Revista de Estudos Tributários #76 Repositório autorizado do Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de Justiça e dos Tribunais Regionais Federais das 1ª, 2ª, 4ª e 5ª Regiões. Com periodicidade bimestral, a Revista de Estudos Tributários possui um conceituado conselho editorial e constitui-se numa referência para estudo e aprofundamento dos temas relevantes na área do Direito Tributário. Voltada aos advogados, procuradores federais que atuam no ramo tributário, magistrados e professores que militam nas esferas tributárias. Atendem, também, aos profissionais e estudantes que queiram um aprimoramento neste ramo do direito. Periodicidade: Bimestral

1. Revista
de Estudos Tributários

2. Carta do Editor
É com satisfação que apresentamos a você, leitor, a edição nº 76 da Revista de Estudos
Tributários – RET.
Nesta edição, escolhemos o tema “Certidão Negativa de Débitos – Implicações da Súmu-
la nº 446 do STJ” para o Assunto Especial, tema este que é amplamente tratado em duas excelentes
doutrinas, onde, de forma bastante interessante, exploram a fundo questões diversas a respeito
do assunto, que vem sendo motivo de muita discussão no meio jurídico/tributário. Dessa forma,
chamamos a sua atenção para os ensinamentos de autores bastante habilidosos no referido tema,
tais como o renomado Professor Kiyoshi Harada, que, de forma sucinta e dinâmica, expôs o seu
entendimento acerca do tema no artigo intitulado “Implicações da Súmula nº 446 do STJ”.
Outro tributarista que também nos brindou com seus conhecimentos no Assunto Es-
pecial desta edição da Revista de Estudos Tributários foi o Advogado Dr. Adolpho Bergamini,
que também é integrante do Comitê Técnico desta Revista e produziu o artigo intitulado
“Certidão Negativa de Débitos – Implicações da Súmula nº 446 do STJ – Questionamentos
sobre Sua Validade”.
Foi preparado, ainda, um ementário enfocando exclusivamente o assunto escolhido, e
também um acórdão na íntegra do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, com relatoria do
ilustre Desembargador Federal Luciano Tolentino Amaral, que aborda, de forma interessante, o
tema do Assunto Especial desta edição.
Na Parte Geral da Revista de Estudos Tributários, selecionamos para você acórdãos na ínte-
gra dos principais Tribunais pátrios, além de cinco doutrinas de renomados autores, com destaque
para a doutrina do Dr. Pedro Anan Jr., Membro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e
Juiz Substituto do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, que tratou sobre o crédito de PIS e
Cofins no regime da não cumulatividade.
Informamos com enorme satisfação que, a partir desta edição, a Revista de Estudos
Tributários passa a ser “Repositório Autorizado” também do eg. Tribunal Regional Federal da
3ª Região.
Chamamos a sua atenção, ainda, para o ementário com Valor Agregado Editorial,
criteriosamente selecionado e preparado para você, com comentários, remissões transcrições
e destaques editoriais.
Nesta edição, a Revista traz a Seção Especial “Com a Palavra, o Procurador”, onde o
Procurador da Fazenda Nacional, Bernardo Alves da Silva Júnior, nos presenteou com o artigo
intitulado “A Natureza dos Tributos com Exigibilidade Suspensa e a Sua (In)Dedutibilidade da
Base de Cálculo da CSLL”.
Destacamos, também, a Seção Especial “Estudos Dirigidos”, onde um profissional de
outra área expressa os seus ensinamentos sobre temas pertinentes ao Direito Tributário. Nesta
seção tivemos a participação do ilustre Dr. Leonardo Schmitt de Bem, em parceria com o Dr.
Rodrigo de Mattos Takayassu, com o artigo “A Conduta de Sonegação Fiscal”.
A Revista traz, ainda, a seção fixa “Clipping Jurídico”, onde oferecemos a você, leitor, tex-
tos concisos que destacam de forma resumida os principais acontecimentos do período, tais como
notícias, projetos de lei, normas relevantes, entre outros. Completam as seções fixas, também, a
Seção “Resenha Legislativa”, com as normas publicadas no período, e a Seção “Súmulas”.
Não deixe de ver a Seção “Bibliografia Complementar”, que traz sugestões de leitura
complementar aos assuntos abordados nesta edição.
É com prazer que a IOB, juntamente com o IET, deseja a você uma ótima leitura!
Elton José Donato Alfredo Pereira Macedo
Diretor Editorial da IOB Presidente do IET

3. Sumário
Assunto Especial
CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITOS – IMPLICAÇÕES DA SÚMULA Nº 446 DO STJ
DOUTRINAS
1. Certidão Negativa de Débitos – Implicações da Súmula nº 446 do STJ
– Questionamentos sobre Sua Validade
Adolpho Bergamini ....................................................................................7
2. Implicações da Súmula nº 446 do STJ
Kiyoshi Harada.........................................................................................18
JURISPRUDÊNCIA
1. Acórdão na Íntegra (TRF 1ª R.) .................................................................20
2. Ementário .................................................................................................25
Parte Geral
DOUTRINAS
1. A Questão do Crédito de PIS e Cofins no Regime da Não Cumulativi-
dade
Pedro Anan Jr. ..........................................................................................29
2. Consequências Advindas da (In)Observância das Garantias do Contri-
buinte no Âmbito do Processo Administrativo-Tributário – Breves
Linhas
Márcio Basso............................................................................................55
3. O Arrolamento Administrativo de Bens pela Receita Federal e a Garan-
tia de Obtenção de Certidão Positiva com Efeito de Negativa
Sérgio Fernandes Marques .......................................................................61
4. Amplitude da Compensação Tributária na Receita Federal do Brasil:
uma Visão Constitucional sobre a Legislação em Vigor
Ricardo Braghini ......................................................................................64
5. Renúncia de Receita: a Norma de Anistia no Ordenamento Tributário
Brasileiro
Calilo Jorge Kzam Neto ............................................................................81
JURISPRUDÊNCIA
ACÓRDÃOS NA ÍNTEGRA
1. Supremo Tribunal Federal ........................................................................99
2. Superior Tribunal de Justiça ...................................................................104
3. Superior Tribunal de Justiça ...................................................................115

4. 4. Superior Tribunal de Justiça ...................................................................121
5. Tribunal Regional Federal da 2ª Região ..................................................125
6. Tribunal Regional Federal da 3ª Região ..................................................128
7. Tribunal Regional Federal da 4ª Região ..................................................132
8. Tribunal Regional Federal da 5ª Região ..................................................137
EMENTÁRIO DE JURISPRUDÊNCIA
1. Ementário de Jurisprudência ...................................................................147
2. Ementário de Jurisprudência Administrativa ...........................................182
Seção Especial
COM A PALAVRA, O PROCURADOR
1. A Natureza dos Tributos com Exigibilidade Suspensa e a Sua
(In)Dedutibilidade da Base de Cálculo da CSLL
Bernardo Alves da Silva Júnior ...............................................................191
ESTUDOS DIRIGIDOS
1. A Conduta de Sonegação Fiscal
Leonardo Schmitt de Bem e Rodrigo de Mattos Takayassu .....................204
Clipping Jurídico..............................................................................................229
Resenha Legislativa..........................................................................................235
Súmula ..........................................................................................................237
Bibliografia Complementar .................................................................................238
Índice Alfabético e Remissivo .............................................................................240
Normas Editoriais para Envio de Artigos ................................................................245

5. Assunto Especial – Doutrina
Certidão Negativa de Débitos – Implicações da Súmula nº 446 do STJ
Certidão Negativa de Débitos – Implicações da Súmula nº 446 do
STJ – Questionamentos sobre Sua Validade
ADOLPHO BERGAMINI
Advogado, Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, Especialista em Direito Tribu-
tário pela PUC/SP e em Tributação do Setor Industrial pela FGV (GVlaw), Professor de Direito
Tributário na Fecap, Associação Paulista de Estudos Tributários, Escola Paulista de Direito e
nos Cursos LFG, Autor e Coordenador de Obras Dedicadas ao Direito Tributário.
SUMÁRIO: Introdução; 1 O lançamento como ato de constituição do crédito tributário; 2 A investi-
dura da competência para se efetuar o lançamento tributário; 2.1 A definição de “validade” de uma
norma jurídica; 2.2 O lançamento tributário: sua qualificação como norma jurídica e sua sujeição
aos critérios de validade da norma; Conclusão: a inadequação da Súmula nº 446 do STJ frente aos
fundamentos do lançamento tributário.
INTRODUÇÃO
O presente estudo tem o objetivo de aclarar, do ponto de vista teóri-
co, a validade do teor da Súmula nº 446 do STJ, que carrega consigo a se-
guinte redação: “Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte,
é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito
de negativa”.
Penso que no tema orbita, necessariamente, um outro tão antigo
quanto controverso: afinal, a declaração do contribuinte tem, ou não, o efei-
to de constituir crédito tributário? A resposta a essa indagação irá influenciar
o julgamento de validade do verbete sumulado em questão, porquanto a
recusa à certidão positiva com efeito de negativa estará, ou não, lastreada
em um crédito tributário (i)legítimo.
Feitos os esclarecimentos iniciais, passo ao exame proposto.
1 O LANÇAMENTO COMO ATO DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Conforme a lição do Professor Luciano Amaro1, a Constituição Fe-
deral não cria tributos, mas sim outorga competências tributárias aos entes
1 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 99.

6. Assunto Especial – Doutrina
Certidão Negativa de Débitos – Implicações da Súmula nº 446 do STJ
Implicações da Súmula nº 446 do STJ
KIYOSHI HARADA
Jurista e Sócio-Fundador do Escritório Harada Advogados Associados.
Em 13.05.2010, foi publicada a Súmula nº 446 do STJ com o seguinte
enunciado: “Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é
legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito
de negativa”.
Essa Súmula decorre do entendimento de que uma vez apurado e
informado ao Fisco pelo contribuinte o montante do imposto devido, resul-
tante da escrituração constante de seus livros fiscais, tem-se por definitiva-
mente constituído o crédito tributário, na data em que o Fisco receber a GIA
ou a DCTF, ou outro documento equivalente. No ato do recebimento desse
documento, o Fisco estaria a homologar tacitamente a atividade exercida
pelo contribuinte, sem necessidade de aguardar o prazo de 5 anos a que
alude o § 4º do art. 150 do CTN.
De fato, na modalidade de lançamento por homologação, não há
necessidade de notificar o sujeito passivo para eventual impugnação, como
ocorre no lançamento direto (art. 145 do CTN). O contraditório e a ampla
defesa se exercem contra atos de terceiros, e não contra o ato praticado pelo
próprio contribuinte.
A Súmula sob exame é, pois, corolária da Súmula nº 436 do STJ, que
assim prescreve: “A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo
o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer providên-
cia por parte do Fisco”.
A respeito dela já escrevemos em artigo específico divulgado ante-
riormente.
Diante dessas Súmulas, o contribuinte precisa prestar atenção redo-
brada antes de entregar a informação ao Fisco, quer por via tradicional, quer
por via eletrônica. Deve conferir cuidadosamente a escrita fiscal e a sua
transposição no documento de apuração do imposto devido, pois, após a
comunicação ao Fisco, nem mesmo mera correção aritmética será possível
em razão da constituição definitiva do crédito tributário.

7. Parte Geral – Doutrina
A Questão do Crédito de PIS e Cofins no Regime da Não
Cumulatividade
PEDRO ANAN JR.
Advogado em São Paulo, Especialista em Direito Empresarial pela PUC/SP, MBA – Controller
pela FEA/USP, Membro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, Juiz Substituto do
Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, Foi Membro da 4ª Câmara do Conselho Municipal
de Tributos de São Paulo, Professor em Direito Tributário na FAAP, EPD, FGV/RJ, Anhanguera
Uniderp, ESA e APET/SP.
RESUMO: O presente estudo tem por objetivo apresentar a evolução histórica legislativa das contri-
buições ao PIS e à Cofins. Traz a questão da discussão judicial da base cálculo dessas contribuições
do conflito entre o conceito de faturamento da legislação comercial e das Leis nºs 9.718, de 1998,
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. Aborda, também, a sistemática de apuração não cumulativa
introduzida em 2003 para o PIS e em 2004 para a Cofins. Aprofunda a questão da apuração dos cré-
ditos introduzidos por essa nova sistemática de apuração das contribuições sociais, especificamente
no que diz respeito ao conceito de insumo, procurando diferenciar esse conceito daqueles utilizados
para o ICMS e para o IPI.
PALAVRAS-CHAVE: PIS; Cofins; ICMS; IPI; não cumulatividade; crédito; insumo; faturamento; recei-
ta; base de cálculo.
SUMÁRIO: Introdução; 1 Histórico; 1.1 Das contribuições ao PIS/Pasep; 1.2 Da Cofins; 2 Alterações
na cobrança do PIS/Pasep e da Cofins não cumulativos; 2.1 Da base de cálculo e alíquota; 2.2 Dos
créditos a serem descontados; 3 Das particularidades e do conceito de “insumos” na formação do
crédito do PIS/Pasep e da Cofins; 4 Da aplicabilidade do direito ao crédito; 5 Exemplos de itens que
são passíveis de direito ao crédito ao contribuinte; 5.1 Manutenção e reparo; 5.2 Gastos de arma-
zenagem; 5.3 Seguro do prédio; 5.4 Telefone; 5.5 Despesas de viagens; 5.6 Despesas com juros
sobre o capital próprio; 5.7 Gastos com treinamento, uniforme, material de segurança e refeição;
Conclusão.
INTRODUÇÃO
A Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, fruto da conversão da
Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, introduziu no sistema
tributário brasileiro, entre outras disposições, a cobrança não cumulativa
das Contribuições ao Programa de Integração Social – PIS e ao Programa de
Formação do Patrimônio do Servidor Público – Pasep. O objetivo do Gover-
no foi dar prosseguimento à reestruturação da cobrança das contribuições
sociais sobre o faturamento, já iniciada com a cobrança monofásica em
alguns setores da economia.

8. Parte Geral – Doutrina
Consequências Advindas da (In)Observância das Garantias do
Contribuinte no Âmbito do Processo Administrativo-Tributário –
Breves Linhas
MÁRCIO BASSO
Advogado, Graduado em Direito pela Universidade Ulbra, MBA em Direito Tributário pela Fun-
dação Getúlio Vargas.
Temos como uma realidade em nosso cenário nacional a nefasta
presença de uma carga tributária por demais excessiva e onerosa, que re-
presenta um mecanismo de frenagem e limitador às empresas que buscam
desenvolver suas atividades com formalidade e seriedade.
Destoa-se, com clarividência, que a origem da natureza de uma car-
ga tributária em tal escala seja o inchaço da máquina estatal e a ausên-
cia ou ineficácia de plano de gestão na atividade pública, que apresenta
valores e práticas impensáveis e insustentáveis sob o prisma da iniciativa
privada.
Sem pretender adentrar nas causas que resultam na busca desen-
freada de arrecadação por parte dos entes federados, e sabendo de an-
temão que o argumento que impera reside no sentido de que a função
do Estado justifica o injustificável em face ao axioma do interesse da
coletividade, não intencionando apresentar nossa contrariedade com
a acidez que o tema provoca, eis que fogem ao escopo, pretendemos,
nessas breves linhas, limitar o estudo sob o viés das consequências
advindas no plano jurídico-tributário em atenção ao processo adminis-
trativo tributário.
Reside e decorre do poder estatal que, em regra, serve ao interesse
da coletividade, as garantias e os privilégios postos à disposição do poder
fazendário para constituir e exigir os tributos que são a principal fonte de
receita para as administrações.
No entanto, a partir do momento que nasce para o Leviatã a possi-
bilidade de constituição de um crédito tributário, surge para a defesa do
contribuinte um arcabouço legal que se constitui dos mais comezinhos
princípios às mais fundamentais e precípuas garantias, que atrelam a le-
gislação tributária de observação cogente em um Estado Democrático de
Direito como é o nosso.

9. Parte Geral – Doutrina
O Arrolamento Administrativo de Bens pela Receita Federal e a
Garantia de Obtenção de Certidão Positiva com Efeito de Negativa
SÉRGIO FERNANDES MARQUES
Advogado, Especialista em Direito Tributário, Mestre em Direito pela Unimes, Professor na
Graduação da Unisantos, Unimonte e Pós-Graduação da Unisanta (Capes).
Como sabemos, desde, pelo menos, janeiro de 1998, é possível que a
Receita Federal utilize o mecanismo do arrolamento de bens nas hipóteses
descritas pela Lei nº 9.532/1997, mais especificamente no seu art. 64.
Trata-se de instrumento pelo qual os bens do devedor ficam vincula-
dos ao crédito tributário existente, devendo qualquer alienação ser comuni-
cada previamente à autoridade fiscal.
Além disso, o ato é inscrito nas repartições competentes de modo a
tornar o fato conhecido de terceiros.
Fácil ver que esse mecanismo funciona como uma espécie de pré-
-penhora, vinculando o patrimônio do devedor à dívida que contra ela se
constituiu pela autoridade administrativa. Não podemos negar que, apesar
de possuir efeitos legais diversos, o que se vê na prática é que a medida
causa ao contribuinte os mesmos transtornos que aquela, afinal, podemos
facilmente imaginar a dificuldade de se alienar patrimônio sobre o qual re-
caia a indigitada medida.
Trata-se, pois, de conduta inteiramente administrativa: eis que o cré-
dito tributário apontado e autorizador da medida sequer foi encaminhado à
fase de execução.
Ocorre que esta modalidade de garantia fiscal – afinal, não se pode
duvidar de seu caráter garantidor em favor do pretenso credor – não se en-
contra arrolada entre as hipóteses que garantem ao devedor a possibilidade
de obter a chamada Certidão Positiva com Efeito de Negativa, prevista no
art. 206 do Código Tributário Nacional.
De fato, não está inserida como hipótese de suspensão do crédito
tributário (art. 151 do CTN), e de fato não o é, e não se qualifica nominal-
mente como penhora, de modo que estaria, tal medida, fora das hipóteses
de obtenção daquela certidão.
Entretanto verificamos na vida prática situações em que o contribuin-
te teve seus bens arrolados e por qualquer motivo não efetuou impugnação

10. Parte Geral – Doutrina
Amplitude da Compensação Tributária na Receita Federal do Brasil:
uma Visão Constitucional sobre a Legislação em Vigor
RICARDO BRAGHINI
Pós-Graduado em Direito Constitucional Tributário pela PUC/SP, Especialista em Direito Tribu-
tário pelo IBET, Advogado.
O presente estudo tem por escopo demonstrar a possibilidade de compensação entre si de todos
os tributos atualmente administrados pela Receita Federal do Brasil, uma vez que, apesar da limita-
ção contida no art. 26, parágrafo único, da Lei nº 11.457, de 20071, o encontro de contas de ofício
previsto no art. 114 da Lei nº 11.196, de 20052, e também no art. 89 da Lei nº 11.941/20093 c/c art.
49 da Instrução Normativa RFB nº 900, de 30 de dezembro de 20084, interpretados sob uma visão
constitucional, notadamente à luz do princípio da isonomia, permite essa conclusão.
SUMÁRIO: 1 Origem, conceito e requisitos; 2 Compensação tributária; 3 Evolução legislativa; 4 O
direito de propriedade e os princípios constitucionais da moralidade e eficiência; 5 O princípio da
isonomia; Conclusão.
1 ORIGEM, CONCEITO E REQUISITOS
A compensação surgiu no Direito romano5, fundada no princípio da
equidade, já com a ideia de reduzir a circulação da moeda e facilitar o
1 “Art. 26. O valor correspondente à compensação de débitos relativos às contribuições de que trata o art. 2º
desta lei será repassado ao Fundo do Regime Geral de Previdência Social no máximo 2 (dois) dias úteis após
a data em que ela for promovida de ofício ou em que for deferido o respectivo requerimento. Parágrafo único.
O disposto no art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, não se aplica às contribuições sociais a
que se refere o art. 2º desta lei.”
2 “Art. 114. O art. 7º do Decreto-Lei nº 2.287, de 23 de julho de 1986, passa a vigorar com a seguinte re-
dação: ‘Art. 7º A Receita Federal do Brasil, antes de proceder à restituição ou ao ressarcimento de tributos,
deverá verificar se o contribuinte é devedor à Fazenda Nacional. § 1º Existindo débito em nome do contribuin-
te, o valor da restituição ou ressarcimento será compensado, total ou parcialmente, com o valor do débito.
§ 2º Existindo, nos termos da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, débito em nome do contribuinte, em
relação às contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei nº 8.212,
de 24 de julho de 1991, ou às contribuições instituídas a título de substituição e em relação à Dívida Ativa
do Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, o valor da restituição ou ressarcimento será compensado, total
ou parcialmente, com o valor do débito. § 3º Ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e da Previdência Social
estabelecerá as normas e procedimentos necessários à aplicação do disposto neste artigo’.” (NR)
3 “Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta lei, as
contribuições instituídas a título de substituição e as contribuições devidas a terceiros somente poderão ser
restituídas ou compensadas nas hipóteses de pagamento ou recolhimento indevido ou maior que o devido, nos
termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.”
4 “Art. 49. A autoridade competente da RFB, antes de proceder à restituição e ao ressarcimento de tributo,
deverá verificar a existência de débito em nome do sujeito passivo no âmbito da RFB e da PGFN.”
5 “Compensatio est debiti et crediti inter se contributio.”

11. Parte Geral – Doutrina
Renúncia de Receita: a Norma de Anistia no Ordenamento Tributário
Brasileiro
CALILO JORGE KZAM NETO
Doutor em Direito Tributário pela PUCSP, Mestre em Ciências Jurídicas pela PUCRJ, Professor
da UFPA, Advogado.
SUMÁRIO: 1 Renúncia de receita: a norma de anistia no ordenamento tributário brasileiro; 1.1 O
significado da “exclusão do crédito tributário” no CTN; 1.2 As divergências conceituais e o alcance
semântico da figura excludente da anistia na doutrina brasileira; 2 As normas de estrutura da norma
de anistia; 3 A fenomenologia da norma de anistia: norma de comportamento e regra-matriz; 3.1 A
norma de anistia no plano semântico; 3.2 A norma de anistia no plano sintático; 3.3 A regra-matriz
da norma de anistia.
1 RENÚNCIA DE RECEITA: A NORMA DE ANISTIA NO ORDENAMENTO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
1.1 O SIGNIFICADO DA “EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO” NO CTN
Não há na lei conceito de exclusão do crédito tributário, mesmo por-
que não é função de lei nenhuma formular conceitos teóricos. É preciso
saber, entretanto, qual o sentido desejado pelo legislador com tais termos.
O termo “exclusão” significa impedir, afastamento, eliminação, expulsão”1.
O legislador do CTN, ao indicar a palavra exclusão, pretendeu comunicar
que tanto a norma de anistia quanto a norma de isenção evitariam e impedi-
riam a constituição do crédito tributário. Enfeixaram em um único contexto
gramatical fenômenos normativos absolutamente diferentes. Muitos doutri-
nadores aceitam, sem nenhum questionamento, a inserção da anistia como
“exclusão do crédito tributário”, entendendo que, conforme a atual sistemá-
tica do CTN, a exclusão do crédito tributário ocorre quando, embora tendo
ocorrido o fato gerador que faz nascer determinada obrigação tributária, o
crédito tributário que deveria lhe corresponder não chega a se constituir,
devido à produção de normas de isenção ou de normas de anistia, que
impediriam o lançamento e, consequentemente, a constituição do crédito
tributário. Por meio desta ótica, crédito tributário é o direito subjetivo do
Fisco exigir a prestação tributária, (está permitido exigir) que corresponderia
1 CALDAS AULETE. Dicionário contemporâneo da língua portuguesa. 2. ed. Rio de Janeiro, v. II, 1968.
p. 1655.

12. Seção Especial – Com a Palavra, o Procurador
A Natureza dos Tributos com Exigibilidade Suspensa e a Sua
(In)Dedutibilidade da Base de Cálculo da CSLL
BERNARDO ALVES DA SILVA JÚNIOR
Procurador da Fazenda Nacional em Brasília/DF, Bacharel em Direito e Especialista em Direito
Processual pela Universidade Federal do Piauí.
RESUMO: O presente trabalho aborda a controvérsia sobre a possibilidade de se deduzir os montan-
tes relativos a tributos com exigibilidade suspensa, por discussão administrativa ou decisão judicial
provisória, da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Realiza-se uma inves-
tigação sobre a natureza de referida rubrica, confrontando os conceitos de despesa e provisão, e
promove-se detida análise da legislação aplicável ao caso, com a finalidade de elucidar a questão.
PALAVRAS-CHAVE: Tributos com exigibilidade suspensa; natureza; dedução; base de cálculo; CSLL.
ABSTRACT: The present study concerns the controversy about the possible deduction of amounts
related to taxes whose enforcement is suspended, by means of administrative discussion or tempo-
rary judicial decision, from the calculation basis of the Social Contribution on Net Profits (CSLL). An
investigation on the nature of the referred rubric, comparing the concepts of expense and provision,
is performed, and careful analysis of the applicable legislation is carried out to clarify the issue.
KEYWORDS: Taxes with suspended enforcement; nature; deduction; calculation basis; CSLL.
SUMÁRIO: Introdução; 1 A suspensão da exigibilidade do crédito tributário; 2 A base de cálculo da
CSLL; 3 Provisão e despesa. Conceitos e diferenças; 4 A classificação do tributo com exigibilidade
suspensa como provisão e sua indedutibilidade da base de cálculo da CSLL; Conclusão; Referên-
cias.
INTRODUÇÃO
A discussão administrativa acerca de exigência fiscal, por meio de
recursos ou impugnações disciplinados em lei, e a determinação judicial
liminar ou antecipatória de tutela ensejam a suspensão da exigibilidade do
crédito tributário, segundo prevê o art. 151, III a V, do Código Tributário
Nacional.
A par disso, muitos contribuintes têm deduzido da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido os valores relativos aos tributos
com exigibilidade suspensa, ao argumento de que essas verbas possuem
natureza de despesa. O Fisco, de outro lado, opõe-se a essa interpretação,

13. Seção Especial – Estudos Dirigidos
A Conduta de Sonegação Fiscal
LEONARDO SCHMITT DE BEM
Doutorando em Direito Penal pela Università Degli Studi di Milano – Itália, Mestre em Ciências
Criminais pela Universidade de Coimbra – Portugal, Membro do Instituto Brasileiro de Ciências
Criminais, Ex-Professor de Direito Penal da Universidade Federal de Santa Catarina, Ex-Profes-
sor de Direito Penal da Universidade do Vale do Itajaí, Professor de Direito Penal da Faculdade
Estácio de Sá de Santa Catarina e da Uniban – Campus São José.
RODRIGO DE MATTOS TAKAYASSU
Bacharel em Direito Penal pela Universidade Federal de Santa Catarina, Ex-Assessor do Tribu-
nal de Justiça de Santa Catarina, Analista Judiciário da Justiça do Trabalho do Rio Grande do
Sul – Tribunal Regional do Trabalho da 4ª Região.
SUMÁRIO: 1 Necessidade de sancionar penalmente a conduta de sonegação fiscal; 2 Normativa
dos crimes praticados por particulares contra a ordem tributária; 2.1 A natureza jurídica do artigo
1º da Lei nº 8.137/1990; 2.2 Objetividade jurídica; 2.3 Sujeitos da infração penal; 2.4 Análise dos
comportamentos proibidos; 2.5 Tipo subjetivo; 2.6 Consumação; 2.7 Tentativa; 2.8 Hipóteses de erro
de tipo e de proibição; 2.9 Concurso aparente de normas; 2.10 Pena, benefícios penais e ação penal;
Referências.
1 NECESSIDADE DE SANCIONAR PENALMENTE A CONDUTA DE SONEGAÇÃO FISCAL
A imposição fiscal é revestida de rejeição social, nas palavras de Ives
Gandra Martins, pois são comportamentos que naturalmente os cidadãos
tendem a evitar ou a se afastar, mormente porque, no caso, trata-se de ver-
dadeira constrição ao seu patrimônio. No entanto, como a tutela penal da
arrecadação tributária é imprescindível, uma vez a necessidade do Estado
em angariar fundos, houve por primordial a tipificação de ações de sonega-
ção, porquanto,
sem norma sancionatória, ninguém cumpriria suas obrigações fiscais – ou muito
poucos o fariam – ao contrário do que se vê nas normas de aceitação social, em
que a norma sancionatória é apenas aplicável aos casos patológicos, como ocor-
re em relação ao direito à vida.1 (Martins, 2002, p. 23)
1 Importante ressaltar raciocínio sustentado por Rodrigo Sánchez Rios (1998, p. 86), que se contrapõe, em
certo modo, ao de Gandra Martins, pois assevera ser papel da sociedade o estabelecimento de reprimendas
sociais que virariam normativas, o que poderia ser muito arriscado, tendo em vista a rejeição social a determi-
nados comportamentos: “[...] a tutela dos bens jurídicos de titularidade difusa – já assimilada por quase todas
as legislações – deverá partir da própria valoração dada pelos cidadãos, de que estas condutas e estes novos
fenômenos criminais lesivos das unidades funcionais estão impregnados de uma forte danosidade social,
merecedores da maior reprovabilidade”.

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