STUDI di SETTORE NUOVO LIVELLO di CONGRUITÀ e PRESUNZIONE SEMPLICE «PARZIALE» degli INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA

1. LA SETTIMANA FISCALE – N. 31 2 agosto 2007
GUIDA PRATICA
Accertamento
STUDI di SETTORE
NUOVO LIVELLO di CONGRUITÀ e PRESUNZIONE SEMPLICE
«PARZIALE» degli INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA
di Enrico Holzmiller
QUADRO NORMATIVO
Con la C.M. 6.7.2007, n. 41/E modificato il precedente D.M. zione della maggiorazione del
l’Agenzia delle Entrate ha fornito 20.3.2007 (concernente, quest’ul- 3% e sui termini di versamento
ulteriori chiarimenti in merito timo, l’approvazione degli Indica- per l’anno 2006.
all’applicazione degli studi di set- tori di normalità economica). L’intervento segue, a breve di-
tore. In particolare, detta Circolare La Circolare si sofferma inol- stanza di tempo, le CC.MM.
approfondisce le novità introdotte tre sulla valenza probatoria de- 22.5.2007, n. 31/E e 12.6.2007, n.
dal recente D.M. 4.7.2007, che ha gli studi di settore, sull’applica- 38/E.
STUDI di SETTORE – C.M. 6.7.2007, n. 41/E: a breve RE: la C.M. 41/E/2007 ricorda che il D.M. 4.7.2007
distanza dalle CC.MM. 22.5.2007, n. 31/E e ha apportato alcune modifiche al D.M. 20.3.2007,
12.6.2007, n. 38/E, intervallate da numerosi co- prevedendo, al nuovo co. 1-bis dell’art. 4, due
municati stampa ufficiali emanati dall’Agenzia «soglie» di adeguamento.
delle Entrate (tra i quali si ricorda, ultimo in senso Più precisamente, a partire dall’esercizio 2006,
cronologico quello pubblicato lo scorso 28 giu- gli accertamenti «da studi di settore» sono evi-
gno e già oggetto di approfondimento su que- tabili qualora il contribuente dichiari, naturalmen-
sta rivista) (1) la stessa Agenzia ha diffuso la C.M. te o tramite adeguamento, un ammontare di
6.7.2007, n. 41/E. ricavi o compensi non inferiore al maggiore tra
Detto intervento, effettuato a ridosso della i due seguenti valori:
scadenza per i versamenti delle imposte, ecce- 1) ricavo minimo risultante dall’applicazione
zionalmente fissata al 9 luglio per i soggetti in- degli studi di settore, tenendo conto delle
teressati dall’applicazione degli studi, affronta i risultanze degli Indicatori di normalità eco-
seguenti temi: nomica;
q le modifiche, introdotte dal D.M. 4.7.2007, del 2) ricavo puntuale derivante dall’applicazione
livello di riferimento per l’accertamento ba- degli studi, senza tenere conto dell’incidenza
sato sugli studi di settore; dei suddetti INE.
q la valenza probatoria dei maggiori valori sca-
turenti dall’applicazione degli INE (indicatori COME PROCEDERE per l’ADEGUAMENTO RELATI-
di normalità economica); VAMENTE all’ESERCIZIO 2006: come si è detto,
q la preclusione degli accertamenti presuntivi
il D.M. 4.7.2007 e la C.M. 41/E/2007 sono stati
nei confronti dei contribuenti congrui; emanati pochi giorni prima del termine per il
versamento delle imposte, prorogato – per i
q l’applicazione della maggiorazione del 3% per
soggetti interessati (specificati proprio dalla C.M.
gli studi non revisionati;
41/E, come si vedrà in seguito) al 9 luglio. Vi è
q i termini per l’effettuazione dei versamenti da considerare, inoltre, che alcuni soggetti po-
per l’anno 2007; trebbero essersi adeguati agli «studi» secondo
q l’applicazione dell’indicatore «valore aggiun- le vecchie regole, ed avere già provveduto al
to per addetto». versamento delle imposte prima della pubblica-
zione del D.M. 4.7.2007 e della C.M. 41/E.
MODIFICA del LIVELLO di RIFERIMENTO per l’AC- I soggetti che non hanno provveduto, entro
CERTAMENTO BASATO sugli STUDI di SETTO- il 9 luglio, al versamento delle imposte (in man-
(1) Dello stesso autore, «Studi di settore – Elenco delle cause giustificative relative ai casi di non congruità», ne «La
Settimana fiscale» n° 30/2007.
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2. LA SETTIMANA FISCALE – N. 31 2 agosto 2007
GUIDA PRATICA
PRECEDENTE LIVELLO di CONGRUITÀ
Il soggetto era
congruo quando Ricavo puntuale
v
dichiarava + INE
ATTUALE LIVELLO di CONGRUITÀ (GIÀ APPLICABILE al 2006)
Ricavo minimo
v
v Se (ricavo minimo + INE) > ricavo puntuale
+ INE
Il soggetto è
congruo quando
dichiara
v
v
Se (ricavo minimo + INE) < ricavo puntuale Ricavo puntuale
canza del tempo necessario per effettuare le valori risultanti dall’applicazione degli indicatori
necessarie verifiche, entro detta data, circa l’ap- di normalità economica (...) l’Ufficio dovrà mo-
plicazione dei nuovi livelli di congruità) potran- tivare l’avviso di accertamento fornendo ulterio-
no valutare l’impatto della citata novità entro il ri elementi probatori per avvalorare i maggiori
maggior termine, fissato per l’8 agosto (con il ricavi o compensi derivanti dall’applicazione de-
versamento della maggiorazione, a titolo di in- gli indicatori di normalità economica (...). Si pre-
teressi, dello 0,4%). cisa che tale specifica motivazione (...) riguarde-
Per coloro i quali si fossero adeguati sulla rà la parte dei maggiori ricavi/compensi ecce-
base del vecchio parametro di riferimento (rica- denti l’ammontare derivante dall’applicazione
vi puntuali + INE) ed avessero già versato le della sola analisi di congruità». Dall’esempio ri-
relative imposte, e qualora detto parametro ri- portato nella stessa C.M. 41/E, si desume che
sultasse penalizzante rispetto a quelli nuovi ap- per «analisi di congruità» si intende il valore al
pena illustrati, la soluzione potrebbe essere quel- quale si attesta il ricavo «puntuale».
la di effettuare il ricalcolo sulla base delle nuove Con la C.M. 41/E, quindi, l’Agenzia delle En-
indicazioni, e rilevare la maggiore imposta, ver- trate, appropriandosi (non è la prima volta) dei
sata a saldo, facendola risultare come credito poteri propri del Legislatore (ed in attesa dei
nel quadro RX della dichiarazione. (2) probabili interventi «a ratifica» da parte di que-
Ovviamente, in entrambi i casi, sarà possibi- st’ultimo con il cd. «decreto estivo» – D.L. 81/
le provvedere ad un nuovo conteggio degli ac- 2007 in corso di conversione in legge), inventa
conti per l’esercizio 2007. una nuova tipologia di valenza probatoria, che
potremmo denominare «presunzione semplice
VALENZA PROBATORIA dei MAGGIORI VALORI parziale». Infatti, da quanto si è appena letto, il
SCATURENTI dall’APPLICAZIONE degli INE: con valore accertativo degli INE viene ridotto (rispet-
riferimento a tale novità, vale la pena riportare to al rango di presunzione legale relativa, da
uno stralcio della C.M. 41/E/2007, per un succes- sempre sostenuto e difeso dall’Amministrazione
sivo commento: «Per far fronte agli impegni presi finanziaria) a presunzione semplice, ma – si badi
con le Associazioni di categoria dall’organo bene – solo nei casi e per la parte in cui gli INE
governativo, trasfusi successivamente nei comu- eccedano il valore di congruità puntuale.
nicati stampa del Vice Ministro dell’Economia e In altre parole, secondo l’Agenzia, qualora il
delle finanze del 27 giugno 2007 e del 3 luglio livello di adeguamento sia fissato dal parametro
2007, nonché, tenuto conto dell’emendamento «ricavo minimo + INE» (in quanto superiore al
all’Atto Senato 1485 in corso di approvazione, ricavo puntuale), l’ammontare eccedente il rica-
riguardante la definizione della valenza proba- vo puntuale assume, ai fini accertativi, valenza
toria, quale presunzione semplice, dei maggiori presuntiva semplice.
(2) Dubbi permangono riguardo alle modalità di recupero della maggiorazione del 3% eventualmente versata (e suc-
cessivamente risultata non dovuta): l’unica soluzione certa sembra consistere nella richiesta di rimborso.
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GUIDA PRATICA
NUOVA «PRESUNZIONE SEMPLICE PARZIALE» SECONDO l’AGENZIA delle ENTRATE
Esempio:
ricavo dichiarato: 105.000
ricavo minimo ammissibile (comprensivo degli INE): 115.000
ricavo puntuale di riferimento (senza INE): 108.000
Ricavo «da congruità» = ricavo minimo + INE (> ricavo puntuale) = 115.000
Presunzione legale
relativa – secondo
l’Agenzia delle
Per la parte non eccedente il livello Entrate, non sono
v
di congruità «puntuale» necessari «ulteriori
(108.000 – 105.000) = 3.000 elementi probatori»
a sostegno dell’atto
Valore di accertamento
probatorio,
ai fini accertativi,
degli INE
Presunzione semplice
– secondo l’Agenzia
Per la parte eccedente il livello delle Entrate, sono
v
di congruità «puntuale» necessari «ulteriori
(115.000 – 108.000) = 7.000 elementi probatori»
a sostegno dell’atto
di accertamento
Riguardo a tale innovazione introdotta dal- La differenza rispetto all’ultimo, ennesimo
l’Agenzia delle Entrate, è il caso di fare alcune cambio di rotta (assunto nella C.M. 41/E in com-
brevi considerazioni. mento) è evidente: seguendo le indicazione dei
Innanzi tutto, il riferimento fatto nella C.M. succitati Comunicati ufficiali, le risultanze di non
41/E a precedenti comunicati stampa è inesatto, congruità dello studio di settore (inteso, si ripe-
o quantomeno incompleto. Per meglio dire, te, quale strumento avente la forza probatoria di
l’Agenzia delle Entrate, con Comunicato del presunzione semplice) non potrebbero di per sé
7.6.2007 aveva affermato che «gli studi di setto- essere giustificazione dell’emissione automati-
re non sono uno strumento di accertamento au- ca di atti accertativi, ma dovrebbero essere sup-
tomatico» e che essi «come peraltro stabilito dal- portate da ulteriori prove e/o presunzioni – a
la normativa, sono uno strumento utilizzabile carico dell’Amministrazione finanziaria – tali da
come punto di riferimento dal contribuente (...) dimostrare, ai sensi dell’art. 2729 c.c., l’esisten-
e per l’Amministrazione (...), ai fini della selezio- za di «precisione, gravità e concordanza» (o
ne delle posizioni da sottoporre a verifica e con- semplicemente delle «gravi incongruenze» richie-
trollo». Se ciò non bastasse, il giorno dopo (8 ste dall’art. 10, L. 8.5.1998, n. 146 [CFF — 7030]).
giugno) con altro Comunicato ufficiale, il Vice In altre parole, prima di emettere avvisi di accer-
Ministro On. Visco ribadiva che «come ha già tamento gli Uffici avrebbero l’obbligo di dimo-
scritto anche l’Agenzia delle Entrate nel comuni- strare «sul campo», tramite verifiche, ispezioni
cato del 7 giugno 2007 – gli studi di settore non o altri elementi probanti, la bontà dei risultati di
sono una minimum tax, ma uno strumento di non congruità derivanti dall’applicazione degli
ausilio» e che «la condizione di non congruità studi di settore.
non implica alcun accertamento automatico». Seguendo, invece, i dettami della C.M. 41/E,
Con tali interventi l’Agenzia delle Entrate ed l’Agenzia delle Entrate vedrebbe ridursi l’onere
il Vice Ministro avevano finalmente ammesso della giustificazione solo per l’ammontare «non
(come d’altronde afferma la legge da sempre) congruo» prodotto dagli INE e superiore al rica-
che le risultanze degli studi di settore (comples- vo puntuale, mentre per la restante parte sareb-
sivamente considerate, e non solo per la parte be il contribuente accertato a doversi accollare
relativa agli INE eccedente il livello puntuale) l’onere della prova.
assumono valore di presunzione semplice. Per quanto concerne il punto di vista del
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4. LA SETTIMANA FISCALE – N. 31 2 agosto 2007
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Legislatore (aspetto determinante), come già evi- o compensi non venga influenzata dagli INE.
denziato su questa stessa rivista, (3) la normati- Quindi, con riferimento al periodo di impo-
va è da sempre stata chiara (a dispetto delle sta 2006, tale aggravio non troverà applica-
mutevoli valutazioni dell’Amministrazione finan- zione qualora il valore di riferimento per l’ade-
ziaria) nel ritenere gli studi di settore come aventi guamento sia pari al ricavo «minimo» stima-
valenza di presunzione semplice. A tale conclu- to da Gerico tenuto conto degli INE, mentre,
sione è ormai pervenuta da tempo anche la giu- al contrario, dovrà essere conteggiato nei casi
risprudenza di riferimento. Tuttavia, qualora l’in- in cui la congruità venga data dal ricavo
novazione in commento dovesse essere confer- puntuale, senza tener conto degli indicatori
mata da interventi legislativi, si assisterebbe ad di normalità economica (essendo tale am-
una «promozione» di Gerico (per la parte non montare superiore al ricavo minimo tenuto
influenzata dagli INE) da presunzione semplice conto degli indicatori stessi).
a presunzione legale relativa, cosa che produr- Oltre a ciò, la C.M. n. 41/E precisa l’ambito di
rebbe effetti opposti rispetto alle intenzioni delle applicazione della proroga dei versamenti al 9
associazioni di categoria (4) ed alle citate dichia- luglio (8 agosto con maggiorazione dello 0,4%):
razioni rilasciate dall’Agenzia delle Entrate e dal oltre ai contribuenti assoggettati «direttamen-
Vice Ministro. te» agli studi di settore, vi rientrano tutti coloro
In ogni caso, sarà tutto da valutare l’impatto i quali devono dichiarare un reddito imputato
che la «presunzione semplice parziale» avrà sui «per trasparenza» da un soggetto interessato al-
giudici tributari, che finora si sono dimostrati l’applicazione degli studi. Quindi, la proroga ri-
inclini a ritenere nulli gli avvisi di accertamento sulta valida per i soci di società di persone, gli
tanto per difetto di motivazione quanto per in- associati di associazioni tra artisti o professioni-
fondatezza, laddove la pretesa fosse fondata sul sti, i collaboratori di imprese familiari, i coniugi
mero scostamento tra quanto atteso e quanto in aziende coniugali, nonché i soci delle società
dichiarato dal contribuente. (5) che hanno optato per il regime di trasparenza
fiscale.
ALTRE PRECISAZIONI CONTENUTE nella C.M. 41/
E: la C.M. 41/E/2007 riporta due chiarimenti a Infine, viene preannunciato che il particolare
corollario della già illustrata introduzione del indicatore nominato «valore aggiunto per ad-
doppio livello di congruità, e precisamente: detto» non verrà più considerato nei prossimi
q con riferimento alla preclusione degli accer- studi di settore in evoluzione, in quanto verrà
tamenti presuntivi nei confronti dei contri- sostituito da un altro indicatore (si spera con
buenti congrui (6) viene chiarito che il nuovo risultati migliori rispetto a quelli, a volte indeci-
co. 1-ter inserito nell’art. 4, D.M. 20.3.2007 frabili, ottenuti finora).
modifica i parametri di riferimento, tenendo Tale ennesima ammissione, da parte del-
conto della suddetta novità; l’Agenzia delle Entrate, del malfunzionamento
q riguardo all’applicazione della maggiorazio- di questo indicatore (dopo quanto asserito in
ne del 3%, e ricordando che la precedente merito nelle precedenti CC.MM. 31/E/2007 e 38/
C.M. 31/E/2007 assimilava l’introduzione de- E/2007) potrà essere utilizzata in sede di con-
gli INE ad una revisione degli studi di setto- traddittorio e, occorrendo, successivamente in
re, si specifica che detta maggiorazione tro- sede contenziosa qualora esso sia causa – in
verà applicazione (alle condizioni stabilite tutto o in parte – della differenza tra i ricavi di-
dalla legge) solo nei confronti di quei sog- chiarati per l’esercizio 2006 e la soglia di con-
getti per i quali la stima dei maggiori ricavi gruità.
(3) Dello stesso autore, «Studi di settore – Valenza presuntiva ai fini accertativi e chiarimenti da Telefisco 2007» ne «La
Settimana fiscale» n° 3/2007, e «Studi di settore – Chiarimenti su accertamento ed indicatori di normalità economi-
ca», ne «La Settimana fiscale» n° 24/2007.
(4) Dario Deotto, ne Il Sole 24 Ore del 15 luglio 2007.
(5) Carlo Nocera, ne Il Sole 24 Ore del 7 luglio 2007.
(6) Ex art. 10, co. 4-bis, L. 146/1998 [CFF — 7030].
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