Direktiivin implementointi koskee vain osakeyhtiöiden ja vastaavien tilinpäätöstä. Työryhmä on kuitenkin "pistänyt kaikki uusiksi". Uusia toiminimiyrityksiä syntyy enemmän kuin oy-yrityksiä, kannastakin yli puolet on toiminimiä. Onko ehdotus hyvä enemmistön kannalta? Vai onko lopputulos reilu sekamelska jossa toiminimiyrittäjää pistetään heti alkuun kahlaamaan sivun verran (konsernin) määysvaltapykäliä?

1. 1
23.3.2015
Pienyrityshelpotukset ja vuoden 2013 tilinpäätösdirektiivi.
Kirjanpitolainsäädännön muutokset-työryhmän mietintö, lokakuu 2014
Lasse Åkerblad HTM:
Kommentteja ammatin- ja liikkeenharjoittajan eli toiminimiyrityksen osalta
Sisällys
Analyysin tarkoitus on antaa pohjaa kannanottoja varten ajankohtaisista teemoista.................................................... 2
Taustatiedoksi: toiminimiyrittäjät tilastoissa................................................................................................................... 2
Yhtiömuoto: Yksityinen elinkeinoharjoittaja (toiminimiyritys) vs. osakeyhtiö ............................................................ 2
Yrityskoko: Yksinyrittäjät ja työnantajayritykset.......................................................................................................... 2
Yrityskoko: Työntekijämäärä........................................................................................................................................ 2
Työryhmän esittämät kokoluokat ................................................................................................................................ 2
Yhteenveto taustatiedoista.......................................................................................................................................... 2
Toiminimiyritys kirjanpitolaissa (”KPL”) ........................................................................................................................... 3
KPL: Kirjanpitovelvollisuus. Kirjanpidon muoto. .............................................................................................................. 3
Toiminimiyrityksen kirjanpitovelvollisuuden ainut tarkoitus: Palvella verottajaa........................................................... 3
Tilinpäätös ja toiminimiyritys – Nyt vapautetaan myös liikkeenharjoittajat ................................................................... 3
”Tilinpäätös” kirjanpitolain mukaisesti: Suoriteperusteinen ja maksuperusteinen......................................................... 4
Maksuperusteinen tilinpäätös ja toiminimiyritys. ”Olla vai eikö olla?” ........................................................................... 4
Maksuperusteinen tilinpäätös. ”Missä pihvi?” ................................................................................................................ 5
ALV ja maksuperusteinen tilinpäätös............................................................................................................................... 5
Juokseva kirjanpito. Poikkeava terminologia vaikeuttaa lain ymmärtämistä .................................................................. 6
Toiminimiyrityksen kirjanpidon toteuttaminen tilitoimistopalveluna tänään................................................................. 6
Toiminimiyrityksen vapaaehtoisesti laadittu tilinpäätös. ”Suojasatamasääntö”............................................................. 6
Ehdotuksia toiminimiyrityksen (ammatin- ja liikkeenharjoittajia) koskeviksi KPL-pykäliksi ............................................ 7
Juokseva kirjanpito....................................................................................................................................................... 7
Kirjanpitovelvollisuus ................................................................................................................................................... 7
Jako kokoluokkiin ......................................................................................................................................................... 7
Mikroyritysraja............................................................................................................................................................. 7
Tilinpäätösvelvollisuus ................................................................................................................................................. 7
Tilinpäätöskaavat ......................................................................................................................................................... 7
Oikea ja riittävä kuva.................................................................................................................................................... 8
H T M -T I L I N T A R K A S T A J A
L A S S E Å K E R B L A D
Kivilu oman tie 12 , 647 00 Teu va
0400 760 756 akerblad@tiltu.teuva.fi

2. 2
Analyysin tarkoitus on antaa pohjaa kannanottoja varten ajankohtaisista teemoista
On pohdittava sitä, miltä työryhmän esitys näyttää harmaan talouden torjunnan näkövinkkelistä, mutta myös sitä,
miten ehdotukset tukevat pyrkimyksiä Suomen talouden elpymistä yritystoiminnan kautta. Onko se todella osaa
valtiovallan talouspoliittisia pyrkimyksiä?
Tehostuva viranomaistoiminta nojaa tulevaisuudessa voimakkaasti digitalisointiin niin yritys- kuin viranomaispäässä.
Yrityspäässä digitalisointia on jo tapahtunut. Myös viranomaispäässä tarvittavaa kehittämistä tulee myös
kirjanlainsäädännön tukea kaikin tavoin. Onko työryhmä ehdotuksineen onnistunut luomaan kehitykselle
edellytykset?
Työryhmä kertoo toteuttaneensa kaikkien huulilla olevaa ”pienet ensin” -periaatetta. Pääpainon on silloin tullut olla
lain yksinkertaistamisessa ja yritysten hallinnon taakan keventämisessä. On arvioitava, onko tässä tavoitteessa - ei
vain nimellisellä vaan relevantilla - tavalla onnistuttu.
Nyt implementoitava EU:n tilinpäätösdirektiivi koskee vain osakeyhtiöitä. Sen mikroyritystä koskeva osuus
vaihtoehtoineen ja rajoineen on jäsenvaltio-optio, jota työryhmä nyt esittää myös implementoitavaksi.
Työryhmä ulottaa kirjanpitolain muutosehdotuksensa kaikkiin yritysmuotoihin, ei vain osakeyhtiöihin. Näin kaikki on
yhdessä ja samassa laissa.
Kommenttini rajoittuvat työryhmän esityksen tarkoittamiin ja yksiin niputtamiin ammatin harjoittajiin ja
liikkeenharjoittajiin. PRH käyttää ryhmästä nimikettä ”yksityinen elinkeinoharjoittaja”. Tulen tässä käyttämään myös
yleisessä kielenkäytössä käytössä olevia toiminimi- tai toiminimiyritys-nimityksiä.
Taustatiedoksi: toiminimiyrittäjät tilastoissa
Yhtiömuoto: Yksityinen elinkeinoharjoittaja (toiminimiyritys) vs. osakeyhtiö
PRH:n tilaston mukaan yksityisten elinkeinoharjoittajien ja osakeyhtiöiden yhteenlaskettu määrä on noin 460.000 ja
keskinäinen suhde 45/55 %. Uusien yritysten osalta suhde kääntyy toisinpäin. Toiminimiä perustetaan selvästi
enemmän kuin osakeyhtiöitä: vuonna 2014 suhde oli 56/44 %.
Yrityskoko: Yksinyrittäjät ja työnantajayritykset
Suomen Yrittäjät ry:n mukaan yksinään yritystoimintaa harjoittavia on yli 160.000. Tämä on 65 % kaikista yrittäjistä.
”Yksinyrittäjien lukumäärä on lisääntynyt viimeisten kymmenen vuoden aikana noin 40.000:lla ja samalla yhden
hengen yritysten suhteellinen osuus kaikista yrityksistä on jatkuvasti kasvanut. Työnantajana toimivien yritysten
lukumäärä on pysynyt lähes muuttumattomana viimeiset 10 vuotta.” (SY)
Suomen Yrittäjien kyselyn mukaan yksinyrittäjien käyttämä yhtiömuoto painottuu toiminimiin, kun 55 % harjoittaa
yritystoimintaa toiminimenä. Osakeyhtiön osuus oli 35 %. Loput ovat kommandiittiyhtiöitä (10 %) ja avoimia yhtiötä
(5 %).
Yrityskoko: Työntekijämäärä
PRH:n takenne- ja tilinpäätöstilaston mukaan vuonna 2013 yritykset jakautuvat kokoluokkiin siten, että 1-4 hengen
yritykset muodostivat 89 % kaikista yrityksistä. Kun myös enintään 10 henkeä työllistävät otetaan mukaan, on heidän
osuutensa jo 95 % kaikista.
Työryhmän esittämät kokoluokat
Todettakoon, että työryhmän pienin tunnistama kokoluokkakriteeri on vasta 10 työntekijää. Muut kriteerit ovat
liikevaihto 700.000 € ja tase 350.000 €. Yritys, jonka kohdalla kaksi näistä täyttyy, ei ole enää ns. mikroyritys, vaan
asettuu pienyritysluokkaan.
Yhteenveto taustatiedoista
Edellä mainitut tilastot eivät ehkä ole kaikilta osin keskenään vertailukelpoisia, mutta kun pääosa yrityksistä onyksin
toimivia yrittäjiä ja heistä suurin osa toiminimiyrittäjiä, on työryhmän esittämä 10 hengen kokokriteeri varsin korkea.
Korkeaa kriteeriä on pidettävä vähintään potentiaalisena esteenä todellisten yksinkertaistuksien toteuttamiselle
pienimpien yritysten kohdalla.

3. 3
Ruotsissa on mikroyrityksen vastaaviksi kriteereiksi esitetty 3 henkeä, 320.000 € (3 mSEK) ja 160.000 € (1,5 mSEK).
Kriteeri koskee vain osakeyhtiöitä, koska toiminimiä koskevaan lakiin ei kosketa tilinpäätösdirektiivin
implementoinnissa.
Toiminimiyritys kirjanpitolaissa (”KPL”)
Toiminimi on laissa ns. luonnollinen henkilö, joka harjoittaa liike- ja ammattitoimintaa ja tämä vie siis ihmisen
kirjanpitolain alaisuuteen.
Voimassaolevan lain mukaan toiminimeen kuuluvat vain ammatinharjoittajat. Työryhmä ehdottaa nyt, että myös ns.
liikkeenharjoittajat rinnastetaan kaikilta osin heihin.
KPL: Kirjanpitovelvollisuus. Kirjanpidon muoto.
Kirjanpitolain kirjanpitovelvollisuus on kattava. Siten sen piirissä ovat mm. kaikki aatteelliset yhdistykset riippumatta
niiden koosta tai siitä, harjoittavatko he liiketoimintaa vai ei.
Esityksen käsitys kirjanpidosta näyttää mielestäni edelleen perustuvan kirjanpidon teknisen toteutukseen sellaisena
kun se oli vuosikymmeniä sitten. Kirjanpito hoidettiin tuolloin käsin, kirjaukset tehtiin vihkoihin tai irtolehdille ja
kahdenkertainen kirjanpito oli käytännössä teknisesti ylivoimaista, ainakin pienissä ympyröissä.
On varsin vaikeaa löytää muunlaista perustetta sille, miksi työryhmä haluaa laissa säilyttää liiketapahtumien muistiin
merkitsemisen edelleen kirjanpitona. Kirjanpitoteorian mukaan kirjanpito on aina ns. kahdenkertaista kirjanpitoa.
Tämä ”yhdenkertainen kirjanpito” on nykylaissa sallittu ammatinharjoittajille, mutta laajennettaisiin muutosten
myötä myös liikkeenharjoittajin.
Pitäessään muistiin merkitsemistä kirjanpitona työryhmä on jättänyt huomioimatta yrityspäässä tapahtunutta
digitaalista kehitystä kirjanpidon teknisen suorituksen kohdalla.
Todettakoon, ettei Ruotsin kirjanpitolaki tunne kuin kahdenkertaista kirjanpitoa ja tämä on niin itsestään selvää,
ettei kahdenkertaisuudesta ole laissa erikseen mainintaa. Aatteelliset yhdistykset on vapautettu
kirjanpitovelvollisuudesta, kun niiden omaisuuden käypä arvo on alle n. 163.000 € (1,5 mSEK). Elinkeinotoiminta tuo
heidät kirjanpitovelvollisuuden piiriin. Ruotsin kirjanpitolautakunnan suositus on, että ei-kirjanpitovelvolliset
yhdistykset kuitenkin ”pitävät kirjaa” tapahtumistaan.
Toiminimiyrityksen kirjanpitovelvollisuuden ainut tarkoitus: Palvella verottajaa
Esityksen mukaan toiminimen on pidettävä kirjaa liiketapahtumista verovelvollisuutensa
edellyttämien tietojen antamiseksi. Kontrasti muihin yhtiömuotoihin on suuri: Niiden kirjanpidon ja tilinpäätöksen
tarkoituksena antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.
Toiminimen velvollisuus pitää kirjaa (”kirjanpito”) näyttää siis saavan virtansa muusta lainsäädännöstä kuin
kirjanpidosta: …on luonnollinen henkilö velvollinen noudattamaan niitä määräyksiä, jotka viranomainen on lain
perusteella kirjanpidosta antanut, jos harjoitettu ammatti- tai liiketoiminta edellyttää toimilupaa tai se on muuten
säädetty viranomaisen valvonnan alaiseksi.
Ei voida pitää niin yrityksen kuin yleisenkään edun kannalta perusteltuna, että toiminimiyrittäjiä lähtökohtaisesti
”vapautetaan” sellaisen kirjanpidon pitämisestä ja sellaisen tilinpäätöksen laatimisesta, jotka osoittaisivat toiminnan
tuloksellisuutta ja taloudellista asemaa.
Tilinpäätös ja toiminimiyritys – Nyt vapautetaan myös liikkeenharjoittajat
Kirjanpitolakiesityksen mukaan toiminimen ei tarvitse laatia liike- ja ammattitoiminnastaan tilinpäätöstä. Vapautus
on rajaton ilman ylärajaa mitä tulee liikevaihtoon, taseen loppusummaan tai työntekijämäärään – laki ei siis tunne
kokoluokkia toiminimen kohdalla, kaikkien muiden yritysmuotojen kohdalla kylläkin.
Työryhmä perustelee vapautusta tilinpäätöslaadinnasta näin:

4. 4
Henkilökohtainen talous ei eriydy ansaintatoimintaan perustuvista vastuista. Siitä huolimatta, että
ansaintatoiminnasta tehdään erikseen kirjanpito ja sille on saatettu rekisteröidä erillinen toiminimi,
ei se saavuta erillisyhtiöön vertautuvaa asemaa oikeudellisesti. Tämän vastuun myötä liikkeestä tai
ammatista laadittava tilinpäätös ei voi kuvata itsenäiseen erillisyhtiöön vertautuvaa taloudellisen
kokonaisuuden varallisuusasemaa ja tulosta, joten ei ole perusteltua velvoittaa liikkeenharjoittajaa
tilinpäätöksen laatimiseen.
Tätä perustelua ja vertailua on työryhmän esityksestä annetuista lausunnoissa todettu ontuvaksi, sillä se ei vastaa
todellisuutta. Tässä kohdin työryhmä tavoittelee eräänlaista juridisesti absoluuttista totuutta ja jättää samalla
huomioimatta, että jokainen yritystoimintaa harjoittava yritys/yrittäjä on velvollinen niin itselleen kuin
sidosryhmilleen tekemään selkoa toimintansa tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Kyse on myös yhteiskunnan
resurssien tehokkaasta käytöstä.
Nykyinen kirjanpitolaki velvoittaa luvussa 7 ammatinharjoittajaa tekemään ei-kahdenkertaiseen kirjanpitoon eli
muistiinpanoihin perustuvan tilinpäätöksen. Luvusta löytyy tietoja mm. tuloslaskelman sisällöstä, luettelosta, jolla
esitetään taseentapaiset tiedot ja vaatimuksesta pitää kalenterivuotta tilikautena. Luku kumotaan uudessa KPL:ssä,
ja osa näistä määräyksistä on uudessa laissa ripoteltu eri paikkoihin, mutta esimerkiksi tilikaudesta ei työryhmä ole
katsonut tarpeelliseksi enää säätää.
Esitys määrää tilinpäätösvapaudesta ikään kuin ohimennen ja epäloogisessa paikassa käsitellessään
kirjanpitovelvollisuutta lain ensimmäisessä pykälässä: … Sen estämättä, mitä 3 luvussa säädetään, hänen ei tarvitse
laatia tilinpäätöstä. 3. luvussa määrätään juuri tilinpäätöslaadinnasta.
Se, ettei esityksessä uudeksi kirjanpitolaiksi ole määräyksiä, on toki looginen jatke sille, että vaatimukset
lopputulemalle (esitettävät tiedot) on määrätty muussa lainsäädännössä, ja josta myös löytyy tarvittavat tiedot ja
ohjeet.
Ruotsin kirjanpitolaki ei vapauta ketään tilinpäätöksen laadinnasta – paitsi tietenkin niitä, jotka on kokonaan
vapautettu kirjanpidon pitämisestä. Kirjanpitolaissa on tilinpäätösmääräykset (årsbokslut) muille yhtiömuodoille kuin
osakeyhtiöille, joille on säädetty erillinen tilinpäätöslaki, ”årsredovisningslagen”. Tämä on hyvin perusteltavissa,
onhan niiden tilinpäätösten ”laatu ja laajuus” vallan toinen sisältäen esimerkiksi konsernia, määräysvaltaa ja yleisen
edun yrityksiä.
”Tilinpäätös” kirjanpitolain mukaisesti: Suoriteperusteinen ja maksuperusteinen
Kahdenkertainen juokseva kirjanpito on tilinpäätöksen perusta. Juokseva kirjanpito laaditaan KPL:n mukaan
suoriteperusteisesti. Suoriteperusteinen juokseva kirjanpito on kirjanpitoteoriaan kuuluva käsite, jota ei ole
olemassa todellisuudessa vaan se laaditaan käytännössä joko maksuperusteisena tai laskuperusteisena. Nykylaissa
mainitaan vain maksuperuste: esitys tuo lakitekstiin jo pitkään käytössä olleen laskuperusteen.
Juoksevan kirjanpidon perusteella tilinpäätös laaditaan lähtökohtaisesti suoriteperusteisesti. Se on siis
”suoriteperusteinen tilinpäätös”.
Kirjanpitolaki tunnistaa myös maksuperusteisen tilinpäätöksen, mutta lähinnä ohimennen. Kohdassa 3:4.2 Lasku- ja
maksuperusteisuuden oikaiseminen ja täydentäminen todetaan, että yhdistys ja säätiö, joka on mikroyrityksen
kokoluokassa, saa laatia tilinpäätöksensä myös maksuperusteisesti.
Kirjaimellisesti ottaen lakiesitys antaa tämän mahdollisuuden vain mikroyhdistyksille ja -säätiöille. Tämä rajaus
korostuu myös siten, että em. pykälä jatkuu ”lennossa” ilman kappalejakoa tai väliotsikkoa luetteloimalla, mitä
tällaisessa tilinpäätöksessä tulee esittää: Maksuperusteisessa tilinpäätöksessä tulee esittää ainakin seuraavat
liitetiedot…
Maksuperusteinen tilinpäätös ja toiminimiyritys. ”Olla vai eikö olla?”
Vastoin edellä esitettyä saa työryhmän laatimasta lain perustelutekstistä sen käsityksen, että maksuperusteinen
tilinpäätös olisi sallittu ammatin- ja liikkeenharjoittajillekin. Tätä mieltä ovat myös olleet ne lausunnon antajat, jotka
ovat aihetta käsitelleet.

5. 5
Itselleni kuitenkin jää avoimeksi, mihin kirjanpitolain säännökseen toiminimiyrityksen oikeus maksuperusteiseen
tilinpäätökseen perustuu. Eksplisiittisesti siitä ei ole määräystä, nykylaissa olevat ammatinharjoittajaa koskevat
pykälät – mukaan lukien tilinpäätöspykälä - kumotaan.
Edelleen jää avoimeksi, millainen olisi toiminimiyrityksen maksuperusteinen tilinpäätös, joka olisi laadittu
muistiinpanojen, ei kahdenkertaisen kirjanpidon, pohjalta. Tässäkin kohdin perusteluteksti viittaa jälleen vain
mikroyhdistykseen ja -säätiöön. Toisaalta tämä on loogista, sillä esitys vapauttaa kaikki ammatin- ja
liikkeenharjoittaja tilinpäätöksen laadinnasta. Miksi silloin niiden tilinpäätöstä käsiteltäisiin laissa ylipäänsä?
Vai perustuuko niin työryhmän perusteluteksti kuin lausunnon antajien kommentit siihen, että kirjanpitovelvollinen
saa yleensä luvatta ”tehdä enemmän” kuin mitä laki vaatii – muttei vähemmän, ellei siihen nimenomaisesti anneta
lupaa?
Lupa ”tehdä vähemmän” on nyt annettu vain ja ainoastaan yhdistykselle ja -säätiölle mikrojen kokoluokassa. ”Tehdä
enemmän” -oikeuden antaminen toiminimiyrityksille edellyttäisi, että olisi samalla pitänyt säätää useammasta siihen
liittyvästä yksityiskohdasta. Näin ei kuitenkaan ole tehty.
Maksuperusteinen tilinpäätös. ”Missä pihvi?”
Kannattako haikailla maksuperusteisen tilinpäätöksen perään? Joissakin esityksestä annetuissa lausunnoissa
annetaan työryhmälle ”täydet pisteet”, kun se sallii maksuperusteisen tilinpäätöksen toiminimiyrityksille. Edellä
olevan tulkintani mukaan se ei olisi edes mahdollista. Ja jos olisi, eikö siitä olisi tullut määrätä erikseen ja
eksplisiittisesti, esimerkiksi omassa luvussa?
Mikroyhdistyksille ja -säätiöille sallittu maksuperusteinen tilinpäätös perustuu kahdenkertaiseen kirjanpitoon.
Se sisältää aina tuloslaskelman ja liitetiedot, mutta tasetta siihen ei sisälly, koska kyseessä ei ole suoriteperusteinen
tilinpäätös. Käytännössä pohjana on lähes poikkeuksetta maksuperusteinen juokseva kirjanpito, jota vain
mahdollinen alv-verovelvollisuus saattaa muuttaa laskuperusteiseksi.
Myös maksuperusteista tilinpäätöstä koskee lain vaatimus oikean ja riittävän kuvan antamisesta. Tämä näkyy edellä
mainitussa pykälässä 3:4, jossa nimetään vähintään tarvittavat liitetiedot:
1. Arvio menettelyn vaikutuksesta tilikauden tulokseen ja taloudelliseen asemaan
2. Taseeseen merkitsemättömät ostovelat ja myyntisaamiset
3. Muutokset 4 luvun 4 §:n 2 momentissa tarkoitetussa vaihto-omaisuudessa
4. Muutokset 4 luvun 3 §:ssä tarkoitetuissa pysyvissä vastaavissa
5. Vieraan pääoman korkojen suoriteperusteinen määrä
6. Lomapalkkavelan suoriteperusteinen määrä.
Työryhmä kertoo siirtäneensä lakiesitykseen KILAn vuosien kuluessa tehdyt hyvän kirjanpitotavan tulkinnat. Edellä
olevaa listaa sekä ”ainakin”-sanan käyttöä se perustelee sivulla 52 näin: Kun menetellään kirjanpitolautakunnan
ohjeistamalla tavalla, sisältää maksuperusteinen tilinpäätös vastaavan informaation kuin se olisi laadittu
suoriteperusteisesti.
Maksuperusteinen tilinpäätös vaatii käytännössä runsaasti erillisharkintaa, erillislaskelmia, sopivan esittämismuodon
keksimistä, tietojen erilliskeräämistä ja jopa esitysmuodon keksimistä tapauskohtaisesti.
Edellä mainittuun luetteloon sisältyviä eriä ei kirjata tuloslaskelmaan eikä taseeseen, ne ovat vain ”liitetietoja”. Koska
tuloslaskelman tarkoituksena on antaa oikea kuva toiminnan tuloksesta, tulee mikroyhdistyksen ja -säätiön tehdä
tätä varten erillislaskelma oikean tuloksen osoittamiseksi.
Maksuperusteisen tilinpäätöksen laatimiselle ei ole olemassa perusteita, ja sitä on pidettävä jäänteenä ”vanhan
ajan” muistiinpanoihin perustuvasta kirjanpidosta. Sen käytön salliminen mikroyhdistyksessä ja säätiössä – siis
yrityksessä joka on velvollinen käyttämään kahdenkertaista kirjanpitoa – on käsitykseni mukaan varsin kyseenalaista.
ALV ja maksuperusteinen tilinpäätös
Arvolisäverolain mukaan oikeudella maksuperusteiseen tilinpäätökseen on suuri merkitys: ”Verovelvollinen, … jolla
on kirjanpitolain mukaan oikeus laatia maksuperusteinen tilinpäätös, saa kohdistaa myynnistä suoritettavan veron
….sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana myyntihinta tai sen osa on kertynyt”. Vastaava koskee myös ostoja. (AVL §

6. 6
137 ja 141). Muille verovelvollisille perussääntönä on juoksevassa kirjanpidossa laskuperusteisuus ja
tilinpäätöshetkellä suoriteperusteisuus.
Nykykirjanpitolaissa toiminimistä vain ammatinharjoittajilla on ollut oikeus tehdä maksuperusteista tilinpäätöstä,
liikkeenharjoittajat tai mikroyhdistykset ja –säätiöt eivät. Nyt tapahtuisi laajennus, ja ilman tarvetta muuttaa ALV-
lakia.
Käsitykseni mukaan arvolisäverolain ”koplaaminen” kirjanpitolakiin tällä tavalla ei ole perusteltua. Koska
arvonlisäveroa koskeva lainsäädäntö on elinkeinopolitiikan keskeisiä elementtejä, niitä tulee voida muuttaa
puuttumatta kirjanpitolain sisältöön. Vastaavasti kirjanpitolakia tulee voida säätää ilman alv-lain erityistä
huomioonottamista.
Juokseva kirjanpito. Poikkeava terminologia vaikeuttaa lain ymmärtämistä
Esityksessä tuodaan mukaan uutena tapana kirjata liiketapahtumat juoksevasti laskuperusteisesti jo nykylaissa
olevan ”maksuperusteisuuden” rinnalle. Tähänkin asti maksutapahtumat on aina kirjattu maksuperusteisesti, mutta
myynnit/saamiset ja ostot/velat laskuperusteisesti, siis laskujen päiväyksen perusteella.
Lain pohjana olevan kirjanpitoteorian peruskirjaustapa on edelleen suoriteperusteinen juokseva kirjanpito.
Ajatuksena on silloin, että oikeastaan mitään oikaisevia tilinpäätösvientejä ei tarvita, sillä tilin päättäminen antaa
suoraan suoriteperusteisen tilinpäätöksen.
Tämä käy hyvin ilmi kohdassa 3:4.2, jonka mukaan oikaisuviennit ovat tarpeen vain lasku- ja maksuperusteisesti
hoidetussa juoksevassa kirjanpidossa. Vähäisiä kirjauksia, jotka on tehty laskuperusteisesti tai maksuperusteisesti, ei
ole tarpeen oikaista ja täydentää suoriteperusteen mukaisiksi.
Kuten edellä on jo todettu, on puhdas suoriteperusteinen juokseva kirjanpito ennen kaikkea teoreettinen
rakennelma, jota ei varsinaisesti esiinny todellisuudessa. Todettakoon, että Ruotsin kirjanpitolaki tunnistaa vain näitä
samaa kahta juoksevan kirjanpidon kirjaustapaa: ”faktureringsprincip” ja ”kontantprincip”.
Ruotsin laista poiketen kirjanpitolakimme ei sisällä lainkaan termiä ”juokseva kirjanpito”, se esiintyy vain
perusteluissa. Tältä osin lain terminologia on vanhentunut, eikä vastaa normaalielämässä käytettyjä termejä
vaikeuttaen näin lain ymmärtämistä.
Toiminimiyrityksen kirjanpidon toteuttaminen tilitoimistopalveluna tänään
Koostaan riippumatta ammatinharjoittajat ja liikkeenharjoittajat käyttävät lähes poikkeuksetta tilitoimistoa
kirjanpitonsa ja verotuksensa hoitamiseen. Vain hyvin pieni osa, arvioni on alle 10 %, hoitaa itse nämä työt.
Epävirallinen kysely muutamasta pienestä ja suuresta tilitoimistosta kertoo, että kaikkien ammatinharjoittajien
osalta kirjanpito on kahdenkertainen. Juokseva kirjanpito on joko maksu- tai laskuperusteinen, ja tilinpäätös
laaditaan aina suoriteperusteisena. Koskaan ei laadita maksuperusteista tilinpäätöstä. Lainsäädännön käsitys siitä,
mikä on yksinkertaista ja resursseja säästävää, on varsin kaukana siitä, mikä on todellisuutta yrityspäässä
tapahtuneen digitalisoinnin myötä!
Toiminimiyrityksen vapaaehtoisesti laadittu tilinpäätös. ”Suojasatamasääntö”
Kuten edellä on kuvattu, tekevät tänä päivänä käytännössä oikeastaan kaikki ammatinharjoittajatkin
suoriteperusteisen tilinpäätöksen. Esityksessä tilinpäätöslaadinnasta vapautettavat liikkeenharjoittajat tekevät kaikki
tilinpäätöksensä suoriteperusteisesti.
Mikrokokoista osakeyhtiötä koskevan esityksessä säännösten mukaan laaditun tilinpäätöksen katsotaan suoraan
antavan riittävän ja oikean kuvan, eikä vaatimus lisätietojen antaminen tule sovellettavaksi.
Ammatin- ja liikkeenharjoittajille ei ole esityksessä lainkaan kokoluokkia, joten tämä ns. ”satamasuojasäännös”
helpotus jää myös suoriteperusteisen tilinpäätöksen vapaaehtoisesti laativan toiminimen ulottumattomiin, vaikka
olisi kuinka pieni. Tässä kohdin työryhmä kohtelee yritysmuotoja epätasapuolisesti, eikä sorsiminen koske vain
toiminimiyrityksiä vaan myös kaikkia muita yrityksiä.

7. 7
Ehdotuksia toiminimiyrityksen (ammatin- ja liikkeenharjoittajia) koskeviksi KPL-
pykäliksi
Seuraavassa on joitakin keskeisiä ehdotuksiani koskien toiminimiyrityksiä. Osa koskisi myös muita yritysmuotoja.
Ehdotuslista ei ole tyhjentävä, mutta osoittaa otsikkotasolla keskeiset säädettävät asiat.
Juokseva kirjanpito
Kirjanpito on kaikkien kirjanpitovelvollisten, myös toiminimien, osalta kahdenkertainen. Juokseva kirjanpito voi
perusäännön mukaisesti olla maksu- ja laskuperusteisena.
Yhdenkertainen kirjanpito, ns. ”muistiin merkitseminen”, sallitaan vain pienille aatteellisille yhdistyksille ja säätiöille,
joille ei ole liiketoimintaa. Tätä varten on säädettävä varsin alhainen kokoraja, joka ei välttämättä ole sama kuin
mikroyritysraja.
Kirjanpitovelvollisuus
Kirjanpitovelvollisuus on esityksen mukainen. Toiminimiyritys on kirjanpitovelvollinen perussäännön mukaisesti.
Jako kokoluokkiin
Kaikkia yritysmuotoja koskee tasapuolisesti sama jaottelu kokoluokkiin. Toiminimi rinnastetaan muihin
yhtiömuotoihin. Siten myös toiminimet jaetaan eri luokkiin samalla tavalla kuin muut. Velvollisuudet ja oikeudet
määräytyvät samojen ehtojen mukaisesti.
Velvollisuudet ja oikeudet vaihtelevat kokoluokittain, mutta tietyt velvollisuudet koskevat kaikkia riippumatta koosta.
Sellaisia ovat mm. valmius jättää tietoja viranomaisille digitaalisesti, kirjanpidon läpinäkyvyys harmaan talouden
torjumiseksi, tilinpäätöksen ja tilinpäätöstietojen riittävyys oikean kuvan antaminen yrityksen toiminnasta sen
sidosryhmille (ml. yrittäjä).
Mikroyritysraja
Mikroyrityksen raja tarkistetaan esityksestä alaspäin, ja heille annetaan suhteessa pieniin yrityksiin huomattavasti
suuremmat helpotukset. Työryhmän esityksessä niiden velvollisuudet ja oikeudet ovat nyt lähes identtiset.
Yksi vaihtoehto voisi olla nykyiset osakeyhtiön tilintarkastusrajat: Liikevaihto 200.000 €, tase 100.000 € ja henkilöstö
3, kahden näistä täyttyessä.
Lakisääteisen tilintarkastusvelvollisuuden raja tulee kytkeä mikroyritysrajaan.
Tilinpäätösvelvollisuus
Kaikki laativat tilinpäätöksensä suoriteperusteisesti. Toiminimetkin laativat tilinpäätöksensä tämän perussäännön
mukaisesti.
Vain kahdenkertaisen kirjanpidon vaatimuksesta vapautetut pienimmät aatteelliset yhdistykset ja säätiöt saavat
tehdä maksuperusteisen tilinpäätöksen.
Tilinpäätöskaavat
Toiminimelle on laissa valmiina oma tilinpäätöskaava, jonka mukaan laaditaan tuloslaskelma ja tase sekä liitetiedot.
Kaava on symmetrinen muiden yhtiömuotojen kanssa, ja siinä huomioidaan kokoluokat.
Kaikille mikroyrityksille - tilinpäätöskaava on yksinkertainen ja standardoitu yhtiömuodosta riippumatta.
Erityistä velvollisuutta tai oikeutta muutoksiin tai lisäyksiin tilinpäätöskaavoissa ei ole oikean ja riittävän kuvan
nimissä. Tämä poikkeaa esityksestä, jossa velvollisuus ja oikeus ovat kaikilla, koosta riippumatta.
Tilinpäätöksen laadinnan tulee olla niin yksinkertainen ja selkeä, ettei sen oikeellisuuden varmistamiseksi tarvita
lakisääteistä tilintarkastusta. Siten tilinpäätösvarmennus tapahtuisi tarvittaessa ja vapaaehtoisesti
tarkoituksenmukaisen varmuustason antavan standardin mukaisesti.

8. 8
Oikea ja riittävä kuva
Mikroyritysluokalle ehdotettu suojasatama-periaate ulotetaan koskemaan kokoluokan kaikkia yrityksiä niiden
yhtiömuodosta riippumatta. Tilinpäätös, joka on laadittu kirjanpitolain säädösten ja kaavojen mukaan, katsotaan
sellaisenaan ilman lisätietojen antamista antavan oikean ja riittävän kuvan yrityksen taloudellisesta tuloksesta ja
asemasta.
Nykylakiin ja esitykseen sisältyvästä ehdottomasta vaatimuksesta oikean ja riittävän kuvan esittämisestä
höllennetään purkamalla säännöksiin sisältyvät ”takaportit oikean kuvan takaamiseksi”. Tämä merkitsee samalla sitä,
että suojasatama-periaate todella antaa tilinpäätöstyölle tavoiteltuja helpotuksia. Mikroyritysten kohdalla
hyväksytään siis se, että tilinpäätökseen saattaa sisältyä riski, ettei se aina kaikilta osin anna oikeaa ja riittävää kuvaa.
------------