1. Kapitulli 03
Sjellja e kostos
Objektivat mësimore (OM)
Pas studimit të këtij kapitulli do të jeni të aftë:
1. të përcaktoni dhe shpjegoni kostot fikse, variabël dhe të përziera.
2. të shpjegoni përdorimin e burimeve dhe të veprimtarive, si dhe lidhjen e tyre me sjelljen e
kostos.
3. të ndani kostot e përziera në përbërësit e tyre fiks dhe variabël, duke përdorur metodën e pikës
më të lartë- dhe të ulët, metodën e grafimit të pikave, si dhe metodën e vlerës më të ulët në
katror.
Temat kryesore
Në këtë kapitull janë të mbuluara temat kryesore të mëposhtme (objektivat mësimore përkatëse janë të
shënuara për çdo temë):
1. Bazat e sjelljes së kostos
2. Burimet, veprimtaritë dhe sjellja e kostos
3. Metodat për ndarjen e kostove të përziera në përbërësit e tyre fiks dhe variabël
1.
(OM 1)
(OM 2)
(OM 3)
Bazat e sjelljes së kostos
Sjellja e kostos është termi i përgjithshëm që përdoret për të përshkruar nëse kostoja ndryshon kur
ndryshon niveli i output_it. Zakonisht shpenzimet i klasifikojmë në katër kategori:
Kosto fikse,
Kosto variabile (të ndryshueshme),
kosto mikse (të përziera), dhe
kostot e shkallëzuara.
Këto kategori kanë saktësi të arsyeshme brenda kufijve përkatës (rangut relevant).
Kufijtë përkatës - Kufijtë e veprimtarive brenda të cilëve supozohet se marrëdhëniet e kostove janë të
vlefshme për operacionet normale të ndërmarrjes. Ndonëse funksioni i kostos mund të mos jetë linear,
ne shpesh do ta supozojmë këtë linearitet, sepse funksioni duket të jetë linear brenda kufijve përkatës
(rangut ose vargut relevant).
Kostot fikse: Kosto fikse janë ato kosto që totali i tyre nuk ndryshon, me ndryshimin e nivelit të
aktivitetit. Këto kosto janë të fikse në afat të shkurtër. Termi kosto fikse nuk nënkupton se kostoja nuk
mund të ndryshojë me kalimin e kohës, por vetë se një ndryshim në nivelin e aktivitetit nuk do të
shkaktojë një ndryshim në koston totale. Periudha kohore e afatit të shkurtër mund të ndryshojë në
varësi të kostos që merret në konsideratë.
Shpeshherë ka vështirësi të kuptohet koncepti i kostos fikse, sepse mendohet se këto kosto "kurrë nuk
ndryshojnë". Gjithashtu, përvojat e të jetuarit në ekonomi inflacioniste na bënë të mendojmë se
ndryshimet në kosto gjithmonë paraqesin rritje të tyre. Kështu që, mendohet se nuk ka kosto që mund
të jetë përherë fikse. Pika kyçe është se një kosto fikse nuk do të ndryshon, nëse ka ndryshuar niveli i
aktivitetit. Por, një kosto fikse mund të ndryshojë për arsye të tjera p.sh. ngritje e pagës gjatë vitit për
1

2. shkak të performancës së shkëlqyer apo si një përpjekje për të mbajtur një ekspert që të mos kaloi në
kompani tjetër. Rritja e pagës së tij do të jetë një ndryshim në një kosto fikse, por ndryshimi nuk ishte
shkak të rritjes në nivelin e aktivitetit.
Kosto variabile: Kosto variabile është një kosto që ndryshon në proporcion të drejtpërdrejtë me
ndryshimet në nivelin e aktivitetit, e që zakonisht definohet si masë (nivel) i prodhimit apo aktivitet i
shitjes (p.sh., orët e punës direkte, numri i njësive të prodhuara, numri i njësive të shitura). Niveli i
aktivitetit mund t'i referohet çfarëdo faktori nxitës të kostos (p.sh., koha apo numri i organizimeve,
numri i lëvizjeve të materialeve, etj.) në një sistem të kostos së bazuar në aktivitete. Kostot totale
variabile mund të përshkruhet në format ekuacioni si vijon:
Kostot totale variabile (ƩKV) = Kosto variabile për njësi x Numri i njësive të faktorit nxitës
Kostot e përziera (mikse): janë kostot që kanë përbërësit të dy kostove si të asaj fikse ashtu edhe të asaj
variabile. Një shembull i mirë i një kostoje të përzier është kompensimi që merr agjenti i shitjes që fiton
një rrogë prej €20,000 në vit, plus një komision prej 5% të bazuar në shitjet e tij totale.
Shpenzimet totale të përziera mund të paraqiten si vijon:
Totali i kostove të përziera (mikse) =
= Kostot fikse + (Kosto variabile për njësi x Numri i njësive të faktorit nxitës)
2.
Burimet, aktivitetet, dhe sjellja e kostove
Kapaciteti i aktiviteteve: është aftësia për të kryer aktivitete. Kapaciteti praktikë është niveli efikas i
performancës aktivitetit. Burimet janë elemente ekonomike që mundësojnë një kompani për të kryer
aktivitete. Burimet mund të kategorizohen si ose fleksibël ose të zotuara.
Burimet fleksibël: Këto burime janë blerje për t’u përdorur sipas nevojave. Shembull janë materialet
direkte.
Burimet e zotuara: Këto burime janë blerje të bëra përpara përdorimit. Ato sigurohen nëpërmjet një
kontrate të qartë ose të nënkuptuar për të marrë sasinë e kërkuar të burimit, pavarësisht se
sasia e burimeve përdoret në tërësi ose jo. Burimet e zotuara mund të tejkalojnë kërkesën për
përdorimin e tyre, prandaj ka mundësi të kemi kapacitet të papërdorura. (p.sh., blerja ose leasingut një ndërtesë ose pajisje).
Funksioni i shkallëzuar i kostos paraqet një nivel konstant të kostos për një varg të output_it të aktivitetit
dhe më pas hidhet në një nivel më të lartë kostoje, ku mbetet për një varg të ngjashëm të veprimtarisë.
Kostot e shkallëzuara variabile: janë thjesht kosto të shkallëzuara të cilat ndryshojnë në kufij relativisht
të ngushtë të veprimtarisë. Ky lloj i kostos është zakonisht trajtohet sikur të ishte një kosto të pastër
variabile (e ndryshueshme) për shkak të kufijve të ngushtë të veprimtarisë.
Kostot e shkallëzuara që kanë kufij relativisht të gjerë të veprimtarisë janë të njohura si kosto të
shkallëzuara fikse. Dallimi në mes të kostove variabile të shkallëzuara dhe kostove të shkallëzuara fikse
është kufiri i veprimtarisë i përfshirë në çdo hap (shkallë). P.sh., kostoja e shkallëzuar variabile mund të
rritet për çdo 100 njësi të prodhuara, ndërsa kostoja e shkallëzuar fikse mund të rritë koston për çdo
10,000 njësi të prodhuara. Kostoja e shkallëzuar fikse zakonisht trajtohet si kosto fikse.
Sistemi tradicional i menaxhimit të kostos zakonisht ofron informacion vetëm për koston e burimeve të
furnizuara. Sistemi bashkëkohor i menaxhimit të kostos ofron informacion në lidhje me atë se sa është
përdorur një veprimtari (aktivitet) dhe koston e atij përdorimi.
2

3. Marrëdhënia ndërmjet burimeve të furnizuara dhe të burimeve të përdorura është shprehur në secilin
prej ekuacioneve në vijim:
Aktiviteti në dispozicion = Output_i i aktivitetit + kapaciteti i papërdorur
Kostoja e aktivitetit të blerë = Kostoja e aktivitetit të përdorur + Kostoja e aktivitetit të papërdorur
3.
Metodat për ndarjen e kostove të përziera në përbërësit e tyre fiks dhe variabël
Regjistrimet kontabël të një kompanie raportojnë kostot totale mikse (të përziera) dhe nivelet e
aktiviteteve të ndërlidhura me ato kosto. Menaxhmenti duhet të dinë komponentet fikse dhe variabile
të atyre kostove mikse (të përziera). Duke përdorur kostot totale mikse (të përziera) dhe nivelet e
aktiviteteve të ndërlidhura me ato kosto, është e mundur që të ndahet komponenti fiks dhe komponenti
variabil i kostove të përziera. Ekzistojnë tri metoda (të shpjeguara në librin ‘Hansen & Mowen - Cost
Management Accounting and Control 5e’) për të ndarë një kosto të përzier në komponentët e tij fikse
dhe variabile:
a. metoda ‘e lartë-e ulët’,
b. metoda ‘scatter-plot’, dhe
c. metoda e katrorëve më të vegjël.
a.
Metoda ‘e lartë-e ulët’
Sipas metodës ‘e lartë - e ulët’, pika më e lartë dhe pika më e ulët përdoren për të krijuar formulën e
kostos. Pika më e lartë definon aktivitetin (rrjedhimisht edhe koston) më të lartë ndërsa pika më e ulët
definon aktivitetin (rrjedhimisht edhe koston) më të ulët. Një variabël e pavarur duhet të përdoret në
zgjedhjen e nivelit të aktivitetit më të lartë dhe më të ulët. Gjithmonë sigurohuni që pika më e lartë dhe
ajo më e ulët e aktivitetit të janë përfaqësues të pikave (niveleve) tjera të aktiviteteve. Paraqitja e këtyre
pikave në ‘scatter-plot’ do të jetë e dobishme për të parë nëse këto dy pika janë përfaqësues të pikave
tjera.
Muaji
janar
shkurt
mars
prill
maj
qershor
korrik
gusht
shtator
tetor
Kostoja e
materialeve
2,000.00
3,090.00
2,780.00
1,990.00
7,500.00
5,300.00
4,300.00
6,300.00
5,600.00
6,240.00
Numri i
lëvizjeve
100
125
175
200
500
300
250
400
475
425
3

4. 7,000
6,000
5,000
4,000
3,000
2,000
1,000
0
100
200
300
400
500
600
700
Ndiqni hapat e mëposhtme për të vlerësuar komponentët fikse dhe variabile të kostove mikse (të
përziera).
Hapi 1. Rishikoni regjistrimet e kostove në periudhat e mëparshme.


Zgjidhni periudhën me nivelin më të lartë të aktiviteteve.
Zgjidhni periudhën me nivelin më të ulët të aktiviteteve.
Hapi 2. Përcaktoni si më poshtë.




Kostot totale në nivelin e lartë të aktiviteteve
Kosto totale në nivelin e ulët të aktiviteteve
Njësitë totale në nivelin e lartë të aktiviteteve
Njësitë totale në nivelin e ulët të aktiviteteve
Hapi 3. Llogarisni koston variabile për njësi duke përdorur formulën:
Kostot variabile për njësi =

Kostottotalenë niveline lartëtë aktivitete _ Kostottotalenë niveline ulët të aktivitete
ve
ve
Njësittotalenë niveline lartëtë aktivitete _ njësittotalenë niveline ulët të aktivitete
ve
ve
4

5. Hapi 4. Kostot fikse mund të përcaktohen si vijon.
Kostot totale fikse =
= Kostot totale në nivelin e lartë të aktiviteteve – (njësitë totale në nivelin e lartë të aktiviteteve × kosto
variabile për njësi)
b.
Metoda ‘Scatter-plot’
Kur përdoret metoda ‘scatter-plot’, menaxherët vëzhgojnë kostot dhe nivelet e aktiviteteve në një
paraqitje grafike të tyre. Menaxherët i zgjedhin (duke u bazuar në inspektim vizual) dy pika në ‘scattergraph’, që duket se paraqesin më së miri marrëdhënien midis kostos dhe veprimtarisë dhe tërheqin një
linjë nëpër këto dy pika. Kjo arrihet duke përdorur metodën ‘pjerrtësia-prerja’ nga algjebra themelore.
‘Pjerrtësia’ është ndryshimi në koston pjesëtuar me ndryshimin në aktivitet. Pasi ‘pjerrtësia’ të jetë
gjetur, thjesht e zëvendësojmë rezultatin e ‘pjerrtësisë’ dhe vlerën e njërës nga dy pikat në formulën
lineare të kostos (Y = F + VX) dhe zgjidhur për komponentin fiks, F (F = Y - VX).
Y = Kostoja totale e aktivitetit (variabël e varur)
F = Përbërësi i kostos fikse (parametri i prerjes)
V = Kostoja variabile e aktivitetit për njësi (parametri i pjerrtësisë)
X = Masa e output_it të aktivitetit (variabël e pavarur)
Kostot e materialeve
Ku:
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Numri i lëvizjeve
c.
Metoda e katrorëve më të vegjël (e vlerës më të ulët në katror)
Metoda e katrorëve më të vegjël identifikon vijën e cila i përshtatet më së miri pikave të dhëna (shuma e
devijimeve në katrorë minimizohet). Kjo metodë është më e sofistikuara dhe siguron përdoruesit në
masë të arsyeshme, saktësinë e përshtatjes së matjeve, e cila mund të përdoret për të vlerësuar dobinë
e formulës së kostos. Nëse saktësia e përshtatjes së matjeve nuk është shumë e mirë, atëherë kërkimi
për variablat shtesë të aktiviteteve është e nevojshme.
Metoda e katrorëve më të vegjël për ka të bëjë me përdorimin e formulave të mëposhtme për F dhe V
në ekuacionin Y = F + VX
V=
n  XY   X  Y
n  X   X 
2
2
F=
Y
X
V
n
n
ku ‘n’ është numri i çifteve të të dhënave.
5

6. Pyetje për diskutim
1. Pse është e rëndësishme njohja e sjelljes së kostos për marrjen e vendimit menaxherial? Jepni
një shembull për të ilustruar përgjigjen tuaj.
2. Si ndikon gjatësia e horizontit të kohës në klasifikimin e kostos si kosto fikse apo variabël? Cili
është kuptimi i afatit të shkurtër? Po i afatit të gjatë?
3. Shpjegoni ndryshimin mes përdorimit të burimeve dhe shpenzimit të burimeve?
4. Cila është marrëdhënia mes burimeve fleksibël dhe sjelljes së kostos?
5. Cila është marrëdhënia mes burimeve të zotuara dhe sjelljes së kostos?
6. Përshkruani ndryshimin mes një kostoje variabël dhe një kostoje variabël të shkallëzuar? Kur
është e logjikshme që kostot variabël të shkallëzuara të trajtohen si të ishin kosto variabël?
7. Pse kostot e përbëra paraqesin problem kur vjen puna në klasifikimin e kostove në kategoritë
fikse dhe variabël?
8. Pse është grafiku i grafimit të pikave një hap i parë i mirë në ndarjen e kostove të përbëra në
përbërësit fiks dhe variabël?
Rishikimi i problemave dhe i zgjidhjeve
Problemi 1 Përdorimi i burimeve dhe sjellja e kostos
Kompania Thompson Manufacturing ka tre punonjës me rrogë që merren me porositë e blerësve. Çdo
punonjës ka një pagë vjetore prej €28,000 dhe është në gjendje që në një vit të plotësojë rreth 5,000
porosi për blerjen (nëse punon në mënyrë efikase). Përveç pagave të punonjësve, Thompson shpenzon
€7,500 në vit për blloqet e faturave, postimin, etj. Thompson supozon se do të plotësojë 15,000 porosi
për blerje. Gjatë vitit u plotësuan 12,500 porosi për blerje.
Kërkohet:
1. Të përllogarisni shkallën (normën) e aktivitetit për veprimtarinë e porosive për blerje. Ndajeni
veprimtarinë në përbërës fiks dhe variabil.
2. Të përllogarisni disponueshmërinë e të gjithë veprimtarisë, dhe ndajeni këtë në output_in e
aktivitetit dhe në aktivitetin e papërdorur.
3. Të përllogarisni koston totale të burimit të furnizuar, dhe ndajeni këtë në output_in e aktivitetit
të kostos dhe koston e aktivitetit të papërdorur.
Zgjidhja
1. Norma e aktivitetit
= [(3 punëtor x €28,000) + €7,500]/15,000 porosi
= (€84,000 + €7,500) / 15,000 porosi
= €91,500 / 15,000 porosi
= €6.10 për porosi
Norma fikse
= (3 punëtor x €28,000)/15,000 porosi
= €84,000/15,000 porosi
= €5.60 për porosi
Norma variabile
= €7,500/15 000 porosi
= €0.50 për porosi
6

7. 2.
Disponueshmëria e aktivitetit = output_i i aktivitetit + aktiviteti i papërdorur
15,000 porosi = 12,500 porosi + 2,500 porosi
3. Kosto e aktivitetit të blerjes = kosto e output_it të aktivitetit + kosto e aktivitetit të papërdorur
(3 x €84,000) + (€0.50 x 12,500 porosi) = (€6. 10 x 12,500 porosi) + (€5.60 x 2,500 porosi)
€84,000 + €7,500 = €76,250 + €14,000
€90,250 = €90,250
Problemi 2 Metoda ‘e lartë – e ultë’ dhe metoda e vlerës më të ulët në katror
Linda Jones, llogaritare për kompaninë Golden, Inc. ka vendosur që të vlerësojë përbërësit fiks dhe
variabël që kanë të bëjnë me aktivitetin e riparimit (korrigjimit) të kompanisë. Ajo ka mbledhur të
dhënat e mëposhtme për gjashtëmujorin e kaluar:
Muaji
Korrik
Gusht
Shtator
Tetor
Nëntor
Dhjetor
Orët e riparimit
10
20
15
12
18
25
Totali i kostove të riparimit
€ 800
1, 100
900
900
1,050
1,250
Kërkohet:
1. Vlerësoni përbërësit fiks dhe variabël për kostot e riparimit përmes metodës së pikës më të ulët
dhe të lartë.
2. Duke përdorur formulën e kostos, parashikoni koston totale të riparimit nëse janë përdorur 14
orë.
Zgjidhja
1. Vlerësimi i kostove fikse dhe variabël duke përdorur metodën ‘e lartë – e ulët’, ku Y = kostoja
totale dhe X = numri i orëve, është si më poshtë:
Hapi 1.
Niveli më i lartë i aktiviteteve
Niveli më i ultë i aktiviteteve
= Dhjetor
= Korrik
Hapi 2.
Y1 = Kostot totale në nivelin e lartë të aktiviteteve
Y2 = Kosto totale në nivelin e ulët të aktiviteteve
X1 = Njësitë totale në nivelin e lartë të aktiviteteve
X2 = Njësitë totale në nivelin e ulët të aktiviteteve
Hapi 3.
Kosto variabile për njësi (V):
= €1,250
= € 800
= 25 orë
= 10 orë
Kostot variabile për njësi (V) = (Y1 – Y2)/(X1 – X2)
= (€1,250 - €800) / (25 – 10)
= €450 / 15 orë
= €30 orë
7

8. Hapi 4.
Kostot fikse mund të përcaktohen si vijon.
Kostot totale fikse = Y1 – (VX1)
= €1,250 – (€30 x 25 orë)
= €1,250 – €750
= €500
2. Kosto totale për përdorimin e 14 orëve për riparime
Y(14 orë) = €500 + (€30 x 14 orë)
= €500 + €420
= €920
Detyra për zgjidhje - Metoda ‘e lartë – e ultë’
1. Vitin e kaluar kompania ILIRI përdori orët e makinës dhe kosto elektrike në vijim:
Muaji
Janar
Shkurt
Mars
Prill
Maj
Qershor
Korrik
Gusht
Shtator
Tetor
Nëntor
Dhjetor
Orë makine
6,250
6,300
6,350
6,400
6,300
6,200
6,100
6,050
6,150
6,250
6,350
6,450
Kostot e
rrymës
24,150.00
24,287.50
24,425.00
24,562.50
24,287.50
24,012.50
23,737.50
23,600.00
23,875.00
24,150.00
24,425.00
24,700.00
Kërkohet:
Duke përdorur metodën ‘e lartë – e ulët’ të llogaritet komponenti fiks dhe komponenti variabil i
kostove të paraqitura në tabelën më sipër si dhe të përcaktohet funksioni objektiv i kostos totale për
secilin nivel të aktivitetit.
8