1. EL IVA
DEL 4%
Y LAS
VIVIENDAS
David Ballester
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2. SOBRE LA APLICACIÓN DEL TIPO DE IVA DEL 4%
A LOS PAGOS ANTICIPADOS DE LAS ENTREGAS DE VIVIENDAS
DURANTE EL PERÍODO DE CONSTRUCCION
INTRODUCCION
En el Boletín Oficial del Estado del Sábado 20 de Agosto se ha publicado el Real
Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión
del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación
del importe máximo de los avales del Estado para 2011.
El Real Decreto –ley incluye la siguiente Disposición Transitoria:
“Disposición transitoria cuarta. Tipo impositivo aplicable del Impuesto sobre el Valor
Añadido a las entregas de viviendas.
Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia
exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por
ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere
el número 7.º del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
CUESTION
Determinar si es aplicable el tipo impositivo del 4% a los pagos anticipados a cuenta de
la compra de una vivienda en construcción desde la entrada en vigor de la mencionada
medida hasta el 31 de diciembre de 2011.
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3. NORMATIVA APLICABLE
- Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido.
- Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la
calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la
consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado
para 2011.
- Cuestiones referentes a la disminución del tipo impositivo del IVA aplicable a la
entrega de viviendas (AEAT).
RESPUESTA
PROMOCIONES EN REGIMEN DE VENTA
El artículo 90, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 26 de diciembre, del Impuesto sobre
el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el tipo impositivo aplicable a
cada operación será el vigente en el momento del devengo.
Por su parte el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de
regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. En concreto, el apartado uno, número
1°, de dicho precepto establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1°. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente
o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
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4. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en
virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición
suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con
cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el
Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del
adquirente.
(...).”
Por otro lado, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero, de la misma Ley dispone lo
siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a
gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho
imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio
por los importes efectivamente percibidos.”.
Por lo tanto, el Impuesto se devengará, en principio, cuando se ponga la vivienda a
disposición del adquirente, sin perjuicio de que el Impuesto también pueda devengarse
con ocasión de los pagos anticipados que se realicen, de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, y por el importe efectivamente pagado.
Por otro lado, la Consulta Vinculante V0350-11 de 15/02/2011 (V0350-11) señala lo
siguiente:
“En el supuesto en que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la entrega de la
vivienda objeto de la operación, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el
momento en que tales pagos se realicen efectivamente, dado que éste será el momento
del devengo del impuesto correspondiente a los mismos”.
Y en relación a la base imponible de los pagos a cuenta y de la entrega efectiva del
inmueble señala:
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5. “Se debe indicar que la base imponible correspondiente a cada uno de los pagos a
cuenta estará constituida por el importe efectivamente pagado en cada momento,
mientras que la base imponible correspondiente a la entrega efectiva del inmueble estará
constituida por el importe total de la contraprestación una vez deducidos cada uno de
los pagos anticipados que originaron previamente el devengo del Impuesto”.
Esta opinión coincide plenamente con la de la AEAT que en el documento de
Preguntas Frecuentes sobre la aplicación del tipo del 4% a las entregas de viviendas
con fecha 9 de septiembre recoge lo siguiente:
¿Cómo tributan los pagos anticipados realizados durante el 20 de agosto y el 31 de
diciembre de 2011?
Los pagos anticipados realizados durante dicho período a que se refiere el Real
Decreto-ley 9/2011, correspondientes a entregas de viviendas, garajes y anexos en
ellos situados, tributarán igualmente al tipo del 4%, con independencia de que la
entrega del inmueble se produzca con posterioridad al 31 de diciembre de 2011.
(http://www.aeat.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/
Le_Interesa/preguntas_frecuentes_iva.pdf).
Por lo tanto y de acuerdo con todo lo anterior, se podría aplicar a los pagos a cuenta
anteriores a la entrega de la vivienda realizados entre el 20 de Agosto y el 31 de
diciembre de 2011, el tipo impositivo del 4% al ser el vigente en el momento en que
tales pagos se realizan efectivamente, dado que es éste el momento del devengo de
acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.
PROMOCIONES EN ARRENDAMIENTO CON OPCION DE COMPRA
En el caso de viviendas en arrendamiento con opción de compra, siempre y cuando se
mantenga el propósito de venta final al arrendatario, el período de arrendamiento previo
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6. al ejercicio de la opción de compra tiene la consideración de prestación de servicios no
exenta, ya que se debe acudir a la letra d’) del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992.
Esta letra d´) excluye de la exención los arrendamientos con opción de compra de
terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
El arrendamiento con opción de compra es, en este caso, una prestación de servicios
sujeta y no exenta que implica la consiguiente repercusión del Impuesto devengado al
arrendatario según tenga lugar la exigibilidad de las cuotas arrendaticias.
En lo que respecta al tipo impositivo, el artículo 90, apartado uno de la Ley establece
que “el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo
siguiente”.
El número 7º del artículo 91.uno.1 prevé la aplicación del tipo impositivo del 8 por
ciento a los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas,
incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos
situados que se transmitan conjuntamente.
Por su parte, el artículo 91.dos.1 dispone en su número 6º que se aplicará el tipo
impositivo del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente
como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las
entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el
mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas
de garaje no podrá exceder de dos unidades.
En caso de que no se den las circunstancias necesarias para consideran el arrendamiento
con opción de compra como arrendamiento financiero (Plan General de Contabilidad,
aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte;
norma de registro y valoración 8ª, arrendamientos y otras operaciones de naturaleza
similar), el tratamiento de los ingresos por las cuotas de arrendamiento, tanto a efectos
contables como fiscales, será el establecido para los arrendamientos operativos, con
independencia de que en su caso se produzca posteriormente la venta a un precio
determinado.
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7. Por lo tanto y como consecuencia de todo lo expuesto y salvo mejor opinión en
contrario y al pronunciamiento que al respecto pueda emitir la Dirección General de
Tributos o la AEAT, se consideraría que las cantidades percibidas por el arrendador en
un arrendamiento con opción de compra siempre y cuando tenga consideración de
arrendamiento operativo, son cuotas arrendaticias y no pagos anticipados a cuenta de
la entrega de la vivienda, por lo que no será de aplicación la Disposición Transitoria
Cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la
calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación
fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011.
David Ballester
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Agosto 2011
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