STUDI di SETTORE – NOVITÀ CHIARIMENTI della C.M. 8/E/2012 di Enrico Holzmiller http://www.studisettore.it/

1. La SETTIMANA ACCERTAMENTO
FISCALE
Accertamento
STUDI di SETTORE – NOVITÀ
CHIARIMENTI della C.M. 8/E/2012
di Enrico Holzmiller
QUADRO NORMATIVO
L’Agenzia delle Entrate ha recentemente emana- affronta – con lo schema «domanda-risposta» –
to la C.M. 16.3.2012, n. 8/E, dedicata alle novità svariati temi, tra i quali la modifica dell’attività in
introdotte dalle ultime manovre in tema di studi corso d’anno, nonché la congruità/coerenza qua-
di settore. le esimente per la non applicazione della discipli-
In particolare, dopo aver sviluppato i contenuti na delle società di comodo.
del D.L. 98/2011, (manovra 2011), D.L. 138/2011 La circolare non tocca le recenti novità introdotte
(manovra di Ferragosto) e del D.L. 201/2011 dal D.L. 16/2012 (decreto «semplificazioni fiscali»),
(manovra «salvaItalia»), il documento di prassi anticipando un ulteriore circolare a ciò dedicata.
STUDI di SETTORE: l’Agenzia delle Entrate, con la C.M. neanche l’Agenzia delle Entrate riesce a «stare al passo»
16.3.2012, n. 8/E, ha inteso principalmente ripercorrere con le novità fiscali introdotte negli ultimi tempi (spesse
le novità contenute nella manovra 2011 (D.L. 98/2011), volte in modo incoerente), con una frequenza tale da
nella manovra di Ferragosto (D.L. 138/2011) e nella ma- rendere improbo ogni tentativo di «metabolizzare» l’in-
novra «salvaItalia» (D.L. 201/2011). (1) troduzione, la cancellazione e la variazione delle nuove
Purtroppo, tale circolare può dirsi per alcuni versi già disposizioni fiscali.
superata ab origine; non vengono infatti affrontate, in Come è stato giustamente fatto notare in dottrina, la
tale documento, le recenti novità introdotte dal decreto vicenda degli studi di settore è testimonianza di quanta
«semplificazioni fiscali» (D.L. 16/2012), alcune delle quali schizofrenia vi sia attualmente nel diritto tributario.
sono andate a modificare proprio le indicazioni fornite Leggendo la circolare, è comunque possibile focaliz-
dai decreti oggetto della circolare in commento. zare alcuni chiarimenti interessanti, concettualmente
L’Agenzia delle Entrate, in premessa, pone ben in evi- validi anche alla luce delle succitate ultime novità intro-
denza la questione, anticipando una futura prossima dotte dal decreto semplificazioni per le quali, prima di
circolare a completamento dell’approfondimento. procedere, si ritiene utile riportarne una sintesi.
Ci si chiede, quindi, che senso può avere tale approc- NOVITÀ del D.L. 16/2011 NON CONSIDERATE nella C.M.
cio, visto che sarebbe stato sicuramente più razionale 8/E/2012: le novità in questione possono quindi essere
integrare questo stesso documento di prassi con le riassunte come segue.
recentissime novità, così da avere un quadro completo
ed uno sviluppo integrato delle questioni fiscali. Modifica dei casi di applicazione del cd. accertamento
Volendo usare dell’ironia, verrebbe da pensare che induttivo «puro»: la franchigia tra reddito accertato
(1) Per un approfondimento sulle novità relative agli studi di settore introdotte dalle varie manovre 2011/2012 , si veda, dello stesso auto-
re: «Studi di settore – Novità», ne «La Settimana fiscale» n° 31/2011, pag. 35; «Studi di settore – Novità della Manovra economica e
chiarimenti della C.M. 41/E/2011», ne «La Settimana fiscale» n° 34/2011, pag. 21; «Studi di settore, accertamento sintetico “puro” e
redditometro – Novità», ne «La Settimana fiscale» n° 11/2012, pag. 25.
LA SETTIMANA FISCALE N.14 37 13 aprile 2012

2. ACCERTAMENTO La SETTIMANA
FISCALE
e reddito dichiarato, introdotta dalla Manovra 2011, dell’anno successivo a quello di riferimento per l’ap-
viene portata al 15% (in precedenza 10%), garantendo, plicazione degli studi stessi.
quindi, una maggiore copertura da un accertamento
induttivo «puro» per meri errori di compilazione Sanzioni: le sanzioni introdotte/modificate dal decreto in
degli studi. commento sono essenzialmente di due tipi:
L’innalzamento della suesposta percentuale viene ●● sanzioni relative all’omessa presentazione del
inoltre accompagnato dall’inserimento di un limite modello degli studi di settore, a loro volta iden-
assoluto, pari a e 50.000. tificabili in:
Ciò significa che l’accertamento induttivo «puro», –– incremento delle sanzioni variabili: le misu-
ex art. 39, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6339] potrà re delle sanzioni minima (100%) e massima
avvenire nei seguenti casi: (200%) sono elevate del 50% (diventando rispet-
●● omessa presentazione dei modelli degli studi tivamente 150% e 300%) nelle ipotesi di omessa
di settore, parte integrante della dichiarazione dei presentazione del modello per la comunicazio-
redditi; ne dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli
●● indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità studi di settore, laddove tale adempimento sia
degli studi non sussistenti; dovuto ed il contribuente non abbia provveduto
●● infedele compilazione dei predetti modelli che alla presentazione del modello «anche a segui-
comporti una differenza tra ricavi accertati (ovvero to di specifico invito da parte dell’Agenzia
risultanti da una applicazione degli studi di settore delle Entrate». L’incremento, ricorda la circola-
«corretta» effettuata dall’Agenzia delle Entrate) e re, non si applica laddove il reddito accertato
quelli dichiarati superiore al 15% di questi ultimi non superi di oltre il 10% il reddito dichiarato.
o, comunque, superiore di e 50.000. A maggiore chiarezza a pag. seg. si propone un
esempio numerico;
Spostamento dei termini per i correttivi anti-crisi: il ter- –– Incremento della sanzione fissa: la manovra
mine, inizialmente previsto per la fine del mese di marzo, 2011 ha inoltre introdotto l’applicazione mas-
fissato per l’approvazione dei correttivi anti-crisi, viene sima della sanzione fissa (ovvero indipendente
ora posticipato a fine aprile. dal maggior reddito accertato) prevista dal co. 1
Quindi, volendo dare una chiave di lettura per l’ap- dell’art. 8, D.L. 471/1997 [CFF ➋ 9456] nei casi di
profondimento che segue: omessa presentazione del modello degli studi,
●● ove nella circolare si faccia riferimento alla fran- e sempre che il contribuente non provveda alla
chigia del 10%, questa deve essere identificata con presentazione dello stesso con una dichiarazio-
il 15%, con il limite assoluto di reddito pari a e ne integrativa, «anche a seguito di specifico
50.000; invito da parte dell’Agenzia delle Entrate».
In tali casi, dunque, al contribuente verrà com-
●● ove nella circolare si faccia riferimento al termine di
minata una sanzione pari a e 2.065.
marzo per l’approvazione dei correttivi congiun-
turali, questo deve essere identificato in fine aprile.
RIFLESSIONI sullo «SPECIFICO INVITO» dell’AGENZIA
CHIARIMENTI RELATIVI alla MANOVRA 2011 (D.L. delle ENTRATE: come si è visto, le maxi-sanzioni, sia
98/2011): i principali chiarimenti in merito al D.L. variabili che fisse, prevedono nel corpo normativo la
89/2011 riguardano: possibilità che l’Amministrazione finanziaria proceda
all’invio di un invito teso ad evidenziare la posizione
Tempistica: la circolare ricorda come il decreto in questione anomala che, nel caso di specie, si identifica con la di-
abbia modificato la tempistica della pubblicazione in menticanza della presentazione del modello relativo
Gazzetta Ufficiale degli studi in evoluzione a partire agli studi.
dal 2012, posticipando il termine a fine dicembre Tale invito, specifica la circolare, non preclude la
del periodo d’imposta nel quale entrano in vigore (in possibilità che il contribuente possa sanare (attraver-
precedenza settembre). so l’invio di una dichiarazione integrativa e/o tramite
Viene altresì ricordato che, in ogni caso, gli studi di ravvedimento operoso) il comportamento omissivo.
settore saranno di fatto utilizzabili solo a seguito delle Trattandosi tuttavia di una possibilità e non di un
integrazioni relative ai correttivi congiunturali/anti- obbligo da parte dell’Agenzia delle Entrate, l’invio di tale
crisi che devono essere approvati entro il 31 marzo invito potrebbe comportare discriminazioni tra i con-
13 aprile 2012 38 LA SETTIMANA FISCALE N.14

3. La SETTIMANA ACCERTAMENTO
FISCALE
ESEMPIO – MAXI-SANZIONI per OMESSA PRESENTAZIONE degli STUDI
Ricavi dichiarati 800.000
Costi dichiarati 750.000
Reddito d’impresa 50.000
A seguito del controllo da parte dell’Agenzia Entrate:
Rideterminazione dei ricavi a seguito di applicazione degli studi di settore + 90.000 (890.000)
Costi Invariati (750.000)
Maggior reddito di impresa accertato + 90.000 (140.000)
Verifica superamento franchigia del 10%:
Reddito dichiarato + 10% dello stesso: 55.000
Reddito accertato 140.000
In questo caso, sarà irrogabile la sanzione maggiorata (140.000 > 55.000), graduata in base alla gravità
della violazione commessa, variabile tra il 150% ed il 300%.
tribuenti, ed in particolare tra gli «avvisati», che presu- situazioni fungano da «spia» per successivi accer-
mibilmente non tarderanno a sanare la loro posizione tamenti ai fini Iva;
e gli altri, che si vedranno comminare le maxi-sanzioni ●● pur considerando l’Agenzia tale nuova disposizione
senza il beneficio del preliminare avviso. come avente natura procedimentale, la stessa, alla
Anziché lasciare tale invio al caso o alla solerzia dei luce dei principi di trasparenza e collaborazione
funzionari competenti di turno, sarebbe auspicabile che tra Amministrazione finanziaria e contribuenti, ap-
gli Uffici centrali dell’Agenzia emanassero direttive tese plicherà tale «sanzione impropria» solo a partire
a prevedere, nella prassi, l’invio di tali inviti a tutti i dal controllo delle dichiarazioni relative al periodo
contribuenti interessati. d’imposta 2010, procedendo invece, per quanto
riguarda le annualità pregresse, a ricostruzioni di
tipo analitico od analitico/presuntivo.
INTRODUZIONE di una «SANZIONE IMPROPRIA» quale
l’ACCERTAMENTO INDUTTIVO «PURO»: come già
SOPPRESSIONE dell’OBBLIGO di MOTIVAZIONE – CON-
illustrato con la C.M. 5.8.2011, n. 41/E, è stata prevista
GRUITÀ e COERENZA agli STUDI di SETTORE: l’Agen-
la possibilità, per l’Agenzia delle Entrate, di ricorrere
zia delle Entrate, richiamando la novità introdotta dal
all’accertamento induttivo «puro» (ex art. 39, co. 2,
commentato D.L. 98/2011, specifica come «alla citata
D.P.R. 600/1973) in caso di omessa o infedele indica-
disposizione abrogativa non conseguono, peraltro,
zione dei dati previsti nei modelli degli studi (all’interno
modifiche degli indirizzi operativi forniti in passato
dell’Unico), nonché nelle ipotesi di indicazione di cause di
relativamente (...) alla necessaria completezza della
esclusione o di inapplicabilità non sussistenti.
motivazione di ciascun accertamento».
Tale possibilità, tuttavia, ricorre solo laddove il
maggior reddito accertato, a seguito di una corretta CHIARIMENTI sulla MANOVRA di FERRAGOSTO (D.L.
applicazione degli studi di settore, sia superiore al 138/2011): in relazione alla manovra di Ferragosto, la
10% del reddito dichiarato. circolare specifica quanto segue:
Sul punto, la C.M. 8/E/2012 in commento precisa ●● gli Ine (indicatori di normalità economica) potran-
quanto segue: no essere pubblicati in Gazzetta Ufficiale entro il 31
●● ancorché la disposizione esplichi effetti diretti solo marzo del periodo successivo a quello della loro
ai fini delle imposte dirette, nulla esclude che tali entrata in vigore;
LA SETTIMANA FISCALE N.14 39 13 aprile 2012

4. ACCERTAMENTO La SETTIMANA
FISCALE
●● con riguardo alle limitazioni dei poteri accertativi solo nei casi di fedele indicazione dei dati nel modello
per i soggetti congrui e coerenti agli studi, previsti degli studi.
dall’abrogato (2) co. 4-bis dell’art. 10, L. 146/1998, (3) Per i soggetti non rientranti in questo regime
è precisato (come già anticipato nell’ultimo Telefisco) premiale è previsto lo svolgimento di controlli mirati,
che, avendo natura procedimentale, le ultime effettuati utilizzando prioritariamente le indagini
rettifiche alla disposizione in commento, precedenti finanziarie.
alla richiamata abrogazione, risultano applicabili
a tutti gli esercizi ancora accertabili ante 2011. ALTRI CHIARIMENTI: viene confermato che per le società
Ciò significa, in sostanza, che la rettifica introdotta cooperative a mutualità prevalente, i soggetti Ias ed
dalla manovra di Ferragosto, che introduceva, ai fini i contribuenti che esercitano in maniera prevalente le
dell’applicazione della disposizione in commento, attività contraddistinte dai codici 64.92.01 (attività dei
l’obbligo della congruità e coerenza per due eser- consorzi di garanzia collettiva fidi) e 66.19.40 (attività
cizi consecutivi, verrà applicata retroattivamente. di Bancoposta) gli studi di settore non possono essere
utilizzati per l’azione di accertamento.
CHIARIMENTI sulla MANOVRA «SALVA ITALIA» (D.L. Rispondendo ad alcuni quesiti, viene, inoltre, preci-
201/2011): la manovra «salva Italia» ha introdotto un sato che:
●● la modifica nel corso del periodo d’imposta
nuovo regime premiale, a partire dall’anno fiscale
2011, per i contribuenti congrui e coerenti agli studi, dell’attività esercitata si configura come una causa
che si sostanzia in: di esclusione riconducibile a quella prevista per i
contribuenti che si trovano in un periodo di non
●● preclusione degli accertamenti di tipo analitico-
normale svolgimento dell’attività;
presuntivo, ex art. 39, co. 1, lett. d), secondo perio-
●● la società che, ancorché abbia accumulato perdite
do, D.P.R. 600/1973;
per tre esercizi d’imposta, risulti congrua e coeren-
●● franchigia relativa all’applicazione dell’accerta- te ai fini degli studi di settore, vince la presunzione
mento sintetico (ex art. 38, D.P.R. 600/1973 [CFF di società di comodo;
➋ 6338]) elevata ad un terzo (in luogo di un quinto
●● vengono infine dati chiarimenti relativamente a casi
ordinariamente previsto); di scissione societaria, compilazione del quadro
●● riduzione di un anno del termine di decadenza degli elementi contabili, imprese individuali poste
per l’attività di accertamento. in liquidazione, S.p.A a capitale pubblico, per i
Tale agevolazione, ricorda la circolare, è previsto quali si rinvia al par. 6 della circolare in commento.
(2) L’abrogazione è avvenuta con il D.L. 201/2011.
(3) Tale comma, si ricorda, prevedeva che per i soggetti congrui e coerenti agli studi di settore l’accertamento di tipo presuntivo previsto
dall’art. 39, co. 1, lett. d), secondo periodo, D.P.R. 600/1973 (per le imposte dirette) e dall’art. 54, co. 2, ultimo periodo, D.P.R. 633/1972
(per l’Iva) poteva essere attuato solo laddove l’ammontare dei ricavi non dichiarati fosse risultato superiore al 40% di quelli dichiarati, o
fosse superiore, in valore assoluto, a e 50.000.
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13 aprile 2012 40 LA SETTIMANA FISCALE N.14