen, että täysi tilintarkastus olisi
tarpeen.
Tanska on antanut yrityksille oikeuden itse päättää lakisääteisen tilinpäätösvarmennuksen muodosta pian kymmen
vuotta sitten tavoitellessaan mm. maansa yritysten kilpailukyvyn parantamista. Yksimieliset omistajat voivat valita
ISA-tilintarkastuksen ja ISRE 2400 Yleisluontoisen tarkastuksen
10
välillä. Valintaoikeus koskee kaikkia pieniä yrityksiä,
mikrothan on kokonaan vapautettu tilintarkastusvelvollisuudesta.
Lakisääteisyys merkitsee, että ko. varmennustavat (ISA ja ISRE) ovat tilintarkastus-/varmennusmarkkinoilla käytössä
ja käytettävissä kun yritykset haluavat vapaaehtoisesti varmentaa tilinpäätöksensä.
Oma ehdotukseni, vaihtoehto 1:
Mikrokokoiset yhteisöt vapautetaan lakisääteisestä tilintarkastuksesta
Myös Suomessa tulisi huomioida EU-parlamentin ne tavoitteet, joihin EU-parlamentti pyrkii tilinpäätös- ja
tilintarkastusdirektiiveillään. Tämä tapahtuisi vapauttamalla kaikkein pienimmät yhteisöt lasisääteisestä
tilintarkastuksesta jolloin tilintarkastuspakon raja olisi lähempänä Euroopassa ja maailmalla noudatettuja rajoja. Olisi
varsin luontaista siirtää vapaaehtoisen varmennuksen piiriin uuden kirjanpitolain myötä käyttöön otettu
9
9 § (30.12.2004/1304) Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen rekisteröinti: Jäljennös tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta
on aina ilmoitettava rekisteröitäväksi patentti- ja rekisterihallitukselle, jos kirjanpitovelvollinen on: 1) osakeyhtiö; 2) avoin yhtiö tai
kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on osakeyhtiö; 3) avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, jonka
vastuunalaisena yhtiömiehenä on 2 kohdassa tarkoitettu yhtiö;
10
Standardista on Tanskassa luotu kansallinen versio ja johon on liitetty joitakin pakollisia tarkastuskohteita. ”Perus” ISRE 2400
-standardi on käytössä myös mm. Virossa, Sveitsissä, Englannissa (assurance review), Canada, USA:ssa (review joka vastaa
käytännössä ISRE 2400 standardia). Standardin antama varmuustaso lausunnolle on rajoitettu (verrattuna ISA-standardiin, jossa
se on korkea. IAASB:n viitekehyksen mukaan tämä tarkoittaa, että varmennustaso on tarkoituksenmukainen.

6. 6
mikroyrityskategoria, jolle on erityisiä tilinpäätöslaadinnan helpotuksia osoitettu, mm. oikean ja riittävän kuvan
suojasatamasääntö.
Oma ehdotukseni, vaihtoehto 2:
Mikrokokoiset yhteisöt voivat itse valita tilinpäätöksensä varmennustavan
Suomi ottaa käyttöön Tanskan mallin mutta sovellettuna, lievennettynä. Nykyisen tilintarkastusvelvollisuuden piirissä
olevat mikrokokoisen yhteisön yksimieliset omistajat voivat yhtiökokouspäätöksellä päättää, että tilinpäätöksen
varmennus voi tilintarkastuksen sijaan toteuttaa IFAC/IAASB:n ISRE 2400 Yleisluontoisella tarkastus -
toimeksiannolla.
Tilintarkastusvalvonta laatii ko. review-standardiin mahdollisesti tarvittavat kansalliset ohjeet ja lisätarkastuskohteet.
Nykyisenkaltainen hallinnon tarkastus ei kuuluisi enää erillisenä ISRE 2400 toimeksiantoon vaan yleisen edun
kannalta keskeisimmät osiot olisi sisällytetty ohjeisiin.
3 luku: Tilintarkastuksen sisältö
3:1 § Tilintarkastuksen kohde (Toimintakertomus)
Pykälään ei ehdoteta muutoksia, mikä on johtanut siihen, että melkein joka toinen työryhmän jäsen on esittänyt
eriävän mielipiteensä työryhmäesityksestä. Tilintarkastus käsittää yhteisön tai säätiön tilikauden kirjanpidon,
tilinpäätöksen, toimintakertomuksen sekä hallinnon tarkastuksen.
Eriävät mielipiteet tulivat yritysmaailman edustajilta. Kirjanpitolain työryhmä oli muutosvastarintainen ja päätti
pidättäytyä vanhassa kun se totesi perusteluissaan, että muutos olisi omiaan hämärtämään vuosikymmenten
kuluessa muotoutuneita käytänteitä.
11
Toimintakertomus täyden tilintarkastuksen kohteena, syynä Suomen tilinpäätösdirektiivin kultaus
Kirjanpitolain mukaan pienet yritykset on vapautettu toimintakertomuksen laadinnasta; mikrot kokonaan ja muut
pienet voivat esittää oikean ja riittävän kuvan kannalta mahdollisesti tarvittavat tiedot liitetiedoissa.
Nykykäytännössä vain hyvin pieni osa pienistä laatii toimintakertomuksen vapaaehtoisesti eivätkä tilintarkastajat
suosittele kertomuksen laatimista mm. TILA:n tiukkojen ohjeiden takia ja vaikean tarkastamisen kannalta.
12
Laadintaan ja tilintarkastukseen liittyvät ongelmat ovat siis keskisuurten, suurten yritysten mutta ennen kaikkea PIE-
yhteisöjen. Tällöin yhdenmukaisuus kansainvälisen käytännön kanssa tulee ensisijaiseksi jo senkin takia, että EU:n
tilintarkastusasetus koskee niitä kaikkia täysin samalla tavalla. PIE:n sidosryhmillä on oikeus saada vertailukelpoiset
ja samannäköiset vuositilinpäätökset ja tilintarkastuskertomukset.
ISA-standardit kehittyvät jatkuvasti ja painopiste on useimmiten PIE-yhtiöissä. Erityisesti raportointiin on tullut ja on
edelleen tulossa muutoksia. Muutokset perustuvat nyt EU-direktiiville ja asetukselle, mutta uudet vaatimukset
saattavat niistä poiketa. Siksi olisi myös oikein suomalaisia PIE-yhtiöitä kohtaan, että pohjan luova kansallinen
lainsäädäntö olisi täysin yhteneväinen kansainvälisen käytännön kanssa.
Uusi kirjanpitolaki sisältää kultauksen: Poiketen tilinpäätösdirektiivistä, se liittää toimintakertomuksen
(vuosi)tilinpäätöksen rinnalle oikean ja riittävän kuvan
13
-vaatimuksen alle. Direktiivin alkuperäinen teksti edellytti,
että the management report shall include a fair review
14
of the development and performance…
15
Suomenkielinen
11
HE 89/2015 vp UKPL sivu 53 perustelut. On esitetty, että voimassa olevaa lakia muutettaisiin siten, että tilinpäätöksen ja
toimintakertomuksen muodostavalta asiakokonaisuudelta poistettaisiin toimintakertomuksen osalta vaatimus oikeiden ja
riittävien tietojen antamisesta. Muutos olisi kuitenkin omiaan hämärtämään vuosikymmenten kuluessa muotoutuneita
käytänteitä.
12
Eriävä mielipide, s 104 Pidän merkittävänä riskinä, että me suomalaiset yhtiöt joudumme käyttämään vähintäänkin
kohtuuttomasti aikaa keskusteluihin toimintakertomuksen lisäinformaatiosta tilintarkastajien kanssa, sen saattamiseksi heidän
intressiensä näkökulmasta haluttuun muotoon. Pahimmillaan jopa joudumme jättämään pois sijoittajan kannalta relevantin
lisäinformaation, johon ei uuden lainsäädännön myötä tulevien tilintarkastajien vastuurajoitusten takia pystytä täysin aukotonta
numeropohjaa rakentamaan.
13
Tilinpäätöksen tulee antaa ”true and fair view”.
14
KPL 3:2 Oikeat ja riittävät tiedot. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot
kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva)…
15
Accounting Directive, article 19 kohta 1.

7. 7
käännös on kytkenyt tämän oikean kuvaan: Toimintakertomuksessa on oltava oikean kuvan antava selostus yrityksen
liiketoiminnan kehittymisestä ja tuloksesta. Lopullinen uusi kirjanpitolaki on edelleen etäännyttänyt vaatimusta EU:n
alkuperäisestä ja selvästi kevyemmästä täyteen vaatimukseen ”true and fair view”.
Yritysten tilinpäätöksen yhteyteen liitetty muu aineisto on saamassa entistä suuremman roolin osana niiden
raportointia. Muutosta kuvaa myös uusi tilinpäätösdirektiivi, jossa asiakirjan vanha nimi annual report on vaihdettu
uuteen managements report. Suomeksi on jatkettu vanhalla, ehkä harhaanjohtavalla ja vanhahtavalla
toimintakertomuksella.
Uusi direktiivi 2014/95/EU16 ”Suurilta yrityksiltä ja konserneilta edellytettävien muiden kuin
taloudellisten tietojen ja monimuotoisuutta koskevien tietojen julkistamisen osalta”
Työryhmä ei tätä uutta direktiiviä käsittele lainkaan. Sillä on kuitenkin selvä vaikutus siihen, miten ko. suuret
yritykset sisällyttävät tämän vaadittavan tiedon tilinpäätöksensä yhteyteen, kuuluuko se esimerkiksi
toimintakertomukseen vai saadaanko se esittää erillisenä raporttina. Lakisääteisellä tilintarkastajalla tulee joka
tapauksessa olemaan tiettyjä velvollisuuksia tämänkin tiedon osalta.
On varsin selvää, että tämän nyt implementoitavan direktiivimuutoksen jälkeen tullut uusi direktiivi ei ole viimeinen.
Siksi Suomen käytäntö mitä tulee toimintakertomuksen, ”muun tiedon” yms. osalta ei voi olla erilainen kuin muissa
EU:n maissa.
IAASB:n uusi tilintarkastusstandardi koskien ”other information”.
Suomen vaatimukset ylittävät sen mihin ISA-tilintarkastusstandardi pyrkii ja pystyy?
Lähtökohtaisesti ISA:n tilintarkastajalta edellyttämät toimenpiteet tähtäävät lausunnon antamiseen tilinpäätöksestä
eivätkä nämä käsitä sitä muuta informaatiota, jota julkaistaan tilinpäätöksen yhteydessä.
ISA 720 (Revised) The Auditor’s Responsibilities Relating to Other Information
17
käsittelee tilintarkastajan vaatimuksia
käsitellä tätä muuta informaatiota; Management report, Director’s report, Strategic report, Förvaltningsberättelse,
Toimintakertomus –nimellä kulkevia. Standardi ei aseta tilintarkastajalle vaatimuksia lisätarkastustoimenpiteiden
suorittamiseksi yli sen, mitä vaaditaan lausunnon antamiseen tilinpäätöksestä. Tilintarkastajan tulee lasuntoaan
varten (vain) lukea ja arvioida (read and concider) tämä muu informaatio.
ISA 720 (Revised) mukaan, tilintarkastaja velvollisuudet mitä tulee tähän muuhun informaation, ei siis muodosta ns.
varmennustoimeksiantoa, muiden ISA-standardien tapaan.
18
Tämä uudistettu ISA 720 on laadittu vastaamaan EU:n uutta tilintarkastusdirektiiviä, olemaan sen kanssa
yhteneväinen. Tässä valossa työryhmän vaatimus toimintakertomuksen ”täydellisestä tilintarkastuksesta” ylittää
direktiivin ja samalla myös ISA-standardin vaatimukset.
Tämä direktiivivaatimusten kultaus johtaa käytännön tilintarkastuksessa siihen, että ISA-polun loppuessa, tulee
Suomessa luoda hyvän tilintarkastustavan puitteissa uusi, sitä täydentävä tilintarkastusnormi. – Hallinnollinen taakka
ja työ tulevat kaikilla rintamilla kasvamaan ja samalla kasvattamaan aivan tarpeettomasti tilintarkastuksen
kustannuksia.
Kirjanpitolainsäädännön muutokset –työryhmän aikoinaan ehdottama ongelmallinen ratkaisu
Ko. työryhmä ehdotti, että a) taloudellinen informaatio ja b) muu (eli ei-taloudellinen) informaatio esitetään
toimintakertomuksessa toisistaan selkeästi erillisinä osioina. KILA:n tulisi ohjeistaa asiaa ja pyrkiä selkiyttämään
toimintakertomuksen rakennetta siten, että siitä käy jatkossa selkeämmin ilmi jako yhtäältä (i) tilinpäätökseen
perustuvaan taloudellinen ainekseen sekä toisaalta (ii) muuhun lainsäädännön edellyttämään ja kirjanpitovelvollisen
omaan harkintaan perustuvaan luonteeltaan enemmälti kirjalliseen ainekseen, joka ei välittömästi liity
tilinpäätökseen.
16
Neuvoston direktiivin 2013/34/EU muuttamisesta tietyiltä suurilta yrityksiltä ja konserneilta edellytettävien muiden kuin
taloudellisten tietojen ja monimuotoisuutta koskevien tietojen julkistamisen osalta 22.10.2014
17
http://ow.ly/WrPYv
18
ISA 720 (Revised) 8. The auditor’s responsibilities under this ISA do not constitute an assurance engagement on other
information or impose an obligation on the auditor to obtain assurance about the other information.

8. 8
Työryhmän mukaan, tällöin tilintarkastaja voisi helpommin rajata lausuntonsa koskemaan esimerkiksi ainoastaan
sellaista taloudellista informaatiota, joka perustuu tilinpäätöksessä ja kirjanpidossa raportoitavaan tietoon.
Avoimeksi kuitenkin jää, mitä tehdä muun (ei-taloudellinen/yrityksen omaan harkinnan perustella ym.) laaditun
osion suhteen; jätetäänkö se kokonaan varmennuksen tai käsittelyn ulkopuolelle? Tällaista mahdollisuuttahan
tilintarkastuksessa ei ole.
Oma ehdotukseni: Toimintakertomus tarkastetaan direktiivin ja ISA 720 standardin mukaisella tavalla.
Kultaus puretaan. ”Suomi palaa ruotuun”.
Alkuperäinen virhe tapahtui kirjanpitolain säätämisessä, aiheuttajana käännösvirhe ja kultaus. Avoimeksi jää,
edellyttääkö virhe (kultaus) kirjanpitolain muutosta vai korjaantuuko se riittävästi ja automaattisesti muuttamalla
tilintarkastusyöryhmän esitystä tilintarkastuslain osalta.
Toimintakertomus sisältyisi oman ehdotukseni mukaan edelleen listaan tilintarkastuksen kohteista mutta siitä
koskevan raportoinnin sisältö on direktiivin mukainen ja tilintarkastuskertomuksen esittämistapa on ISA 720
standardin mukainen noudattaen kansainvälistä käytäntöä. [Tarkemmin tilintarkastuskertomuksen kohdalla.]
3:1 § Tilintarkastuksen kohde (Hallinnon tarkastus)
Tilintarkastus käsittää yhteisön tai säätiön tilikauden kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen sekä
hallinnon tarkastuksen. Työryhmä ei ehdota muutoksia tähän pykälään, mutta aihe on keskeisesti esillä työryhmän
raportissa ja siitä on annettu kaksi eriävää mielipidettä.
Työryhmä toteaa, että hallinnon tarkastus löytynee vain Ruotsissa Suomen ohella. Toteaisin, että Ruotsissa hallinnon
tarkastuksen sananmuoto on osuvampi kun Ruotsin OYL:n mukaan tarkastuskohteena on styrelsens och den
verkställande direktörens förvaltning. --- Granskningen ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed
kräver.
Ruotsin hyvä tilintarkastustapa muodostuu ISA-tilintarkastusstandardeista. Niiden ohella on huomioitava Ruotsin
tilintarkastajayhdistyksen FAR:n suositukset (rekommendationer) ja lausunnot (uttalanden), jotka ensisijaisesti
koskevat standardien käyttöä tai koskevat aiheita, joita ei ISA:ssa käsitellä. Siten FAR on julkaissut johdon hallintoa
koskevan suosituksen RevR 209. Suosituksen läheisyys ISA-standardeihin näkyy siinä, että se mainitsee 12 ISA-
standardia, joilla on suora yhteys hallinnon tarkastukseen.
Suomessa ei ole yrityksistä huolimatta saatu aikaan vastaavaa hallinnon tarkastusta koskevaa suositusta tai
lausuntoa, joka selkeyttäisi tilannetta ja parantaisi tarkastuksen tasaista laatua. Suositus parantaisi myös
tilintarkastajan oikeusturvaa. Työryhmäraportissa oleva lause VALAn lausunnossa hallinnon tarkastus määritellään
siis huomattavasti suppeammin kuin TILAn noudattamat laveammat kriteerit, kuvaa valitettavan hyvin ”hyvän
tilintarkastustavan” mahdollistamaa lähes rajattoman laajaa tulkintamahdollisuutta – jopa kahden tilintarkastuksen
sisällöstä vastaavan viranomaistahon toimesta.
Olemme Suomessa tilanteessa, jossa kukaan ei enää tiedä mikä oikeasti on hallinnon tarkastuksen sisältö kun se
määritellään hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Hallinnon tarkastus, hyvä tilintarkastustapa ja kansainväliset
tilintarkastusstandardit ovat kaikki eri aikakausien tuotteita, jonka takia niiden yhteensovittaminen on osoittanut
varsin vaikeaksi. Se, ettei edes terminologia ole yhtenäinen, aiheuttaa tarpeettomasti ongelmia.
Oma ehdotukseni, vaihtoehto 1: Suomessa hallinnon tarkastus sisältyy ISA-standardien mukaiseen
tilintarkastukseen
Suomessa siirtyminen yksiselitteiseen ISA:n mukaiseen tilintarkastukseen poistaisi hallinnon tarkastuksen erillään
pitämisen. Mitä mahdollisesti jää yli yleisen edun tavoitteiden kannalta, olisi hoidettavissa Tilintarkastusvalvonnan
laatimalla erityisellä suosituksella. Raportointia ja kommunikointia koskevat tilintarkastusstandardit sisältävät
riittävästi vaihtoehtoja sidosryhmien kannalta tärkeiden asioiden esilletuomiseen. Suomi siirtyisi samalla
noudattamaan kansainvälistä käytäntöä.
Oma ehdotukseni, vaihtoehto 2: Kansallisen suosituksen antaminen hallinnon tarkastuksesta
Tilintarkastusvalvonta vastaa Suomessa tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta ja kehittämisestä…
19
Siten sen
tehtävänä on selkeyttää hallinnon tarkastus tavalla toi toisella. Vaihtoehtoina ovat a) sen antama kansallinen
19
UTTL:n 7 luku. Ohjaus, kehittäminen ja valvonta. 2 §

9. 9
hallinnon tarkastuksen standardi tai b) yhdessä Suomen Tilintarkastajat ry kanssa laadittu kansallinen hallinnon
tarkastuksen suositus. Ehdotan, että laaditaan kansallinen suositus, jonka mallina toimisi erinomaisesti em. FAR:n
suositus.
3:3 §. Kansainväliset tilintarkastusstandardit
Pykälään ehdotetaan lisättäväksi uusi toinen momentti: Unionissa sovellettaviksi hyväksyttyjä kansainvälisiä
tilintarkastusstandardeja voidaan soveltaa tarkoituksenmukaisessa laajuudessa kirjanpitolain 1 luvun 4a §:ssä
tarkoitetun pienyrityksen tilintarkastuksessa noudattaen 4 luvun 3 §:ssä tarkoitettua hyvää tilintarkastustapaa.
Työryhmä perustaa esityksensä direktiivin jäsenvaltio-optioon: jäsenvaltio voi säätää, että 1 kohdassa tarkoitettuja
tilintarkastusstandardeja sovelletaan suhteutettuna kyseisten yritysten toiminnan laajuuteen ja monimutkaisuuteen.
Jäsenvaltiot voivat toteuttaa toimenpiteitä varmistaakseen, että tilintarkastusstandardeja sovelletaan pienten
yritysten lakisääteisessä tilintarkastuksessa suhteutettuna.”
20
Pykäläehdotus on periaatteellinen ja johtaisi eräänlaiseen tulkinta-anarkiaan koska se
1. kumoaa ISA-tilintarkastusstandardien IFAC/IAASB:n laatijan tavoitetta ja ehdotonta käsitystä, että ISA-
standardit on sovellettavissa kaikille kohteille, sen skaalautuminen kohteen koon ja toiminnan
monimutkaisuuden mukaan on sisäänrakennettu ja huomioitu,
2. eriyttää suomalaista tilintarkastuskäytäntöä maailmalla hyväksytystä ja noudatetusta standardipohjaisesta
toimintatavasta,
3. edelleen kieltää, että ISA-standardit ovat tilintarkastuksen ydin niin meillä kuin muualla maailmassa ja siksi
kuuluu jo nyt sellaisenaan olla hyvä tilintarkastustapa,
4. luo omantakeisen termin, ”tarkoituksenmukainen laajuus” joka ei pohjaudu mihinkään tilintarkastuksen
viitekehykseen, (toisin kuin ISA-standardit),
5. johtaa oikeuden menettämiseen kutsua tarkastusta tilintarkastukseksi, koska mitään varmuutta ei ole, että
toteutetut toimenpiteen olisivat riittävän yksityiskohtaiset ja laajat tuottamaan lausunnolle edellytetyn
korkean varmuuden,
6. johtaa kahdenlaisen ”tilintarkastuksen” syntymiseen (ja joista olisi lukuisia muunnelmia),
7. tulee heikentämään tilintarkastuksen laatua ja laadunvalvonta vaikeutuu, kun tapauskohtaisesti on
”tarkoituksenmukaisuus” tutkittava ja tulkittava,
8. tulee heikentämään tilintarkastajan oikeusturvaa johtaen oikeusepävarmuuteen.
Todettakoon, että Ruotsin EU-tilintarkastusdirektiivin implementoinnissa katsotaan, että standardit itsessään
skaalautuvat ja siksi on tarpeetonta siitä erikseen säätää.
21
Missään muualla ei ole tullut vastaan mitään sellaista,
mitä Suomen työryhmä nyt ehdottaa.
Pienyrityksille oma kansallinen versio ISA:sta?
Onko työryhmän ilmeisenä tarkoituksena luoda Suomen pienyrityksille oma kansallinen versio ISA-standardeista kun
se raportissaan kirjoittaa, että kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja voidaan siten myös sen jälkeen, kun ne on
unionissa 1 momentissa tarkoitetulla tavalla hyväksytty sovellettavaksi, soveltaa joustavasti ottaen huomioon
pienyrityksen toiminnan laajuus ja monimutkaisuus. Tämä tarkoittanee, että pienyrityksille muodostuu oma
käytäntö, josta muokataan kunkin yrityksen kokoon ja toimintaan perustuva tarkastuksen sisältö.
Esityksen toteutuminen tulisi käytännössä johtamaan siihen, että lähes kaikki IAASB:n mukainen ISA-tilintarkastus
häviäisi Suomesta. Tämä siksi, että työryhmän tarkoittamaan pienyrityskategoriaan kuluu n. 98 % kaikista Suomen
yrityksistä. (Liikevaihto alle 12 m€, tase alle 50 m€ ja henkilöstö alle 50, kahden täyttyessä.)
20
26 artikla. Tilintarkastusstandardit. Kohta 5.
21
SOU 2015:49 s. 289. Enligt utredningens mening saknas vidare anledning att utnyttja den möjlighet som ges i artikel 26.5 att
särskilt föreskriva att revisionsstandarderna ska tillämpas på ett proportionellt sätt vid revision av små företag. Redan
revisionsstandarderna i sig ger utrymme för anpassning till revisionsklientens verksamhet och en sådan föreskrift framstår därför
som obehövlig.

10. 10
Työryhmän mukaan tarkastuksen sisältö perustuisi tarkastettavan yrityksen kokoon ja toimintaan laajuuteen ja
monimutkaisuuteen. Tätä on pidettävä selvänä poikkeamisena ISA-standardien riskipitoisesta tavasta määritellä
tilintarkastuksen sisältö.
Onko yhteyttä ”ISA tarkoituksenmukaisella tavalla” ja SASE:n välillä?
Vuonna 2015 Pohjoismaiset tilintarkastajayhdistykset NRF:n puitteissa lanseerasivat ehdotuksensa pienyritysten
tilintarkastukseen, Standardi pienyhteisöjen tilintarkastuksiin (Standard for Audits of Small Entities; “SASE”). NRF
lausui tavoitteekseen saada SASE pienten yritysten lakisääteisen tilintarkastuksen standardiksi kaikkiin
pohjoismaihin. NRF on kuitenkin kieltänyt kaiken yhteyden ISA-standardeihin.
Lausuntokierros päättyi lokakuussa ja joidenkin tahojen kannanotot on ollut luettavissa netissä.
22
Näistä merkittävin
ja ratkaisevin on Ruotsin RN:n (Revisorsnämnden) kannanotto.
23
Kannanoton mukaan, standardin käyttö ei olisi
Ruotsissa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaista: Det bör inte vara förenligt med god revisionssed att
tillämpa standarden för revisioner som enligt lag eller annan författning ska utföras av auktoriserad eller godkänd
revisor (nedan lagstadgad revision).
Suomesta ei yksikään viranomainen ole julkaissut kannanottoansa. Todettakoon myös, että useassa kansainvälisessä
kannanotossa korostui käsitys siitä, että tänä päivänä tilintarkastusstandardien laatiminen kuuluu nimenomaan
kansainväliselle yhteistyöorganisaatiolle, IFAC/IAASB:lle.
Oma ehdotukseni: Uutta nimenomaista pienyritystilintarkastusta koskevaa momenttia ei lisätä
Laaja kansainvälinen yksimielisyys vallitse siitä, että IFAC/IAASB:n tilintarkastusstandardit skaalautuvat itsestään
kohteen mukaan ja ovat sovellettavissa kaikkiin tilintarkastuksiin ja että tilintarkastusstandardien teko ja ISA:n
mahdollinen pienyrityssoveltaminen kuuluu IAASB:lle. Suomen tulee siksi noudattaa samaa käytäntöä ja linjausta
muiden maiden kanssa.
Työryhmän tavoite standardien ”joustavasta soveltamisesta” tulee toteuttaa – ja on hallitulla tavalla toteutettavissa -
Tilintarkastusvalvonnan eri toimenpitein erityisesti tilintarkastajan laadunvalvonnan ja laaduntarkastuskäyntien
yhteydessä.
3:5 §. Tilintarkastuskertomus
Noudatetut tilintarkastusstandardit
Voimassa olevan tilintarkastuslain 3:5 § 1 momentin kolmannen virkkeen mukaan tilintarkastuskertomuksessa
tilintarkastajan on ilmoitettava, mitä tilintarkastusstandardeja tilintarkastuksessa on noudatettu.
Virkkeen sisältö merkitsee, että voimassa olevassa laissa oleva viittaus kansainvälisiin tilintarkastusstandardeihin
poistettaisiin, mutta vain toistaiseksi kunnes komissio on ne hyväksynyt. Suomessa ”tilintarkastusstandardi” olisi
TTL:n 4 luvun 3 §:n mukainen ns. hyvä tilintarkastustapa.
24
Kuten edellä olen kuvannut, Suomessa ISA-standardit ovat ”osa hyvää tilintarkastustapaa” mutta varsin
epämääräisellä tavalla. VALA:n ristiriitaisten ja ”vähän ohimennen” annettujen kannanottojenkin jälkeenkin tilanne
on edelleen jatkunut yhä selkiytymättömänä.
Työryhmän esitys merkitsee, että Suomen poikkeava käytäntö muihin Pohjoismaihin – ja yleensä koko muuhun
maailmaan - nähden jatkuu.
Todellisuudessa Tilintarkastusvalvonta kuitenkin valvoo, että tilintarkastajat tarkasti noudattavat ISA-standardeja.
Tilintarkastajat myös toimivat ISA-standardien mukaisesti, koska niiden noudattamista vaaditaan, jotta voi toimia
tilintarkastajana. Toisin sanoen, jos standardeja ei ole noudattanut, laaduntarkastaja ei puolla tilintarkastajana
22
Julkaisuista kannanotoista on kommentoija tehnyt yhteenvedon http://ow.ly/WqAOJ Kommentoijan oma kriittinen kannanotto
on osoitteessa http://ow.ly/WqBQt
23
http://ow.ly/WqzVS
24
Vertaa kommenttini ja analyysin edellä. ”Standardi”-termin käyttö ei vastaa mitenkään sitä, mitä standardi-termillä tänä
päivänä tarkoitetaan.

11. 11
toimimista jatkossa. On varsin epäloogista ja jopa suomalaista tilintarkastajien ammattikuntaa loukkaavaa, ettei
ehdotetussa tilintarkastuskertomuksessa tätä mainita lainkaan.
Oma ehdotukseni: Kansainväliset tilintarkastusstandardit mainitaan tilintarkastuskertomuksesta
Lain jatkovalmistelussa tulee luoda edellytykset sille, että tilintarkastuskertomus kuuluu ”Olen suorittanut
tilintarkastuksen Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti, johon kuuluu kansainvälisten
tilintarkastusstandardien noudattaminen.”
Tilintarkastajan lausunnot
Työryhmän ehdotuksen mukaan tulee tilintarkastuskertomuksessa olla lausunto siitä:
1) antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikean ja riittävän kuvan
yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta;
2) ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ristiriidattomia.
Kuten edellä olen kuvannut, sekä implementoitava direktiivi että sen pohjalla uudistettu tilintarkastusstandardi ISA
720 lähtevät siitä, että toimintakertomus laaditaan ja tarkastetaan erikseen tilinpäätöksestä.
Oma ehdotukseni: Tilintarkastaja antaa erilliset lausunnon a) tilinpäätöksestä ja b)
toimintakertomuksesta
Tilintarkastuskertomus tulee muuttumaan tilintarkastusdirektiivin ja -asetuksen sekä uudistettujen ISA-standardien
myötä joka tapauksessa. Siksi tällekin muutokselle tämä ajankohta on oikea.
Tilintarkastuskertomuksessa tilintarkastaja antaa erilliset lausunnot a) tilinpäätökselle ja b) muulle informaatiolle
kuin tilinpäätökselle noudattaen ISA 720 malleja
25
jotka myös ovat EU-direktiiviyhteensopivat.
Mikä edelleen näiden kahden lisäksi on tilintarkastuskertomuksessa lausuttavaa, tulee sen tapahtua erillään näistä
kahdesta.
-----
25
Mallilausunto: Our opinion on the financial statements does not cover the other information and we do not express any form of
assurance conclusion thereon. In connection with our audit of the financial statements, our responsibility is to read the other
information and, in doing so, consider whether the other information is materially inconsistent with the financial statements or our
knowledge obtained in the audit or otherwise appears to be materially misstated. If, based on the work we have performed, we
conclude that there is a material misstatement of this other information, we are required to report that fact. We have nothing to
report in this regard.