Fortrykte erklæringer

48 Revision & Regnskabsvæsen nr. 10 · 2016Fortrykte erklæringer
1. Indledning
Denne artikel omhandler fortrykte erklæringer og indeholder bl.a. et
beslutningstræ vedrørende sådanne erklæringer.
Revisor har ofte behov for at afgive fortrykte erklæringer, dvs. erklæ-
ringer fra offentlige myndigheder m.v., der blot skal udfyldes med en
række oplysninger og herefter underskrives af revisor. Det er vigtigt,
at sådanne erklæringer overholder både erklæringsbekendtgørelsen
– forudsat at erklæringsbekendtgørelsen finder anvendelse – og erklæ-
ringsstandarderne. Ellers risikerer revisor f.eks. at ifalde disciplinæran-
svar ved Revisornævnet.
Revision & Regnskabsvæsen har ikke tidligere bragt en artikel om
fortrykte erklæringer.2 Der vurderes derfor at være behov for en artikel
om dette emne.

49Revision & Regnskabsvæsen nr. 10 · 2016
FORTRYKTE
ERKLÆRINGER
Af seniorkonsulent, cand.
merc.aud., ph.d., LL.M.
Jesper Seehausen, Fag-
lig udviklingsafdeling,
Beierholm, ekstern lektor,
Institut for Økonomi og
Ledelse samt Juridisk In-
stitut, Aalborg Universitet
og medlem af FSR – dan-
ske revisorers selskabs-
retsgruppe1
1. Indledning
Denne artikel omhandler fortrykte erklæringer og indeholder bl.a. et beslutningstræ
vedrørende sådanne erklæringer.
Revisor har ofte behov for at afgive fortrykte erklæringer, dvs. erklæringer fra offentlige
myndigheder m.v., der blot skal udfyldes med en række oplysninger og herefter under-
skrives af revisor. Det er vigtigt, at sådanne erklæringer overholder både erklæringsbe-
kendtgørelsen – forudsat at erklæringsbekendtgørelsen finder anvendelse – og erklærings-
standarderne. Ellers risikerer revisor f.eks. at ifalde disciplinæransvar ved Revisornævnet.
Revision & Regnskabsvæsen har ikke tidligere bragt en artikel om fortrykte erklærin-
ger.2 Der vurderes derfor at være behov for en artikel om dette emne.
Artiklen er opbygget på følgende måde: Afsnit 2 indeholder nogle generelle bemærk-
ninger om fortrykte erklæringer. I dette afsnit besvares bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt
erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne skal overholdes. Desuden omtales er-
klæringsvejledningen, idet denne vejledning indeholder en central omtale af fortrykte
erklæringer. I afsnit 3 præsenteres beslutningstræet vedrørende fortrykte erklæringer.
I afsnit 4 præsenteres en oversigt over typiske ”faresignaler” i fortrykte erklæringer,
dvs. typiske forhold, der tyder på, at en fortrykt erklæring ikke overholder erklærings-
bekendtgørelsen og/eller -standarderne. I afsnit 5 præsenteres enkelte eksempler på
fortrykte erklæringer, der ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne.
I afsnit 6 omtales enkelte disciplinærretlige afgørelser vedrørende fortrykte erklæringer.

erklæringer. Blot 10 % af respondenterne er ”aldrig eller næsten
aldrig” stødt på fortrykte erklæringer, der er i strid med erklæringsbe-
kendtgørelsen.7
Analysen indeholder endvidere en opgørelse over, hvor ofte respon-
denterne oplever, at offentlige myndigheder er modtagelige over for
nødvendige fravigelser af fortrykte erklæringer, der er i strid med er-
klæringsbekendtgørelsen.8 Denne opgørelse er vist i figur 2, der viser,
at 32 % af respondenterne oplever, at offentlige myndigheder ”meget
ofte eller ofte” er modtagelige over for nødvendige fravigelser af for-
trykte erklæringer, der er i strid med erklæringsbekendtgørelsen. 25
% af respondenterne oplever, at offentlige myndigheder kun ”engang
imellem” er modtagelige over for nødvendige fravigelser af fortrykte
erklæringer, der er i strid med erklæringsbekendtgørelsen, mens 43
% af respondenterne oplever, at offentlige myndigheder ”aldrig eller
næsten aldrig” er modtagelige over for dette.9
Analysen indeholder i den forbindelse en opgørelse over offentlige
myndigheders oplevede modtagelighed over for justeringer af fortryk-
te erklæringer, der er i strid med erklæringsbekendtgørelsen, vurderet
på en skala fra 0 til 4, hvor 0 er ”aldrig”, 1 er ”næsten aldrig”, 2 er
”engang imellem”, 3 er ”ofte”, og 4 er ”meget ofte”.10 Responden-
ternes gennemsnitlige besvarelse var 1,89, dvs. mellem ”næsten al-
drig” og ”engang imellem”, hvilket overordnet er i overensstemmelse
med figur 2.11
Analysen indeholder endelig en opgørelse over, hvor ofte respon-
denterne har afgivet erklæringer, der er i strid med revisorlovgivnin-
gen, hvilket konkret vil sige erklæringsbekendtgørelsen, som følge af
klientpres – igen vurderet på en skala fra 0 til 4.12 Respondenternes
gennemsnitlige besvarelse var 1,34, dvs. igen mellem ”næsten aldrig”
og ”engang imellem”.
I analysen konkluderes der på denne baggrund følgende:13 14
”Der … eksisterer [stadig] et problem med fortrykte erklæ-
ringer, der ikke kan fraviges, og som ikke lever op til kra-
vene i den generelle revisorlovgivning. Problemet må dog
anses for at være aftagende. En fortrykt erklæring er ofte
udarbejdet i et fast format af en offentlig myndighed, der
kræver en revisors kontrol af, at eksempelvis vilkårene for
et statsligt tilskud er opfyldt.”
2.2. Skal erklæringsbekendtgørelsen overholdes?
Erhvervsstyrelsen har d. 17 juni 2016 udstedt en ny erklæringsbe-
kendtgørelse, jf. bekendtgørelse nr. 736 af 17. juni 2016. Denne
bekendtgørelse erstatter den tidligere erklæringsbekendtgørelse, jf.
bekendtgørelse nr. 385 af 17. april 2013. Bekendtgørelsen træder som
hovedregel i kraft d. 18. juni 2016, jf. § 21, stk. 1, dvs. med virkning
for erklæringer, der afgives d. 18. juni 2016 eller senere. Bekendtgø-
2. Generelt om fortrykte erklæringer
2.1. Analyse af revisorerklæringer
FSR – danske revisorer har sammen med CBS gennemført en analyse
af revisorerklæringer (FSR – danske revisorer og CBS, 2014).3 Denne
analyse er baseret på et elektronisk spørgeskema, der er besvaret af
588 af FSR – danske revisorers ca. 2.900 aktiver medlemmer, dvs.
praktiserende godkendte revisorer.4
Analysen indeholder bl.a. en opgørelse over det gennemsnitlige
årlige antal ”offentlige” erklæringer, herunder fortrykte erklæringer,
pr. godkendt revisor.5 Denne opgørelse er vist i tabel 1, der bl.a. viser
følgende:
• Godkendte revisorer afgiver årligt gennemsnitligt 13,9 ”offentlige”
erklæringer, herunder gennemsnitligt 4,8 selskabsretlige erklæ-
ringer, 4,3 ikke fortrykte erklæringer og 4,8 (3,7 + 1,1) fortrykte
erklæringer
• Ud af de årligt gennemsnitligt 4,8 fortrykte ”offentlige” erklæringer
pr. godkendt revisor, vurderes ca. tre fjerdedele (77 %, 3,7/4,8) at
leve op til ”revisorlov m.v.”, mens ca. én fjerdedel (23 %, 1,1/4,8)
ikke vurderes at leve op hertil. Det bemærkes i den forbindelse, at
betegnelsen ”revisorlov m.v.” er misvisende, idet det afgørende
ikke er, hvorvidt en fortrykt erklæring overholder RL, men derimod
hvorvidt en fortrykt erklæring overholder erklæringsbekendtgørel-
sen og -standarderne. Dette uddybes i de to næste afsnit.
TABEL 1: GENNEMSNITLIGT ÅRLIGT ANTAL ”OFFENTLIGE” ERKLÆ-
RINGER, HERUNDER FORTRYKTE ERKLÆRINGER, PR. GODKENDT
REVISOR
Erklæringstype
Gennemsnit-
ligt årligt antal
erklæringer pr.
godkendt revisor %
Selskabsretlige erklæringer 4,8 34,5 %
Ikke fortrykte ”offentlige” erklæringer 4,3 30,9 %
Fortrykte ”offentlige” erklæringer, der
lever op til revisorlov m.v.
3,7 26,7 %
Fortrykte ”offentlige” erklæringer, der
ikke lever op til revisorlov m.v.
1,1 7,9 %
”Offentlige” erklæringer i alt 13,9 100 %
Analysen indeholder desuden en opgørelse over, hvor ofte respon-
denterne er stødt på fortrykte erklæringer, der er i strid med erklæ-
ringsbekendtgørelsen.6 Denne opgørelse er vist i figur 1, der viser, at
48 % af respondenterne ”meget ofte eller ofte” er stødt på fortrykte
erklæringer, der er i strid med erklæringsbekendtgørelsen, ligesom 42
% af respondenterne ”engang imellem” er stødt på sådanne fortrykte
Den nye erklæringsbekendtgørelse omfatter – ligesom den tidligere erklærings-
bekendtgørelse – erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen
eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug.
”

51Revision & Regnskabsvæsen nr. 10 · 2016 Fortrykte erklæringer
relsen indeholder dog en overgangsregel, for så vidt angår erklæringer
med sikkerhed på regnskaber, jf. §§ 3-15, idet bekendtgørelsen her
træder i kraft med virkning for regnskabsår, der slutter d. 15. decem-
ber 2016, men med mulighed for førtidsimplementering med virkning
for erklæringer, der afgives d. 15. december 2016 eller senere, jf. §
21, stk. 2.
Den nye erklæringsbekendtgørelse omfatter – ligesom den tidligere
erklæringsbekendtgørelse – erklæringer med sikkerhed, der kræves i
henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgi-
verens eget brug, jf. § 1, stk. 1.
Den nye erklæringsbekendtgørelse sondrer således – ligesom den
tidligere erklæringsbekendtgørelse – mellem følgende typer af erklæ-
ringer:
• Erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen
eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. §
1, stk. 1, som er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen, herunder:
• Revisionspåtegninger på – underforstået – reviderede regnska-
ber, jf. §§ 3-8
• Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. §§ 9-11
• Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber, jf. §§ 12-
15
• Andre erklæringer med sikkerhed, jf. §§ 16-19
• Erklæringer med sikkerhed, der ikke kræves i henhold til lovgivnin-
gen og ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug,
som slet ikke er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen.
FIGUR 1: ”ER DU STØDT PÅ FORTRYKTE ERKLÆRINGER, DER ER I STRID MED ERKLÆRINGSBEKENDTGØRELSEN?”
FIGUR 2: ”OPLEVER DU, AT OFFENTLIGE MYNDIGHEDER ER MODTAGELIGE OVER FOR NØDVENDIGE FRAVIGELSER?”
Meget ofte
eller ofte
48%
Engang
imellem
42%
Aldrig eller
næsten aldrig
10%
Meget ofte
eller ofte
43%
Engang
imellem
32%
Aldrig eller
næsten aldrig
25%

Erklæringer uden sikkerhed er heller ikke omfattet af erklæringsbe-
kendtgørelsen, selv om der er tale om erklæringer, der kræves i hen-
hold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgive-
rens eget brug.
Fortrykte erklæringer er pr. definition ikke udelukkende bestemt
til hvervgiverens eget brug. Hertil kommer, at fortrykte erklæringer
normalt er erklæringer med sikkerhed. Fortrykte erklæringer er derfor
omfattet af erklæringsbekendtgørelsen, medmindre der er tale om
en erklæring uden sikkerhed, hvilket i praksis vil sige en erklæring om
aftalte arbejdshandlinger efter ISRS 4400 DK eller en erklæring om
opstilling af finansielle oplysninger efter ISRS 4410.
Hvis der er tale om en erklæring med sikkerhed, skal erklæringsbe-
kendtgørelsen således overholdes. Hvis erklæringsbekendtgørelsen
ikke overholdes, kan dette have betydning for revisor – f.eks. i form af
disciplinæransvar ved Revisornævnet eller undtagelsesvist strafansvar
ved domstolene.
Det bemærkes i den forbindelse, at en bekendtgørelse er udstedt
med hjemmel i en eller flere love, og at en bekendtgørelse derfor har
samme retskildeværdi som en lov.15 Den nye erklæringsbekendtgø-
relse er – ligesom den tidligere erklæringsbekendtgørelse – udstedt
med hjemmel i RL § 16, stk. 5 (tidligere § 16, stk. 4), hvorefter Er-
hvervsstyrelsen kan fastsætte nærmere regler og standarder om etik,
udførelse af revisionsopgaver og revisors afgivelse af revisionspåteg-
ninger, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetninger i henhold
til ÅRL, samt udførelse af andre erklæringsopgaver med sikkerhed og
revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, og RL § 54, stk.
2, hvorefter der i forskrifter, der udstedes i medfør af RL, kan fastsæt-
tes bødestraf for overtrædelse af bestemmelser i forskrifterne.16 Erklæ-
ringsbekendtgørelsen har derfor samme retskildeværdi som RL.
Der er således ikke nogen tvivl om, at erklæringsbekendtgørelsen
skal overholdes, forudsat at der er tale om en erklæring med sikker-
hed.
2.3. Skal erklæringsstandarderne overholdes?
Erklæringsstandarderne omfatter – i modsætning til erklæringsbe-
kendtgørelsen – både erklæringer med sikkerhed og erklæringer uden
sikkerhed.
Tabel 2 indeholder en oversigt over erklæringsstandarderne opdelt
på erklæringsstandarder om henholdsvis erklæringer med sikkerhed
og erklæringer uden sikkerhed.
Hvis der er tale om en erklæring med sikkerhed, skal erklæringsbe-
kendtgørelsen som tidligere nævnt overholdes. Uanset om der er tale
om en erklæring med sikkerhed eller en erklæring uden sikkerhed, skal
erklæringsstandarderne desuden overholdes. Dette skyldes følgende
forhold:
For det første fremgår det af RL § 16, stk. 1, 2. pkt., at revisor skal
udføre opgaver efter RL § 1, stk. 2, dvs. erklæringsopgaver med sik-
kerhed, i overensstemmelse med god revisorskik, herunder udvise den
nøjagtighed og hurtighed, som opgavernes beskaffenhed tillader.17
God revisorskik indebærer bl.a., at revisors erklæringer skal overholde
erklæringsbekendtgørelsen, forudsat at der er tale om erklæringer
med sikkerhed. God revisorskik indebærer imidlertid også, at revisors
erklæringer skal overholde erklæringsstandarderne, idet Revisornævnet
ikke blot vil betragte god revisorskik som tilsidesat, hvis en erklæring
ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen, men også hvis en erklæ-
ring ikke overholder erklæringsstandarderne.
Det bemærkes i den forbindelse, at god revisorskik som nævnt kun
omfatter erklæringsopgaver med sikkerhed. Revisornævnet er imidler-
tid ikke blot kompetent til at behandle klager vedrørende erklærings-
opgaver med sikkerhed, men også klager vedrørende erklæringsop-
gaver uden sikkerhed, jf. RL § 44, stk. 1, hvorefter en revisor, der ved
udførelsen af opgaver efter § 1, stk. 2 eller 3, dvs. erklæringsopgaver
med eller uden sikkerhed, tilsidesætter de pligter, som stillingen
medfører, af Revisornævnet kan tildeles en advarsel eller pålægges en
bøde.18 19
For det andet fremgår det – for så vidt angår revisionspåtegninger
på reviderede regnskaber, jf. erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8 – af
erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 4, 1. pkt., at afsnittet om grund-
laget for konklusionen bl.a. skal oplyse om de revisionsstandarder, der
er anvendt ved revisionen, ligesom det – for så vidt angår erklæringer
om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. erklæringsbekendtgørel-
sens §§ 9-11 – fremgår af erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 2, 1.
pkt., at der i omtalen af revisors ansvar og den udførte udvidede gen-
nemgang skal oplyses om den udvidede gennemgangs formål og ka-
rakter samt om den eller de erklæringsstandarder, der er anvendt ved
den udvidede gennemgang.20 Tilsvarende fremgår det – for så vidt
angår erklæringer om gennemgang – også kaldet review – af regnska-
ber, jf. erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15 – af erklæringsbekendt-
gørelsens § 12, stk. 2, at der i omtalen af revisors ansvar skal oplyses
om de standarder, der er anvendt ved revisors gennemgang, ligesom
det – for så vidt angår andre erklæringer med sikkerhed, jf. erklærings-
bekendtgørelsens §§ 16-19 – fremgår af erklæringsbekendtgørelsens
§ 17, stk. 2, at der i omtalen af det udførte arbejde skal oplyses om
erklæringsopgavens formål og karakter samt de anvendte standarder.
Det er således et generelt krav i erklæringsbekendtgørelsen, at det skal
fremgå af en erklæring med sikkerhed, hvilken eller hvilke standarder
der er anvendt.
For det tredje – og afledt heraf – fremgår det normalt af en erklæ-
ring, hvilken eller hvilke standarder der er anvendt. Dette gælder, uan-
set om der er tale om en erklæring med sikkerhed, der er omfattet af
erklæringsbekendtgørelsen, eller en erklæring uden sikkerhed, der ikke
er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen, hvilket naturligvis indebæ-
rer, at den eller de pågældende standarder skal overholdes.21
Der er som tidligere nævnt ikke nogen tvivl om, at erklæringsbe-
kendtgørelsen skal overholdes, forudsat at der er tale om en erklæring
Fortrykte erklæringer er pr. definition ikke udelukkende bestemt til hvervgiverens eget brug.
Hertil kommer, at fortrykte erklæringer normalt er erklæringer med sikkerhed. Fortrykte erklæ-
ringer er derfor omfattet af erklæringsbekendtgørelsen, medmindre der er tale om en erklæ-
ring uden sikkerhed, hvilket i praksis vil sige en erklæring om aftalte arbejdshandlinger efter
ISRS 4400 DK eller en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger efter ISRS 4410.
”

TABEL 2: ERKLÆRINGSSTANDARDERNE – ERKLÆRINGER MED SIKKERHED OG ERKLÆRINGER UDEN SIKKERHED
Erklæringer med sikkerhed Erklæringer uden sikkerhed
ISA:1
• ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om
et regnskab (ajourført)2
• ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber (ajourført)3 4
• ISA 805: Særlige overvejelser - revision af bestanddele af et regn-
skab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et
regnskab (ajourført)5 6
• ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabs-
sammendrag (ajourført)7
Udvidet gennemgang:8
• Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder (udvi-
det gennemgang af årsregnskaber)
• FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af års-
regnskaber, der udarbejdes efter ÅRL
ISRE:9
• ISRE 2400: Opgaver om review af historiske regnskaber
• ISRE 2410 DK: Review af et perioderegnskab udført af selskabets
uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgiv-
ning
ISAE:
• ISAE 3000: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision
eller review af historiske finansielle oplysninger
• ISAE 3400 DK: Undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysnin-
ger (budgetter og fremskrivninger) og yderligere krav ifølge dansk
revisorlovgivning10
• ISAE 3402: Erklæringsopgaver med sikkerhed om kontroller hos en
serviceorganisation11
• ISAE 3410: Erklæringsopgaver med sikkerhed om opgørelser af
drivhusgasser12 13
• ISAE 3420: Erklæringsopgaver med sikkerhed om opstilling af pro-
forma finansielle oplysninger indeholdt i et prospekt14
ISRS:
• ISRS 4400 DK: Aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabs-
mæssige oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgiv-
ning
• ISRS 4410: Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger15
1 Hertil kommer ISA 701 om kommunikation af centrale forhold ved revisionen i den uafhængige revisors erklæring, ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uaf-
hængige revisors erklæring (ajourført), dvs. forbehold, ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende
forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført), ISA 710 om sammenlignelige oplysninger, herunder sammenligningstal og regnskaber til sammen-
ligning, samt ISA 720 om revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger (ajourført). Disse erklæringsstandarder er ikke selvstændige erklæringsstandarder, men ”til-
lægsstandarder” til ISA 700 og resten af ISA’erne. ISA 705 (ajourført), ISA 706 (ajourført) og ISA 720 (ajourført) erstatter ISA 705, ISA 706 og ISA 720 med virkning for regn-
skabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. For så vidt angår ISA 705 og ISA 706, kan der henvises til fremstillingerne hos Seehausen (2015a og 2015b).
2 Erstatter ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller se-
nere.
3 En erklæring efter ISA 800 skal også overholde ISA 700.
4 ISA 800 (ajourført) erstatter ISA 800 med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere.
5 En erklæring efter ISA 805 skal også overholde ISA 700 og evt. ISA 800.
8 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingen hos Bisgaard og Seehausen (2013a).
9 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingen hos Bisgaard og Seehausen (2014).
10 En erklæring efter ISAE 3400 DK skal også overholde ISAE 3000.
11 En erklæring efter ISAE 3402 skal også overholde ISAE 3000.
13 ISAE 3410 er ikke oversat til dansk.
15 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingen hos Bisgaard og Seehausen (2013b).

med sikkerhed. Tilsvarende er der reelt ikke nogen tvivl om, at er-
klæringsstandarderne skal overholdes – uanset om der er tale om en
erklæring med sikkerhed eller en erklæring uden sikkerhed.
2.4. Hvad med revisorloven?
RL finder anvendelse ved revisors afgivelse af revisionspåtegninger
på regnskaber, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetninger i
henhold til ÅRL, og ved revisors afgivelse af andre erklæringer med sik-
kerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug,
jf. § 1, stk. 2.
En række bestemmelser i RL finder tillige anvendelse ved revisors
afgivelse af andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgiv-
ningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug,
jf. § 1, stk. 3.
RL sondrer således mellem følgende typer af erklæringer:
• Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer med
sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget
brug, hvor revisor er omfattet af hele loven, jf. § 1, stk. 2
• Andre erklæringer, dvs. erklæringer uden sikkerhed, der i øvrigt
kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt
til hvervgiverens eget brug, hvor revisor alene er omfattet af dele af
loven, jf. § 1, stk. 3
• Erklæringer (med eller uden sikkerhed), der ikke kræves i henhold
til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget
brug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven.
Fortrykte erklæringer er som tidligere nævnt pr. definition ikke udeluk-
kende bestemt til hvervgiverens eget brug. Revisor er derfor pr. defini-
tion omfattet af RL – enten helt eller delvist – ved afgivelse af fortrykte
erklæringer.
Fortrykte erklæringer er som tidligere nævnt normalt erklæringer
med sikkerhed. Revisor er derfor normalt omfattet af hele RL ved af-
givelse af fortrykte erklæringer. Hvis der er tale om en erklæring uden
sikkerhed, er revisor alene omfattet af dele af RL.
I modsætning til erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne
indeholder RL imidlertid stort set ingen indholdsmæssige krav til
erklæringer. Eneste undtagelse er reelt RL § 19, der bl.a. omhandler
underskriftsforhold.
2.5. Hvad siger erklæringsvejledningen?
Erklæringsvejledningen, der er Erhvervsstyrelsens vejledning til erklæ-
ringsbekendtgørelsen, indeholder følgende centrale omtale af for-
trykte erklæringer, jf. afsnit 2:22
”En revisor kan ikke undlade at følge erklæringsbekendtgø-
relsens krav til erklæringer, medmindre speciallovgivning
eller særlige EU-retlige regler stiller krav, der går forud for
erklæringsbekendtgørelsen. Særlige krav til revisors er-
klæring kan f.eks. typisk forekomme i EU-regler inden for
tilskudsområdet.
Underskriver revisor en fortrykt blanket fra en offentlig
myndighed, hvor revisors arbejde ikke er tilstrækkeligt
beskrevet, overtræder revisor derfor i princippet erklæ-
ringsbekendtgørelsen, medmindre det er i henhold til sær-
lovgivning. Bekendtgørelsen overtrædes også, hvis revisor
undlader at tage de nødvendige forbehold og at give de
nødvendige supplerende oplysninger. Disse oplysninger
skal gives i direkte tilknytning til underskriften - på fortrykte
blanketter evt. i en beskrivelse, der vedhæftes blanketten.”
Dvs., at fortrykte erklæringer, hvis indhold er reguleret i speciallovgiv-
ning eller særlige EU-retlige regler, ikke nødvendigvis skal overholde
erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne, idet sådan særlovgiv-
ning går forud for erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne.23
Det er imidlertid vigtigt, at der er tale om lovgivning, dvs. en lov
eller en bekendtgørelse, eller EU-retlige regler.24 Det er således ikke
tilstrækkeligt til at tilsidesætte erklæringsbekendtgørelsen og -stan-
darderne, hvis der f.eks.er tale om et cirkulære, en vejledning eller
lignende.
Det er også vigtigt, at det er selve indholdet af erklæringen, der er
reguleret i særlovgivning. Det er således ikke tilstrækkeligt til at tilsi-
desætte erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne, hvis det blot
er afgivelsen af erklæringen, men ikke selve indholdet heraf, der er
reguleret i særlovgivning. Hvis indholdet af en erklæring er reguleret
i speciallovgivning, er det typisk i form af en bekendtgørelse med et
bilag, der viser, hvordan erklæringen skal se ud.
Det bemærkes for god ordens skyld, at Erhvervsstyrelsen tidligere
har udsendt en meddelelse om revisors afgivelse af erklæringer på
andre dokumenter end regnskaber, herunder erklæringer over for of-
fentlige myndigheder (Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, 1999). Det må
antages, at denne meddelelse er erstattet af erklæringsvejledningen,
herunder vejledningens omtale af fortrykte erklæringer, og at med-
delelsen derfor ikke længere er gældende. Meddelelsen omtales derfor
ikke nærmere.25
2.6. FSR – danske revisorers faglige nyhed om fortrykte erklæ-
ringer
FSR – danske revisorer har i oktober 2012 udsendt en faglig nyhed
om fortrykte erklæringer.26 Af denne faglige nyhed fremgår bl.a. føl-
gende:27
Fortrykte erklæringer, hvis indhold er reguleret i speciallovgivning eller særlige
EU-retlige regler, skal ikke nødvendigvis overholde erklæringsbekendtgørelsen og
-standarderne, idet sådan særlovgivning går forud for erklæringsbekendtgørelsen
og -standarderne.Det er imidlertid vigtigt, at der er tale om lovgivning, dvs. en lov
eller en bekendtgørelse, eller EU-retlige regler.
”

”Det kan i praksis være vanskeligt at sondre, hvornår der
er tale om en særlovgivning, der går forud for erklærings-
bekendtgørelsen, og hvornår f.eks. erklæringer over for det
offentlige afgives i henhold til en underliggende bekendt-
gørelse, der ikke nødvendigvis går forud for de generelle
regler i erklæringsbekendtgørelsen.”
Det er naturligvis korrekt, at det i praksis kan være vanskeligt at son-
dre, hvornår der er tale om særlovgivning, der går forud får erklæ-
ringsbekendtgørelsen (og -standarderne).
Det er derimod ikke korrekt, at en underliggende bekendtgørelse
ikke nødvendigvis går forud for erklæringsbekendtgørelsen (og -stan-
darderne). En bekendtgørelse har som tidligere nævnt samme retskil-
deværdi som en lov, idet en bekendtgørelse er udstedt med hjemmel
i en eller flere love. Det er således ikke afgørende, om der er tale om
en bekendtgørelse eller en lov. Det afgørende er derimod, om det er
selve indholdet af erklæringen, der er reguleret i bekendtgørelsen, el-
ler blot afgivelsen af erklæringen, men ikke selve indholdet heraf.
3. Beslutningstræ vedrørende fortrykte erklæringer
Hvis revisor skal afgive en fortrykt erklæring, skal revisor som det første
vurdere, hvorvidt erklæringen overholder erklæringsbekendtgørelsen
og -standarderne, idet det dog erindres, at erklæringsbekendtgørelsen
kun omfatter erklæringer med sikkerhed.
Hvis erklæringen overholder erklæringsbekendtgørelsen og -standar-
derne, kan erklæringen anvendes, som den er.
Hvis erklæringen ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller
-standarderne, skal revisor vurdere, hvorvidt indholdet af erklæringen
af reguleret i speciallovgivning eller særlige EU-retlige regler.
Det erindres i den forbindelse, at det er vigtigt, at der er tale om
lovgivning, dvs. en lov eller en bekendtgørelse, eller EU-retlige regler.
Det er således ikke tilstrækkeligt til at tilsidesætte erklæringsbekendt-
gørelsen og -standarderne, hvis der f.eks.er tale om et cirkulære, en
vejledning eller lignende.
Det erindres desuden, at det er vigtigt, at det er selve indholdet af
erklæringen, der er reguleret i speciallovgivning eller særlige EU-retlige
regler, og at det således ikke er tilstrækkeligt til at tilsidesætte erklæ-
ringsbekendtgørelsen og -standarderne, hvis det blot er afgivelsen af
erklæringen, men ikke selve indholdet heraf, der er reguleret i special-
lovgivning eller særlige EU-retlige regler.
Hvis indholdet af erklæringen er reguleret i speciallovgivning eller
særlige EU-retlige regler, kan erklæringen anvendes, selv om den ikke
overholder erklæringsbekendtgørelsen eller -standarderne.
Det er dog vigtigt at være opmærksom på, hvordan den evt. kon-
klusion i erklæringen er udformet, og om revisor kan stå inde for
denne konklusion, der kan være udformet som en ”garanti” og ikke
en konklusion med enten høj grad af sikkerhed eller begrænset sik-
kerhed.
Hvis indholdet af erklæringen ikke er reguleret i speciallovgivning
eller særlige EU-retlige regler, skal revisor vurdere, hvorvidt den på-
gældende offentlige myndighed m.v. vil acceptere en anden erklæring
end den fortrykte. Dette kan enten ske med henvisning til en konkret
forespørgsel til den pågældende offentlige myndighed m.v. eller med
henvisning til tidligere lignende sager.
Det bemærkes i den forbindelse, at det efter forfatterens opfattelse
forekommer relativt sjældent i praksis, at en offentlig myndighed m.v.
ikke vil acceptere en anden erklæring end en fortrykt, hvis den fortrykte
erklæring ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller -standar-
derne. Situationen, hvor en offentlig myndighed m.v. ikke vil acceptere
end anden erklæring end en fortrykt, der ikke overholder erklæringsbe-
kendtgørelsen og/eller -standarderne, og indholdet af erklæringen ikke
er reguleret i speciallovgivning eller særlige EU-retlige regler, forekom-
mer derfor efter forfatterens opfattelse relativt sjældent i praksis.
Analysen af revisorerklæringer fra FSR – danske revisorer og CBS (FSR
– danske revisorer og CBS, 2014) indeholder som tidligere nævnt en
opgørelse over, hvor ofte respondenterne oplever, at offentlige myn-
digheder er modtagelige over for nødvendige fravigelser af fortrykte
erklæringer, der er i strid med erklæringsbekendtgørelsen. Denne
opgørelse viser bl.a., at 43 % af respondenterne oplever, at offentlige
myndigheder ”aldrig eller næsten aldrig” er modtagelige over for
nødvendige fravigelser af fortrykte erklæringer, der er i strid med er-
klæringsbekendtgørelsen. Dette er ikke forfatterens opfattelse, idet det
som nævnt efter forfatterens opfattelse forekommer relativt sjældent
i praksis, at en offentlig myndighed m.v. ikke vil acceptere en anden
erklæring end en fortrykt, hvis den fortrykte erklæring ikke overholder
erklæringsbekendtgørelsen og/eller -standarderne. Det er dog natur-
ligvis vigtigt, at den pågældende offentlige myndighed m.v. tydeligt
gøres opmærksom på, dels at erklæringen ikke overholder erklærings-
bekendtgørelsen og/eller -standarderne, dels hvad konsekvensen af
dette kan være for revisor – f.eks. i form af disciplinæransvar ved Revi-
sornævnet. Det er desuden en god ide konkret at vise den pågælden-
de offentlige myndighed m.v., hvad der skal forbedres i erklæringen
og hvordan, for at erklæringen overholder erklæringsbekendtgørelsen
og -standarderne.
Hvis den pågældende offentlige myndighed m.v. vil acceptere en
anden erklæring end den fortrykte, kan revisor udarbejde sin egen er-
klæring, der overholder erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne.
Det anbefales i den forbindelse at vedhæfte den fortrykte erklæring
uden underskrift, men med henvisning til den særskilte – og under-
skrevne – erklæring.
Hvis den pågældende offentlige myndighed m.v. ikke vil acceptere
en anden erklæring end den fortrykte, kan revisor ikke afgive erklærin-
gen uden at overtræde erklæringsbekendtgørelsen og/eller -standar-
derne. Hvis revisor i denne situation undtagelsesvist vælger at afgive

FIGUR 3: BESLUTNINGSTRÆ VEDRØRENDE FORTRYKTE ERKLÆRINGER
Nej
Nej
Nej
Nej
Overholder erklæringen erklæringsbekendtgørelsen og
-standarderne? 1)
Er indholdet af erklæringen reguleret i speciallovgivning
(en lov eller en bekendtgørelse)? 2) 3)
Er indholdet af erklæringen reguleret i særlige EU-retlige
regler? 4)
Vil den pågældende offentlige myndighed m.v. accep-
tere en anden erklæring end den fortrykte? 6) 7)
Erklæringen kan ikke afgives, uden at
erklæringsbekendtgørelsen og/eller
-standarderne overtrædes9)
Erklæringen kan anvendes, som den er
Erklæringen kan anvendes, selv om
den ikke overholder erklæringsbe-
kendtgørelsen og/eller -standarderne 5)
Udarbejd din egen erklæring, der over-
holder erklæringsbekendtgørelsen og
-standarderne 8)
Ja
Ja
Ja
Ja
1) Erklæringsbekendtgørelsen omfatter kun erklæringer med sikkerhed.
2) Det er ikke tilstrækkeligt, at indholdet af erklæringen er reguleret i f.eks. et cirkulære, en vejledning eller lignende.
3) Det er vigtigt, at det er selve indholdet af erklæringen, der er reguleret i speciallovgivning. Det er ikke tilstrækkeligt, hvis det blot er afgivelsen af erklæringen,
men ikke selve indholdet heraf, der er reguleret i speciallovgivning. Hvis indholdet af en erklæring er reguleret i speciallovgivning, er det typisk i form af en be-
kendtgørelse med et bilag, der viser, hvordan erklæringen skal se ud.
4) Det er vigtigt, at det er selve indholdet af erklæringen, der er reguleret i særlige EU-retlige regler. Det er ikke tilstrækkeligt, hvis det blot er afgivelsen af erklærin-
gen, men ikke selve indholdet heraf, der er reguleret i særlige EU-retlige regler.
5) Det er dog vigtigt at være opmærksom på, hvordan den evt. konklusion i erklæringen er formuleret, og om man kan stå inde for denne konklusion, der kan
være udformet som en ”garanti” og ikke en konklusion med enten høj grad af eller begrænset sikkerhed.
6) Enten med henvisning til en konkret forespørgsel til den pågældende offentlige myndighed m.v. eller med henvisning til tidligere lignende sager.
7) I praksis forekommer det relativt sjældent, at en offentlig myndighed m.v. ikke vil acceptere en anden erklæring end en fortrykt, hvis den fortrykte erklæring
ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller -standarderne. Situationen, hvor en offentlig myndighed m.v. ikke vil acceptere en anden erklæring end en
fortrykt, der ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne, og indholdet af erklæringen ikke er reguleret i speciallovgivning eller særlige EU-retlige
regler, forekommer derfor relativt sjældent i praksis.
8) Det anbefales at vedhæfte den fortrykte erklæring uden underskrift, men med henvisning til den særskilte – og underskrevne – erklæring.
9) Hvis det undtagelsesvist vælges at afgive erklæringen alligevel, anbefales det at vedhæfte en erklæring uden underskrift, der overholder erklæringsbekendtgørel-
sen og -standarderne, og i den fortrykte erklæring henvise til den særskilte erklæring. Det bør i den forbindelse dokumenteres i arbejdspapirerne, at den pågæl-
dende offentlige myndighed m.v. ikke vil acceptere en anden erklæring end den fortrykte – enten med henvisning til en konkret forespørgsel til den pågældende
offentlige myndighed m.v. eller med henvisning til tidligere lignende sager. Denne fremgangsmåde vil formentlig betyde, at man undgår problemer i forbindelse
med f.eks. ekstern kvalitetskontrol af Revisortilsynet eller en evt. disciplinærsag for Revisornævnet.
Beslutningstræet er opbygget ved hjælp af en række spørgsmål, hvor man ender i
enten en grøn eller en rød boks: Grøn farve indikerer, at der kan afgives en erklæring,
uden at erklæringsbekendtgørelsen og/eller -standarderne overtrædes.
Rød farve indikerer, at der ikke kan afgives en erklæring, uden at erklæringsbekendt-
gørelsen og/eller -standarderne overtrædes.
”

erklæringen alligevel, anbefales det at vedhæfte en erklæring uden
underskrift, der overholder erklæringsbekendtgørelsen og -standar-
derne, og i den fortrykte erklæring henvise til den særskilte erklæring.
Revisor bør i den forbindelse dokumentere i sine arbejdspapirer, at
den pågældende offentlige myndighed m.v. ikke vil acceptere en
anden erklæring end den fortrykte – enten med henvisning til en kon-
kret forespørgsel til den pågældende offentlige myndighed m.v. eller
med henvisning til tidligere lignende sager. Denne fremgangsmåde vil
formentlig – men dette kan i sagens natur ikke siges med sikkerhed –
betyde, at revisor undgår problemer i forbindelse med f.eks. ekstern
kvalitetskontrol af Revisortilsynet eller en evt. disciplinærsag for Revi-
sornævnet.28
Dette er sammenfattet i figur 3, der indeholder et beslutningstræ
vedrørende fortrykte erklæringer. Dette beslutningstræ er opbygget
ved hjælp af en række spørgsmål. Ved at besvare disse spørgsmål en-
der man i enten en grøn eller en rød boks:
• Den grønne farve indikerer, at der kan afgives en erklæring, uden at
erklæringsbekendtgørelsen og/eller -standarderne overtrædes – en-
ten fordi erklæringen kan anvendes, som den er, idet erklæringen
overholder erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne, fordi er-
klæringen kan anvendes, selv om den ikke overholder erklæringsbe-
kendtgørelsen og/eller -standarderne, idet indholdet af erklæringen er
reguleret i speciallovgivning eller særlige EU-retlige regler, eller fordi
den pågældende offentlige myndighed m.v. accepterer, at revisor
udarbejder sin egen erklæring, der overholder erklæringsbekendtgø-
relsen og -standarderne
• Den røde farve indikerer, at der ikke kan afgives en erklæring, uden
at erklæringsbekendtgørelsen og/eller -standarderne overtrædes.
HJÆLP DINE KLIENTER TIL AT VÆKSTE!
Skab eksportvækst via
momsrepræsentation
eller momsrefusion.
Inter-Distrans tilbyder
professionel service
og rådgivning, så vi
sammen kan hjælpe
dine klienter til vækst i
udlandet.
info@inter-distrans.dk | Telefon 74 30 23 60 | www. inter-distrans.dk
Interdistrans_185x131mm_2015-12(2).indd 1 10-12-2015 12:10:55

4. Typiske ”faresignaler” i fortrykte erklæringer
Hvis revisor skal afgive en fortrykt erklæring, skal revisor som tidligere
nævnt som det første vurdere, hvorvidt erklæringen overholder erklæ-
ringsbekendtgørelsen og -standarderne, idet det dog erindres, at er-
klæringsbekendtgørelsen kun omfatter erklæringer med sikkerhed. Det
første spørgsmål i beslutningstræet er derfor ”Overholder erklæringen
erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne?”.
Det kan imidlertid være vanskeligt for revisor at vurdere, hvorvidt
en fortrykt erklæring overholder erklæringsbekendtgørelsen og -stan-
darderne. Tabel 3 indeholder derfor en oversigt over typiske ”faresig-
naler” i fortrykte erklæringer, dvs. typiske forhold, der tyder på, at en
fortrykt erklæring ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller
-standarderne. Det bemærkes for god ordens skyld, at denne oversigt
i sagens natur ikke er udtømmende, men dog omfatter de efter forfat-
terens opfattelse typiske ”faresignaler” i fortrykte erklæringer.
5. Eksempler på fortrykte erklæringer
I dette afsnit præsenteres enkelte eksempler på fortrykte erklæringer,
der ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne.
5.1. Ansøgning om dagpenge for selvstændigt erhvervsdri-
vende
Det første eksempel er et eksempel på en fortrykt erklæring, der ikke
overholder erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne, og som der-
for ikke kan anvendes.
Dette eksempel er taget fra FSR – danske revisorers Revisionstekniske
Udvalgs udtalelse om den uafhængige revisors erklæring ved andre
erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske
finansielle oplysninger, der er udsendt i anledning af ikrafttrædelsen
af ISAE 3000 om andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision
Det kan være vanskeligt for revisor at vurdere, hvorvidt en fortrykt erklæring overholder erklæ-
ringsbekendtgørelsen og -standarderne. Tabel 3 indeholder en oversigt over typiske ”fare-
signaler” i fortrykte erklæringer, dvs. typiske forhold, der tyder på, at en fortrykt erklæring ikke
overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller -standarderne. Denne oversigt er i sagens
natur ikke udtømmende, men omfatter dog efter forfatterens opfattelse typiske ”faresignaler” i
fortrykte erklæringer.
”
RevisorManual 2016-2
Af Thorbjørn Helmo Madsen
Manualen giver et hurtigt overblik over de forskellige revisionsformer og de-
res omfang, og indeholder henvisninger til relevante love, bekendtgørelser og
vejledninger.
Revisormanualen er opbygget som et alfabetisk opslagsværk om de vigtigste
regler, satser og beløbsgrænser til brug for rådgivning inden for regnskab,
skat, moms, selvangivelse og arbejdsmarkedsforhold.
Denne udgave indeholder de nyeste ændringer inden for skat, moms, arbejds-
markedsforhold, sociale forhold mv.
Alle love, der blev vedtaget før 1. juli 2016, er indarbejdet, og satser er blevet ajour-
ført. Afsnittet om virksomhedsordningen er omskrevet, så det indeholder de mest
almindelige forhold af betydning. Afsnittet om håndværkerfradrag er omskrevet til
de regler, der gælder fra og med 2016. Andre nye praksisændringer er indarbejdet.
Der tages forbehold for trykfejl og udsolgte varer.
Bestil i vores onlinebutik: www.shop.karnovgroup.dk
eller på mail: kundeservice@karnovgroup.com
Bestillingsnr: 742203 Udgave: 2/2016 Pris: 415,- ekskl. moms
RR 185X131 4F.indd 1 29/08/16 11:04

TABEL 3: TYPISKE ”FARESIGNALER” I FORTRYKTE ERKLÆRINGER
Faresignal Bemærkninger
Alt for kort erklæring En erklæring, der overholder både erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne, er som bekendt relativt
lang. En alt for kort erklæring kan derfor være et tegn på, at erklæringen ikke overholder erklæringsbe-
kendtgørelsen og/eller -standarderne.
Forkert overskrift
(erklæringer med sikkerhed)
En erklæring med sikkerhed skal altid have overskriften ”Den uafhængige revisors erklæring” eller lignende.
Det skal således eksplicit fremgå af erklæringen, at den er afgivet af en uafhængig revisor
Forkert henvisning til den
eller de relevante standarder
En erklæring, der henviser til ”den eller de danske standarder om …” i stedet for ”den eller de internatio-
nale standarder om …” er forældet og overholder derfor ikke erklæringsbekendtgørelsen og/eller -standar-
derne.
En erklæring, der – ud over den eller de relevante standarder – ikke også henviser til ”… og yderligere krav
ifølge dansk revisorlovgivning” er typisk også forældet og overholder derfor typisk heller ikke erklæringsbe-
kendtgørelsen og/eller -standarderne.
Forkerte henvisninger til be-
kendtgørelser m.v.
Bekendtgørelserne m.v. kan være ophævet og erstattet af nye. Dette kan kontrolleres på www.retsinforma-
tion.dk, hvor det tydeligt fremgår, hvis en bekendtgørelse m.v. er ophævet.
Manglende eller for kort omtale
af ledelsens og revisors ansvar
samt det udførte arbejde
En erklæring, der overholder både erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne, skal indeholde en relativt
lang omtale af ledelsens og især revisors ansvar samt det udførte arbejde.1
”Farlig” konklusion
Det er vigtigt at være opmærksom på, hvordan den evt. konklusion i en fortrykt erklæring er udformet, og
om revisor kan stå inde for denne konklusion, der kan være udformet som en ”garanti” og ikke en kon-
klusion med enten høj grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed. En erklæring uden sikkerhed må aldrig
indeholde en konklusion, jf. nedenfor.
Manglende sammenhæng
mellem graden af sikkerhed og
konklusionen
Høj grad af sikkerhed medfører altid en positiv konklusion, ligesom begrænset sikkerhed altid medfører en
negativ konklusion.2
Konklusion i erklæringer uden
sikkerhed
En erklæring uden sikkerhed må aldrig indeholde en konklusion (ligesom en erklæring med sikkerhed altid
skal indeholde en – positiv eller negativ – konklusion).3
1 Både erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne kræver, at en erklæring skal indeholde en omtale af revisors ansvar og det udførte arbejde. Kun erklæringsstandar-
derne – ikke erklæringsbekendtgørelsen – kræver derimod, at en erklæring skal indeholde en omtale af ledelsens ansvar.
2 Følgende er et eksempel på en positiv konklusion fra en revisionspåtegning på en årsrapport: ”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af sel-
skabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 20x1 samt af resultatet af selskabets aktiviteter [og pengestrømme] for regnskabsåret 1. januar 20x1 - 31.
december 20x1 i overensstemmelse med årsregnskabsloven”. Følgende er et eksempel på en negativ konklusion fra en reviewerklæring på en årsrapport for et selskab,
der har fravalgt revision: ”Ved det udførte review er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at mene, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af
selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 20x1 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 20x1 - 31. december 20x1 i
overensstemmelse med årsregnskabsloven”.
3 Det fremgår f.eks. af ISRS 4400 DK om aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæssige oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning, at der – da
revisor alene afgiver erklæring om de faktiske resultater vedrørende de aftalte arbejdshandlinger – ikke udtrykkes nogen grad af sikkerhed, jf. afsnit 5. I stedet vurderer
brugerne af erklæringen selv de arbejdshandlinger og forhold, som revisor erklærer sig om, og drager deres egne konklusioner af revisors arbejde. Det fremgår desuden
af denne standard, at erklæringen om de faktiske resultater bl.a. skal indeholde en omtale af, at de udførte arbejdshandlinger hverken udgør en revision eller et review,
og at der derfor ikke udtrykkes nogen grad af sikkerhed, jf. afsnit 18, litra j. Tilsvarende fremgår det af ISRS 4410 vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplys-
ninger, at revisor – eftersom en opgave om opstilling af finansielle oplysninger ikke er en erklæringsopgave med sikkerhed – ved en sådan opgave ikke skal verificere nøj-
agtigheden eller fuldstændigheden af de oplysninger, som den daglige ledelse har tilvejebragt til brug for opstillingen, eller på anden måde opnå bevis for at udtrykke
en revisions- eller reviewkonklusion, dvs. en konklusion med høj grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed, på udarbejdelsen af de finansielle oplysninger, jf. afsnit 6.
Det fremgår desuden af denne standard, at revisors erklæring vedrørende opgaven om opstilling af finansielle oplysninger bl.a. skal indeholde forklaringer om, at revisor
– eftersom en opgave om opstilling af finansielle oplysninger ikke er en erklæringsopgave med sikkerhed – ikke skal verificere nøjagtigheden eller fuldstændigheden af
de oplysninger, som den daglige ledelse har tilvejebragt til brug ved opstillingen, og at revisor derfor ikke udtrykker en revisions- eller reviewkonklusion om, hvorvidt de
finansielle oplysninger er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, jf. afsnit 40, litra i.

eller review af historiske finansielle oplysninger d. 15. december 2015,
hvor denne standard erstattede den tidligere ISAE 3000 DK om andre
erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske
finansielle oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgiv-
ning.
Erklæringen knytter sig til ansøgning om dagpenge for selvstændigt
erhvervsdrivende, hvor udbetaling sker på grundlag af revisorattesta-
tion af reguleret enkeltmandsvirksomhed eller interessentskab.
Figur 4 indeholder den fortrykte erklæring fra Arbejdsmarkedsstyrel-
sen.29
Det fremgår af Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse, at erklæringen
kan afgives enten som en erklæring om aftalte arbejdshandlinger – og
dermed en erklæring uden sikkerhed – efter ISRS 4400 DK eller som
en erklæring med sikkerhed efter ISAE 3000. I udtalelsen lægges der
Det fremgår af Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse, at erklæringen kan afgives en-
ten som en erklæring om aftalte arbejdshandlinger – og dermed en erklæring uden
sikkerhed – efter ISRS 4400 DK eller som en erklæring med sikkerhed efter ISAE
3000. I udtalelsen lægges der op til, at erklæringen skal afgives med høj grad af
sikkerhed efter ISAE 3000, hvilket naturligvis hænger sammen med, at udtalelsen
relaterer sig til denne standard.
”
FIGUR 4: FORTRYKT ERKLÆRING FRA ARBEJDSMARKEDSSTYRELSEN
Revisors attestation til skema lll og lV
Eventuelle supplerende oplysninger som revisor skal afgive i henhold til bekendtgørelse om statsautoriserede og
registrerede revisorers erklæringer m.v.:
Husk
Det udførte arbejde (skal altid udfyldes):
Dato Revisors underskrift, adresse, tlf.nr. eller stempel
CPR-nummer
Undertegnede kan erklære, at de anførte beløb på blanketten efter vor overbevisning er i overensstemmelse med selvangivelse med
årsregnskab og den seneste årsopgørelse for de anførte år. Foreligger årsopgørelsen endnu ikke for et af de anførte år, erklæres, at tallene
for dette år stemmer overens med årsregnskabet og selvangivelsen for det pågældende år. Da førnævnte ikke er revision eller review,
udtrykkes ikke nogen grad af sikkerhed om de bagved liggende oplysninger.
Ja NejEr du statsautoriseret eller registreret revisor?

FIGUR 5: ERKLÆRING MED HØJ GRAD AF SIKKERHED EFTER ISAE 3000
Uafhængig revisors erklæring om oplysninger til brug
for beregning af dagpengesats
Til A-kasse [navn] og medlem af A-kasse [navn]
Vi har fået til opgave at afgive erklæring om, hvorvidt de anførte be-
løb i vedlagte skema III i bilag, AR 255, dagpengesats – selvstændige
erhvervsdrivende for [navn] [CPR-nr.] er i overensstemmelse med års-
regnskaber, selvangivelser og årsopgørelser for indkomstårene 20x1
og 20x2 for [navn] [CPR-nr.] og ægtefælle [navn] [CPR-nr.].
Bilag, AR 255, dagpengesats – selvstændige erhvervsdrivende skema
III for [navn] [CPR-nr.] udviser en reguleret indkomst på xxx.xxx kr.
og xxx.xxx kr. for henholdsvis regnskabsåret 20x1 og 20x2.
Vores konklusion i erklæringen udtrykkes med høj grad af sikkerhed.
Skema III i bilag, AR 255, dagpengesats – selvstændige erhvervsdri-
vende er udarbejdet til brug for A-kassens [navn] beregning af dag-
pengesats og kan som følge heraf være uegnet til andet formål.
Ansvar hos medlem af A-kasse [navn]
Medlem af A-kasse [navn] har ansvaret for rigtigheden af oplysninger-
ne i skema III, herunder at de heri anførte beløb er i overensstemmelse
med årsregnskaber, selvangivelser og årsopgørelser for indkomstårene
20x1 og 20x2 for [navn] [CPR-nr.] og ægtefælle [navn] [CPR-nr.].
Revisors ansvar
Vores ansvar er på grundlag af vores undersøgelser at udtrykke en
konklusion om, hvorvidt de i skema III anførte beløb er i overens-
stemmelse med årsregnskaber, selvangivelser og årsopgørelser for
indkomstårene 20x1 og 20x2 for [navn] [CPR-nr.] og ægtefælle
[navn] [CPR-nr.].
Vi har udført vores undersøgelser i overensstemmelse med ISAE 3000
om andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review
af historiske finansielle oplysninger og yderligere krav ifølge dansk
revisorlovgivning med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for
vores konklusion.
[Statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma] er underlagt
den internationale standard om kvalitetsstyring og anvender således
et omfattende kvalitetsstyringssystem, herunder dokumenterede po-
litikker og procedurer vedrørende overholdelse af etiske krav, faglige
standarder samt gældende krav i lov og øvrig regulering.
Vi har overholdt kravene til uafhængighed og andre etiske krav i
FSR – danske revisorers retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske
regler for revisorer), der bygger på de grundlæggende principper
om integritet, objektivitet, faglig kompetence og fornøden omhu,
fortrolighed samt professionel adfærd.
Som led i vores undersøgelser har vi afstemt de anførte beløb i
skema III til årsregnskaber, selvangivelser og årsopgørelser for ind-
komstårene 20x1 og 20x2 for [navn] [CPR-nr.] og ægtefælle [navn]
[CPR-nr.]. Såfremt der ikke har været umiddelbar overensstemmelse
mellem de i skema III anførte beløb og årsregnskaber m.m., har vi
undersøgt afvigelsen med henblik på at verificere, at den er behand-
let korrekt i relation til de beløb, der er anført i skema III.
Konklusion
Det er vores opfattelse, at de anførte beløb i skema III i bilag, AR
255, dagpengesats – selvstændige erhvervsdrivende for [navn] [CPR-
nr.] i alle væsentlige henseender er i overensstemmelse med årsregn-
skaber, selvangivelser og årsopgørelser for indkomstårene 20x1 og
20x2 for [navn] [CPR-nr.] og ægtefælle [navn] [CPR-nr.].
X-by (revisors kontorsted), dato
Statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma
NN
Statsautoriseret/registreret revisor
op til, at erklæringen skal afgives med høj grad af sikkerhed efter ISAE
3000, hvilket naturligvis hænger sammen med, at udtalelsen relaterer
sig til denne standard.
I den fortrykte erklæring lægges der derimod tilsyneladende op til, at
en erklæring efter ISRS 4400 DK er mest passende, jf. formuleringen
”Da førnævnte ikke er revision eller review, udtrykkes ikke nogen grad
af sikkerhed om de bagved liggende oplysninger”. Dette harmonerer
dog dårligt med, at der samtidig lægges op til, at revisor skal angive
evt. supplerende oplysninger, jf. formuleringen ”Eventuelle supple-
rende oplysninger som revisor skal afgive i henhold til bekendtgørelse
om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v.”, idet
det bemærkes, dels at der i en erklæring om aftalte arbejdshandlinger
ikke er krav om supplerende oplysninger, dels at en sådan erklæring
ikke er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen, idet der er tale om en
erklæring uden sikkerhed. Det harmonerer desuden dårligt med, at
der lægges op til, at revisor skal udtrykke en konklusion, jf. formule-
ringen ”Undertegnede kan erklære, at de anførte beløb på blanketten
efter vor overbevisning er i overensstemmelse med selvangivelse med
årsregnskab og den seneste årsopgørelse for de anførte år. Foreligger
årsopgørelsen endnu ikke for et af de anførte år, erklæres, at tallene
for dette år stemmer overens med årsregnskabet og selvangivelsen
for det pågældende år”, idet det bemærkes, at en erklæring uden
sikkerhed – som det fremgår af tabel 3 – aldrig må indeholde en kon-
klusion.
Figur 5 indeholder erklæringen med høj grad af sikkerhed efter ISAE
3000.

5.2. Helligdagsåbent for mindre dagligvarebutikker
De næste eksempler er eksempler på fortrykte erklæringer, der heller
ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne, men
hvor indholdet af erklæringerne er reguleret i speciallovgivning. Disse
erklæringer kan derfor anvendes, selv om de ikke overholder erklæ-
ringsbekendtgørelsen og -standarderne.
Erklæringerne knytter sig til mindre dagligvarebutikker, der skal ind-
sendes en revisorerklæring, hvis butikken ønsker at holde åbent på
helligdage.
Det fremgår af lukkeloven, at der som udgangspunkt ikke må ske
detailsalg fra butikker på helligdage, grundlovsdag og juleaftensdag
samt efter kl. 15 på nytårsaftensdag, jf. § 2, stk. 1.30
Det fremgår dog også af lukkeloven, at:
• Eksisterende butikker, hvis realiserede omsætning for seneste regn-
skabsperiode ikke overstiger 33,7 mio. kr. inkl. moms, og nye butik-
ker, hvis budgetterede omsætning for første regnskabsperiode ikke
overstiger dette beløb inkl. moms, er undtaget fra § 2, stk. 1, jf. §
5, stk. 1.31 Omsætningen skal omregnes til helårstal og opgøres
inkl. punktafgifter. Butikker, der udelukkende eller hovedsagelig
sælger udvalgsvarer, er ikke omfattet af denne undtagelse
• Eksisterende butikker for at kunne gøre brug af undtagelsen i § 5,
stk. 1 inden tre måneder efter seneste regnskabsperiodes udløb
skal indsende en erklæring til Erhvervsstyrelsen om, at den bogførte
omsætning inkl. moms og punktafgifter for seneste regnskabspe-
riode ikke overskrider grænsen i § 5, stk. 1, jf. § 5, stk. 2. Butikker,
der har en regnskabsperiode på mere end 12 måneder, skal dog
tillige inden tre måneder efter udløbet af de første 12 måneder i
regnskabsperioden indsende en tilsvarende erklæring som nævnt i
1. pkt. for de første 12 måneder. Indsendes erklæringen ikke inden
indsendelsesfristens udløb, kan butikken først gøre brug af undta-
gelsen i § 5, stk. 1 fra det tidspunkt, hvor erklæringen er modtaget
i Erhvervsstyrelsen
• Nye butikker for at kunne gøre brug af undtagelsen i § 5, stk. 1 skal
indsende en erklæring til Erhvervsstyrelsen om, at den budgettere-
de omsætning inkl. moms og punktafgifter for første regnskabspe-
riode ikke overskrider grænsen i § 5, stk. 1, jf. § 5, stk. 3. Butikken
kan først gøre brug af undtagelsen i § 5, stk. 1 fra det tidspunkt,
hvor erklæringen er modtaget i Erhvervsstyrelsen
• Eksisterende butikker ikke er omfattet af indsendelseskravet i § 5,
stk. 2, jf. § 5, stk. 4., ligesom nye butikker ikke er omfattet af ind-
sendelseskravet i § 5, stk. 3, hvis den realiserede omsætning for se-
neste regnskabsperiode henholdsvis den budgetterede omsætning
for første regnskabsperiode inkl. moms og opgjort efter § 5, stk. 1,
2. pkt. ikke overstiger 14,5 mio. kr., jf. § 5, stk. 4.32 Disse butikker
skal dog til enhver tid kunne dokumentere, at omsætningen ligger
under denne grænse
• De i § 5, stk. 2 og 3 nævnte erklæringer skal være underskrevet af
en godkendt revisor, jf. § 5, stk. 4
• De i 5, stk. 1 nævnte butikker til enhver tid skal kunne dokumen-
tere, at omsætningen ikke udelukkende eller hovedsageligt består
af udvalgsvarer, jf. § 5, stk. 6.33
Det fremgår i forlængelse heraf af bekendtgørelsen om dokumenta-
tion af omsætnngens størrelse m.v. i henhold til lukkelovens § 5, at:
• Erklæringen, der skal indsendes i medføre af lukkelovens § 5, stk. 2
og 3, er en standarderklæring fra en godkendt revisor, jf. § 1, stk.
1. Erklæringen skal indsendes digitalt af den godkendte revisor som
anvist på Erhvervsstyrelsens hjemmeside.34 Indsendelse sker ved
anvendelse af digital signatur
• Standarderklæringens form fastsættes af Erhvervsstyrelsen, jf. § 1,
stk. 2. Standarderklæringen skal indeholde oplysninger om føl-
gende:
• Butikkens navn, adresse, CVR-nr. og P-nr.
• Perioden, som erklæringen vedrører
• Den erklærende revisor navn
• Dato for erklæringens afgivelse
• Revisors erklæringstekst affattet som anført i bilag 1.
Det fremgår desuden af denne bekendtgørelse, at:
• Der for butikker, hvis omsætning ikke overstiger bagatelgrænsen
i lukkelovens § 5, stk. 4, ikke skal indsendes revisorerklæring til Er-
hvervsstyrelsen, jf. § 2, stk. 1. En butik skal dog til enhver tid kunne
dokumentere, at omsætningen ikke overstiger bagatelgrænsen
• En eksisterende butik som dokumentation for, at den realiserede
omsætning ikke overstiger bagatelgrænsen, kan bruge et moms-
regnskab, et skatteregnskab eller en anden opgørelse til offentlige
myndigheder for seneste regnskabsperiode, jf. § 2, stk. 2. Den
anvendte dokumentation skal klart vise, at butikkens omsætning
ikke overstiger bagatelgrænsen. Som dokumentation kan også
anvendes en erklæring afgivet af en godkendt revisor om, at den
bogførte omsætning ikke overstiger bagatelgrænsen. Revisorerklæ-
ringen skal indeholde oplysningerne nævnt i § 1, stk. 2
• En ny butik som dokumentation for, at butikkens budgetterede
omsætning ikke overstiger bagatelgrænsen, kan bruge et budget
for den første regnskabsperiode, jf. § 2, stk. 3. Budgettet skal være
velbegrundet og give en pålidelig beskrivelse af forventningen til
omsætningen.35
Figur 6-8 indeholder følgende fortrykte erklæringer fra bekendtgørel-
sens bilag 1 suppleret med oplysningerne nævnt i bekendtgørelsens
1, stk. 2:
• Fortrykt erklæring vedrørende bekendtgørelsens § 1 for eksiste-
rende butikker
• Fortrykt erklæring vedrørende bekendtgørelsens § 1 for nye butikker
• Fortrykt erklæring vedrørende bekendtgørelsens § 2 for eksiste-
rende butikker.

FIGUR 6: FORTRYKT ERKLÆRING VEDRØRENDE § 1 I BEKENDTGØ-
RELSEN OM DOKUMENTATION AF OMSÆTNINGENS STØRRELSE
M.V. I HENHOLD TIL LUKKELOVENS § 5 – EKSISTERENDE BUTIKKER
Erklæring vedrørende omsætningsgrænse
Virksomhed
Virksomhed
CVR-nr.: xx xx xx xx
Butikker
Butik
Adresse
Postnr. og by
P-nr.: xxxxxxxxxx
Regnskabsperiode
xx.xx.xx - xx.xx.xx
Revisorerklæring
Jeg har efter aftale med ledelsen konstateret størrelsen og forde-
lingen af den bogførte omsætning i den angivne butik for den
angivne periode. Til brug for Erhvervsstyrelsen afgives nedenstå-
ende erklæring, jf. § 5, stk. 2, i lov nr. 606 af 24. juni 2005 om
detailsalg fra butikker m.v.
Jeg har ikke foretaget særskilt revision med henblik på denne er-
klæring.
Det udførte arbejde
Jeg har tilrettelagt og udført arbejdet med henblik på at afgive er-
klæring om den bogførte omsætnings størrelse og fordeling mel-
lem dagligvarer og udvalgsvarer.
Erklæringen er afgivet på grundlag af virksomhedens bogføring og
meddelte oplysninger.
Konklusion
Jeg har konstateret, at den bogførte omsætning inklusive moms
og punktafgifter omregnet til helårstal ikke overstiger 31,4 mio. kr.
[p.t. 33,7 mio. kr.] Jeg har endvidere konstateret, at omsætningen
ikke udelukkende eller hovedsagelig består af udvalgsvarer.
M.V. I HENHOLD TIL LUKKELOVENS § 5 – NYE BUTIKKER
Erklæring vedrørende omsætningsgrænse
…
Revisorerklæring
angivne periode. Til brug for Erhvervsstyrelsen afgives nedenstå-
ende erklæring, jf. § 5, stk. 2, i lov nr. 606 af 24. juni 2005 om
klæring.
Konklusion

Det er vigtigt, at en erklæring indeholder en omtale af det udførte arbejde. En er-
klæring, der overholder både erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne, skal
indeholde en relativt lang omtale af ledelsens og især revisors ansvar samt det
udførte arbejde.
”
M.V. I HENHOLD TIL LUKKELOVENS § 5 – EKSISTERENDE BUTIKKER.
Erklæring vedrørende bagatelgrænse
…
Revisorerklæring
angivne periode, jf. § 5, stk. 4, i lov nr. 606 af 24. juni 2005 om
klæring.
Konklusion
Disse erklæringer overholder ikke erklæringsbekendtgørelsen og
-standarderne. Da indholdet af erklæringerne er reguleret i special-
lovgivning, kan erklæringerne imidlertid anvendes, selv om de ikke
overholder erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne. Det er i den
forbindelse afgørende, at indholdet af erklæringerne er reguleret i en
bekendtgørelse og dermed lovgivning – i modsætning til f.eks. et cir-
kulære, en vejledning eller lignende. Det er desuden afgørende, at det
er selve indholdet af erklæringerne, der er reguleret i bekendtgørelsen,
og ikke blot afgivelsen af erklæringen, hvilket er reguleret i lukkeloven.
Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at afgivelse af erklæ-
ringerne er uden problemer – bl.a. fordi det ikke fremgår tydeligt af
erklæringerne eller den bagvedliggende lovgivning, hvilken grad af
sikkerhed revisor skal opnå i det arbejde, der ligger til grund for erklæ-
ringen.
Af de fortrykte erklæringer i figur 6 og 8 vedrørende bekendtgørel-
sens § 1 og 2 for eksisterende butikker fremgår bl.a. ”Jeg har ikke fore-
taget særskilt revision med henblik på denne erklæring”. Det fremgår
ikke tydeligt af disse erklæringer eller den bagvedliggende lovgivning,
hvordan dette skal forstås:
• Skal det forstås således, at der ikke er tale om revision og dermed
ikke en erklæring med høj grad af sikkerhed?
• Eller skal det forstås således, at der er tale om en erklæring om
revision, men at revisionen er baseret på den revision, der måtte
være udført i forvejen? Hvad hvis virksomheden ikke er underlagt
revisionspligt?
Formuleringen af konklusionen i erklæringerne peger umiddelbart i
retning af, at der er tale om revision, idet der er tale om en positiv
konklusion, jf. formuleringerne ”Jeg har konstateret, at …” og ”Jeg har
endvidere konstateret, at …”, som normalt anvendes ved revision (og
andre erklæringsopgaver med sikkerhed).
Erhvervsstyrelsen har på forespørgsel givet udtryk for, at der er tale
om aftalte arbejdshandlinger, at der er tale om erklæringer uden
sikkerhed, og at erklæringerne derfor slet ikke omfattet af erklærings-
bekendtgørelsen. Erklæringerne kan således i et vist omfang sammen-
lignes med en erklæring om aftalte arbejdshandlinger efter ISRS 4400
DK, uden at denne standard dog fuldt ud er overholdt. Det er bl.a.
problematisk, at erklæringerne indeholder et afsnit med overskriften
”Konklusion”, idet en erklæring uden sikkerhed pr. definition ikke må
indeholde en konklusion om erklæringsemnet.
Af den fortrykte erklæring i figur 7 vedrørende bekendtgørelsens § 1
for nye butikker fremgår bl.a. ”Jeg har efter aftale gennemgået det af
ledelsen udarbejdede budget for omsætningen …” og ”Jeg har tilret-
telagt mit arbejde i overensstemmelse med almindeligt anerkendte
retningslinjer for gennemgang af budgetter. Under gennemgangen
har jeg vurderet budgetforudsætningerne og den anvendte regn-
skabspraksis for omsætningen, ligesom jeg har efterprøvet, at den
budgetterede omsætning er udarbejdet i overensstemmelse hermed”.
Denne erklæring kan således i et vist omfang sammenlignes med en
erklæring på et budget efter ISAE 3400 DK om undersøgelse af frem-
adrettede finansielle oplysninger, herunder budgetter og fremskriv-
ninger, samt yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning, uden at
denne standard dog fuldt ud er overholdt.
6. Disciplinærretlige afgørelser vedrørende fortrykte er-
klæringer
I dette afsnit omtales enkelte disciplinærretlige afgørelser vedrørende
I Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorers
kendelse af 9. marts 2004 i sag nr. 18/2003 blev det lagt til grund, at
indklagede i sin erklæring alene havde erklæret, at ”de af A’s Forlag

foretagne afregninger vedrørende C og B er korrekte og i overens-
stemmelse med firmaets lageropgørelse”.
Allerede fordi indklagedes erklæring ikke indeholdt en omtale af det
udførte arbejde, blev den ikke fundet at opfylde de krav, der i erklæ-
ringsbekendtgørelsen stilles til en erklæring, jf. § 14 (nu § 17).
Indklagede havde således ved sin handlemåde handlet i strid med
god revisorskik.
Selv om klagen alene drejede sig om en lille sag beløbsmæssigt,
lagde Disciplinærnævnet ved fastsættelsen af bødestørrelsen vægt på,
at sagen angik en erklæring, der ikke opfyldte erklæringsbekendtgørel-
sen. Indklagede blev derfor pålagt en bøde på 10.000 kr.
Denne afgørelse viser tydeligt, at det er vigtigt, at en erklæring inde-
holder en omtale af det udførte arbejde. En erklæring, der overholder
både erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne, skal – som det
fremgår af tabel 3 – indeholde en relativt lang omtale af ledelsens og
især revisors ansvar samt det udførte arbejde.
I Revisornævnets kendelse af 28. april 2009 i sag nr. 1/2008, der er
indbragt af Danmarks Eksportråd, henviste indklagede vedrørende
udformningen af en erklæring til, at den fortrykte tekst til erklæringen
hverken var i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsen el-
ler Erhvervs- og Selskabsstyrelsens meddelelse om revisors afgivelse af
erklæringer på andre dokumenter end regnskaber, herunder erklærin-
ger over for offentlige myndigheder (Erhvervs- og Selskabsstyrelsen,
1999).36 Den anvendte erklæring var derfor udformet af indklagede
på en sådan måde, at den overholdt gældende lovgivning samt den
i instrukserne fra Danmarks Eksportråd krævede rapportering, og er-
klæringen indeholdt både den af Danmarks Eksportråd krævede erklæ-
ringsdel og den i instruksen krævede revisionsberetningsdel.
Revisornævnet forholdt sig ikke til, hvorvidt erklæringen var i over-
ensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsen. Indklagede blev dog
pålagt en bøde på 40.000 kr. for andre forhold.
7. Afslutning
Problemstillingen vedrørende fortrykte erklæringer, der har været em-
net for denne artikel, er meget rammende beskrevet af Kiertzner og
Hoff (2015):37
”I de tilfælde, hvor myndighederne ikke vil acceptere en
anden erklæring end den fortrykte, ender revisor ofte i et
svært dilemma. På den ene side står revisors klient, som
er afhængig af, at revisor underskriver den pågældende
erklæring. På den anden side står erklæringsmodtager
(eksempelvis en offentlig myndighed) og kræver en under-
skrevet standarderklæring uden mulighed for revisors egne
tilrettelser.
Revisor kan altså havne i en situation, hvor den ene mu-
lighed er, at man mister sin klient, som naturligvis ikke har
megen forståelse for, hvorfor revisor ikke bare kan under-
skrive erklæringen, og den anden mulighed er, at revisor
risikerer en bøde i Revisornævnet, hvis erklæringen under-
skrives i den krævede form.”
Og man kunne tilføje: På den tredje side står erklæringsbekendtgørel-
sen og -standarderne, der altid skal overholdes, idet det dog erindres,
at erklæringsbekendtgørelsen kun omfatter erklæringer med sikker-
hed.
Denne ”treenighed” mellem hvervgiveren, dvs. klienten eller kun-
den, erklæringsmodtageren, dvs. den pågældende offentlige myndig-
hed m.v., samt erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne er vist i
figur 9.
Det er forfatterens håb, at artiklen kan hjælpe til at balancere disse
tre interesser og dermed hjælpe til at løse problemstillingen vedrø-
rende fortrykte erklæringer.
FIGUR 9: HVERVGIVEREN, ERKLÆRINGSMODTAGEREN SAMT ERKLÆRINGSBEKENDTGØRELSEN OG -STANDARDERNE
Hvervgiveren Erklæringsmodtageren
Erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne

Det er i den forbindelse vigtigt, at revisor er opmærksom på føl-
gende centrale forhold:
• Fortrykte erklæringer skal som udgangspunkt overholde erklærings-
bekendtgørelsen og -standarderne
• Fortrykte erklæringer, hvis indhold er reguleret i speciallovgivning
eller særlige EU-retlige regler, skal dog ikke nødvendigvis overholde
erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne, idet sådan særlovgiv-
ning går forud for erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne
• Det er imidlertid vigtigt, at der er tale om lovgivning, dvs. en lov
eller en bekendtgørelse, eller EU-retlige regler. Det er således ikke
tilstrækkeligt til at tilsidesætte erklæringsbekendtgørelsen og -stan-
darderne, hvis der f.eks.er tale om et cirkulære, en vejledning eller
lignende
• Det er også vigtigt, at det er selve indholdet af erklæringen, der er
reguleret i særlovgivning. Det er således ikke tilstrækkeligt til at tilsi-
desætte erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne, hvis det blot
er afgivelsen af erklæringen, men ikke selve indholdet heraf, der er
reguleret i særlovgivning.
Forkortelser
erklæringsbe-
kendtgørelsen
(tidligere)
Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 385 af 17. april
2013 om godkendte revisorers erklæringer
erklæringsbe-
kendtgørelsen
(ny)
Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 736 af 17. juni
2016 om godkendte revisorers erklæringer
erklæringsvej-
ledningen
Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning af 24. marts
2009 om bekendtgørelsen om godkendte revisorers
erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen)
dokumentation
af omsætnin-
gens størrelse
m.v. i henhold
til lukkelovens
§ 5, bekendt-
gørelsen om
Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr.
1171 af 8. december 2011 om dokumentation af om-
sætningens størrelse m.v. i henhold til lukkelovens § 5
IAASB International Auditing and Assurance Standards Board
ISA International Standard on Auditing (IAASB) / interna-
tional standard om revision (FSR – danske revisorers
Revisionstekniske Udvalg)
ISAE International Standard on Assurance Engagements
(IAASB) / international standard om erklæringsopgaver
med sikkerhed (FSR – danske revisorers Revisionstekni-
ske Udvalg)
ISRE International Standard on Review Engagements
(IAASB) / international standard om reviewopgaver
(FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)
ISRS International Standard on Related Services (IAASB) /
international standard om beslægtede opgaver (FSR –
danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)
lukkeloven lov nr. 606 af 24. juni 2005 om detailsalg fra butikker
m.v. med senere ændringer
omsætnings-
grænsen og
bagatelgræn-
sen for butikker
omfattet af
lukkelovens §
5, bekendtgø-
relsen om
Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 196 af 26. febru-
ar 2016 om omsætningsgrænsen og bagatelgrænsen
for butikker omfattet af lukkelovens § 5
RL revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 om god-
kendte revisorer og revisionsvirksomheder med senere
ændringer
ÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 1580 af 10. de-
cember 2015 af årsregnskabsloven
Standarder og udtalelser
ISA
ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et
regnskab
ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et
regnskab (ajourført)
ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors
erklæring
ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors
erklæring (ajourført)
ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet
og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den
uafhængige revisors erklæring
ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet
og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den
uafhængige revisors erklæring (ajourført)
ISA 710: Sammenlignelige oplysninger – sammenligningstal og regn-
skab til sammenligning
ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger i doku-
menter, der indeholder reviderede regnskaber
ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger (ajour-
ført)
ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i
overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål
ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i
overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål (ajourført)
ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab
Det er forfatterens håb, at artiklen kan hjælpe
til at balancere disse tre interesser og dermed
hjælpe til at løse problemstillingen vedrørende
”

samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab
ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab
samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab
(ajourført)
ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabs-
sammendrag
ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabs-
sammendrag (ajourført)
ISAE
ISAE 3000: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller
review af historiske finansielle oplysninger
ISAE 3000 DK: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision
eller review af historiske finansielle oplysninger og yderligere krav
ifølge dansk revisorlovgivning (historisk)
ISAE 3400 DK: Undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger
(budgetter og fremskrivninger) og yderligere krav ifølge dansk revisor-
lovgivning
ISAE 3402: Erklæringsopgaver med sikkerhed om kontroller hos en
serviceorganisation
ISAE 3410: Erklæringsopgaver med sikkerhed om opgørelser af driv-
husgasser (ikke oversat til dansk)
ISAE 3420: Erklæringsopgaver med sikkerhed om opstilling af pro-
forma finansielle oplysninger indeholdt i et prospekt
ISRE
ISRE 2400: Opgaver om review af historiske regnskaber
ISRE 2410 DK: Review af et perioderegnskab udført af selskabets uaf-
hængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning
ISRS
ISRS 4400 DK: Aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæs-
sige oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning
ISRS 4410: Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger
Erhvervsstyrelsen
Erklæringsstandard for små virksomheder (udvidet gennemgang af
årsregnskabet) (bilag til erklæringsbekendtgørelsen)
FSR – danske revisorer
Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes
efter ÅRL
Udtalelser
Udtalelse om den uafhængige revisors erklæring ved andre erklærings-
opgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finan-
sielle oplysninger
Litteratur
Bisgaard, Anders (2004): Erklæringer, Revision & Regnskabsvæsen, nr.
8, pp. 6-21
Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2013a): Erklæringer om udvi-
det gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysnin-
ger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 7, pp. 12-35
Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2013b): ISRS 4410 – ny stan-
dard vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, Revi-
sion & Regnskabsvæsen, nr. 10, pp. 14-36
Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2014): Nye reviewerklæringer
– med og uden forbehold og supplerende oplysninger, Revision &
Regnskabsvæsen, nr. 4, pp. 14-47
Christensen, Mogens, Kim Füchsel, Lars Bo Langsted og Anne Loft
(red.) (2000): Revision – koncept & teori, 2. udgave, København: For-
laget Thomson
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (1999): Revisors afgivelse af erklæringer
på andre dokumenter end regnskaber, herunder erklæringer over for
offentlige myndigheder, København: Erhvervs- og Selskabsstyrelsen
FSR – danske revisorer og CBS (2014): Analyse af revisorerklæringer,
København: FSR – danske revisorer og CBS
Füchsel, Kim, Peter Gath, Lars Bo Langsted og Jens Skovby (red.)
(2015a): Revisor – regulering & rapportering, 3. udgave, København:
Karnov Group
Füchsel, Kim, Martin Lunden, Ole Tjørnelund Thomsen og Lars Enge-
lund (2015b): Revisors skriftlige erklæringer, 4. udgave, København:
Karnov Group
Hansen, Claus Bonde og Marianne Christoffersen (2011): Revisors
skriftlige erklæringer, RevisionsOrientering, indeks A 7.11
Kiertzner, Lars og Niklas Tullberg Hoff (2015): Problemer fra revisors
hverdag – analyse, diskussion og svar, København: Karnov Group
Kiertzner, Lars og Thomas Riise Johansen (2015): Analyse af revisorer-
klæringer, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 1, pp. 14-25
Seehausen, Jesper (2015a): Forbehold i revisionspåtegninger og andre
erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger, Revision &
Regnskabsvæsen, nr. 8, pp. 26-52
Seehausen, Jesper (2015b): Supplerende oplysninger i revisionspåteg-
ninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstil-
linger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 9, pp. 14-46
Skovby, Jens (2000): Øvrige erklæringer. Mogens Christensen, Kim
Füchsel, Lars Bo Langsted og Anne Loft (red.): Revision – koncept &
teori, 2. udgave, København: Forlaget Thomson, kapitel 16C, pp.
775-809

Noter
1 Artiklen er udtryk for forfatterens personlige holdninger og er ikke nødvendigvis
udtryk for holdningerne i FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe.
2 Fremstillingen hos Bisgaard (2004) indeholder dog en kort omtale af fortrykte
erklæringer (side 17). Fortrykte erklæringer omtales desuden kort i fremstillin-
gerne hos henholdsvis Füchsel m.fl. (2015b, kapitel 2, afsnit 5.3, p. 40), Hansen
og Christoffersen (2011, afsnit 15, p. 20), Kiertzner og Hoff (2015, kapitel 2,
afsnit 1, pp. 19-23) samt Skovby (2000, afsnit 1.12, p. 807). Fremstillingen hos
Skovby (2000) indgår i fremstillingen hos Christensen m.fl. (red.) (2000), der er
erstattet af fremstillingen hos Füchsel m.fl. (2015a), som ikke ses at indeholde
en omtale af fortrykte erklæringer.
3 Der kan desuden henvises til fremstillingen hos Kiertzner og Johansen (2015).
4 Pr. 2. juni 2014.
5 FSR – danske revisorer og CBS (2014, tabel 2.2, p. 12). Se også FSR – danske
revisorer og CBS (2014, tabel 2.4, p. 19 og figur 2.10, p. 20).
6 FSR – danske revisorer og CBS (2014, figur 2.11, p. 22).
7 I analysen omtales den røde ”meget ofte eller ofte”-søjle som ”problemom-
rådet” (FSR – danske revisorer og CBS, p. 21). Dette kan naturligvis tiltrædes,
selv om det efter forfatterens opfattelse også er et problem, at 42 % af respon-
denterne ”engang imellem” er stødt på fortrykte erklæringer, der er i strid med
erklæringsbekendtgørelsen.
8 FSR – danske revisorer og CBS (2014, figur 2.12, p. 22).
9 I analysen omtales den røde ”aldrig eller næsten aldrig”-søjle som ”problemet”
(FSR – danske revisorer og CBS, p. 22). Dette kan naturligvis tiltrædes, selv om
det efter forfatterens opfattelse også er et problem, at 43 % af respondenterne
oplever, at offentlige myndigheder kun ”engang imellem” er modtagelige over
for nødvendige fravigelser af fortrykte erklæringer, der er i strid med erklærings-
bekendtgørelsen.
10 FSR – danske revisorer og CBS (2014, tabel 5.9, p. 35).
11 Statsautoriserede revisorer oplever oftere end registrerede revisorer, at offentlige
myndigheder er modtagelige over for justeringer af fortrykte erklæringer, der er
i strid med erklæringsbekendtgørelsen
12 FSR – danske revisorer og CBS (2014, tabel 5.10, p. 35).
13 FSR – danske revisorer og CBS (2014, p. 5).
14 Bisgaard (2004) anfører, at fortrykte erklæringer sjældent overholder erklærings-
bekendtgørelsens bestemmelser (side 17). Dette var utvivlsomt tilfældet på da-
værende tidspunkt. Problemet må dog – som det konkluderes i analysen – anses
for at være aftagende, men dog på ingen måde forsvundet.
15 Medmindre bekendtgørelsen strider mod den eller de love, som bekendtgørel-
sen er udstedt med hjemmel i. I dette tilfælde viger bekendtgørelsen naturligvis
for loven eller lovene.
16 RL § 54, stk. 2 er årsagen til, at overtrædelse af mange af bestemmelserne i
erklæringsbekendtgørelsen straffes med bøde, jf. erklæringsbekendtgørelsens §
20.
17 God revisorskik indebærer desuden, at revisor skal udvise professionel skepsis,
integritet, objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd, professionel kompe-
tence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaverne, jf. RL § 16, stk. 1, 3. pkt.
18 Bøden kan udgøre op til 300.000 kr.
19 Noget andet er, at Revisortilsynet kun er kompetent til at kontrollere erklæ-
ringsopgaver med sikkerhed, men ikke erklæringsopgaver uden sikkerhed, og
at Revisortilsynet derfor kun er kompetent til at indbringe klager vedrørende er-
klæringsopgaver med sikkerhed, men ikke klager vedrørende erklæringsopgaver
uden sikkerhed for Revisornævnet, jf. RL § 29, stk. 2, hvorefter kvalitetskontrol-
len omfatter en vurdering af kvalitetsstyringssystemet samt udførelsen af og uaf-
hængigheden i forbindelse med de opgaver, som revisor beskæftiger sig med
efter RL § 1, stk. 2, dvs. erklæringsopgaver med sikkerhed. Der er derimod ikke
noget til hinder for, at andre end Revisortilsynet indbringer klager vedrørende
erklæringsopgaver uden sikkerhed for Revisornævnet.
20 Tidligere fremgik det – for så vidt angår revisionspåtegninger på reviderede
regnskaber, jf. erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8 – af erklæringsbekendtgø-
relsens § 5, stk. 2, 1. pkt., at der i omtalen af revisors ansvar og den udførte
revision skulle oplyses om revisionens formål og karakter samt om de revisions-
standarder, der var anvendt ved revisionen.
21 Ud over de tre anførte forhold skal det nævnes, at medlemmer af FSR er forplig-
tet til at overholde foreningens standarder, herunder erklæringsstandarderne
22 Erklæringsvejledningen er (endnu) ikke opdateret i overensstemmelse med den
nye erklæringsbekendtgørelse.
23 Betegnelsen ”særlovgivning” anvendes her som samlet betegnelse for ”special-
lovgivning” og ”særlige EU-retlige regler”.
24 En bekendtgørelse har som tidligere nævnt samme retskildeværdi som en lov,
idet en bekendtgørelse er udstedt med hjemmel i en eller flere love.
25 Dette underbygges af, at meddelelsen ikke længere er optrykt i revisorhåndbo-
gen.
26 Denne faglige nyhed kan findes på FSR – danske revisorers hjemmeside. Se
www.fsr.dk/Faglige_informationer/Faglig%20hotline/Ofte-stillede-spoergsmaal/
Fortrykte%20erklaeringer.
27 Se også Kiertzner og Hoff (2015, p. 21).
28 FSR – danske revisorer når frem til samme konklusion i deres faglige nyhed om
fortrykte erklæringer. Se også Kiertzner og Hoff (2015, p. 22).
29 Blanket AR 255 – 04-13 – v01, skema III – enkeltmandsvirksomhed eller interes-
sentskab – revisorattestation. Selve skema III er ikke vist i figuren. Det bemærkes
i øvrigt, at den fortrykte erklæring ikke blot relaterer sig til skema III, der om-
handler enkeltmandsvirksomheder og interessentskaber, men også til skema IV,
der omhandler aktie- og anpartsselskaber.
30 Følgende dage er helligdage: nytårsdag, Skærtorsdag, Langfredag, 1. og 2.
påskedag, 1. og 2. pinsedag, Store Bededag, Kr. Himmelfartsdag samt 1. og 2.
juledag.
31 Alle beløbsgrænser er ført ajour, jf. bekendtgørelsen om omsætningsgrænsen
og bagatelgrænsen for butikker omfattet af lukkelovens § 5.
32 Jf. ovenstående note.
33 Erhvervsstyrelsen kan desuden efter indstilling fra kommunalbestyrelsen tillade,
at lukkelovens § 2, stk. 1 fraviges ved særlige lejligheder, jf. § 2, stk. 2. Lukke-
lovens § 2, stk. 1 gælder endvidere ikke for visse særlige varer, jf. § 3, ligesom
denne bestemmelse ikke gælder for visse særlige butikker, jf. § 4. Endelig kan
Erhvervsstyrelsen tillade, at butikker, der udelukkende eller hovedsageligt sælger
dagligvarer, og som er beliggende i landområder, undtages fra lukkelovens § 2,
stk. 1, jf. § 6.

34 Der kan i den forbindelse henvises til Virk.dk. Se www.indberet.virk.dk/myndig-
heder/stat/ERST/Soendagsaabent.
35 Bekendtgørelsens § 3 indeholder regler om udvalgsvarer, og § 4 indeholder reg-
ler om opgørelse af omsætningen.
36 Det må som tidligere nævnt antages, at Erhvervsstyrelsens meddelelse om re-
visors afgivelse af erklæringer på andre dokumenter end regnskaber, herunder
erklæringer over for offentlige myndigheder, er erstattet af erklæringsvejlednin-
gen, herunder vejledningens omtale af fortrykte erklæringer, og at denne med-
delelse derfor ikke længere er gældende.
37 Kiertzner og Hoff (2015, p. 21).
Lønpartner
koncept
DataLøn
Nem
og gratis
opstart
VIP
hotline
Personale-
juridisk
rådgivning
20 kr. pr.lønseddel+serviceabonnement
(fra 109 kr./md.)
Vil du styrke din forretning?
60% af revisorer og eksterne bogholdere mener, at de kan styrke
deres forretning gennem mere effektive processer.
85% af vores Lønpartnere mener, at vi gør det nemt og enkelt
at arbejde professionelt med løn- og personaleadministration.
Hos os er du i trygge hænder
Som Lønpartner hos os, kan du nemt og enkelt håndtere dine kunders løn i
DataLøn, der er Danmarks mest anvendte lønsystem. Vi hjælper dig – og dine
kunder godt i gang. Og får du brug for hjælp, kan du ringe til vores VIP hotline
– så du kan komme videre med det samme.
72% af vores Lønpartnere får jævnligt spørgsmål om ansættelse, ferie,
barsel, sygdom og opsigelse fra deres kunder. Du får straks svar fra vores
personalejurister eller online med PersonaleGuide.
Læs om dine – og dine kunders fordele på bluegarden.dk/revision
– eller ring til os på 72 27 91 11 og få en snak om dine muligheder.
10037
Svar og få lækker brunch med bobler!
} bluegarden.dk/revision
10037_ann_Lønpartner Revision og regnskab_185x131.indd 1 29/06/2016 16.11

Fortrykte erklæringer

Recommandé

Recommandé

Contenu connexe

Tendances

Tendances (20)

Similaire à Fortrykte erklæringer

Similaire à Fortrykte erklæringer (19)

Plus de Jesper Seehausen

Plus de Jesper Seehausen (14)

Fortrykte erklæringer