Fiscale emigratie van vennootschappen

Fiscale emigratie van
vennootschappen
Tuerlinckx Advocaten
www.tuerlinckx.eu

OVERZICHT
I. INLEIDING
II. BEGRIPPEN KADER
III. VENNOOTSCHAPSRECHTELIJKE ASPECTEN VAN DE
ZETELVERPLAATSING
IV. IN CONCRETO: EMIGRATIE EN IMMIGRATIE VAN EN NAAR BELGIË
V. FISCALE GEVOLGEN VAN DE ZETELVERPLAATSING
VI. WAT BIJ EEN FOUTIEVE STATUTAIRE ZETELVERPLAATSING?

I. INLEIDING
Redenen om te emigreren

I. INLEIDING
Waarom emigreren?
• Aard van de redenen:
– Juridisch
– niet-juridisch
• Niveau (wie heeft er belang bij):
– de onderneming; of
– de aandeelhouders zelf

Juridische redenen om te emigreren:
• Fiscale
• Vennootschapsrechtelijke
• Sociaalrechtelijke
• Faillissementsrechtelijke
• Milieurechtelijke
I. INLEIDING

Niet-juridische redenen om te emigreren:
• Human Capital
– Beschikbaarheid; scholingsgraad; werk ethos
• Territoriale redenen
– Verplaatsen, centraliseren of uitbreiden van de
afzetmarkt
– Strategische locatie, mobiliteit, infrastructuur
• Sectoriële redenen
– Gunstiger ondernemingsklimaat in het buitenland
voor bepaalde sectoren van de onderneming
I. INLEIDING

Ondernemingsbelang vs Aandeelhoudersbelang
• Fiscaal: lagere venn. B. vs hogere RV
• Vennootschapsrechtelijk:
Flexibeler Venn. recht vs verruimde aansprakelijkheid
voor bestuurders/aandeelhouders
I. INLEIDING

CAGE Distance framework
Uitgevonden door professor Pankaj Ghemawat
– Oud Harvard professor
– Momenteel actief aan de “Stern School of
business” in New York en de “IESE Business
School” van de universiteit van Navarra
I. INLEIDING

• 4 factoren om internationaal beleid uit te
bouwen
– Cultural distance
– Administrative distance
– Geographic distance
– Economic distance
I. INLEIDING

• Cultural distance
– Verschil in taal, religie, etniciteit,…
• Administrative distance
– Het al dan niet hebben van koloniale banden uit het verleden,
dezelfde munteenheid, institutionele corruptie,…
• Geographic distance
– Hoe ver de landen uit elkaar liggen, of er verschillende tijdzones in het
land in kwestie zijn, of het land dicht bij de zee ligt, de communicatie-
en transportmogelijkheden,…
• Economic distance
– Verschillen in kwaliteit en kost van mensen, infrastructuur, natuurlijke
bronnen, kennis en informatie,…
• Vennootschappen kunnen zich aan dit “framework” spiegelen om
te kijken naar waar ze best kunnen emigreren
I. INLEIDING

II. BEGRIPPEN KADER
Waarover spreken we?

II. BEGRIPPEN KADER
De zetel:
• statutair
• Werkelijk
De zetelleer
• De statutaire zetelleer
• De werkelijke zetelleer
Continuïteit van de vennootschap
• vennootschapsrechtelijk
• Boekhoudkundig
• fiscaal

De Zetel:
• Belangrijk gegeven
• Bepaalt de “woonplaats” of “nationaliteit” van
de vennootschap
• Verschil tussen de statutaire en de werkelijke
zetel
II. BEGRIPPEN KADER

Statutaire zetel
• De officiële zetel
• Bij de oprichting aangeduid
• Binnenlandse verplaatsingen zonder
problemen toegelaten
II. BEGRIPPEN KADER

Werkelijke zetel
• Doorgaans gedefinieerd als:
“waar de werkelijke leiding (AVA, RvB en dagelijks
bestuur) plaatsvindt”,
• maar: niet uniform gedefinieerd
<-> Nationaliteit of woonplaats aandeelhouders
<-> Voornaamste activiteiten
Of een combinatie van het voorgaande
=> De werkelijke zetel kan dus verschillen van de
statutaire
II. BEGRIPPEN KADER

De Zetelleer:
• Bepaalt welk recht op een vennootschap van
toepassing is
• Landen hebben twee aanknopingspunten
– De incorporatieleer
– De werkelijke zetelleer
II. BEGRIPPEN KADER

De incorporatieleer:
• Het recht van de staat waar de vennootschap
haar statutaire zetel heeft is van toepassing
• Voorbeelden: Nederland en UK
II. BEGRIPPEN KADER

Werkelijke zetelleer
• het recht van de staat waar de vennootschap
haar werkelijke zetel heeft is van toepassing
• Het eerste aanknopingspunt om dit te bepalen is
wel nog steeds de statutaire zetel
– vermoeden van werkelijke zetel waar de statutaire
zich bevindt
– Slechts i.g.v. een discrepantie tussen de statutaire en
de werkelijke zetel, zullen de criteria van de werkelijke
zetel in aanmerking komen
• Vb: België (zeer genuanceerd), Duitsland, Polen
II. BEGRIPPEN KADER

Zetelverplaatsing = Continuïteitsvraagstuk
• Kan een vennootschap in continuïteit
emigreren/immigreren naar/van het buitenland
– Vennootschapsrechtelijk
– Boekhoudkundig
– Fiscaal
II. BEGRIPPEN KADER

Vennootschapsrechtelijke continuïteit
• Houdt de vennootschap ononderbroken haar
rechtspersoonlijkheid?
• Is de vennootschap na zetelverplaatsing de algemene
rechtsopvolger van de “vorige” vennootschap?
=> Rechtspraak is bevestigend
II. BEGRIPPEN KADER

Boekhoudkundige continuïteit
• De zetelverplaatsing is in België niet geregeld
• (Europese) rechtspraak dicteert dat een
grensoverschrijdende zetelverplaatsing niet
verhinderd mag worden (zie infra)
=> analogie met grensoverschrijdende fusie
=> boekhoudkundige continuïteit
II. BEGRIPPEN KADER

Boekhoudkundige continuïteit
• Artikel 78, §2 KB/W. Venn.
– Alle actief- en passiefbestanddelen van de
overgenomen vennootschap worden opgenomen
tegen de waarde waarvoor zij voorkwamen op het
tijdstip waarop de fusie boekhoudkundig wordt
voltrokken
– Er mag dus geen herwaardering van de overgenomen
bestanddelen plaatsvinden bij/(in het land van) de
overnemende vennootschap
– De activa en de passiva worden in principe “lijn per
lijn overgeschreven”
II. BEGRIPPEN KADER

Fiscale Continuïteit
• Onmogelijk, zetelverplaatsing zal altijd leiden tot fiscale
discontinuïteit
– Op fiscaal gebied worden de banden met het land van
oorsprong doorgeknipt
• <-> Vennootschapsrechtelijk: wordt als rechtsvoorganger gezien
• <-> Boekhoudkundig: dezelfde boekwaarden worden gebruikt bij
een zetelverplaatsing
– In België zeer expliciet: artikel 210, §1, 4° is een fiscale
fictie
 de grensoverschrijdende zetelverplaatsing staat gelijk
aan een fiscale ontbinding en vereffening
II. BEGRIPPEN KADER

III. VENNOOTSCHAPSRECHTELIJKE
ASPECTEN VAN DE ZETELVERPLAATSING

A. Belgische mijlpaalarresten omtrent de
zetelverplaatsing
B. Europese mijlpaalarresten omtrent de
zetelverplaatsing

A. Belgische mijlpaalarresten omtrent de
zetelverplaatsing
• Immigratie: Lamot-arrest (Cass. 12 november
1965)
• Emigratie: Vanneste-arrest (RvS (4e k.) 29 juni
1987, nr. 28.267)

Lamot- arrest - Feiten
• 20 oktober 1927: oprichting “Lamot Limited
Incorporated”
• 15 februari 1932: AVA beslist om de
hoofdzetel te verplaatsen naar België
• 6 februari 1962: werd de duur van de venn.
verlengd (destijds was de maximum duur 30j
met mogelijkheid tot verlenging)

Lamot- arrest – Argument eiser
Lamot heeft geen rechtspersoonlijkheid en dient
ontbonden te worden aangezien de venn. in
1927 werd opgericht en er pas in 1962 tot
verlenging werd beslist > 30 jaar na datum
oprichting

Lamot- arrest – Hof van Cassatie
• Pas op het ogenblik van de verplaatsing van de
werkelijke zetel wordt een vennootschap beheerst
door het Belgisch vennootschapsrecht (thans artikel
112 WIPR)
• Rechtspersoonlijkheid blijft behouden bij
zetelverplaatsing! Voorwaarde:
– Zowel de voorschriften van het land van oorsprong
als bestemming naleven
– Statuten aanpassen aan een in Belgisch recht erkende
rechtsvorm (problematisch sinds HvJ Centros)

“Lamot-doctrine”
Buitenlandse vennootschappen worden erkend op
voorwaarden dat:
• geen rechtsmisbruik
• alle vereisten van het recht van de emigratiestaat
respecteren
• De continuïteit van de rechtspersoon moet ook
mogelijk zijn door het recht van de emigratiestaat (in
strijd met ow 112 HvJ Cartesio?)
• De structuur van de vennootschap moet compatibel
zijn met die van een vennootschap naar het recht van
de immigratiestaat

Vanneste arrest (emigratie) - feiten
• De Belgische transportfirma “Vanneste
Internationaal Transport” zou haar werkelijke
zetel naar Nederland hebben verplaatst
• Immers, de meerderheidsaandeelhouders zaten
in NL alsook de planning werd daar geregeld
• Directeur van het Belgische Bestuur van Vervoer
besloot daarop alle vervoersvergunningen in te
trekken => beroep bij RvSt door Vanneste

Vanneste arrest – argument verweerder
• De vennootschap Vanneste mist de “kwaliteit”
om een beroep in te stellen
– Werkelijke zetel in NL
– Vanneste bestaat niet naar NL recht want is niet in
NL geïncorporeerd

Vanneste arrest – RvSt
• Uit geen enkele bepaling van de Belgische wet
volgt dat de vennootschap zou opgehouden
zijn een rechtspersoon te zijn
• Zetelverplaatsing is niet volgens het bevoegde
orgaan gebeurd, dus kan deze ook niet
rechtens die beslissing zijn
rechtspersoonlijkheid hebben verloren

Vanneste arrest – Kritiek
Correcte beslissing om de verkeerde reden
• Werkelijke zetelleer wordt in zekere zin
uitgehold door dit principearrest
• Belgisch recht had in principe altijd van
toepassing geweest door de renvoi (Nederland
= incorporatieleer)

Vanneste arrest – Kritiek
Correcte beslissing om de verkeerde reden
• Werkelijke zetelleer wordt in zekere zin
uitgehold door dit principearrest
– RvSt: “Het is slechts een feitelijke overbrenging”
– Feitelijke overbrenging is voldoende voor de WZL
• Belgisch recht had in principe altijd van
toepassing geweest door de renvoi (Nederland
= incorporatieleer)

A. Belgische mijlpaalarresten - Conclusie
• Wet verzet zich niet tegen een
grensoverschrijdende werkelijke zetelverplaatsing
met behoud van rechtspersoonlijkheid en in
continuïteit (zonder ontbinding)
• Ontvangststaat moet het ook toelaten
• Modaliteiten??? (quid: schrapping in België bij
emigratie, statuten aanpassen bij immigratie,
keuze voor Belgische venn. vorm,
kapitaalvereiste, etc)
=> RS impliceert volledige integratie

B. Europese mijlpaalarresten
• Daily Mail (HvJ 27 september 1988, nr. 81/87, ECLI:EU:C:1988:456)
• Centros (HvJ 9 maart 1999, nr. C-212/97, ECLI:EU:C:1999:126) en
Inspire Art ( HvJ 30 september 2003, nr. C-167/01,
ECLI:EU:C:2003:512)
• Überseering (HvJ 5 november 2002, nr. C-208/00,
ECLI:EU:C:2002:632)
• Cartesio (HvJ 16 december 2008, nr. C-210/06,
ECLI:EU:C:2008:723)
• Vale (HvJ 12 juli 2012, nr. C-378/10, ECLI:EU:C:2012:440)

Daily Mail - Feiten
• VK vennootschap “Daily Mail Holding” wenst
haar “central management and control” naar NL
te verplaatsen om daar te herstructureren
• In NL zou de venn. niet aan meerwaardebelasting
onderworpen worden, in VK wel
• “Tax residence” mocht maar verplaatst worden
met de goedkeuring van de “Treasury”
• Zonder toestemming verlies erkenning als
vennootschap

Daily Mail – Feiten vervolg
• De “Treasury” wilde enkel toestemmen indien al een deel van de
herstructurering in Groot-Brittannië zou gebeuren
Daily Mail - Argumenten
• “Daily Mail” argumenteerde dat er een echte economische
integratie is en dat er wel degelijk van de vestigingsvrijheid gebruik
mag worden gemaakt
• De “Treasury” wierp op dat zo’n toestemming enkel vereist is
wanneer men de rechtspersoonlijkheid in het VK wil behouden.
– <-> Als men de Venn. gewoon zou vereffenen en ontbinden en in NL
opnieuw zou beginnen, is zo’n toestemming niet nodig
Recht op vrijheid van vestiging niet geschonden

Daily Mail – HvJ
• Vestigingsvrijheid is bedoeld voor opzetten
bijkantoren of dochters
– Primair vestigingsrecht (zetelverplaatsing) komt hier
nog niet ter sprake
• De nationale rechter bepaalt de
aanknopingspunten waaraan een venn. moet
voldoen
 Vennootschappen zijn “creatures of national law”

Daily Mail – gevolgen
• De verschillen tussen nationale rechtsstelsels over de
aanknopingsfactoren die een vennootschap moet
hebben om door het nationale recht behelst te worden
en de vraag hoe een zetelverplaatsing doorgevoerd
moet worden, dienen te worden gerespecteerd
• Een vennootschap opgericht in land A heeft geen recht
op verplaatsing van haar werkelijke zetel naar land B
wanneer ze haar status als vennootschap (statutaire
zetel in dit geval, want VK = incorporatieland) in land A
wil behouden

Daily Mail – Kritiek
parodoxaal/kunstmatig oordeel
• De toestemming van de “treasury” is een
duidelijke emigratierestrictie die niet wordt
gevraagd bij binnenlandse verplaatsingen
• Over zulke restricties werd in dit arrest
geoordeeld dat het recht op vrijheid van
vestiging hier juist wel op van toepassing was

Centros - Feiten
• Twee Deense onderdanen registreeren een
“limited company” in het VK
• Zij wensen een filiaal van deze vennootschap
in Denemarken te registreren
• Dit laatste werd door de Deense bevoegde
overheid geweigerd

Centros - Argumenten
• De Deense overheid weigert omdat het in se
zou gaan om een vennootschap en niet slechts
een filiaal van Denemarken, aangezien de
vennootschap geen activiteit op Britse bodem
had
• De vennootschap wilt gewoon ontsnappen
aan de Deense voorwaarden inzake
minimumkapitaal

Centros - HvJ
• De Deense overheid belemmert de Vrijheid van
vestiging door de Britse vennootschap niet te erkennen
Centros - Gevolgen
• Vrij v. vestiging vereist niet dat je een economische
activiteit ontwikkeld hebt in het land van oorsprong
• Erkenning van vennootschappen indien geldig
opgericht in andere lidstaat

Centros - Bemerkingen
• Centros gaat eigenlijk niet over
zetel“verplaatsing”
 Werkelijke zetel heeft nooit in VK gelegen, al
meteen in Denemarken
• Restricties op VvV onderworpen aan de
Proportionaliteitstoets (“rule of reason”) – op
“case by case” basis

Inspire Art
• Bevestiging Centros arrest
• Nederland weigert een bijkantoor in hun
handelsregister in te schrijven om dezelfde redenen als
de Denen bij het Centros
• Nederland legt tevens te strenge formele voorschriften
op aan vennootschappen die een buitenlandse
statutaire zetel en bijna al hun activiteiten in Nederland
hadden
– Via de “Wet Formeel Buitenlandse Vennootschappen” 
zware sancties voor bestuur en aandeelhouders wanneer
die wet niet werd nageleefd

Überseering - Feiten
• De vennootschap Überseering is geregistreerd in Nederland
en heeft daar zijn statutaire zetel
• De vennootschap beheert een garage in Duitsland en alle
aandelen waren ook in handen van in Duitsland wonende
aandeelhouders
• De vennootschap wenst in Duitsland een aannemer te
dagvaarden
• De Duitse rechter stelt dat de vennootschap geen
rechtspersoonlijkheid bezit
• De vennootschap was echter wel op een juiste manier in
Nederland geïncorporeerd (land met incorporatieleer)

Überseering - Argumenten
• Duitse rechter oordeelt dat de werkelijke zetel
op hun grondgebied lag
• Maar dat Überseering niet op de juiste manier
geïncorporeerd was in de Duitse rechtsorde
 Volgens Duitse rechter dus geen
rechtspersoonlijkheid en geen recht om in Duitsland
te dagvaarden

Überseering - HvJ
• Duitsland schendt de VvV omdat het een rechtsgeldig
opgerichte vennootschap uit een andere lidstaat niet
erkent
Überseering - Gevolgen
• Welgekomen rechtszekerheid
• Indien het land van bestemming zijn recht op de
vennootschap in kwestie wil toepassen, mag dit alleen
maar indien dit verenigbaar is met de
proportionaliteitstoets

Cartesio- Feiten
• Een rechtspersoon naar Hongaars recht (waar
de werkelijke zetelleer geldt) wenst zijn
werkelijke zetel naar Italië te verplaatsen,
maar wilde nog onder Hongaars recht blijven
vallen (vergelijkbaar Daily Mail)
• Dit wordt door de bevoegde Hongaarse
autoriteit geweigerd

Cartesio- Argument van de Hongaarse regering
• Paragraaf 101:
“Volgens de wet inzake het handelsregister is
de zetel van een vennootschap naar Hongaars
recht de plaats waar zich haar operationele
bestuurscentrum bevindt.”

Cartesio- HvJ
• Het Hof oordeelde dat een lidstaat nog steeds
zijn eigen aanknopingspunten mag kiezen om
te bepalen wanneer het recht van een lidstaat
van toepassing is op een vennootschap
• Het Hof bevestigt dus de (Hongaarse)
werkelijke zetelleer
• De vennootschap bestaat krachtens de
oprichtingswet van het land van oorsprong

Cartesio- HvJ (vervolg)
• MAAR: Het Hof stelt ook wel dat een lidstaat
van oorsprong een vennootschap niet mag
hinderen om volledig te emigreren door zijn
rechtspersoonlijkheid af te nemen
=> Dus een emigratie zonder wens dat het recht van
de lidstaat van oorsprong nog van toepassing is mag
niet worden gehinderd

Cartesio- HvJ (vervolg)
• Daily Mail lijkt zo bevestigd: vennootschappen
zijn “creatures of national law”
• Ontbinding “van rechtswege” van de
vennootschap bij emigratie is wel verboden
– Dwingende redenen van algemeen belang
hiervoor nodig
– Case by case benadering

Vale – Feiten (omgekeerd Cartesio)
• Het gaat hier voor de eerste maal om een
gelijktijdige verplaatsing werkelijke en statutaire
zetel
• Vale, een Italiaanse vennootschap, laat zich
schrappen uit het Italiaans handelsregister en
wenst zich in Hongarije te incorporeren
• Het handelsregister in Boedapest verwerpt dit
verzoek omdat een buitenlandse vennootschap
niet als rechtsvoorganger van een Hongaarse in
het register kan vermeld worden

Vale - Rechtsvraag
• Moet een lidstaat de immigratie van
vennootschappen via een grensoverschrijdende
omzetting toestaan indien een dergelijke
omzetting ook binnenlands kan?
Vale - Argumentatie
• De Hongaarse wet op handelsregisters stond niet
toe een niet-Hongaarse vennootschap als
rechtsvoorganger vast te leggen

Vale - HvJ
• Benadering is in strijd met het recht op de
Vrijheid van Vestiging
– Als een nationale wet toelaat dat een
vennootschap een rechtsvoorganger mag hebben,
mag dit er ook een zijn uit een andere lidstaat
– Ze mogen voorwaarden opleggen, maar die
moeten gelijkaardig zijn aan die bij een
binnenlandse omzetting (niet-discriminatoir)

Vale - gevolgen
• Als een vennootschap zijn statutaire (en werkelijke)
zetel naar een ander land wil verplaatsen, mag het
eerste land de venn. niet van rechtswege ontbinden
(bevestiging Cartesio)
• Lidstaat van bestemming moet rechtspersoonlijkheid
erkennen, indien de venn. de regels van lidstaat van
bestemming volgt (als rechtsopvolger van rechtswege)
• HvJ legt geen algemene omzettingsverplichting in LS
van bestemming op
– Hangt van land tot land af hoe ze dit zelf wensen in te
vullen

IV. IN CONCRETO: EMIGRATIE EN
IMMIGRATIE VAN EN NAAR BELGIË

Probleemstelling
• Beide zetelleren mogen van het Europees recht
naast elkaar bestaan
• Bij een discordantie tussen werkelijke en
statutaire zetel, mogen derden kiezen waar ze
dagvaarden
– Procesrechtelijk moeten deze evenwel betekend
worden op de statutaire zetel
– <-> Gebrek aan statutaire zetel: betekening op
werkelijke (artikel 42, 5° Ger. W.)

Probleemstelling
• Bij een verplaatsing van de statutaire of werkelijke zetel
kan dit voor problemen zorgen
• 4 hypotheses:
– Immigratie van incorporatieland zonder naturalisatiewens
– Immigratie van (i) incorporatieland met naturalisatiewens
of (ii) werkelijke zetelland ongeacht een naturalisatiewens
– Emigratie naar incorporatieland zonder naturalisatiewens
– Emigratie naar (i) een incorporatieland met
naturalisatiewens (ii) een werkelijke zetelland ongeacht
een naturalisatiewens

HYPOTHESE I: Immigratie van IL zonder Nat.w.
• Meest voorkomende situatie (cfr. UK light vehicle)
• Opgericht in een incorportieland en verplaatst
zijn werkelijke zetel naar België, zonder zich hier
te willen incorporeren of om te vormen naar een
Belgische vennootschap
• In vertrekstaat geen probleem, want het
relevante aanknopingspunt blijft behouden
aangezien de statutaire zetel niet wordt
verplaatst

• Voor de zetelverplaatsing ook geen probleem
in België – rechtsbekwaamheid van een
buitenlandse vennootschap wordt erkend (art.
58, eerste lid W. Venn. – criterium
voornaamste vestiging)
• Na de werkelijke zetelverplaatsing is ook het
Belgisch recht van toepassing i.g.v. artikel 110
WIPR (UK zal zich ook bevoegd verklaren)

• Ingevolge het Belgisch recht kan een
vennootschap enkel RP hebben indien zij de
vorm aanneemt van een Belgische venn. vorm
van artikel 2, §2 W. Venn.
• Zo niet => herkwalificatie in een maatschap
– Hoofdelijke aansprakelijkheid (indien comm.)
– Geen RP

• Artikel 110 WIPR is strijdig met HvJ Überseering:
verplichte erkenning van buitenlandse RP die
rechtsgeldig zijn opgericht
• Erkenning mag niet afhankelijk zijn van
transformatie
• Enkel beperkingen die aan de rule of reason
beantwoorden van het HvJ (zeer streng)
– Niet discriminatoir;
– Gerechtvaardigd door dwingende redenen v. alg. bel.
– Evenredig zijn t.a.v. hun doel

• Belgisch recht schaakmat gezet door HvJ?
– Genuanceerd
– Buitenlandse venn. kwalificeert hier zeker als bijkantoor
• Art. 58, tweede lid W. Venn.: oprichtingsakte
neerleggen (in uitvoering van de 11de RL)
– Lidstaten mogen “passende sancties” voorzien
– België – sanctie: Rechtsvorderingen zijn onontvankelijk
– Mogelijks is sanctie in strijd met HvJ Überseering
• Wetgever zou beter een regularisatie periode voorzien
• Zo niet – schending rule of reason?

HYPOTHESE II: Immigratie met Nat. W
• Venn. wenst te verhuizen en zich te ontrekken
aan het land van oprichting
• Kan de vertrekstaat dit verhinderen?
– Neen: Ow 112 obiter dictum HvJ Cartesio
• Quid indien vertrekstaat WZL is
– Automatisch onderworpen aan Belgisch recht (art.
110 en 112 WIPR)
– Hoe conformeren aan Belgisch recht? (zie infra)

HYPOTHESE III: Emigratie naar IL zonder Nat. W.
• BE Venn. wil de WZL naar IL verhuizen (bv: NL)
maar wil een Belgische Venn. blijven
• In principe verlies van hoedanigheid BE Venn.
maar art. 110 WIPR verwijst naar recht van
WZL (bv: NL maar is een IL) => dat land
verwijst terug ( renvoi) naar het recht waar de
statutaire zetel is
=> Belgisch recht blijft van toepassing

HYPOTHESE IV: Emigratie met Nat. W.
• BE Venn. wil “volledig” emigreren naar (i) IL of
(ii) WZL
• in beide situaties zal de BE Venn. zich dienen
om te vormen naar een venn. vorm van de
ontvangststaat

Welke procedure dient er gevolgd te worden?
• In Hypotheses 2 & 4 dient men zich te conformeren aan
het recht van de ontvangststaat
• Probleem: geen wetgevend kader voorzien voor een
internationale zetelverplaatsing
• De mosterd bij een andere procedure gaan halen:
- Ontbinding en nieuwe oprichting
- Eenvoudige statutenwijziging
- Grensoverschrijdende fusie
- Grensoverschrijdende zetelverplaatsing van een Europese Venn.
- Omvorming van een nationale vennootschap

V. FISCALE GEVOLGEN VAN DE
ZETELVERPLAATSING

1. Toenemend belang “rijksinwoner” in het licht
van fiscale wetgeving
2. Zetelverplaatsing en definitie van exitbelasting
3. Exitbelasting
4. Europese invloed op exitbelasting
5. Conclusie nà RS : exitbelasting mag igv er
rechtvaardigingsgronden zijn
6. Fiscale gevolgen - inbound en outbound
7. Belgische regelgeving

1. Toenemend belang “rijksinwoner”
in het licht van fiscale wetgeving
1.1. Actuele problemen vandaag = de
werkelijke zetteleer van vennootschappen
– Begrip en beoordeling “rijksinwonerschap”
• Intern recht
• Internationaal recht
– <-> Verhuis: zetelverplaatsing

Toenemend belang van het begrip “rijksinwoner” in het licht van fiscale
wetgeving:
oVennootschappen
•Fraudebestrijdingsplan 2012-2013 van Crombez
• “In vele onderzoeken worden ondernemingen aangetroffen
zonder reëel maatschappelijk doel, ondernemingen gevestigd op
postbusadressen […]. Het Openbaar Ministerie stelt voor om
onder andere bekendmakingsvereisten op te leggen aan
vennootschappen wiens maatschappelijke zetel gevestigd is bij
een andere vennootschap of bij een ‘domiciliërings- en
dienstencentrum’ omdat deze dikwijls gebruikt worden in
allerhande fraudeconstructies.”

• Rulingbeleid:
• 2011.568 dd. 8.02.2012
• Internationale groep wenst NV als Belgisch rijksinwoner voor
intra-groepsfinanciering
• Rulingcommissie somt substantie-vereisten op (randnr. 26)
• 2010.467 dd. 17.05.2011
• Internationale groep heeft “Belgische” NV die niet voldoet
aan de substantie-vereisten (géén Belgisch rijksinwoner)
• Rulingcommissie oordeelt negatief op grond van de feiten
(randnrs 4 en 6 tot 12)

1.2. Domicilie – Vennootschappen
I. Intern recht
• Art. 2 §1, 5, b WIB’92
“binnenlandse vennootschap: enigerlei vennootschap die in België haar
maatschappelijke zetel, haar voornaamste inrichting of haar zetel van
bestuur of beheer heeft en niet van de vennootschapsbelasting is
uitgesloten”
• Art. 2 § 1, 5, c WIB’92
“buitenlandse vennootschap: enigerlei vennootschap die in België geen
maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of
beheer heeft”

• Maatschappelijke zetel : formeel statutaire zetel
• Voornaamste inrichting : zetel van werkelijke
leiding
• Zetel van bestuur of beheer : in feite synoniemen
van elkaar en van voornaamste inrichting (Gedr.
St., Kamer, 264 (1961-1962), p. 180)

II. Internationaal recht
• Begrip “rijksinwoner” krachtens art. 4 Belgisch
modelverdrag (versie juni 2010)
“1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de
uitdrukking "inwoner van een overeenkomstsluitende Staat" iedere
persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan
belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf,
plaats van leiding, plaats van oprichting of enige andere soortgelijke
omstandigheid, en omvat zij eveneens die Staat en elk staatkundig
onderdeel of plaatselijke gemeenschap daarvan. Die uitdrukking
omvat echter niet personen die in die Staat alleen ter zake van
inkomsten uit in die Staat gelegen bronnen of ter zake van aldaar
gelegen vermogen aan belasting zijn onderworpen.”

• Art. 4 Belgisch- modelverdrag
– “3. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de
bepalingen van paragraaf 1 inwoner is van beide overeenkomst-
sluitende Staten, wordt hij geacht enkel inwoner te zijn van de Staat
waar zijn plaats van werkelijke leiding is gelegen.”

• Administratieve commentaren bij WIB’92 (Comm. IB 179/21
e.v.)
– Ligging voornaamste inrichting ≥ maatschappelijke zetel
• Als maatschappelijke zetel meer schijn dan werkelijkheid is: kijken
naar ‘voornaamste inrichting’
– ‘Voornaamste inrichting’ = ‘zetel van algemeen bestuur’
• Op basis van geheel van feiten vast te stellen:
– Kantoren van directie- en beheersorganen
– Plaats handelsafdeling
– Plaats boekhouding
– Plaats waar algemene vergadering wordt gehouden
– Plaats waar de hogere leiding, het maatschappelijke beheer en de
algemene belangen worden waargenomen en behartigd

• Indien twee staten eenzelfde vennootschap als inwoner
aanmerken = Woonplaatsconflict
• Grote fiscale gevolgen

 Rechtspraak
 Brussel, 29 juni 1982, FJF 82/119
“Het loutere feit dat de statutaire maatschappelijke zetel in België is
gevestigd schept terzake een vermoeden, maar is onvoldoende om
iuris et de iure te bepalen dat de vennootschap is onderworpen aan
de vennootschapsbelasting.”
 Luik, 9 november 1988, Bull.Bel. nr. 709/10.91
“Overwegende dat de enkele omstandigheid dat de vennootschap haar
boekhouding had toevertrouwd aan een Franse vennootschap of
haar algemene vergaderingen in Frankrijk heeft gehouden, niet
toestaat om de voorstaande vaststellingen te ontzenuwen, die het
bewijs leveren dat de werkelijke zetel van bestuur van de
vennootschap zich in België bevindt”

 Rb. Mons, 6 mei 2003, FJF 2003/281
“Een vennootschap heeft haar fiscale zetel in België van zodra
ze daar haar maatschappelijke zetel of haar hoofdvestiging
heeft. Indien de statutaire zetel – plaats van vergadering van
de raden van bestuur en de algemene vergadering – niet op
dezelfde plaats is gevestigd als de hoofdvestiging, is deze
laatste determinerend.”

 Brussel 6 juni 2014 - Belgacom-zaak (Rb. Brussel 6 juni 2014 (FJF
2014/286):
» Luxemburgse holding met Belgische dochter. Administratie
beweerde dat de holding Belgisch rijksinwoner was, dus
Ven.B. verschuldigd (AH’s waren inwoners van BE; enige
activa van de holding waren aandelen in Belgsiche
vennootschappen; holding beschikte noch over personeel,
noch over goederen in Lux; en haar BH werd opgesteld door
een externe accountant zodat de RvB niets meer deed dan
beslissingen te onderschrijven die reeds eerder in BE
genomen waren door dezelfde personen,..)
Belgacom
Invest(Lux.)
Belgacom
Mobile(BE)

• Rechtbank: “De werkelijke zetel bevindt zich waar de beslissingen aangaande
de vennootschap daadwerkelijk genomen worden, en in casu gebeurde dat op de
plaats waar de RvB vergaderde. Het feit dat die beslissingen reeds eerder
voorbereid waren ten kantore van een buitenlandse groepsvennootschap door
dezelfde personen, doet geen afbreuk aan die conclusie, vermits niet aangetoond
is dat de RvB verplicht was de aldus voorbereide beslissingen goed te keuren”
• Voorrang aan de werkelijke zetel als die zich op andere plaats
bevindt dan de MZ. Dit is een feitenkwestie waarbij :
– Plaats waar de AV en RvB vergaderen en beslissingen nemen;
– Plaats waar de boekhouding gevoerd wordt;
– De plaats waar de archieven en sociale documenten bewaard
worden;
– waar de BP een bankrekening heeft; het postadres …

• Rechtbank:
– In casu werden de beslissingen ‘voorbereid’ ten kantore van de
juridische dienst van de Belgische dochter, maar dat volstaat niet om
tot Be inwonerschap te concluderen. Die conclusie is enkel
gerechtvaardigd als de fiscus erin slaag te bewijzen dat de AV en de
RvB, die werkelijk in Luxemburg gehouden werden, géén enkele rol
speelden en geen enkele bevoegdheid hadden, en dus niet meer
deden dan beslissingen te ratificeren die in BE genomen waren
– Geen betwisting over feit dat de Lux. Holding opgericht werd om
fiscale redenen
– De Luxemburgse fiscus beschouwde de venn. als Luxemburgs inwoner
en alle hogergenoemde criteria wezen naar Luxemburg
– Van zodra (!) een vennootschap naar. Lux recht bestaat en inwoner is,
zij niet als fictieve venn aangemerkt kan worden, zelfs als de zetel
slechts een brievenbus is en de boekhouding gevoerd wordt door een
derde

• Kern : de werkelijke zetel is de plaats :
– van waar de vennootschap gestuurd wordt, dwz de plaats waar
de ‘leidende impulsen’ hun oorsprong vinden;
– Waar de beslissingen door de RvB daadwerkelijk genomen
worden (en dus niet, zoals de fiscus stelde, de plaats waar het
initiatief voorafgaand aan de beslissing genomen werd)
– Conclusie : vonnis bevestigt dat er een vermoeden geldt dat de
plaats van werkelijke leiding samenvalt met de MZ, ook binnen
een groep. Als fiscus tegendeel wil aantonen, draagt hij een
serieuze bewijslast : aantonen dat de beslissing inzake de
werking daadwerkelijk elders genomen werden
• In afwachting van uitspraak hoger beroep .. To be
contintued

 Ruling
 Belgische vennootschap
 Te beschouwen als niet-inwoner (900.405 dd. 1.12.2009, § 27 ev)
– Quid werkelijke zetelleer?
 Buitenlandse vennootschap
 Toepassing MD RL (Lux - 2011.267 dd. 05.07.2011)

1.3. Vaste inrichting
 Art. 227 WIB’92
“Aan de belasting van niet-inwoners zijn onderworpen :
2° buitenlandse vennootschappen, zomede verenigingen,
instellingen of lichamen zonder rechtspersoonlijkheid die zijn
opgericht in een rechtsvorm die vergelijkbaar is met de rechtsvorm
van een vennootschap naar Belgisch recht en die hun
maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van
bestuur of beheer niet in België hebben ;”
 Een buitenlandse vennootschap met “vaste inrichting” in
België kan onderworpen worden aan BNI
»Belastbaar in België over inkomsten hier behaald door
bemiddeling van deze “vaste inrichting”

– Art. 5 § 2 Belgisch modelverdrag
 “De uitdrukking "vaste inrichting" omvat in het bijzonder :
a) een plaats waar leiding wordt gegeven;
b) een filiaal;
c) een kantoor;
d) een fabriek;
e) een werkplaats;

• Rechtspraak ‘vaste inrichting’
– Brussel 4 februari 1992, FJF 92/153
Een buitenlandse onderneming werd niet geacht “te
beschikken” over lokalen bij de opdrachtgever, wanneer
zij deze niet exclusief kon gebruiken en de sleutels in
handen bleven van de opdrachtgever. Bijgevolg was er
geen sprake van een vaste inrichting.
– Gent 19 oktober 2001, Fiscoloog 2002, afl. 218, 6
Winsten toerekenbaar aan een Belgische inrichting mogen niet in België
belast worden, wanneer géén vaste inrichting in België ontstaat volgens het
dubbelbelastingverdrag.

– Gent 18 oktober 2016 (inzake btw);
• BV met MZ in NE houdt zich in BE met het ophalen van planten bij
Belgische bloemisterijen en met het vervoer, hoofzakelijk binnen
BE en dit alles vanuit Lochristi. De BV stelt dat dit adres geen VI in
BE uitmaakt. Bij de facturatie maakt zij toepassing van
verleggingsregeling (cfr. art. 51, § 2, 50 WBTW). Fiscus is het niet
een en beschouwd de BV als gevestigd in BE en dus verplicht om
gewoon met BTW te factureren.
• Hof : “Er is sprake van een VI indien de inrichting een zekere
bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over personeel en
de technische middelen beschikt, die voor bepaalde diensten
noodzakelijk zijn”,. In casu is er in BE sprake van een VI dus BE btw
– In casu beschikte onderneming in België over magazijn, kantoor,
vergaderzaal, kantine, ter plaatse werkte een dispatcher; op
verkoopfacturen stond adres van BE, de klanten telefoneren met
vestiging in BE
– Er moet rekening gehouden worden met economische realiteit

• Conclusie woonplaatsconflict:
– dubbele belasting
• Ven.B. Btw
• Bedrijfsvoorheffing
• …

• Oplossing woonplaatsconflict ?
– De meeste door BE afgesloten DBV voorzien in een onderlinge
overlegprocedure
– Ook wel de MAP genoemd (“mutual agreement procedure” )
• Artikel 25 DBV
• Let op : termijnen waarbinnen dit aanhangig moet worden gemaakt te rekenen vanaf de
vaststelling van de “2e - dubbele – belasting”
• Slechts inspanningsverbintenis tot sluiten van een akkoord - Indien overleg gedurende 2
jaar zonder vrucht blijft, zijn de staten verplicht om de twistpunten voor te leggen aan
een arbitragecommissie – maar geen garantie dubbele belasting
• Geen tijdslimiet
• In praktijk “Donnant-Donnant”

– Nieuwe programmawet van 1 juli 2017 (BS van 4
juli 2016:
• Voorziet in ‘ambtshalve ontheffing’ indien een
over/dubbele belasting blijkt uit de procedure van
onderling overleg (nieuw artikel 376, § 3, 3° WIB 92 –
met inwerkingtreding aj. 2017)
• Ontheffing kan tot 12 maanden na het beëindigen van
de onderlingoverlegprocedure

2. Zetelverplaatsing en de definitie
van exitbelasting
• Een belasting die optreedt naar aanleiding van
emigratie van ofwel natuurlijke personen ofwel
vennootschappen, en waardoor de belastingbetaler
geacht wordt zijn activa verwezenlijkt te hebben en
aldus belast wordt op dat resultaat (de meerwaarde).
– Het “wordt geacht” te zijn verwezenlijkt: het gaat dus om
latente meerwaarden
– “Geanticipeerde meerwaardebelastingen”
• Onderscheid primaire en secundaire gevolgen
– Primair gevolg = het afrekenen
– Secundair gevolg= hoe ziet de toekomst eruit ?

3. Exitbelasting
• Rechtspraak HvJ over de exitbelasting van
natuurlijke personen
– Lasteyrie du Saillant (HvJ 11.03.04)
– Bevestigd in N. (HvJ 07.09.06)
• Principes zullen in latere RS omtrent
vennootschappen ook gebruikt worden

Rechtspraak HvJ over de exitbelasting van
natuurlijke personen
Lasteyrie du Saillant (HvJ C-9/02 11.03.2004, de Llasteyrie de Saillant,
Jr. 2004, I, 2409)
– Het HvJ oordeelde dat Frankrijk het VvV van haar eigen onderdanen
belemmerde omdat bij een verhuis van een Franse AH naar BE de
latente MW op AD meteen belast werd.
<-> woonplaats behouden in Frankrijk: belasting bij realisatie
– HvJ vergeleek de zaak met een ‘binnenlandse verhuis in FR’ en
verwierp Franse rechtvaardigingsgrond (belastingontwijking
tegengaan) omdat de regel een te algemene strekking had
• Een belasting zou eventueel wel mogelijk zijn na een kort verblijf in het
buitenland (BE) waarin de MeW gerealiseerd wordt en dan een terugkeer naar
Frankrijk
– Belgische weerslag: artikel 346bis WIB92 doorstond Europese toets
niet
• Regel waarin pensioenen fiscaal gezien uitgekeerd zouden worden de dag voor
de verhuis uit België
• HvB Brussel dd. 15.02.02

N. (HvJ 07.09.06)
• Emigratie NP
• Nederlandse NP werd geacht zijn aandelen te
hebben gerealiseerd bij verhuis naar het
buitenland en latente MeW werden belast
– HvJ oordeelde dat dit het VvV belemmerde;
daarbij diende de thuisstaat rekening te houden
met waardeverminderingen die zich voordeden nà
de verhuis, tenzij de ontvangststaat die
waardevermindering in rekening brengt

Europese Commissie t. Portugese Republiek van 5 mei 2016 (C-503/14
• MeW die door NP worden gerealiseerd bij aandelenruil en
overdracht van de aan de beroepsactiviteit verbonden vermogen
• Exitheffing voor particulieren
• Verschil in behandeling tussen ingezeten en niet-ingezetenen die
activa en passiva overdragen al naargelang de overdracht
plaatsvindt aan in in Portugal gevestigde venn. dan wel een een
venn. Gevestigd in een andere LS
• HvJ: een BP die ofwel AD ruilt en zijn woonplaats verhuist naar
buitenland, ofwel A & P die verbonden zijn aan een activiteit,
overdraagt in ruil voor AD in een niet-ingezetel onderneming, alle
inkomsten uit de betrokken transcatie moet opnemen in de
belastinggrondslag vh laatste belastingjaar waarin hij nog als
ingezeten BP w beschouwd, waarbij hij geen belastingsuitstel krijgt
 schending VvV

4. Europese invloed op de
exitbelasting
• De invloed van de Europese rechtspraak en
regelgeving op de Belgisch exit belasting
• Europese rechtspraak
– National Grid Indus arrest (HVJ 29.11.2011)
– DMC arrest (HVJ 23.01.2014)
• Europese regelgeving
– Fusierichtlijn van 26 oktober 2005
– Anti tax avoidance directive

• Daily Mail (1988)
– Indirect ‘gelinkt’ aan verenigbaarheid exitbelasting en VVV gelet
op fiscale belemmering Ministerie UK
• Daily Mail & PLC wilden bestuurszetel verhuizen van VK  NE
• Doel : geen meerwaardebelasting in Nederland en PLC plande om
grote hoeveelheid AD te verkopen na zetelverplaatsing
• Hoewel verhuis bestuurszetel in UK mogelijk was, moest volgens de
fiscale WG in the thuisstaat PLC eerst toestemming krijgen van het
Ministerie v. Financiën en die weigerde tenzij PL minstens een deel
van de AD zou verkopen voor de verhuis en daarop bealst zou worden
in UK
• HvJ : paste desondanks een vennootschapsR. analyse toe,d aar
vennootschappen hun bestaan ontlenen aan de nationale wet, die de
oprichtings-en werkingsvoorwaarden bepalen
– De toestemming van het Ministerie vereist door de fiscale WG werd dus
beschouwd als noodzakelijke VW waaran een venn moet voldoen om onder
nat. Recht te blijven bestaan

• Grid indus arrest (HVJ 29.11.2011)
– Bestuurszetel van NL  UK
• Feiten:
– National Grid Indus verhuist maatschappelijke zetel van Nl naar
UK
– Nederland: exitheffing wegens verhuis vennootschap
» Toepassing belastingheffing latente meerwaarden in
Nederlandse Ven.B. op moment verhuis
• Rechtsvraag:
– Nederlandse exitheffing in strijd met vrijheid van vestiging?
• Hof van Justitie oordeelt:
– Exitheffing ontmoedigt internationale zetelverplaatsingen
– Maar waarborgt ook de heffingsbevoegdheid van de lidstaten

– HvJ : Exitheffing is verboden beperking op VvV
(vgl. buitenlandse en binnenlandse
bestuurszetelverplaatsing)
• Eindbelasting bij verhuis is géén voorwaarde om het
statuut van een BV te behouden na de
zetelverplaatsing (<-> Dailly Mail)
• Maar enkel een fiscaal gevolg van die verplaatsing
door de overgang vd belastingbevoegdheid (DBV UK –
NE)
• Aangezien de BV nog steeds voldoet aan alle
voorwaarden om een BV naar Ne recht te zijn, en is er
geen reden dat de BV geen beroep op VvV kan doen

• Conclusie Natinal Grid Indus:
– exitheffing mag, maar KEUZE moet bestaan:
• Onmiddellijk betalen heffing
• Of uitstel betalen tot effectieve realisatie
meerwaarde (+ intrest!)

• DMC arrest (HVJ 23.01.2014)
– Bevestiging mogelijkheid exitheffing
• Enkel mogelijk indien heffingsbevoegdheid niet meer bestaat
bij latere realisatie meerwaarde
– Nationale rechter dient dit zelf te onderzoeken
• Enkel bankgaranties eisen van emigrerende Venn. indien
verantwoord in casu.
– Want zulke garanties hebben in principe wel een belemmerende
werking
– Eerste maal beoordeling over uitstelregime
• Uitstel van 5 jaar = aanvaardbaar
• Korter uitstel ook aanvaardbaar?

• LabTec Gmbh – Zaak C-657/13 dd. 26.02.2015
– = bevestiging National Grid Indus en DMC (feitelijke constellatie
wel nieuw)
– Belastingregeling van Duitsland volgens welke over stille (niet-
uitgedrukte) reserves een belastingschuld ontstaat die jaarlijks
betaalbaar is. Deze regeling geldt wanneer activa van het
bedrijfsvermogen van een VI van Duitse onderneming wordt
ingebracht in haar VI in NE
– Vrijheid van vestiging verzet zich niet tegen een nationale
regeling volgens welke stille reserves die mede de winst
vormen, tot uitdrukking komen bij een inbreng van een activa
van een binnenlandse VI in een buitenlandse VI van dezelfde
onderneming wanneer het volgens een andere nationale
regeling mogelijk is deze inkomsten over tien boekjaren
gelijkmatig te spreiden

• Trustees of the P Panayi dd. 21.12.2016 (zaak C-646/15) – ook
trust kan zich beroepen op vrijheden van het VWEU
– Belastingheffing over niet-gerealiseerde MeW (stille reserves)
– Wanneer meerderheid van trustbeheerders hun woonplaats naar
buitenland verplaatst (vanuit UK)
– De verplaatsing van de zetel of de verlegging van woonplaats kan niet
betekenen dat de LS van oorsprong moet afzien van zijn recht om
MeW te belasten die voor de exit is ontstaan
– Geldt ook voor het recht om tot dat tijdstip dmv afschrijvingen
toegekende belastingvoordelen te corrigeren wanneer die tot het
ontstaan van stille reserves hebben geleid
• Europese wetgever heeft zelfs verplichting tot belastingheffing bij verplaatsing
ingeschreven
• Nieuwe Richtlijn 2016/1164 van de raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van
regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks
van invloed zin op de werking van de interne markt (art. 5

– HvJ :
• Het beheer van vreemd vermogen door een trust is een zelfstandige activiteit.
Ook de vereiste deelname aan het economische leven is voorhanden
aangezien daartoe volstaat dat het vermogen actief wordt beheerd zodat deze
zich op de vrijheden van VWEU kan beroepen (ook al bezit hij naar nationaal
recht geen eigen rechtspersoonlijkheid)
• De belastingheffing over niet-gerealiseerde MeW van een trust bij verplaatsing
van de zetel van de trust is een beperking van VvV, die kan worden
gerechtvaardigd door het behoud van de verdeling van de
heffingsbevoegdheid
• Dit is ook het geval wanneer de LS van vertrek nog over een bepaalde
heffingsmogelijkheid blijft beschikken, maar deze heffingsmogelijkheid niet
meer autonoom in de hand van de LS ligt doch afhangt van de beslissingen van
de BP
• Doch de belastingheffing onevenredig is wanneer, zoals in casu, geen
betalingsfaciliteiten bestaan en de belastingschuld zonder de exit op een later
tijdstip betaalbaar zou zijn

5. Conclusie nà RS : exitbelasting mag
indien er rechtvaardigingsgronden
zijn
• Exitbelasting kan gerechtvaardigd zijn ogv
dwingende vereisten van algemeen belang:
1. Handhaving verdeling van heffingsbevoegdheid
tussen LS
2. Samenhang van het nationale belastingstelsel
3. Misbruik Europees recht

1. Handhaving verdeling van heffingsbevoegdheid tsn LS:
– LS blijven bevoegd om onderling heffingsbevoegdheid te regelen via DBV
» Bv. artikel 13 (5) OESO Modelverdrag : staat waar vennootschap ‘inwoner’ is,
is bevoegd om MeW te belasten
» Bv. artikel 4 (3) : een vennootschap is ‘inwoner’ van de staat waar haar
werkelijke leiding is gelegen
» Nergens in DBV nuance voor thuisstaat dat bij MeW ontstaan tijdens tijdperk
dat vennootschap ‘inwoner’ was deze thuisstaat de belastingbevoegdheid
zou behouden
– Op ogenblik van verhuis van bestuurszetel (en dus werkelijke leiding) gaat de
belastingbevoegdheid over van thuisstaat  ontvangststaat
– HvJ : verwijst in National Grid Indus naar N. ; ‘een LS mag ingevolge het fiscale
territorialiteitsbeginsel, verbonden met een temorele component, m.n. het verblijf
van de BP op nationaal grondgebied in de periode waarin de latente MeW zijn
ontstaan, de genoemde MeW belasten op tijdstip van vertrek’

2. Samenhang van nationale belastingstelsel
– Inbreuk op VvV is gerechtvaardigd bij onlosmakelijk
verband tsn een vroeger toegekend fiscaal voordeel
en de latere betwiste belasting, die een compensatie
is voor dat toegekend fiscaal voordeel
– Een LS is vrij om een ‘niet-verwezenlijkte MeW’ niet te
belasten dan op ogenblik die MeW economisch
ontstaan. Als LS voorziet dat MeW niet belast w totdat
deze verwezenlijkt is = impliciet uitstel van belasting
• Dit uitstel kan niet bestaan als een vennootschap dit uitstel
in afstel kan omzetten door haar zetel te verplaatsen

• Voorwaarden gerechtvaardigde exitbelasting:
– Proportionaliteitstest :
• is nagestreefde doel van algemeen belang evenredig met de
maatregelen ; gaat beperking niet verder dan noodzakelijk voor
het bereiken van dat doel ? )
– Enkel geschikt als de belastingbevoegdheid effectief
overgaat : verliest thuisstaat ogv DBV haar
belastingbevoegdheid bij verhuis
• Belastingbevoegdheid vd MeW = land waar de werkelijke leiding is
gevestigd
– Uitzondering: winst die toegerekend wordt aan een VI in andere staat
(art. 7.1. OESO – modelverdrag)
– Dus thuisstaat verliest bij verhuis niet de bevoegdheid op MeW die
toegerekend w aan een achterblijvende VI; in dat geval is belasting op
MeW niet evenredig met nagestreefde doel

Het Europees Principe
1. Definitieve vaststelling vd MeW maar uitstel van betaling tot op
ogenblik van verwezenlijking
– Thuisstaat mag MeW bepalen waarop exitbelasting geheven wordt op
tijdstip van de verhuis, zonder daarbij rekening te houden met
waardeverminderingen die zijn ondergaan na die verhuis (National
Grid Indus, § 52-64)
• Geen rekening met waardevermindering  HvJ verklaart dit door de
symmetrie tussen winsten en verliezen, waardoor het aan de 2e LS is om mét
opwaartse én neerwaartse fluctuaties van bestanddelen rekening te houden
• Zelfs als ontvangststaat geen aftrek voor waardevermindering voorziet, moet
thuisstaat daar géén rekening mee houden
• HvJ : Europees VvV biedt géén waarborg op volledig fiscaal neutrale
zetelverplaatsing – dus MeW belasting ook al is er in realiteit géén MeW
verwezenlijkt
– De invordering mag pas gebeuren als de MeW nadien w verwezenlijkt

2. Nuance – interest tussen verhuis en
verwezenlijking toegestaan
– HvJ laat toe dat de thuisstaat rente mag
aanrekenen vanaf uitstel van invordering tot de
verwezenlijking (National Grid Indus , § 73)
• <-> Commissie t. Portugal : Commissie wierp terecht op
dat ‘de inning van vertragingsrente intrinsiek
discriminerend is daar de BP pas achteraf én renteloos
belasting moet betalen’ (Concl. Van advocaat –
generaal Mengozzi bij C-38/10, Commissie t. Portugal, §
73)

3. Nuance – administratieve verplichtingen en
zekerheden toegelaten
– Betalingsuitstel gegeven door thuisstaat mag gepaard
gaan met het opleggen van administratieve
verplichtingen
• jaarlijkse aangifte waarin de uitstaande MeW verklaart of die
al dan niet verwezenlijkt is
• Zekerheden opleggen zoals vb. bankgarantie
– Onduidelijk of dit altijd mag of enkel in geval er een ‘werkelijk en
ernstig risico bestaat dat de belastingschuld niet wordt geïnd’
(wat met zekerheid voor gehele bedrag van de exitbelasting of
enkel in verhouding met werkelijk inningsrisico)

4. Nuance – keuzerecht
– Een emigrerende vennootschap krijgt haar betalingsuitstel
niet voor niets:
• Ze moet interesten betalen op vet verkregen betalingsuitstel
• Administratieve formaliteiten vervullen en
• Zekerheden verstrekken
– voordeel ? Er zijn geen liquide middelen vereist op
ogenblik van de zetelverplaatsin (wat indien er wel
voldoende middelen zijn ; afweging of dan verplaatsing
wel nog de moeite is)
– Vandaar vereiste HvJ : een aanvaardbare exitbelasting
moet de BP de keuze laten om te kiezen voor onmiddellijke
of uitgestelde betaling (National Grid Indus , § 73 en
Commissie t. Portugal, § 32)

– Kanttekening daarbij is het arrest Gielen (HvJ C-
440/08, Gielen, Jur. 2010, I-2323):
• “Een nationale regeling die de VvV beperkt, is nog
steeds in strijd met het recht vd Unie, ook al is de
toepassing daarvan facultatief” (Gielen, § 53)

• Discriminatie tussen incorporatielanden versus werkelijke-zetellanden die
hun exitheffing mogen verstoppen achter hun belemmerende
vennootschapsrecht ?
– Een ‘werkelijk zetelland’ vereist dat vennootschap haar werkelijke zetel op
grondgebied heeft van dat land; Terwijl ‘incorporatieland’ dit niet vereist
– Cfr. liquidatiebelasting als gevolg vd ontbinding van vennootschap wanneer
grensoverschr zetelverplaatsing gebeurt vanuit ‘werkelijk zetelland’
– Dit mag volgens Europees recht  gevolg Cartesio : een LS mag haar eigen
bestaansVW van haar vennootschappen bepalen (en ook Polbud dd.
04.05.2017 (omvorming van Poolse venn  Lux recht met behoud RPH. De
noodzakelijke schrapping uit het Poolse handelsregiser kan niet verricht
worden omdat naar Pools recht de voorafg liquidatie en ontbinding vereist is
IN STRIJD MET VvV want de alg verplichting tot uivoering van
liquidatieprocedure is geen evredig middel ter bescherming van de belangen
van schuldeisers, minderheidsAH’s en WN’s van een in een Polen opgerichte
vennootschp die naar het recht van Luxemburg wordt omgevormd)
• Bovendien is een werkelijk zetelland niet volledig beknot om herstructureren : zij kan
immers sinds Cartesio/Polbud opteren voor de omzetting naar het recht van de
ontvangststaat en dus geen liquidatiebelasting verschuldigd is

Stand van zaken - Europees
• Coördinatie tussen de LS is van belang om te vermijden dat MeW in
bepaalde situaties 2x belast worden
– Zoals wanneer thuisstaat en ontvangststaat bepaalde
vermogensbestanddelen ander waarderen op ogenblik van verhuis
– Zoals wanneer een bepaald activa met een fiscale waarde van 10 door
thuisstaat bij verhuis wordt gewaardeerd aan 30 en door de
ontvangststaat aan 20, dan zal er een waarde van 10 in de praktijk een
dubbele belasting zijn (veroorzaakt door een hogere MeW-belasting
op later tijdstip of beperktere afschrijfmogelijkheid in ontvangststaat)
• Daarom van belang dat ontvangststaat aan het vermogensbestanddeel de
fiscale waarde geeft die overeenstemt met MW die in de thuisstaat is gebruikt
voor de berekening van de exitbelasting = step-up in value
• Indien deze step up niet wordt voorzien in ontvangststaat dan belast deze
laatste de MeW die niet zijn aangegroeid wanneer de ontvangststaat de
belastingbevoegdheid over de MeW heeft

• In 2008 gingen LS een niet-bindend politiek engagement aan
(“Resolutie Exitheffingen”) met als één vd leidende beginselen
(evenwel niet-bindend):
– Als de thuisstaat onverwezenlijkte waardevermeerderingen
belast, de ontvangststaat de gebruikte waarde zal hanteren
– Bij geschillen over de gebruikte waarde moeten LS onderling
beslechten volgens gebruikelijke procedure, dat de
ontvangststaat de BP mag vragen om bevestiging dat de
thuisstaat effectief heef belast en de Richtlijn inzake Wederzijde
Bijstand het kader biedt voor bijstand

6. Fiscale gevolgen - inbound en
outbound
1. De inbound zetelverplaatsing
2. De outbound zetelverplaatsing

1. De inbound zetelverplaatsing – in
hoofde van vennootschap
• Boekhoudkundige aspecten: CBN-advies
8.12.2010
• Uitgaan van continuïteit van rechtspersoonlijkheid (statuten en
vorm van Belg. Vennootschap aannemen)
• Na verhuis jaarrekening overeenkomstig Belgisch recht voor
volledige boekjaar:
– Verrichtingen vóór verhuis volgens regels van vorig thuisland
– Eventueel om te rekenen tegen koers op moment verhuis
• Vergelijkbare boekhoudkundige informatie voor en na migratie
– Bij voorkeur herberekening voorafgaand boekjaar op grond
van de Belgische waarderingsregels waar nodig

• Fiscale aspecten
– over de activa die naar België komen
• Fiscale ‘neutraliteit’ voor activa van vooraf bestaande
vaste inrichting (BE)
• Geen step-up afschrijvingsbasis
– Later te realiseren meerwaarden berekend ahv. boekwaarde
op datum van verhuis
– Minderwaarden, afschrijvingen en waardeverminderingen
bepaald ahv. boekwaarde die géén rekening houdt met
belastingvrije herwaarderings- meerwaarde (van voor
immigratie)

• Fiscale verliezen niet aftrekbaar na immigratie (tenzij
verliezen vaste inrichting in België)

– Waardering volgens de boekwaarde op het
moment van de verrichting (art. 184ter, §2, 2de lid
WIB)
• <-> En dus niet de werkelijke waarde
• In lijn met de boekhoudkundige continuïteit
• Geen step-up afschrijvingsbasis
– Later te realiseren meerwaarden berekend ahv. boekwaarde
op datum van verhuis
– Minderwaarden, afschrijvingen en waardeverminderingen
bepaald ahv. boekwaarde die géén rekening houdt met
belastingvrije herwaarderings- meerwaarde (van voor
immigratie)

–Passiva:
• Het gestort kapitaal wordt geacht overeen te komen
met het statutaire kapitaal, de uitgiftepremies en de
bedragen waarop is ingeschreven ter gelegenheid van
de uitgifte van de winstbewijzen (art. 184bis, §5 WIB)
• De andere uit het buitenland overgebrachte
bestanddelen van het eigen vermogen worden gezien
als belaste reserves
– Bij een uitkering na zetelverplaatsing: wel RV, geen VennB
(want nooit Be Ven.B. betalen op opbouw van EV in het
buitenland)

– Fiscale verliezen: indien er een vooraf bestaande Be inrichting was,
dan is er fiscale continuïteit van de Be inrichting naar de nieuw
geworden Be vennootschap. Vorige verliezen blijven volledig
aftrekbaar van de winst van de binnenlands geworden vennootschap
– Andere regeling voor belastingparadijzen (cfr. artikel 203 §1 WIB92):
• Alle reserves/winst uit het verleden zijn bij aankomst in België vrijgestelde
reserves (= overkill <-> gemiste kans bij marktwaarde en geen beperking afschr
 Aankomen in België = VennB en RV betalen

• Maar toch kans op dubbele belasting
– Voorbeeld (Vraag 886 van 24 maart 2016 van dhr. Van
Biesen dd. 24,03,2016, Vr.enAntw. Kamer 54, nr. 70, blz.
242-243)
• Balans van een vennootschap: obligatieportefeuille t.w.v. 100
geboekt, werkelijke waarde van 120
– Vertrekstaat belast de MW van 20
– Boekwaarde wordt niet verhoogd omdat boekhoudwetgeving
vertrekstaat dat niet toestaat
• Na de zetelverplaatsing naar België wordt de portefeuille verkocht
voor 130
• België zal MW van 30 volledig belasten, want neemt de
boekwaarde van het land van oorsprong in aanmerking en die is
100
•  Dubbele belasting van 20

• Vraag : Luidens artikel 184ter, § 2, 2e lid WIB zal de BW
die de portefeuille had op tijdstip van de
zetelverplaatsing naar België als basis dienen voor de
vaststelling vd later gerealiseerde MeW en MiW.
Antwoord : nee obv de wet is de MeW van 30 in
principe in België volledig belastbaar
• Geen step up mogelijk volgens minister van financiën
(antw. op parl. vr. in 2016; Vraag 886 van 24 maart 2016
van dhr. Van Biesen dd. 24,03,2016, Vr.enAntw. Kamer
54, nr. 70, blz. 242-243)
• Dus kans op exitheffing in staat van O en
“entryheffing” in België

• Uit de parlementaire voorbereiding kan men
afleiden dat deze regeling eigenlijk niet de
bedoeling was
– Voor fiscale doeleinden wilde men uitgaan van de
werkelijke waarde
– België wenst enkel de meerwaarden te belasten
die in België zijn aangegroeid, voordien zijn ze
immers niet heffingsbevoegd

1. De inbound zetelverplaatsing – in
hoofde van de aandeelhouders
• Aandeelhouders blijven buiten schot
– Op voorwaarde dat de zetelverplaatsing plaatsvindt
onder juridische en boekhoudkundige continuïteit
• Geen fictie in de Belgische vennootschapsbelasting van een
vereffening en dus geen sprake van toekenning dividend
– Geen belastbaar dividend volgens artikel 18 WIB92
• Er zijn verschillende rulings over uitgevaardigd:
– 2013.404, 2014.660, 2015.159, 2015.352, 2016.731
– (zie voetnoot nr. 70 van tekst over boekhoudkundige continuïteit
en fiscale discontinuïteit)

2. De outbound zetelverplaatsing
• Basisregel:
– Zetelverplaatsing naar het buitenland
– = ontbinding en vereffening
– U verdwijnt als subject en ondergaat de
verdwijningsregeling  liquidatie van
vennootschappen : artikel 210, § 1, 4e lid WIB 92
en 208 en 209 WIB 92

• Quid regeling bij verlaten België ?
– Boekhoudkundig:
• Behoud vaste inrichting in België
– Vaste inrichting voert verder boekhouding volgens regels
Belgisch boekhoudrecht
• Géén behoud vaste inrichting in België
– Vennootschap behoudt rechtspersoonlijkheid, maar wordt
voortgezet onder buitenlands recht (werkelijke zetelleer)
– Afwerken jaarrekeningen en indienen laatste aangifte Ven.B.
met oog op fictieve liquidatie indien niet voldaan aan
voorwaarden art. 214bis WIB’92 (zie hieronder)

• Hoe gebeurt de waardering in geval van zetelverplaatsing (marktwaarde
vs. boekwaarde)
• Geen formele verplichting tot het afsluiten van de JR
• Wel een verplichting om aangifte in te dienen in de Ven.B. binnen 6
maanden na u het land heeft verlaten (verlenging kan tot 30 dagen na
datum van neerlegging JR)
• Vb. vanaf 1 juli verhuis vanuit BE  FR. Op was baseer je de aangifte ?
Rekening opmaken tot 31 december ? Dubbele rekening ?
• In praktijk : notariële akte waarbij de zetelverplaatsing beslist, het
boekjaar verkorten. In dit vb. sluit u af per 30 juni en gaat u ook bepalen
dat in de statuten van Franse vennootschap een oprichtingsbepaling die
stipuleert dat het 1e Franse boekjaar verloopt van 1 juli tot 31 december

• Fiscale aspecten
– Aanvankelijk:
• Fiscale fictie: gelijkgesteld met ontbinding en vereffening (art. 210 §1,
4° WIB’92)
• RV op uitkering bij vermeende liquidatie ?
– Neen, omdat er een uitkering van dividend vereist is voor de verschuldigdheid
van RV, alsook een toekenning of betaalbaarstelling. Als u geen uitkeringen
heeft, dan geen dividend en geen RV
• Afrekening op (Belgische Ven. verschuldigd over) :
– Latente meerwaarden
– Vrijgestelde reserves die op het passief van balans staan
– Maar:
• Wet 11.12.2008: wel fiscale neutraliteit voor outbound-
zetelverplaatsing van SE/SCE naar EU-lidstaat
• Kritiek EU-Commissie 18 maart 2010: bepalingen strijdig met vrijheid
van vestiging

• België reageerde op kritiek Europese Commissie -
aanpassing art. 214bis WIB92 (vanaf 1.1.2011 – Wet
14.4.2011):
– Geen fiscale fictie (exitheffing) wanneer een binnenlandse
vennootschap haar zetel verplaatst naar een andere EU-lidstaat
onder voorwaarde dat zij vaste inrichting in België houdt, en in
de mate dat de vermogensbestanddelen aan deze VI verbonden
blijven.
– Wordt niet voldaan aan voorwaarden van art. 214bis WIB’92:
• Ven.B. verschuldigd over (latente) meerwaarden, belastingvrije
reserves en verdoken reserves
• Doorstaat dit Europese toets?
– Twijfelachtig: vgl. arrest Hof van Justitie “National Grid Indus”

• Belaste <-> niet-belaste zetelverplaatsing
– Fiscaal neutrale zetelverplaatsing ten gevolge van de
implementatie van de fusierichtlijn
– artikel 214bis WIB 92
• Fiscaal neutrale zetelverplaatsing (cfr. artikel 214bis):
samengevat wat te voren in BE was moet daar blijven, zoniet
is er een afrekening
– wanneer de bestanddelen aangewend blijven ineen Belgische VI
én;
– bijdragen tot de totstandkoming van de resultaten van deze
inrichting
• Aanwending : betekent niet dat het expliciet op de balans
moet staan (zie Goodwill; zolang je die in BE blijft
exploiteren is dat genoeg om niet af te rekenen

• Samenvatting fiscale neutraliteit (Be. inrichting) :
– Latente MeW blijven belastingvrij als de elementen in BE achterblijven
– Vrijgestelde res. worden niet belast voor zover u een Be inrichting
overhoudt met een passiefstructuur waar die vrijgestelde reserves op
terug te vinden zijn
– Be inrichting wordt niet vermoed; u moet ze fysiek hebben en de
activa moeten fysiek aanwezig zijn
– Zie artikel 229 WIB 92 voor Belgische inrichting (specifieke regeling ;
behoudt fiscale boekwaarde en de fiscale aftrekken lopen gewoon
door)
– Artikel 229, § 4 WIB 92 : eigenvermogensregeling - Fiscaal EV van de VI
: bestaat uit 1) Belaste res., 2) Vrijgestelde res. en 3) De door de
buitenlandse vennootschap aan de inrichting ter beschikking gestelde
kapitaalsdotatie
– Fiscale verliezen die blijven aftrekbaar binnen Be VI na
zetelverplaatsing (artikel 240bis, § 2 WIB 92)

2. De outbound zetelverplaatsing – in
hoofde van aandeelhouders
• Een fiscale liquidatie leidt in principe tot een uitkering als dividend van
het positieve verschil tussen de uitkeringen en de gerevaloriseerde
waarde van het fiscaal gestort kapitaal (art. 209, lid 1 WIB92)
– IWerkt de fiscale fictie van artikel 210, §1, 4° WIB92 dus door in de PB?
• Neen. De DVB benadrukt dat er geen sprake kan zijn van een ontbinding of vereffening
van de rechtspersoon onder juridische en boekhoudkundige continuïteit
– Wat ook wilt zeggen dat er geen step-up tussen vennootschap en aandeelhouders mag
plaatsvinden. Het fiscaal gestort kapitaal neemt niet toe in continuïteit
• Er is dus ook geen verdeling van het maatschappelijk vermogen ter gelegenheid van de
zetelverplaatsing
• Er ontstaat geen belastbaar liquidatiedividend in de zin van artikel 18 WIB92
• De roerende voorheffing, overeenkomstig artikel 267 WIB92 wordt evenmin opeisbaar
naar aanleiding van de zetelverplaatsing
– Werd bevestigd in enkele rulings
• 2014.042, 2015.013, 2015.152

7. Belgische regelgeving
• i. Oude regime
• ii. Omzettingen fusierichtlijn
• iii. Nieuwe huidige regelgeving
• iv. Toekomst? Welke invloed gaat de ATAD
nog hebben?

i. Oude Regime
• Vóór de (gedeeltelijke) omzetting van de
fusierichtlijn middels de wet van 11 december
2008:
– Verplaatsing maatschappelijke zetel =
liquidatie vennootschap (fictie in art. 210, §1, 4°
WIB 92)
• Ook het geval indien de emigratie plaatsvond met
vennootschapsrechtelijke en boekhoudkundige
continuïteit
– Artikelen 208 en 209 WIB92 van toepassing

ii. (Gedeeltelijke) omzetting van de
fusierichtlijn
• 2005/19/EEG van de Raad van 17 februari
2005, recast: 2005/56/EC van 26 oktober 2005
• D.m.v. de wet van 11 december 2008 werd
artikel 214bis WIB92 ingevoerd
– Geen belastingen op de bestanddelen die
behouden bleven in een Belgische inrichting
– Vrijstelling beperkt voor SE en SCE

ii. Verdere omzetting fusierichtlijn
• Wet van 14 april 2011 houdende diverse
bepalingen
– Artikel 214bis WIB 92 ook van toepassing op
binnenlandse vennootschappen
• Anders discriminatie tussen SE/SCE en binnenlandse
vennootschappen

iii. Nieuwe regelgeving: artikel 413/1
WIB92
• Een deel van de ATAD werd omgezet
• Keuze tot spreiding van betaling (maximum 5 jaar) voor de
belastingplichtige
• Spreiding enkel geldig op het “resterend verschuldigd
gedeelte”
• Spreiding kan ingetrokken worden bij
– 1) niet tijdige betaling gespreide heffing en/of niet-nakoming
verplichte bezorging formulier aan de administratie
• <-> Richtlijn: Slechts verlies indien verzuiming correctie binnen de 12
maanden
– 2) Vervreemding of overdracht naar een derde land van alle of
een deel van de activa
• <-> Richtlijn: spreekt niet over “een deel”, maar over de overgebrachte
activa in het geheel. RvS: Proportionaliteitsbenadering?

WIB92
• “Resterend verschuldigd gedeelte”
– Saldo dat nog aan VennB verschuldigd is (na toep.
belverhoging en na verrekening van
voorafbetalingen, voorheffingen,…)
– Vermenigvuldigd met een breuk (verhouding van
de inkomsten zelf:
– Teller: bedrag van inkomsten waarop exitheffing
van toepassing
– Noemer: geheel van het belastbaar inkomen

WIB92
• “Resterend verschuldigd gedeelte” Voorbeeld:
– Stel dat een vennootschap in het jaar dat zij haar
zetel wenst te verplaatsen een totaal belastbaar
inkomen van 100.000 EUR heeft (latente
meerwaarde inbegrepen)
– Verschuldigde Ven.B. : 34.000 EUR
– Stel : dat het aandeel van de latente meerwaarde
in dat totaal belastbaar inkomen 50.000 EUR is.

WIB92
• “De berekening van het RVG zal er dan als volgt
uitzien:
– 34.000 ∗
50.000
100.000
= 17.000
– RVG = 17.000 EUR dat gespreid betaald kan
worden over 5 jaar

WIB92
• Indien er nu in hetzelfde voorbeeld reeds
34.000 EUR voorafbetaald is door de
vennootschap, zal het RVG logischerwijze 0
EUR bedragen. Immers:
– 0 ∗
50000
100000
= 0
• Gevolg: er zal geen spreiding van het RVG mogelijk zijn
• Bedenking: Mogelijke aanvechting bij het EU HVJ

WIB92
• Wanneer er in hetzelfde voorbeeld reeds
17.000 euro is voorafbetaald, zal deze
voorafbetaling logischerwijze ook
proportioneel verwerkt worden in de
exitheffing
– 17.000 ∗
50000
100000
= 8.500 euro

WIB92
• Exitheffing wordt dus mee verwerkt in de
finale belastingheffing
– <-> EU RS en richtlijn lijken een geïsoleerde heffing
voor te staan
– Mogelijk is de keuze tot spreiding zonder
voorwerp
• Zo veel voorafbetalingen dat de volledige belastingkost,
inclusief exitheffing, mee verrekend is

WIB92
• Artikel 214bis WIB92 nog steeds van
toepassing
– Het deel dat in een Belgische vaste inrichting blijft
is nog steeds vrijgesteld
• Artikel 210, 4° WIB92 is ook nog steeds van
toepassing: het blijft nog een fiscale fictieve
vereffening en ontbinding

iv. Toekomst
• Artikel 5 ATAD (over de exitheffing) zou
volledig moeten omgezet zijn tegen 1 januari
2020
– Momenteel is dat artikel slechts gedeeltelijk
omgezet

iv. Problematiek o.w.v. ATAD
• Gedeeltelijke omzetting = onvoldoende
– België verrekent de exit-heffing in zijn
vennootschapsbelasting: in strijd met ATAD en
Europese rechtspraak

– De huidige boekhoudkundige wetgeving van
België voldoet niet.
• ATAD: In geval van overbrenging fiscale woonplaats
naar een andere lidstaat, moet die lidstaat bestemming
de marktwaarde van de activa die door de lidstaat van
oorsprong is vastgesteld zien als beginwaarde
• <-> Huidig Belgisch boekhoudkundig principe: de
boekwaarde wordt gebruikt als beginwaarde
–  Gevaar voor dubbele belasting
– Hoewel er wel geopperd in de parlementaire voorbereidingen
om de marktwaarde te gebruiken
» (zie deel inbound zetelverplaatsing)

– Voorwaarden verlies van spreiding zijn te streng
• Verlies spreiding bij vervreemding van “een deel van”
de activa
<-> In de ATAD spreekt men niet van “een deel van de
activa”, maar van “de overgebrachte activa”
– Proportionaliteitsbenadering? (RVS)
• Onmiddellijk verlies van spreiding bij niet nakoming
vormvoorwaarden
<-> In de ATAD: Slechts verlies indien verzuiming correctie
binnen de 12 maanden

Inleiding
• De Belgische wetgever voorziet sancties indien
men een fictieve zetel op Belgisch
grondgebied heeft
• Zowel strafrechtelijke als vennootschaps-
/gemeenrechtelijke sancties met ook een
doorwerking in het fiscaal recht

I. Sancties in het vennootschaps- en
het gemeenrecht
• A. De vermelding van een fictieve zetel in de
oprichtingsakte
– i. De nietigheid van de vennootschap
– ii. De aansprakelijkheid van de oprichters
• B. De vermelding van een fictieve zetel bij de
wissel van de statutaire zetel
– i. De aansprakelijkheid van de vennoten
– ii. De aansprakelijkheid van de zaakvoerders (of
gerant-zaakvoerders)

A.i. De nietigheid van de vennootschap
• De Europese wetgever heeft de
nietigheidsgronden strikt aan banden gelegd
(artikelen 11-13 Richtlijn 2009/101/EG)
• Omgezet in de artikelen 227, 403 en 454 W. Venn.
respectievelijk voor de BVBA, CVBA en NV
– Enkel de CVBA spreekt over de nietigheid van de
Venn. wanneer er niets over de zetel vermeld wordt
• Er is rechtsleer die zegt dat nietigheid ook moet gelden bij
een foute vermelding. Want op die manier kan je de zetel
natuurlijk ook niet lokaliseren.
• Zal dus niet vaak als sanctie voorkomen

A.ii. Aansprakelijkheid van de
oprichters
• Zij zullen meestal aansprakelijk worden
gesteld door de artikelen 229,4°en 456,3° W.
Venn.
• Voor de oprichters van de CVBA voorziet
artikel 405,3° W. Venn. niet in dezelfde
regeling
– Zij zullen enkel aansprakelijk gesteld kunnen
worden via het gemeenrechtelijk regime van art.
1382 BW.

B.i. Aansprakelijkheid van de vennoten
• Niet geregeld in het wetboek van
vennootschappen
• Enkel aansprakelijkheid via art. 1382 BW mogelijk
– Komt maar zelden voor
– De fout en het oorzakelijk verband tussen fout en
schade zijn moeilijk te bewijzen in deze materie
• Orgaantheorie: de fout van een persoon zal meestal ten
laste gelegd worden aan de vennootschap zelf
• 2 Uitzonderingen
– Vennoot stelt een beslissing zonder goedkeuring RvB voor eigen
gewin
– Vennoot neemt een beslissing tegen het doel van de
vennootschap (ook voor eigen gewin)

B.ii. Aansprakelijkheid van de
zaakvoerders
• Artikelen 263, 408 en 528 W. Venn.: de
aansprakelijkheid van bestuurders van resp. de
BVBA, CVBA en NV indien ze tegen de bepalingen
van het wetboek ingaan
• Een foute aanduiding van de maatschappelijke
zetel zal resulteren in een schending van de
artikelen 69, 2°; 74, 1°; 75, 2° en 78, 3° W. Venn.
• Verder zullen de zaakvoerders ook steeds volgens
het gemeenrechtelijke regime van art. 1382 en
1383 BW aansprakelijk gesteld kunnen worden

II. Sancties in het strafrecht
• A. Valsheid in geschrifte
• B. Vervalsing (oftewel “gebruik” van valse
documenten)  nog eens nakijken in
Baptistin zijn artikel

A. Valsheid in geschrifte
• Constitutieve elementen van valsheid in geschrifte
– Het materiële element
• Er moet een aanpassing zijn aan de waarheid
• De aanpassing moet gebeuren in een document dat door een
wetsbepaling is beschermd
– De vermelding van een fictieve zetel in een oprichtingsakte of een
wijzigingsakte valt hier dus onder
• Het moet mogelijk schade kunnen toebrengen
– Het morele element (art. 193 SW.)
• “Met biedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden”
– Bedrieglijk opzet: “in het zichzelf of een ander verschaffen van een
onrechtmatig voordeel”
– Het begaan van een fout, lichtzinnigheid of voortvarendheid, of het vertonen
van een gebrek aan goede trouw impliceren niet dat men de wil heeft een
ander te benadelen
• De mogelijkheid tot schaden of de effectieve verwezenlijking van de
schade

B. Het gebruik maken van valse
geschriften
• Het is een ander misdrijf dan valsheid in
geschrifte
• Artikel 197 SW.
• Het is niet de persoon die de valse zetel in het
document zet, maar hij die er wetens en
willens misbruik van maakt
• Qua straf wordt het gelijk gesteld met de
valsheid in geschrifte

II. Sancties in het strafrecht
• De straffen
– Gevangenisstraf van 5 tot 10 jaar
– Boetes van 26 tot 2000 euro
– Wordt echter gecorrectionaliseerd, DUS
• Gevangenisstraf van een maand tot 5 jaar
• Boetes van 26 tot 2000 euro

III. Sancties in het fiscaal recht
• Uit een valse zetelaanduiding zal de administratie
een mogelijkheid tot belastingverhoging zien via
de artikelen 225D, 226D, 228D KB/WIB92
– Een belastingverhoging van 200%
• Discussie: non bis in idem?
– Het Hof van Cassatie stelde reeds in 1999 vast dat een
administratieve sanctie inzake belastingen een
strafrechtelijk karakter in de zin van art. 6 EVRM en
art. 14 BUPO kan hebben indien het aan de volgende
voorwaarden voldoet:

• Voorwaarden voor het strafrechtelijk karakter
– 1. zonder onderscheid elke belastingplichtige en niet slechts een
bepaalde groep met een particulier statuut betreft
– 2. een bepaald gedrag voorschrijft en op de naleving ervan een
sanctie stelt
– 3. niet allen maar een vergoeding in geld van een schade
betreft, maar essentieel ertoe strekt te straffen om de herhaling
van gelijkaardige handelingen te voorkomen,
– 4. stoelt op een norm met een algemeen karakter, waarvan het
oogmerk terzelfdertijd preventief en repressief is,
– 5. zeer zwaar is gelet op het bedrag ervan; dat, indien na
afweging van al deze elementen blijkt dat de strafrechtelijke
aspecten de doorslag geven, de administratieve sanctie inzake
belasting als een strafsanctie in de zin van de vermelde
verdragsbepalingen moet worden beschouwd.»

• Het gaf zo een specifieke invullen van de Engel-
criteria (EHRM, 8 juni 1976, Engel and others v.
The Netherlands Nrs. 5100/71, 5101/71 )
– 1) de interne kwalificatie van de inbreuk;
• Als het in het nationaal recht onder de noemer strafrecht
wordt geplaatst
– 2) de aard van de overtreding;
– 3) de ernst van de sanctie.
• Algemeen en repressief karakter
• Vrijheidsstraffen: vermoeden van strafrechtelijk karakter
• Ook bij geldboeten met een vervangende vrijheidsstraf bij
niet-betaling

• Voorbeelden waarin er tot een strafrechtelijk
karakter van de subsidiaire aanslag besloten werd
– Brussel 13 juni 2014, RGCF 2015.3, 149
– Gent 7 oktober 2014, Fis. Act. 2015, 7/4
– Gent 3 maart 2015, 2014/AR/141
– Gent 25 november 2014, 2013/AR/2024
– Gent 14 oktober 2014, 2013/AR/924
– Antwerpen 16 december 2014, 2013/AR/1078, RABG
2015.10, 693
– Luik 26 februari 2015, JLMB 2015.25, 1189

• Het is aan de bodemrechter om te bepalen of
de feiten onlosmakelijk met elkaar verbonden
zijn dat het in wezen om één en hetzelfde
feit/gedraging gaat
– Het HvC mag dan enkel nagaan of de rechter uit
de feiten en omstandigheden geen gevolgen trekt
die niet kunnen worden verantwoord
• Cass. 24 april 2015, F.14.0045.N: samenhang
onvoldoende geargumenteerd

• Er blijft in de rechtsleer nog wel veel discussie
bestaan over de draagwijdte van het ne bis in
idem beginsel
– VERSTRAETEN B. en HANNES P., “Una via-koorts
stijgt Vlaanderen naar het hoofd”, Fisc. Act. 2015,
nr. 23, 1-6
Vs.
– SVJATOSLAV G., “Antwerpen, Brussel, Gent en Luik
vullen in idem ruim in. Ne bis in idem in fiscaal
strafrecht.”, Fisc. Act. 2015, nr. 30, pag. 4-9

• Wat wel lijkt vast te staan is dat indien de
bijkomende aanslag effectief een strafrechtelijk
karakter heeft, de strafrechtelijke waarborgen
hier ook op van toepassing zijn
– “Vermoeden van onschuld’ sluit ‘vermoeden van
ontduiking’ uit”
– “Geen cumulatie van strafsancties, ook niet bij loutere
schuldigverklaring of vrijspraak”
– “Fiscale fraude: geen belastingverhoging ‘in de mate’
dat strafsanctie is opgelegd”

• EHRM opende met recente rechtspraak wel een
“achterpoortje” waarbij dubbele bestraffing toch mogelijk
kan zijn
– EHRM 15 november 2016, A en B. t. Noorwegen, 24130/11 en
29758/11
– Lidstaten hebben de legitieme keuze om “complementaire
juridische antwoorden te bieden op maatschappelijk wangedrag
en wel door verschillende procedures die één coherent geheel
vormen, om verschillende aspecten van het maatschappelijk
probleem aan te pakken op voorwaarde dat de gecumuleerde
juridische antwoorden geen excessieve last voor het betrokken
individu vormen.” (r.o. 121)
•  Geen “bis” indien de tweede procedure tot een geïntegreerd,
coherent geheel behoort
– Dit is in België wel nog niet het geval, dus hoewel deze rechtspraak belangrijk
is, zal ze in België nog niet voor het eerst toepassing vinden

Fiscale emigratie van vennootschappen

Recommandé

Recommandé

Contenu connexe

Plus de Tuerlinckx Fiscale Advocaten - Avocats Fiscalistes

Plus de Tuerlinckx Fiscale Advocaten - Avocats Fiscalistes (20)

Fiscale emigratie van vennootschappen