El documento discute la cuestión de si los servicios prestados por socios individuales a una sociedad pueden considerarse como servicios de la sociedad a efectos del IVA. Se resumen las posiciones de la administración tributaria y las sentencias relevantes, que no ven evidencia de simulación pero reconocen que los servicios se prestaron realmente entre el socio y el cliente.

1. BORRADOR PARA SU REVISION
LOS SERVICIOS PRESTADOS CON EL CONCURSO DE PERSONAS FISICAS Y EL IVA
Guillermo G. Ruiz Zapatero
Abogado
En relación con el IVA, siempre que la Administración ha regularizado situaciones en las cuales determinados servicios profesionales eran prestados por una sociedad con el concurso personal de alguno de sus socios/administradores, la misma se ha extendido no solo a la sociedad supuestamente “instrumental” (cualquier sociedad lo es) sino también al socio.
En relación con esta cuestión y falta de neutralidad resultante, resultan inequívocas las Sentencias de la Audiencia Nacional de 26 de Marzo y 18 de Abril de 2012.
Esta última declara lo siguiente:
“Tercero:
La controversia de fondo surge al impedir la Administración la deducción de cuotas soportadas en concepto de IVA, por determinados servicios jurídicos prestados a la actora por socios de la misma.
La Administración calificó la percepción de la retribución de dichos servicios como gastos derivados de actividades profesionales de las personas físicas, y por ello tales retribuciones son rendimientos de actividades profesionales que tributan por el IRPF -Ley 40/1998 -, y no por el concepto de IVA.
La Administración funda sus conclusiones en diversos indicios: que los afectados son socios de la entidad, que desarrollan su actividad en la sede de la misma, que las entidades que emiten las facturas no cuentan con los recursos humanos y materiales necesarios para desempeñar la actividad facturada, entre otros indicios de semejante tenor.
Cuarto:
Aún cuando el recurrente inicia la exposición sobre la cuestión de fondo afirmando que la Administración basa su argumento en la existencia de un ahorro fiscal mediante una sociedad instrumental, si se observa detenidamente la argumentación administrativa, esta se basa en la existencia de una relación
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abogado cliente directa aunque facturando a través de la sociedad. Lo que la Administración ha declarado es que la real operación gravada es la relación abogado cliente, y no los servicios prestados por los abogados a la sociedad.
A partir de este punto, desarrolla una argumentación sobre la posible finalidad de las sociedades profesionales distinta a la del ahorro fiscal, lo cual es compartido por la Sala, pero no desvirtúa los razonamientos de la Administración, pues esta no cuestiona las sociedades profesionales sino que califica unas concretas operaciones.
Tampoco se ha cuestionado la forma de prestación de servicios por la Abogacía, que, según el artículo 28.1 del Real Decreto 658/2001 podrán prestarse:
"Los abogados podrán ejercer la abogacía colectivamente, mediante su agrupación bajo cualquiera de las formas lícitas en derecho, incluidas las sociedades mercantiles."
Aceptamos también los razonamientos de la actora respecto de que la actividad jurídica requiere una escasa infraestructura material y humana, al ser un trabajo esencialmente intelectual.
Ahora bien, el argumento central para calificar las operaciones que nos ocupan lo es que la sociedad no recibió efectivamente los servicios jurídicos facturados, pues en nada supusieron un beneficio o interés para la entidad recurrente, ni siquiera se dirigían a ella, sino que tales servicios jurídicos se prestaron en interés de un tercero. De ahí que la Administración afirme que la operación real es la realizada entre el abogado y el cliente, aunque utilizando, de manera desafortunada el término instrumental, para aplicarlo a la entidad. Se quiere decir, no que la sociedad en sí sea instrumental, sino que lo es en cuanto a las operaciones que nos ocupan.
Ahora bien esta Sección en sentencia de 27 de marzo de 2012, dictada en el recurso 28/2011 afirmábamos:
(…)
“SEXTO-. Retomando lo establecido por el TJUE en la citada sentencia Halifax, no se aprecia la existencia de la simulación que justificaría mantener la conclusión obtenida por la Administración: analizadas las operaciones litigiosas, no se cumplen cumulativamente los dos requisitos establecidos por la ley y la jurisprudencia, pues no se aprecia que se hayan constituido las
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sociedades reiteradamente mencionadas para obtener una ventaja fiscal contraria al objetivo y finalidad de la ley del IVA, ni resulta del conjunto de los elementos objetivos concurrentes que la finalidad esencial de las operaciones litigiosas sea la de obtener una ventaja fiscal.
La parte actora expuso en su momento a la Administración tributaria una serie de razones por las que constituyó dichas sociedades, que fueron desechadas sin realizar ninguna valoración de las mismas por la AEAT.
(…)
La Administración no ha razonado ni alega la ilicitud, o ilegalidad de tales justificaciones. Se limita a afirmar (pag. 343 del expediente, que es el folio 14 del informe al acta), que "las facturas emitidas por las sociedades no dejan de ser meros instrumentos de cobro, de una actividad no realizada por la sociedad, sino por el abogado socio de las mismas debiéndose imputar a la mencionada persona física en los siguientes términos: Ramón y Cajal Agüeras Pedro por lo facturado a través de DESP. DE ASISTENCIA Y SEV. LEGALES S.A. A78334667 y ASOCIACION DE ESTUDIOS E INTERMEDIACION S.L. b78871811: 2004 386.240,11 y 2006 612.549,39."
En el folio 317 del expediente aparece el Informe de Disconformidad sobre el IVA periodo 2004 y 2005 del recurrente, en el que se exponen las actuaciones realizadas, el objeto de la comprobación ("Dar cumplimiento a lo dispuesto en las acta 02 71461723 por el concepto tributario impuesto sobre sociedades 2003/2004/2005; Acta A02 71461705 por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor añadido, y Acta A02 71461714 por el concepto tributario Retenciones e Ingreso por Rendimientos de Trabajo y Actividades Profesionales a cuenta del IRPF incoada a la sociedad Ramón y Cajal Abogados S.L."). Y es en este informe donde se alcanza la siguiente conclusión: a fin de valorar la calificación jurídica de las operaciones comprobadas "En relación al estudio de la calificación jurídica que en general merece la relación Despacho-abogado socio del Despacho nos remitimos a la Nota numero 5/08...."
La Inspección se remite a continuación, literalmente al contenido del Informe de 30 de abril de 2008 de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria que se denomina "Calificación de las retribuciones percibidas por los socios y restos de firmas de abogacía, consultoría y auditoría". En este informe, se alude al "estudio de la calificación jurídica que en general merece la relación Despacho-
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abogado socio del Despacho" y a que "simplificando en la misma (la nota de la AEAT de 30 de abril de 2008) se concluye que en estos casos nos encontramos ante una relación civil de arrendamiento de servicios cuya retribución supone para el perceptor un rendimiento de su actividad profesional".
En primer lugar hay que señalar que la Ley General Tributaria y los Reglamentos de desarrollo de la misma no permiten que se resuelva una comprobación tributaria de un concreto obligado tributario con fundamento en consideraciones teóricas, y sin pruebas sobre la concreta situación comprobada, como es el caso. Menos aún cuando se razona en el referido informe, no en relación con el IVA: en el texto del informe que figura incorporado en el expediente administrativo al informe de la Inspección, se menciona la regulación del IRPF y del IS, el Estatuto de los Trabajadores, distintas sentencias de distintos órganos jurisdiccionales, pero no aparece ninguna mención a la normativa del IVA.
En cualquier caso, el IVA según dispone el art. 1 de la Ley 37/1992 grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. En este caso, el abogado presta un servicio a la sociedad profesional, por el que factura y repercute, por imperativo legal, el IVA; el IVA solo debe ser soportado por el consumidor final, no existiendo en este caso prueba alguna de que la sociedad profesional fuera el consumidor final, por esta razón la AEAT ha debido acudir a la figura de la simulación, alegando que se ha "interpuesto" la sociedad profesional.
En conclusión: no se ha probado por la Administración, ni se aprecian por esta Sala razones por las que deban imputarse a la persona física, Isidoro las sumas facturadas por DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y ASOCIACION DE ESTUDIOS E INTERMEDIACION, que es el motivo por el que se ha modificado la base imponible del IVA en los ejercicios 2004 y 2005. Debe en consecuencia estimarse el recurso y anularse los actos administrativos impugnados."
El asunto objeto de la sentencia trascrita es conexo con el que ahora nos ocupa, y la razón de decidir de la administración, idéntica, pues ahora se trata también de apreciar simulación a través de las sociedades profesionales en operaciones gravadas por IVA cuando debió serlo, a juicio de la Administración, por IRPF. Pues bien, aún cuando en la sentencia trascrita se formularon dos votos particulares, resultó la decisión mayoritaria de la Sección la antes expuesta. Ante ello, las Magistradas discrepantes entendemos que la
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interpretación mayoritaria que resulta de la sentencia anterior ha de ser igualmente aplicada al caso de autos, ya que, el principio de igualdad en la aplicación de la Ley y seguridad jurídica, consagrados respectivamente en los artículos 14 y 9 de la Constitución , han de prevalecer, por su rango Constitucional, frente a cualquier discrepancia interpretativa, precisamente porque tales principios informan la aplicación de las Leyes. Separarnos en este asunto del criterio de interpretación sostenido en la sentencia antes trascrita, implicaría una clara vulneración de los principios Constitucionales citados, por ello en esta sentencia seguimos el criterio de interpretación recogido en la de 27 de marzo de 2012 .
Así las cosas, y al no apreciar simulación tributaria es obligado estimar el presente recurso.”
En relación con la deducibilidad del IVA correspondiente a servicios recibidos de un socio y refacturados a un tercero, incluso asumiendo el planteamiento de “simulación” tributaria de la Administración negado por la Sentencia transcrita por inexistencia de ventaja alguna en relación con el IVA, el Voto particular de la Sentencia de 26 de Marzo de 2012 concluye que procede evitar cualquier enriquecimiento injusto de la Administración en el IVA:
“VOTO PARTICULAR
(…)
Ahora bien, la cuestión que se discute no es, a mi juicio, la existencia de una simulación civil, que es lo que subyace en la decisión tomada por la mayoría, sino la correcta calificación de una operación a los efectos del IVA. De ahí que la Administración afirme que la operación real es la realizada entre el abogado y el cliente, aunque utilizando, de manera desafortunada el término instrumental, para aplicarlo a la entidad. Se quiere decir, no que la sociedad en sí sea instrumental, sino que lo es en cuanto a las operaciones que nos ocupan.
Por ello existe simulación tributaria, que no implica ocultación, sino, tan solo, la atribución a una operación de un tratamiento fiscal que corresponde a otra distinta y su consecuencia es la aplicación de las normas jurídicas correspondientes a la operación realmente realizada. Tampoco este hecho implica mala fe o negligencia, pues puede basarse en una controversia interpretativa.
(…)
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En el supuesto que nos ocupa, entiendo que la Administración ha probado que el servicio jurídico se prestó por el recurrente y no por la sociedad, y por ello la liquidación, a mi juicio, debió ser confirmada.
Por otra parte hemos de resaltar que la Administración, de estimarse el presente recurso, habría tenido que regularizar íntegramente la situación jurídica de la actora y proceder a las deducciones que procedan, ya que no puede existir enriquecimiento injusto para la Administración.”
La misma conclusión se impondría por tanto, tanto si se considera la existencia de una “simulación” tributaria a efectos del IVA como si se rechaza la misma, cuando el servicio atribuido a la persona física que se considera procede de una actividad profesional de ésta gravada en su IRPF no ha sido facturado por la persona física a la sociedad “instrumental” con repercusión del IVA por haber recibido dicha persona física una contraprestación directa calificada como rendimiento de trabajo no sujeto al IVA.
Si la Administración debió exigir, como consecuencia de la liquidación por IRPF, el IVA devengado en la actividad profesional de la persona física, resulta evidente que la exigencia del IVA a la persona física tendría como corolario la repercusión y deducción en la sociedad, sin que pueda prescindirse de la misma por falta de comprobación del IVA en la persona física, pues el resultado solo podría considerarse contrario a la neutralidad del IVA y determinante de un enriquecimiento injusto para la Administración.
En el mismo sentido se pronuncia la STSJ de Madrid de 27 de Mayo de 2014 (recurso nº 38/2012):
“SEGUNDO
El objeto de la regularización tiene su fundamento en las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general realizadas a la entidad Ramón y Cajal Abogados S.L., finalizadas el 14 de julio de 2007, habiéndose extendido el acta A02- NUM002 por el Impuesto sobre el Valor Añadido , 2003/04/05, en la que, en términos generales, se establece que del análisis de la contabilidad oficial aportada por la entidad Ramón y Cajal Abogados S.L. se ha detectado, dentro del concepto de gastos incluidos en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, la existencia de un conjunto de anotaciones en las cuentas números 6230001 "Servicios profesionales socios" que se corresponden con los pagos efectuados por facturas recibidas de la entidad Rienzi S.L., por importe total de 327.650Ž00 euros en el ejercicio 2004 y de 487.435Ž02 euros en el ejercicio 2005.
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En base a las consideraciones recogidas en la mencionada acta por la Inspección, el conjunto de gastos recogidos en las cuentas 6230001 son gastos fiscalmente deducibles para la sociedad Ramón y Cajal Abogados S.L., pero no en el concepto de facturas emitidas por personas jurídicas (en concreto, Rienzi S.L.), sino por gastos derivados de actividades profesionales de personas físicas, en este caso D. Luis Pablo , por los importes indicados.
Asimismo, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación de carácter general a la entidad Rienzi S.L., finalizadas el 21 de abril de 2009, habiéndose extendido el acta A02- NUM003 por el IVA , ejercicios 2004 (2T, 3T y 4T) y 2005, excluyéndose tanto los ingresos procedentes de la sociedad Ramón y Cajal Abogados S.L. como la totalidad de los gastos al no realizar actividad económica, salvo aquellos que no estaban afectos a esta actividad.
Como consecuencia de lo anterior, se procede a efectuar la correspondiente regularización mediante la rectificación de las facturas emitidas, aumentando las bases imponibles en las siguientes cantidades: 58.500Ž00 euros (2T-2004), 39.000Ž00 euros (3T-2004), 171.650Ž00 euros (4T-2004), 59.800Ž00 euros (1T- 2005), 41.392Ž00 euros (2T-2005), 125.424Ž00 euros (3T-2005) y 260.819Ž00 euros (4T-2005), por aplicación de lo dispuesto en el art. 88 de la Ley 37/1992.
Se mantienen los demás elementos que constaban en las declaraciones presentadas.
(…)
UNDÉCIMO
A la vista de la normas y doctrina expuestas, y teniendo en cuenta las pruebas obrantes en el expediente remitido a la Sala, merecen ser destacados los siguientes datos:
a) D. Luis Pablo es abogado del despacho Ramón y Cajal Abogados S.L.
b) El administrador único de la sociedad Rienzi S.L. es D. Luis Pablo , que dispone del 99Ž50% de su capital. Rienzi posee el 14% del capital social de Ramón y Cajal Abogados S.L.
c) Los proveedores que facturan gastos a Rienzi S.L. son empresas dedicadas a la promoción inmobiliaria, construcción, cimentación, jardinería, muebles y obras de arte.
d) Rienzi S.L. carece de empleados y de profesionales.
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Así las cosas, con independencia de la fecha en que se constituyera la entidad Rienzi S.L. y al margen de su objeto social, lo cierto es que carece de empleados para desarrollar sus actividades y no ha subcontratado a profesionales, de modo que el actor no ha podido utilizar ningún medio personal y/o material de dicha entidad para realizar su actividad de abogado para la sociedad Ramón y Cajal Abogados S.L., siendo esta sociedad la que, a tenor de la prueba aportada por la Inspección, pone a disposición de los abogados del despacho tanto sus instalaciones como los restantes medios personales y materiales para realizar tal actividad. Además, Ramón y Cajal Abogados S.L. también asume el pago de los gastos devengados por dichos profesionales en el desarrollo de su actividad.
La carencia de medios materiales y personales de la sociedad Rienzi S.I. para el desarrollo de la abogacía demuestra que la actividad profesional fue realizada para Ramón y Cajal Abogados S.L. únicamente por D. Luis Pablo como persona física, siendo esta actividad la que determinó el pago a la entidad Rienzi, por lo que esos ingresos deben imputarse únicamente a la persona física, que fue la que realizó el hecho imponible y generó el rendimiento.
Como pone de manifiesto el informe ampliatorio del actuario, las facturas que el despacho Ramón y Cajal Abogados emite a sus clientes siempre están firmadas por un miembro del despacho, y estos miembros siempre son algunas de las personas físicas que tienen la condición de socio, bien de forma directa o indirecta, no apariendo firmadas nunca por la sociedad que factura los servicios a la entidad Ramón y Cajal Abogados S.L. (en este caso, Rienzi S.L.)
La tesis de que los servicios profesionales son prestados personalmente por los abogados miembros del despacho Ramón y Cajal y no por las sociedades de aquéllos queda corroborada con los Estatutos de Ramón y Cajal Abogados S.L., a cuyo tenor es una sociedad de profesionales que exige a sus socios prestar para la sociedad el servicio de asesoramiento profesional que constituye el objeto social de la compañía, trabajos que son realizados por personas físicas y que dan lugar a la emisión de las correspondientes facturas por los profesionales.
En este sentido, la interposición de Rienzi S.L. para facturar y cobrar los servicios que el abogado desarrolla para la sociedad profesional constituye una actuación que carece de causa dentro de la relación de servicios profesionales que existe entre la sociedad profesional y los abogados de la misma, pues con ello sólo se pretende que Rienzi S.L. facture unos servicios que realmente no presta, de manera que concurre la simulación apreciada por la Administración.
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No se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución en el año 1989 de la sociedad Rienzi S.L., ni tampoco el desarrollo por la misma de otras actividades; únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación profesional en la que no tenía participación alguna, es decir, la utilización de esa entidad para realizar actos simulados.
Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios profesionales de abogacía a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional de la abogacía, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en el quinto fundamento jurídico del acuerdo que practicó la liquidación impugnada (páginas 37, 38 y 39 de dicho acuerdo).
Por otro lado, el hecho de que una actuación inspectora llevada a cabo en relación con los ejercicios 1995, 1996 y 1997 no detectase irregularidad tributaria alguna, no afecta a la legalidad de la liquidación ahora recurrida, pues ésta se refiere a otros ejercicios fiscales (2004 y 2005), por lo que pueden ser distintas las operaciones analizadas e incluso ser diferentes las pruebas obrantes en cada actuación. Pero en este caso es definitivo, para rechazar la vulneración alegada en la demanda, el hecho de que en los ejercicios fiscales 1995 a 1997 estaba vigente el régimen fiscal de transparencia fiscal, que posteriormente desapareció, cambio normativo que justifica la distinta decisión administrativa adoptada en ambos casos, sin perjuicio de lo cual cabe agregar que el cambio de criterio en la interpretación y aplicación de las normas no está prohibido siempre que esté debidamente justificado, y en este caso la decisión administrativa recurrida se basa en los elementos probatorios obrantes en el procedimiento de inspección, que han sido correctamente valorados en el acuerdo que aprobó la liquidación tributaria.
Por tanto, es conforme a Derecho la decisión administrativa de imputar al abogado, persona física, la prestación de los servicios de carácter profesional, lo que comporta la legalidad de la regularización en concepto de IVA.”
Debe destacarse que la Sentencia reproducida justifica la exclusión del IVA repercutido y soportado por la sociedad “instrumental” del socio a un tercero y la liquidación por IVA girada al socio persona física en relación con los mismos servicios, pero en modo alguno justifica o considera que pueda alcanzarse un resultado idéntico o similar regularizando tan solo la tributación por IVA de la sociedad como si la actividad de la
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misma objeto del IVA fuera la correspondiente al socio persona física.
En cualquier caso, tal y como ha precisado el TJUE en su jurisprudencia, aunque los términos contractuales (y su supuesta simulación) constituyan un factor a tomar en cuenta a los efectos de identificar el prestador y adquirente de una prestación de servicios en el sentido de los artículos 2 (1) y 6(1) de la Sexta Directiva 77/388/CEE, sin embargo no pueden considerarse decisivos.
En efecto, la STJUE de 20 de Junio de 2013 (asunto C-653/11, NEWEY) precisa lo siguiente:
“40 De conformidad con el artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva, están sujetas al IVA las «entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal». Más concretamente, por lo que respecta al concepto de prestación de servicios, el Tribunal de Justicia ha declarado en repetidas ocasiones que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso», en el sentido del artículo 2, número 1, de la citada Directiva y, por lo tanto, sólo puede someterse a gravamen si existe entre el autor de dicha prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por el autor de dicha prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (sentencia de 16 de diciembre de 2010, MacDonald Resorts, C-270/09, Rec. p. I-13179, apartado 16 y la jurisprudencia citada).
41 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende asimismo que el concepto de prestación de servicios tiene, por lo tanto, carácter objetivo y se aplica con independencia de los fines y los resultados de las operaciones de que se trate, sin que la Administración tributaria esté obligada a realizar investigaciones con el fin de determinar la intención del sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia Halifax y otros, antes citada, apartados 56 y 57, y la jurisprudencia citada).
42 Por lo que respecta, más concretamente, al valor de las estipulaciones contractuales al calificar una operación como sujeta al impuesto, procede recordar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual la toma en consideración de la realidad económica y mercantil constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 7 de octubre de 2010, Loyalty Management
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UK y Baxi Group, C-53/09 y 55/09, Rec. p. I-9187, apartados 39 y 40, y la jurisprudencia citada).
43 Dado que la situación contractual refleja normalmente la realidad económica y mercantil de las operaciones y con objeto de responder a las exigencias de seguridad jurídica, las estipulaciones contractuales pertinentes constituyen un elemento que debe tomarse en consideración a la hora de identificar al prestador y al destinatario en una operación de «prestación de servicios», a efectos de los artículos 2, número 1, y 6, apartado 1, de la Sexta Directiva.
44 Sin embargo, puede ocurrir que, a veces, determinadas estipulaciones contractuales no reflejen totalmente la realidad económica y mercantil de las operaciones.
45 Tal sería el caso si resultara que dichas estipulaciones contractuales constituyen un montaje puramente artificial que no corresponde a la realidad económica y mercantil de las operaciones.
46 En efecto, el Tribunal de Justicia ha estimado en diversas ocasiones que la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva (véase la sentencia Halifax y otros, antes citada, apartado 71 y la jurisprudencia citada) y que el principio de prohibición del abuso de Derecho lleva a prohibir los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, realizados con el único objetivo de lograr una ventaja fiscal (véanse las sentencias de 22 de mayo de 2008, Ampliscientifica y Amplifin, C-162/07, Rec. p. I-4019, apartado 28; de 27 de octubre de 2011, Tanoarch, C-504/10, Rec. p. I-10853, apartado 51, y de 12 de julio de 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, apartado 35).
47 No se discute en el asunto principal que, formalmente, de conformidad con lo estipulado en el contrato, Alabaster había realizado servicios de corretaje de préstamos a los prestamistas y había sido la destinataria de los servicios de publicidad prestados por Wallace Barnaby.
48 No obstante, habida cuenta de la realidad económica de las relaciones mercantiles existentes entre, por una parte, el Sr. Newey, Alabaster y los prestamistas y, por otra parte, el Sr. Newey, Alabaster y Wallace Barnaby, como se desprende de la resolución de remisión y, en particular, de los hechos que refiere el Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) en la
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tercera cuestión prejudicial, no cabe descartar que la utilización y explotación efectivas de los servicios controvertidos en el litigio principal hayan tenido lugar en el Reino Unido, en favor del Sr. Newey.
49 Corresponde al tribunal remitente, mediante un análisis global de las circunstancias del litigio principal, comprobar si las estipulaciones contractuales reflejan verdaderamente la realidad económica y si era el Sr. Newey, y no Alabaster, quien efectivamente prestaba los servicios de préstamos en cuestión y el destinatario de las prestaciones de servicios de publicidad realizadas por Wallace Barnaby.
50 Si así fuera, las estipulaciones contractuales deberían reformularse para restablecer la situación a como habría sido de no haberse realizado las operaciones que constituyen esta práctica abusiva (véase, en este sentido, la sentencia Halifax y otros, antes citada, apartado 98).
51 En el caso de autos, en el supuesto de que el tribunal remitente considerase que las operaciones realizadas constituyen una práctica abusiva, el restablecimiento de la situación a como habría sido de no haberse realizado dichas operaciones consistiría concretamente en que el contrato de servicios y los acuerdos publicitarios concluidos entre Alabaster y Wallace Barnaby resultasen ineficaces frente a los Commissioners, pudiendo éstos considerar válidamente que el Sr. Newey es quien presta realmente los servicios de corretaje de préstamos y el destinatario de los servicios de publicidad controvertidos en el litigio principal.
52 Por cuanto antecede, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera a cuarta que las estipulaciones contractuales, aun cuando deban tomarse en consideración, no son determinantes para identificar al prestador y al destinatario de una «prestación de servicios» a efectos de lo dispuesto en los artículos 2, número 1, y 6, apartado 1, de la Sexta Directiva. En particular, puede prescindirse de las estipulaciones cuando se pone de manifiesto que no reflejan la realidad económica y mercantil, sino que constituyen un montaje puramente artificial, carente de realidad económica, realizado con la única finalidad de lograr una ventaja fiscal, extremo que debe ser apreciado por el órgano jurisdiccional nacional.”
La ventaja fiscal indebidamente obtenida debería referirse, sin embargo, como sucede en el caso de la STJUE C-653/11 (NEWEY), al IVA y haberse obtenido por aquel a quien se atribuye la contraprestación que determina la sujeción del servicio al IVA.
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Por el contrario, ninguna ventaja fiscal indebida en relación con el IVA se invoca o podría apreciarse en los casos de las SSAN y del TSJ de Madrid arriba citadas. Así lo entienden las SSAN, pero no la STSJ de Madrid.