Ny revisionspåtegning – hvad er nyt, og hvordan ser den ud?

Ny revisionspåtegning – hvad er nyt, og hvordan ser den ud?
30 Ny revisionspåtegning INSPI • Nr 2 • 2012 – hvad er nyt, og hvordan ser den ud? REVISION | Af partner, statsautoriseret revisor, Anders Bisgaard, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm og formand for FSR’s Revisionstekniske Udvalg og faglig konsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm og ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse, Aalborg Universitet1 1. Indledning visionspåtegning, herunder ISA 700 og Revisionsteknisk Udvalgs Denne artikel omhandler den nye revisionspåtegning, der skal udtalelse om den ”blanke” revisionspåtegning. I afsnit 6 be- anvendes med virkning for regnskabsperioder, der begynder den handles revisionspåtegninger med forbehold, herunder erklæ- 15. december 2010 eller senere, hvilket for virksomheder med ringsbekendtgørelsens regler om forbehold, ISA 705 og kalenderåret som regnskabsår vil sige med virkning for regn- Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om forbehold. I afsnit 7 be- skabsåret 2011. handles revisionspåtegninger med supplerende oplysninger, herunder erklæringsbekendtgørelsens regler om supplerende Den nye revisionspåtegning er baseret på ISA 700, ISA 705 og oplysninger, ISA 706 og Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om ISA 706. ISA 700 erstatter RS 700 fra oktober 2006, og ISA 705 supplerende oplysninger. I afsnit 8 samles der op på en række og ISA 706 erstatter tilsammen RS 701 også fra oktober 2006. forhold vedrørende ledelsesberetningen, herunder udtalelsen Forskellen mellem ISA 700, ISA 705 og ISA 706 består i, at ISA om ledelsesberetningen. 700 omhandler den ”blanke” revisionspåtegning, det vil sige revisionspåtegningen uden forbehold og supplerende oplysnin- Artiklen kommer ikke særskilt ind på ISA 570 om fortsat drift ger, hvorimod ISA 705 omhandler modifikationer til konklusio- (going concern). nen, det vil sige forbehold, og ISA 706 omhandler supplerende oplysninger. Artiklen kommer desuden ikke nærmere ind på ISA 710 om sammenlignelige oplysninger og ISA 720 om andre oplysninger Artiklen er struktureret på følgende måde. I afsnit 2 knyttes der i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber. nogle generelle kommentarer til ”clarity”-projektet og -standarderne. I afsnit 3 indplaceres revisionspåtegninger dels i for- Artiklen kommer heller ikke nærmere ind på reglerne om rap- hold til RL, dels i forhold til erklæringsbekendtgørelsen. I afsnit portering af fejlinformation, herunder uvæsentlig ikke-korrige- 4 behandles forskellen mellem ISA 700-serien og ISA 800-se- ret fejlinformation og væsentlig korrigeret fejlinformation, der rien. Dette uddybes i en særskilt artikel om de nye erklæringer findes i ISA 260 om kommunikation med den øverste ledelse, vedrørende revisionsopgaver med særligt formål, der bringes i ISA 450 om vurdering af fejlinformationer konstateret under re- næste nummer af INSPI. I afsnit 5 behandles den ”blanke” revisionen og ISA 580 om skriftlige udtalelser.
2. Generelt om ”clarity”-projektet og -standarderne ning på et regnskab, hvor revisionspåtegningen udelukkende ISA 700, ISA 705 og ISA 706 er udarbejdet som led i det så- er bestemt til hvervgiverens eget brug. I praksis er revisor der- kaldte ”clarity”-projekt, hvor samtlige internationale stan- for altid omfattet af hele loven ved afgivelse af revisionspå- darder om revision – og en enkelt standard om tegninger på regnskaber. kvalitetskontrol – udarbejdet af IAASB er omskrevet – og for nogle af standardernes vedkommende også ajourført – og ef- 3.2. Erklæringsbekendtgørelsen terfølgende oversat til dansk af Revisionsteknisk Udvalg. 3.2.1. Erklæringsbekendtgørelsens anvendelsesområde Nærværende artikel kommer ikke nærmere ind på ”clarity”- Erklæringsbekendtgørelsen sondrer mellem følgende typer af er- projektet og -standarderne generelt. Der henvises i stedet til klæringer: Revisionsteknisk Udvalgs (2011) notat om de væsentligste ny- heder i ”clarity”-standarderne. Erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens INSPI bragte i november 2011 en artikel om de opdaterede eget brug, jf. § 1, stk. 1, der er omfattet af bekendtgørelsen, standarder om revision vedrørende revisionspåtegningen, det herunder: vil sige ISA 700, ISA 705 og ISA 706 (Christoffersen og Han- sen, 2011). Denne artikel er imidlertid udarbejdet, før den en- Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, der er om- delige udformning af den nye revisionspåtegning blev kendt, fattet af §§ 3-8 hvilket blandt andet indebærer, at artiklen ikke indeholder konkrete eksempler på revisionspåtegninger.2 Nærværende Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber, der er artikel har derfor til formål dels at behandle den nye revi- omfattet af §§ 9-12 sionspåtegning mere uddybende, dels at præsentere en række konkrete eksempler på revisionspåtegninger. Andre erklæringer med sikkerhed, der er omfattet af §§ 13- 16. 3. Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen RL og erklæringsbekendtgørelsen ændres ikke som led i ”cla- Erklæringer med sikkerhed, der ikke kræves i henhold til lov- rity”-projektet og skal naturligvis overholdes. givningen og ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, der slet ikke er omfattet af bekendtgørelsen. 3.1. Revisorloven RL sondrer mellem følgende typer af erklæringer: Erklæringer uden sikkerhed er heller ikke omfattet af bekendt- gørelsen. Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hverv- Det ses, at revisionspåtegninger på – underforstået – reviderede giverens eget brug, hvor revisor er omfattet af hele loven, regnskaber er omfattet af §§ 3-8, medmindre der undtagelses- jf. § 1, stk. 2. vist er tale om en revisionspåtegning på et regnskab, hvor revi- sionspåtegningen ikke kræves i henhold til lovgivningen og Andre erklæringer, det vil sige erklæringer uden sikkerhed, udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, der slet ikke der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke ude- er omfattet af bekendtgørelsen. lukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor er omfattet af dele af loven, jf. § 1, stk. 3. Da det i praksis er vanskeligt at forestille sig en revisionspåteg- ning på et regnskab, hvor revisionspåtegningen udelukkende er Erklæringer (med eller uden sikkerhed), der ikke kræves i bestemt til hvervgiverens eget brug, er revisionspåtegninger på henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til regnskaber i praksis altid omfattet af §§ 3-8. hvervgiverens eget brug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven. 3.2.2. Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb Erklæringsbekendtgørelsen definerer et regnskab som: INSPI • Nr 2 • 2012 Det ses, at revisor er omfattet af hele loven ved afgivelse af re- visionspåtegninger på regnskaber, medmindre der undtagel- En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en de- sesvist er tale om en revisionspåtegning på et regnskab, hvor lårsrapport, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i revisionspåtegningen ikke kræves i henhold til lovgivningen henhold til ÅRL samt og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven. Et andet tilsvarende regnskab, der: 31 Det er i praksis vanskeligt at forestille sig en revisionspåteg- Ikke er omfattet af ovenstående opregning,
Tabel 1: Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb – eksempler på regnskaber henholdsvis andre dokumenter Regnskaber Andre dokumenter 32 Regnskaber, der aflægges efter ÅRL Skatteregnskaber INSPI • Nr 2 • 2012 Regnskaber, der aflægges af finansielle virksomheder Mellembalancer efter regler fastsat af Finanstilsynet Regnskaber, der aflægges efter IFRS Åbningsbalancer Regnskaber for ikke-erhvervsdrivende fonde Likvidationsregnskaber Regnskaber for friskoler og private grundskoler mv. Fusionsregnskaber Regnskaber for frie kostskoler Afsluttende boregnskaber ved konkurs Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse Statusoversigter som grundlag for akkord Projektregnskaber Tilskudsregnskaber I det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og angive ”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold”, jf. forklarende noter, § 5, stk. 3. Hvis revisor tager forbehold, skal dette klart fremgå af revisionspåtegningen, jf. § 6, stk. 3. Forbeholdet Tjener et generelt formål og skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold”. Retter sig mod en bred kreds af brugere, jf. § 2. En konklusion vedrørende den udførte revision, jf. § 5, stk. 1, nr. 4, jf. også § 5, stk. 4-6. Erklæringsvejledningen giver en række eksempler på regnskaber henholdsvis andre dokumenter, jf. afsnit 4.2. Disse eksempler er Eventuelle supplerende oplysninger vedrørende forhold i vist i tabel 1. regnskabet, jf. § 5, stk. 1, nr. 5. Sådanne supplerende op- I praksis er revisionspåtegninger på regnskaber som nævnt altid lysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften omfattet af §§ 3-8 om revisionspåtegninger på reviderede regn- ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnska- skaber. Erklæringer om revision af andre dokumenter er der- bet”, jf. § 7, stk. 4. imod omfattet af §§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed. Eventuelle supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 5, stk. 1, nr. 6. Sådanne supplerende oplysninger 3.2.3. Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supple- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8 omhandler som nævnt re- rende oplysninger vedrørende andre forhold”, jf. § 7, stk. 4. visionspåtegninger på reviderede regnskaber. Disse bestemmelser kræver blandt andet, at revisionspåtegningen i det mindste En udtalelse fra revisor om, hvorvidt revisors gennemlæsning skal indeholde følgende i nævnte rækkefølge: af en eventuel ledelsesberetning – baseret på den udførte revision af regnskabet – har givet anledning til bemærkninger, En identifikation af det regnskab, der er revideret, og hvilken jf. § 5, stk. 1, nr. 7. Denne udtalelse skal angives i et særskilt regnskabsmæssig begrebsramme, der er anvendt, jf. § 5, stk. afsnit med overskriften ”Udtalelse om ledelsesberetningen”, 1, nr. 1. jf. § 5, stk. 8. En omtale af revisors ansvar for revisionen og den udførte Hertil kommer: revision, jf. § 5, stk. 1, nr. 2, jf. også § 5, stk. 2. Datering og underskrift, jf. § 5, stk. 9 og 10. Forbehold eller oplysning om, at revisionspåtegningen er uden forbehold, jf. § 5, stk. 1, nr. 3. Hvis revisionspåtegnin- Det ses, at bekendtgørelsen indeholder specifikke krav til, hvilke gen er uden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet overskrifter der skal anvendes, hvis revisionspåtegningen inde-
holder forbehold eller supplerende oplysninger. Bekendtgørel- ninger på regnskaber er desuden altid omfattet af ISA 700. sen indeholder derimod ikke specifikke krav til, hvilke overskrif- Dette skyldes, at erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb, ter der skal anvendes i afsnittet om revisors ansvar og jf. § 2, som tidligere nævnt kun omfatter regnskaber, der dels i konklusionen. det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, det vil sige fuldstændige regnskaber, dels tjener et generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere, 4. Forskellen mellem ISA 700-serien og ISA 800-serien det vil sige regnskaber med generelt formål. ISA 700-serien omfatter fem standarder: 5. Revisionspåtegninger uden forbehold ISA 700 om udformning af en konklusion og afgivelse af er- og supplerende oplysninger klæring om et regnskab 5.1. ISA 700 ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhæn- ISA 700 omhandler som tidligere nævnt den ”blanke” revi- gige revisors erklæring sionspåtegning, det vil sige revisionspåtegningen uden forbehold og supplerende oplysninger. ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet eller revisionen i den uafhængige revisors er- Erklæringsbekendtgørelsen stiller som tidligere nævnt en række klæring mindstekrav til indholdet af revisionspåtegningen. Det fremgår af ISA 700, at revisionspåtegningen i det mindste skal indeholde ISA 710 om sammenlignelige oplysninger følgende: ISA 720 om andre oplysninger i dokumenter, der indeholder En titel, jf. afsnit 21 reviderede regnskaber. En adressat som krævet af opgavens omstændigheder, jf. af- ISA 800-serien omfatter tre standarder: snit 22 ISA 800 om revision af fuldstændige regnskaber udarbejdet Et indledende afsnit, der identificerer det reviderede regn- i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt for- skab, jf. afsnit 23 mål En beskrivelse af ledelsens ansvar for udarbejdelsen af regn- ISA 805 om revision af bestanddele af et regnskab samt spe- skabet, jf. afsnit 24-27 cifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab En beskrivelse af revisors ansvar for at udtrykke en konklusion ISA 810 om opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om om regnskabet og revisionens omfang, jf. afsnit 28-33 regnskabssammendrag. Et konklusionsafsnit, hvori der udtrykkes en konklusion om Både ISA 700-serien og ISA 800-serien omhandler erklæringer regnskabet, og en henvisning til den relevante regnskabs- om revision af historiske finansielle oplysninger. mæssige begrebsramme, der er anvendt ved udarbejdelsen af regnskabet, jf. afsnit 34-37 Forskellen mellem ISA 700 og ISA 800 består i, at ISA 700 omhandler revisionspåtegninger på fuldstændige regnskaber med Eventuelle andre erklæringsforpligtelser, jf. afsnit 38 og 39 generelt formål, det vil sige fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med generelt formål, Revisors underskrift, jf. afsnit 40 jf. afsnit 3 og afsnit 7, litra a, hvorimod ISA 800 omhandler revision af fuldstændige regnskaber med særligt formål, det vil Datoen på revisors erklæring, jf. afsnit 41 sige fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål, jf. afsnit 2 og afsnit 6, Revisors adresse, jf. afsnit 42. litra a. Tabel 2 indeholder en oversigt over forskellene og lighederne ISA 700 definerer en begrebsramme med generelt formål som mellem kravene til indholdet af revisionspåtegningen i hen- en regnskabsmæssig begrebsramme, der er udformet til at imø- holdsvis erklæringsbekendtgørelsen og ISA 700 (samt ISA 705 dekomme de almindelige behov for finansielle oplysninger hos og ISA 706). INSPI • Nr 2 • 2012 en bred kreds af brugere, jf. afsnit 7, litra b. Den regnskabs- mæssige begrebsramme kan være en begrebsramme for regn- 5.2. Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse skaber, der giver et retvisende billede, eller en begrebsramme, om den ”blanke” revisionspåtegning der ikke kan fraviges. Revisionsteknisk Udvalg har i november 2011 udsendt en udtalelse om den ”blanke” revisionspåtegning. Udtalelsen erstatter I praksis er revisionspåtegninger på regnskaber som tidligere UR 2010-1 fra februar 2010 og kan findes på FSR’s hjemmeside 33 nævnt altid omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8 om eller i RevisorBiblioteket. revisionspåtegninger på reviderede regnskaber. Revisionspåteg-
Tabel 2: Indholdet af revisionspåtegningen efter erklæringsbekendtgørelsen og ISA 700 (samt ISA 705 og ISA 706) Erklæringsbekendtgørelsen ISA 700 (samt ISA 705 og ISA 706) 34 Titel INSPI • Nr 2 • 2012 Adressat Identifikation af det reviderede regnskab Indledende afsnit med identifikation af det reviderede regnskab og den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme Beskrivelse af ledelsens ansvar for udarbejdelsen af regnskabet Omtale af revisors ansvar for revisionen Beskrivelse af revisors ansvar for at udtrykke en konklusion og den udførte revision om regnskabet og revisionens omfang Forbehold eller oplysning om, Eventuelle modifikationer til konklusionen, at revisionspåtegningen er uden forbehold det vil sige forbehold (ISA 705) Konklusion vedrørende den udførte revision Konklusionsafsnit Eventuelle supplerende oplysninger Eventuelle supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet vedrørende forståelse af regnskabet (ISA 705) Eventuelle supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen Eventuelle supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Eventuelle andre erklæringsforpligtelser Eventuel udtalelse om ledelsesberetningen Datering og underskrift Revisors underskrift Datoen på revisors erklæring Revisors adresse Udtalelsen indeholder dels en kort beskrivelse af den ”blanke” des efter ÅRL, og årsrapporten ikke indeholder en ledelsesbe- revisionspåtegning, dels et mindre antal eksempler på sådanne retning, er vist i figur 1. revisionspåtegninger. Der er tale om følgende eksempler: Det ses, at titlen på revisionspåtegningen er ”Den uafhængige Regnskabsklasse B, årsregnskabet udarbejdes efter ÅRL, års- revisors påtegning på årsregnskabet” og ikke længere blot ”Den rapporten indeholder ikke en ledelsesberetning uafhængige revisors påtegning”, og at overskriften på afsnittet om revisors ansvar er ”Revisors ansvar” og ikke længere ”Revi- Regnskabsklasse B og C, årsregnskabet udarbejdes efter ÅRL, sors ansvar og den udførte revision”. årsrapporten indeholder en ledelsesberetning Det ses også, at den tidligere henvisning i beskrivelsen af revisors Regnskabsklasse D, børsnoteret, ikke finansielt selskab, hvis ansvar til ”danske revisionsstandarder” er ændret til ”interna- årsregnskab udarbejdes efter IFRS som godkendt af EU. tionale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning”. ”Internationale standarder om revision” hen- Yderligere eksempler på revisionspåtegninger kan findes på viser naturligvis til ISA’erne. ”Yderligere krav ifølge dansk revi- FSR’s hjemmeside.3 4 sorlovgivning” henviser til det bilag til ISA’erne, som Revisionsteknisk Udvalg har udsendt i april 2011, der indeholder Udtalelsens eksempel på en revisionspåtegning på en årsrapport en oversigt over de bestemmelser i dansk revisorlovgivning, der for et selskab i regnskabsklasse B, hvor årsregnskabet udarbej- skærper eller udvider kravene i ISA’erne.
sregnskabet Den uafhængige revisors påtegning på år bB Til kapitalejerne i Selska er [an- ember 20x1, der omfatt året 1. januar – 31. dec abet for Selskab B for regnskabs efter årsregnskabsloven. Vi har revideret årsregnsk *) Årsregnskabet udarbejdes else, balance og noter]. vendt regnsk abspraksis, resultatopgør regnskabet else med Ledelsens ansvar for års billede i overensstemm der giver et retvisende udarbejde lsen af et årsregnskab, elsen anser for nødvendig for Ledelsen har ansvaret for interne kontrol, som led videre ansvaret for den r fejl. årsregnskabs loven. Ledelsen har end n, uanset om denne skyldes besvigelser elle ab uden væsentlig fejlinformatio at udarbejde et årsregnsk revisio- revision. Vi har udført Revisors ansvar t på grundlag af vores ke en kon klusion om årsregnskabe v ifølge dansk revisorlovgiv- Vores ansvar er at udtryk revision og yderligere kra tionale standarder om høj grad af nen i overen sstemmelse med interna gger og udfører revisionen for at opnå vi overholde r etiske krav samt planlæ ning. Dette kræver, at n. n væsentlig fejlinformatio sikkerhed for, at årsregnskabet er ude årsregn- beløb og oplysninger i at opnå revisionsbevis for ørelse af revisionshandlinger for dering af risici for væsentlig fej- En revision omfatter udf vurdering, herunder vur er afhænger af revisors risikovurderingen overve jer revisor skabet. De valgte revisionshandling vigelser eller fejl. Ved abet, uan set om denne skyldes bes er et retvisende bill ede. Formålet linformation i årsregnsk af et årsregnskab, der giv selskabets udarbejdelse derne, men ikke at udtryk ke en kon- intern kon trol, der er relevant for efter omstændighe isionshand linger, der er passende ere vurdering af, om ledelsens hermed er at udforme rev revision omfatter endvid ets interne kontrol. En lede præ- klusion om effektiviteten af selskab absmæssige skøn er rimelige samt den sam er passen de, om ledelsens regnsk valg af regnskabspraksis sentation af årsregnskabet. konklu- som grundlag for vores tilstrækkeligt og egnet at det opn åede revisionsbevis er Det er vores opfattelse, sion. . et anledning til forbehold Revisionen har ikke giv nsielle stil- aktiver, passiver og fina Konklusion de billede af selskabets at årsregnskabet giver et retvisen året 1. januar – 31. december Det er vores opfattelse, aktiviteter for regnskabs resultatet af selskabets ling pr. 31. december 20x1 samt af med årsregnskabsloven. 20x1 i overensstemmelse d), dato X-by (revisors kontorste ndt revisionsfirma statsauto riseret/registreret/godke NN eret revisor statsautoriseret /registr rbejdes efter ÅRL, INSPI • Nr 2 • 2012 ng – årsregnskabet uda Figur 1: Den nye revisionspåtegni tning lder ikke en ledelsesbere og årsrapporten indeho ets elementer. *) Tilpasses årsregnskab 35
rs erklæringer Den uafhængige reviso b BC 36 Til kapitalejerne i Selska abet INSPI • Nr 2 • 2012 Påtegning på årsregnsk Vi har revideret … regnskabet Ledelsens ansvar for års … Ledelsen har ansvaret for Revisors ansvar Vores ansvar er at … Konklusion at … Det er vores opfattelse, dlin- Udtalelse om ledelsesb eretningen e foretaget yderligere han sberetningen. Vi har ikk nskabs loven gennemlæst ledelse es opfattelse, at oplysningerne Vi har i henhold til årsreg på denne baggrund vor af årsregnskabet. Det er ger i tillæg til den udførte revision d årsregnskabet. i overensstemmelse me i ledelsesberetningen er d), dato X-by (revisors kontorste ndt revisionsfirma statsauto riseret/registreret/godke NN eret revisor statsautoriseret /registr porten jdes efter ÅRL, og årsrap – årsregnskabet udarbe Figur 2: Den nye revisionspåtegning eretning indeholder en ledelsesb Udtalelsens eksempel på en revisionspåtegning på en årsrapport Det bemærkes, at det ikke længere er muligt at revidere en for et selskab i regnskabsklasse B eller C, hvor årsregnskabet ud- eventuel ledelsesberetning som led i revisionen af årsregnska- arbejdes efter ÅRL, og årsrapporten indeholder en ledelsesbe- bet, medmindre der er lovkrav herom. Hvis årsrapporten inde- retning, er vist i figur 2. holder en ledelsesberetning, skal revisionspåtegningen derfor som hovedregel indeholde en udtalelse om ledelsesberetningen. Det ses, at titlen på revisionspåtegningen – sammenlignet med Dette uddybes i afsnit 8 nedenfor. eksemplet i figur 1 – er ændret til ”Den uafhængige revisors erklæringer”. Dette skyldes, at revisionspåtegningen inde- Udtalelsens eksempel på en revisionspåtegning på en årsrapport holder en udtalelse om ledelsesberetningen. Revisionspåteg- for et børsnoteret, ikke finansielt selskab i regnskabsklasse D, ningen opdeles derfor i to dele: dels en ”Påtegning på hvor årsregnskabet og koncernregnskabet udarbejdes efter IFRS årsregnskabet”, dels en ”Udtalelse om ledelsesberetningen”. som godkendt af EU, omtales ikke nærmere. Hvis revisionspåtegningen – ud over en udtalelse om ledelsesberetningen – også indeholder supplerende oplysninger 6. Revisionspåtegninger med forbehold vedrørende andre forhold, skal overskriften ”Udtalelse om ledelsesberetningen” suppleres af to andre overskrifter: dels en 6.1. Erklæringsbekendtgørelsens regler om forbehold overskrift på de supplerende oplysninger (”Supplerende op- Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skal tage lysninger vedrørende andre forhold”) efter udtalelsen om ledel- forbehold i revisionspåtegningen, hvis: sesberetningen, dels en ny overskrift på både de supplerende oplysninger og udtalelsen om ledelsesberetningen (”Erklærin- Revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konklu- ger i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”). Dette derer, at regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler uddybes i afsnit 7 nedenfor. (uenighed med ledelsen), eller
Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet re- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsent- visionsbevis til at konkludere, at regnskabet som helhed er lige fejl (begrænsning i revisors arbejde), jf. § 6, stk. 1. uden væsentlig fejlinformation (begrænsning i revisors arbejde), jf. afsnit 6. Revisor skal – forudsat at forholdet er væsentligt, jf. § 1, stk. 2, 2. pkt. – altid tage forbehold, hvis: Disse forbeholdssituationer er sammenfaldende med de forbeholdssituationer, der fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, jf. Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvi- § 6, stk. 1 og 2. sende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte Standarden sondrer – ligesom erklæringsbekendtgørelsen, jf. § regnskabsmæssige begrebsramme, eller ikke opfylder andre 5, stk. 5 og 6 – mellem følgende typer af konklusioner: tilsvarende, generelle kvalitetskrav, Regnskabet ikke indeholder de lovkrævede oplysninger eller Konklusion med forbehold ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplys- Afkræftende konklusion ninger, medmindre de manglende oplysninger er uvæsent- lige, Manglende konklusion, jf. afsnit 2 og afsnit 5, litra b. Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usæd- Hertil kommer: vanlige forhold, der har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst, Konklusion uden forbehold, jf. ISA 700, hvilket også er i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 5, stk. 5. Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt, Det fremgår af standarden, at revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion eller ikke Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt op- udtrykke en konklusion i følgende situationer: lyst for revisor, Konklusion med forbehold: Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af regnskabet eller regnskabet som helhed, eller Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, hvis: Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med Revisor – efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revi- lovgivningens eller eventuelle andre bestemmelsers krav til sionsbevis – konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller regnskabsaflæggelsen, jf. § 6, stk. 2. samlet er uvæsentlige, men ikke gennemgribende for regnskabet (uenighed med ledelsen), eller Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør god- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet kende regnskabet, jf. § 6, stk. 5. revisionsbevis, som konklusionen kan baseres på, men revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regn- Hvis der i et forbehold er henvist til årsregnskabet, skal henvis- skabet af eventuelle uopdagede fejlinformationer kan ningen foretages til konkrete poster eller noter i regnskabet, jf. være væsentlige, men ikke gennemgribende (begræns- § 8. Der må derimod ikke henvises til en eventuel ledelsesbe- ning i revisors arbejde), jf. afsnit 7. retning, idet det som tidligere nævnt ikke længere er muligt at revidere en eventuel ledelsesberetning som led i revisionen af Afkræftende konklusion: årsregnskabet, medmindre der er lovkrav herom. Revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion, hvis revi- 6.2. ISA 705 sor – efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revi- ISA 705 omhandler som tidligere nævnt modifikationer til sionsbevis – konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller konklusionen, det vil sige forbehold. Modifikationer til kon- samlet er både væsentlige og gennemgribende for regn- klusionen er betegnelsen i standarden for det, der i erklæ- skabet, jf. afsnit 8. ringsbekendtgørelsen hedder forbehold. I det følgende anvendes betegnelsen forbehold. Manglende konklusion: INSPI • Nr 2 • 2012 Det fremgår af standarden, at revisor skal modificere konklusio- Revisor skal ikke udtrykke en konklusion, hvis revisor er ude nen i sin erklæring, hvis: af stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som konklusionen kan baseres på, og revisor konkluderer, Revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konklu- at de mulige indvirkninger på regnskabet af eventuelle derer, at regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fej- uopdagede fejlinformationer kan være både væsentlige og 37 linformation (uenighed med ledelsen), eller gennemgribende, jf. afsnit 9.
Tabel 3: Uenighed med ledelsen og begrænsning i revisors arbejde – konklusion med og uden forbehold, afkræftende konklusion samt manglende konklusion Uvæsentlige forhold Væsentlige, men ikke Væsentlige og 38 gennemgribende forhold gennemgribende forhold INSPI • Nr 2 • 2012 Uenighed med ledelsen Konklusion uden forbehold Konklusion med forbehold Afkræftende konklusion Regnskabet indeholder ”Det er vores opfattelse, ”Det er vores opfattelse, at ”Det er vores opfattelse, fejlinformation at årsregnskabet giver et årsregnskabet, bortset fra at årsregnskabet, som følge retvisende billede af …” indvirkninge(n)(rne) af de(t) af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion grundlaget for afkræftende med forbehold, giver et konklusion, ikke giver et retvisende billede af …” retvisende billede af …” Begrænsning i revisors arbejde Konklusion uden forbehold Konklusion med forbehold Manglende konklusion Der kan ikke opnås ”Det er vores opfattelse, ”Det er vores opfattelse, at ”På grund af betydeligheden tilstrækkeligt og egnet at årsregnskabet giver et årsregnskabet, bortset fra af de(t) forhold, der er revisionsbevis retvisende billede af …” de(n) mulige indvirkning(er) beskrevet i grundlaget for af de(t) forhold, der er manglende konklusion, har beskrevet i grundlaget for vi ikke været i stand til at konklusion med forbehold, opnå tilstrækkeligt og egnet giver et retvisende billede revisionsbevis, der kan danne af …” grundlag for en konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregn- skabet” Revisor skal desuden ikke udtrykke en konklusion, hvis revisor i Tabel 3 indeholder en oversigt over de forskellige typer af kon- ekstremt sjældne tilfælde, der involverer adskillige usikkerheder, klusioner. konkluderer, at det, til trods for at revisor har opnået tilstræk- keligt og egnet revisionsbevis for hver enkelt af de individuelle 6.3. Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om forbehold usikkerheder, ikke er muligt at udforme en konklusion om regn- Revisionsteknisk Udvalg har i december 2011 udsendt en udta- skabet på grund af den mulige interaktion mellem usikkerhe- lelse om modifikationer til konklusionen, det vil sige forbehold. derne og deres mulige samlede indvirkning på regnskabet, jf. Udtalelsen erstatter – sammen med Revisionsteknisk Udvalgs afsnit 10. udtalelse om supplerende oplysninger, der omtales i afsnit 7 nedenfor – UR 2007-3 fra april 2007 og kan findes på FSR's hjem- Standarden definerer gennemgribende indvirkninger på regn- meside eller i RevisorBiblioteket. skabet som indvirkninger, der efter revisors vurdering: Udtalelsen indeholder dels en kort beskrivelse af forbehold, dels Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster en række eksempler på revisionspåtegninger med forbehold.5 i regnskabet, I figur 3 er vist, hvordan en revisionspåtegning med en konklu- Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller po- sion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gen- ster i regnskabet, repræsenterer eller kan repræsentere en nemgribende uenighed med ledelsen eller begrænsning i substantiel del af regnskabet, eller revisors arbejde eller en afkræftende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende uenighed med ledelsen ser I relation til oplysninger er grundlæggende for brugernes for- ud. I figur 4 er vist, hvordan en revisionspåtegning med en ståelse af regnskabet, jf. afsnit 5, litra b. manglende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende begrænsning i revisors arbejde ser ud. I begge eksem- Dette er en præcisering i forhold til tidligere, hvor gennem- pler er der tale om en revisionspåtegning på en årsrapport for et gribende indvirkninger på regnskabet ikke var defineret i selskab i regnskabsklasse B eller C, hvor årsregnskabet udarbej- RS 701. des efter ÅRL, og årsrapporten indeholder en ledelsesberetning. Det forudsættes desuden, at revisionspåtegningen ikke også indeholder supplerende oplysninger.
rs erklæringer Den uafhængige reviso b BC Til kapitalejerne i Selska abet Påtegning på årsregnsk Vi har revideret … regnskabet Ledelsens ansvar for års … Ledelsen har ansvaret for Revisors ansvar Vores ansvar er at … konklu- som grundlag for vores tilstrækkeligt og egnet at det opn åede revisionsbevis er Det er vores opfattelse, de konklusion. sion med for behold [eller] afkræften Forbehold n afkræftende konklusio old [eller] Grundlag for Grundlag for konklusion med forbeh … n old [eller] Afkræftende konklusio e uenighed med ledelse n Konklusion med forbeh n ikke gennemgribend old som følge af en væsentlig, me hold, der er beskre vet i grund- a) Konklusion med forbeh ninge(n)(rne) af de(t) for abet, bortset fra indvirk Det er vores opfattelse, at årsregnsk isende billede af … d forbehold, giver et retv laget for konklusion me arbejde begrænsning i revisors n ikke gennemgribende old som følge af en væsentlig, me r) af de(t) forhold, der er beskrevet b) Konklusion med forbeh n) mulige indvirkning(e nskabet, bortset fra de( Det er vor es opfattelse, at årsreg af … er et retvisende billede sion med forbehold, giv i grundlaget for konklu med ledelsen nemgribende uenighed e af en væsentlig og gen vet i grund- c) Afkræften de konklusion som følg t) forhold, der er beskre betydeligheden af de( at årsregnskabet, som følge af Det er vores opfattelse, ede af … e giver et retvisende bill laget for afkræftende konklusion, ikk godkende årsrapporten .] lforsamlingen ikke bør [Det er vores opfattelse, at genera eretningen Udtalelse om ledelsesb dlin- a) eller b) Konklusion me d forbehold e foretaget yderligere han sberetningen. Vi har ikk nskabs loven gennemlæst ledelse vores opfattelse, at oplysningerne Vi har i henhold til årsreg t er på denne baggrund n af årsregnskabet. De ger i tillæ g til den udførte revisio *) d årsregnskabet. i overensstemmelse me i ledelsesberetningen er dlin- c) Afkræftende konklu sion e foretaget yderligere han sberetningen. Vi har ikk nskabs loven gennemlæst ledelse vores opfattelse, at oplysningerne Vi har i henhold til årsreg t er på denne baggrund n af årsregnskabet. De de konklu- ger i tillæg til den udførte revisio nskabet.1 Som det fremgår af den afkræften i overen sstemmelse med årsreg i ledelsesberetningen er et retvisende billede af … årsregnskabet ikke giver sion, er det dog vores opfattelse, at d), dato X-by (revisors kontorste ndt revisionsfirma statsauto riseret/registreret/godke INSPI • Nr 2 • 2012 NN eret revisor statsautoriseret /registr ræftende konklusion n med forbehold eller afk ng med forbehold – konklusio Figur 3: Revisionspåtegni , og dette skyldes fejl et og ledelsesberetningen melse mellem årsregnskab *) Tilpasses, hvis der enten ikke er overensstem som på væsentlige fejl og herudover bliver opmærk 39 uvæsentlige, eller revisor i ledelsesberetningen, der ikke er melse med årsregnskabsloven. gen.20x1 i overensstem mangler i ledelsesberetnin
rs erklæringer Den uafhængige reviso 40 b BC Til kapitalejerne i Selska INSPI • Nr 2 • 2012 abet Påtegning på årsregnsk på at revidere … Vi er valgt med henblik regnskabet Ledelsens ansvar for års … Ledelsen har ansvaret for rens- lsen af en revision i ove Revisors ansvar t på grundlag af udføre ke en kon klusion om årsregnskabe sk revisorlovgivning. På grund Vores ansvar er at udtryk yderligere krav ifølge dan ndarder om revision og i stand til at stemmelse med internationale sta ende konklusion, har vi imidlertid ikke været beskrevet i grundlaget for mangl af de(t) forhold, der er grundlag for en konklu sion. nsbevis, der kan danne opnå tilstræ kkeligt og egnet revisio Forbehold e konklusion Grundlag for manglend … vi ikke Manglende konklusion nglende konklusion, har vet i grundlaget for ma eden af de( t) forhold, der er beskre ndlag for en konklusion. Vi ud- På grund af betydeligh evis, der kan danne gru ligt og egnet revisionsb været i stand til at opnå tilstrække t. klusion om årsregnskabe trykker derfor ingen kon .] godkende årsrapporten lforsamlingen ikke bør [Det er vores opfattelse, at genera eretningen egnet revi- Udtalelse om ledelsesb opnå tilstrækkeligt og ikke været i stand til at mangl ende konklusion, har vi sberetningen for at konsta- Som det fremgår af den ikke gennemlæst ledelse for en konklusion. Vi har for ikke afgive sionsbevis, der kan danne grundlag sstemmelse med års regnskabet. Vi kan der i ledelsesberetningen er i overen tere, om oplysningerne en. en udtale lse om ledelsesberetning d), dato X-by (revisors kontorste ndt revisionsfirma statsauto riseret/registreret/godke NN eret revisor statsautoriseret /registr ende konklusion ng med forbehold – mangl Figur 4: Revisionspåtegni Det ses, at et forbehold skal have to overskrifter: dels overskrif- Det ses også, at konklusionen i en revisionspåtegning med ten ”Forbehold” efter erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 6, stk. 3, forbehold skal have overskriften ”Konklusion med forbe- dels overskriften ”Grundlag for konklusion med forbehold”, hold”, ”Afkræftende konklusion” eller ”Manglende konklu- ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for sion”, jf. ISA 705, afsnit 22. Det er ikke nødvendigt at manglende konklusion” efter ISA 705, jf. afsnit 16. Det er ikke anvende overskriften ”Konklusion uden forbehold”, hvis der tilladt at anvende overskriften ”Forbehold – grundlag for kon- er tale om en revisionspåtegning uden forbehold. Her er over- klusion med forbehold” eller lignende, idet erklæringsbekendt- skriften ”Konklusion” tilstrækkelig. gørelsen eksplicit kræver, at overskriften ”Forbehold” skal anvendes.
7. Revisionspåtegninger med supplerende oplysninger Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. § 7, stk. 1 7.1. Erklæringsbekendtgørelsens regler om supplerende oplysninger Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 7, Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i revi- stk. 2. sionspåtegningen skal give supplerende oplysninger om eventuelle forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage ISA 706 sondrer også mellem to typer af supplerende oplysnin- forbehold, jf. § 7, stk. 1. Sådanne supplerende oplysninger skal ger, men ikke de samme to typer af supplerende oplysninger angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende op- som i erklæringsbekendtgørelsen: lysninger vedrørende forhold i regnskabet”, jf. § 7, stk. 4. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, jf. afsnit 5. jf. § 7, stk. 2. Revisor skal endvidere give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit ar- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet bejde, og som giver en begrundet formodning om, at efter erklæringsbekendtgørelsen kan sammenlignes med medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet for handlinger eller undladelser, der berører: efter ISA 706. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold efter erklæringsbekendtgørelsen og supplerende oplys- Virksomheden, ninger vedrørende forståelse af revisionen efter ISA 706 er derimod to særskilte typer af supplerende oplysninger. Sam- Tilknyttede virksomheder, menfattende sondrer erklæringsbekendtgørelsen og ISA 706 således mellem tre typer af supplerende oplysninger: Virksomhedsdeltagere Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Kreditorer eller Medarbejdere. efter erklæringsbekendtgørelsen og ISA 706. Erklæringsbe- kendtgørelsens betegnelse supplerende oplysninger vedrø- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af: rende forhold i regnskabet har ”forrang” for betegnelsen supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnska- Strfl. kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen, bet, der anvendes i ISA 706, men de to betegnelser dækker som nævnt over det samme indhold Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning eller Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen efter ISA 706 Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold efter er- klæringsbekendtgørelsen. Sådanne supplerende oplysninger – dels om overtrædelse af bogføringslovgivningen, dels om ledelsesansvar – skal angives i ISA 706 definerer supplerende oplysninger vedrørende forstå- et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger else af regnskabet som et afsnit i revisors erklæring, der henvi- vedrørende andre forhold”, jf. § 7, stk. 4. ser til et forhold, der er passende præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vig- Supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbe- tighed, at det er afgørende for brugernes forståelse af regnska- hold, jf. § 7, stk. 3. bet, jf. afsnit 5, litra a. Hvis der i supplerende oplysninger er henvist til årsregnskabet, Standarden definerer supplerende oplysninger vedrørende for- skal henvisningen foretages til konkrete poster eller noter i regn- ståelse af revisionen som et afsnit i revisors erklæring, der hen- skabet, jf. § 8. Der må derimod ikke henvises til en eventuel le- viser til et forhold, der ikke er præsenteret eller oplyst i delsesberetning, idet det som tidligere nævnt ikke længere er regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for bru- muligt at revidere en eventuel ledelsesberetning som led i revi- gernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors er- sionen af årsregnskabet, medmindre der er lovkrav herom. klæring, jf. afsnit 5, litra b. INSPI • Nr 2 • 2012 7.2. ISA 706 Standarden giver en række eksempler på supplerende oplys- ISA 706 omhandler som tidligere nævnt supplerende oplysnin- ninger vedrørende forståelse af regnskabet henholdsvis revisio- ger. nen, jf. afsnit A1 henholdsvis A5-A9. Erklæringsbekendtgørelsen sondrer som nævnt mellem to typer 41 af supplerende oplysninger:
rs erklæringer 42 Den uafhængige reviso INSPI • Nr 2 • 2012 b BC Til kapitalejerne i Selska abet Påtegning på årsregnsk Vi har revideret … regnskabet Ledelsens ansvar for års … Ledelsen har ansvaret for Revisors ansvar Vores ansvar er at … Konklusion at … Det er vores opfattelse, regnskabet er vedrørende forhold i Supplerende oplysning es konklusion … Uden at modificere vor e af revisionen er vedrørende forståels Supplerende oplysning … ig regulering anden lovgivning og øvr Erklæringer i henhold til hold er vedrørende andre for Supplerende oplysning … eretningen Udtalelse om ledelsesb *) nskabsloven … Vi har i henhold til årsreg d), dato X-by (revisors kontorste ndt revisionsfirma statsauto riseret/registreret/godke NN eret revisor statsautoriseret /registr inger ng med supplerende oplysn Figur 5: Revisionspåtegni ger. af supplerende oplysnin beretningen påvirkes ikke *) Udtalelsen om ledelses Standarden indeholder desuden en oversigt over andre ISA’er, 7.3. Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse der indeholder krav om supplerende oplysninger vedrørende for- om supplerende oplysninger ståelse af regnskabet henholdsvis revisionen, jf. bilag 1 hen- Revisionsteknisk Udvalg har i januar 2012 udsendt en udtalelse holdsvis 2. om supplerende oplysninger. Udtalelsen erstatter - sammen med Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om forbehold - UR 2007-3 Det må forventes, at supplerende oplysninger vedrørende for- og kan findes på FSR's hjemmeside eller i RevisorBiblioteket. ståelse af revisionen vil blive anvendt i relativt begrænset omfang i praksis.
Udtalelsen indeholder dels en kort beskrivelse af supplerende Der er ikke overensstemmelse mellem årsregnskabet eller et oplysninger, herunder både supplerende oplysninger vedrørende eventuelt koncernregnskab og ledelsesberetningen, og dette forhold i regnskabet, supplerende oplysninger vedrørende for- skyldes fejl i ledelsesberetningen, der ikke er uvæsentlige, ståelse af revisionen og supplerende oplysninger vedrørende eller andre forhold, dels en række eksempler på revisionspåtegninger med supplerende oplysninger.6 Der er væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen i øvrigt.Hvis der ikke er overensstemmelse mellem årsregn- I figur 5 er vist, hvordan en revisionspåtegning med supplerende skabet eller et eventuelt koncernregnskab og ledelsesbe- oplysninger ser ud. I eksemplet er der tale om en revisionspå- retningen, og dette skyldes fejl i årsregnskabet eller et tegning på en årsrapport for et selskab i regnskabsklasse B eller eventuelt koncernregnskab, der ikke er uvæsentlige, skal re- C, hvor årsregnskabet udarbejdes efter ÅRL, og årsrapporten in- visor tage forbehold i revisionspåtegningen. deholder en ledelsesberetning. Det forudsættes, at revisionspå- tegningen både indeholder supplerende oplysninger vedrørende Hvis revisor tager forbehold i revisionspåtegningen, er det vigtigt, forhold i regnskabet, supplerende oplysninger vedrørende for- at revisor overvejer, om udtalelsen om ledelsesberetningen også ståelse af revisionen og supplerende oplysninger vedrørende skal tilpasses. Hvis revisor udtrykker en konklusion med forbe- andre forhold. Det forudsættes desuden, at revisionspåtegnin- hold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende ue- gen ikke også indeholder forbehold. nighed med ledelsen eller begrænsning i revisors arbejde, er det en konkret vurdering, hvorvidt udtalelsen om ledelsesberetnin- Det ses, at supplerende oplysninger vedrørende forhold i regn- gen skal tilpasses. Hvis revisor udtrykker en afkræftende kon- skabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af re- klusion som følge af en væsentlig og gennemgribende uenighed vision indgår i revisionspåtegningen under overskriften med ledelsen, bør udtalelsen om ledelsesberetningen derimod ”Påtegning på årsregnskabet”, hvorimod supplerende oplys- altid tilpasses. Et forslag til en formulering er tidligere vist i figur ninger – sammen med udtalelsen om ledelsesberetningen – ind- 3. Det samme er tilfældet, hvis revisor ikke kan udtrykke en kon- går i revisionspåtegningen under overskriften ”Erklæringer i klusion som følge af en væsentlig og gennemgribende be- henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”. Sidstnævnte grænsning i revisors arbejde. Et forslag til en formulering er overskrift skal anvendes, hvis revisionspåtegningen indeholder tidligere vist i figur 4. både supplerende oplysninger vedrørende andre forhold og en udtalelse om ledelsesberetningen. Hvis revisionspåtegningen 8.2. Særskilt erklæring om ledelsesberetningen alene indeholder enten supplerende oplysninger vedrørende Eneste undtagelse til hovedreglen om, at revisionspåtegnin- andre forhold eller en udtalelse om ledelsesberetningen, skal gen skal indeholde en udtalelse om ledelsesberetningen, hvis overskriften ændres til ”Supplerende oplysninger vedrørende årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, er, at revisor andre forhold” henholdsvis ”Udtalelse om ledelsesberetnin- har mulighed for at afgive en særskilt erklæring om ledelses- gen”.7 beretningen. Denne erklæring skal afgives efter ISAE (RS) 3000 om andre erklæringsopgaver med sikkerhed. Denne 8. Hvad med ledelsesberetningen? standard giver generelt mulighed for at afgive både erklæ- Det er som tidligere nævnt ikke længere muligt at revidere en ringer med høj grad af sikkerhed og erklæringer med be- eventuel ledelsesberetning som led i revisionen af årsregnska- grænset sikkerhed. Hvis erklæringen skal erstatte udtalelsen bet, medmindre der er lovkrav herom. Dette skyldes, at ISA’erne, om ledelsesberetningen, skal erklæringen dog være med høj herunder ISA 700, alene omhandler revision af historiske fi- grad af sikkerhed og ikke blot begrænset sikkerhed. Erklæringen nansielle oplysninger, og at en eventuel ledelsesberetning ikke skal desuden omfatte hele ledelsesberetningen og ikke blot dele alene indeholder historiske, finansielle oplysninger. Hvis årsrap- af ledelsesberetningen. Hvis revisor afgiver en særskilt erklæring porten indeholder en ledelsesberetning skal revisionspåtegnin- med begrænset sikkerhed om hele eller dele af ledelsesberet- gen derfor som hovedregel indeholde en udtalelse om ningen, kan denne erklæring således ikke erstatte udtalelsen om ledelsesberetningen. ledelsesberetningen. Det samme er tilfældet, hvis revisor afgiver en særskilt erklæring med høj grad af sikkerhed på dele af le- 8.1. Udtalelse om ledelsesberetningen delsesberetningen. Erklæringen skal naturligvis indgå i årsrap- Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at udtalelsen om le- porten. Da der er tale om en særskilt erklæring, skal erklæringen delsesberetningen – hvis der ikke er overensstemmelse mellem formentlig have sin egen underskrift. Det er således næppe til- årsregnskabet eller et eventuelt koncernregnskab og ledelses- strækkeligt, at revisionspåtegningen og erklæringen om ledel- beretningen, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, der ikke sesberetningen placeres efter hinanden i årsrapporten, men med er uvæsentlige – skal indeholde oplysninger om, hvori eventu- samme underskrift. INSPI • Nr 2 • 2012 elle uoverensstemmelser består. Hvis revisor herudover bliver op- mærksom på væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen, Ud over ISAE (RS) 3000 skal erklæringen også overholde erklæ- skal udtalelsen om ledelsesberetningen ligeledes omfatte en be- ringsbekendtgørelsens §§ 13-16 om andre erklæringer med sik- skrivelse heraf. kerhed. Der er således to situationer, hvor revisor skal tilpasse udtalelsen Revisionsteknisk Udvalg har endnu ikke udsendt et eksempel på 43 om ledelsesberetningen: en særskilt erklæring om ledelsesberetningen efter ISAE (RS) 3000.
8.3. Hvad hvis der er lovkrav om revision hold” henholdsvis ”Udtalelse om ledelsesberetningen”. Revisionsteknisk Ud- af ledelsesberetningen? valg anbefaler dog, at overskriften ”Erklæringer i henhold til anden lovgiv- For visse virksomhedsformer, for eksempel skoler, er der fortsat ning og øvrig regulering” kun anvendes, hvis revisionspåtegningen alene lovkrav om revision af hele årsrapporten og dermed også ledel- indeholder enten supplerende oplysninger vedrørende andre forhold eller en sesberetningen. I disse tilfælde anvendes den tidligere RS 585 udtalelse om ledelsesberetningen. 44 om revision af ledelsesberetningen med de fornødne tilpasnin- ger. Denne standard er derfor optrykt som bilag til ”Yderligere INSPI • Nr 2 • 2012 krav ifølge danske revisorlovgivning”, jf. afsnit 10. Forkortelser 9. Afslutning Erklæringsbekendtgørelsen Den nye revisionspåtegning skal anvendes med virkning for Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 668 af 26. regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller juni 2008 om godkendte revisorers erklæringer senere, hvilket for virksomheder med kalenderåret som regn- skabsår vil sige med virkning for regnskabsåret 2011. Revisions- Erklæringsvejledningen påtegningen er baseret på ISA 700, ISA 705 og ISA 706, men Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning af 24. marts 2009 om erklæringsbekendtgørelsen skal naturligvis også overholdes. Re- bekendtgørelsen om godkendte revisorers erklæringer (erklæ- visionsteknisk Udvalg har udsendt en række udtalelser med ek- ringsbekendtgørelsen) sempler på revisionspåtegninger, der både overholder ISA’erne og erklæringsbekendtgørelsen. De eksempler på revisionspå- IAASB tegninger, der er præsenteret i nærværende artikel, er i over- International Auditing and Assurance Standards Board ensstemmelse med Revisionsteknisk Udvalgs udtalelser og dermed både ISA’erne og erklæringsbekendtgørelsen. IASB Revisionsteknisk Udvalgs udtalelser om revisionspåtegninger er International Accounting Standards Board baseret på de oversatte ISA’er og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Det ville være ønskeligt, hvis de yderligere dan- IFRS ske krav til revisionspåtegningen blev fjernet med det formål at International Financial Reporting Standard (IASB) ensrette den danske revisionspåtegning med den internationale i højere grad, end tilfældet er i dag. Dette kræver dog en æn- ISA dring af erklæringsbekendtgørelsen, hvilket næppe må forven- International Standard on Auditing (IAASB) / international stan- tes inden for en overskuelig fremtid. dard om revision (Revisionsteknisk Udvalg) ISAE International Standard on Assurance Engagements (IAASB) / in- Noter ternational standard om andre erklæringsopgaver med sikker- 1 Artiklen er udtryk for forfatternes personlige holdninger og er ikke nød- hed (Revisionsteknisk Udvalg) vendigvis udtryk for Revisionsteknisk Udvalgs holdninger. RL 2 Artiklen indeholder alene en oversigt over (de forventede) elementer(ne) i revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte reviso- den nye revisionspåtegning (Christoffersen og Hansen, 2011, p. 23). rer og revisionsvirksomheder med senere ændringer 3 Der kan i skrivende stund (primo februar 2012) findes syv yderligere RS eksempler på revisionspåtegninger på hjemmesiden. revisionsstandard (Revisionsteknisk Udvalg) 4 ISA 700 indeholder også en række eksempler på revisionspåtegninger, jf. strfl. bilaget. Disse eksempler kan dog ikke anvendes, idet de ikke overholder er- straffeloven, bekendtgørelse nr. 1062 af 17. november 2011 af klæringsbekendtgørelsen. straffeloven 5 ISA 705 indeholder også en række eksempler på revisionspåtegninger med UR forbehold, jf. bilaget. Disse eksempler kan dog ikke anvendes, idet de ikke revisionsudtalelse (Revisionsteknisk Udvalg) overholder erklæringsbekendtgørelsen. ÅRL 6 ISA 706 indeholder også et enkelt eksempel på revisionspåtegninger med årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 323 af 11. april 2011 af supplerende oplysninger, jf. bilag 3. Dette eksempel kan dog ikke anvendes, årsregnskabsloven med senere ændringer idet det ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen. 7 Der er i princippet intet i vejen for, at overskriften ”Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering” bibeholdes, selv om revisionspåteg- ningen alene indeholder enten supplerende oplysninger vedrørende andre forhold eller en udtalelse om ledelsesberetningen, men denne overskrift kan ikke erstatte overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre for-
Standarder og udtalelser UR (udgået) UR 2007-3: Modifikation af den uafhængige revisors påtegning ISA (forbehold og supplerende oplysninger) ISA 260: Kommunikation med den øverste ledelse (ajourført) UR 2010-1: Revisors påtegning og andre erklæringer på års- ISA 450: Vurdering af fejlinformationer konstateret under regnskaber mv. revisionen (ajourført) ISA 570: Fortsat drift (going concern) (clarificeret) Litteratur ISA 700: Udformning af en konklusion om afgivelse af erklæring Christoffersen, Marianne og Claus Bonde Hansen (2011): Revi- om et regnskab (clarificeret) sionspåtegningen – opdaterede revisionsstandarder vedrørende ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige re- påtegninger, INSPI, nr. 11, pp. 17-23 visors erklæring (ajourført) Revisionsteknisk Udvalg (2011): 37 nye standarder om revision, ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regn- København: FSR skab og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført) ISA 710: Sammenlignelige oplysninger – sammenligningstal og regnskaber til sammenligning (clarificeret) ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger, der indeholder reviderede regnskaber (clarificeret) ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål (ajourført) ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der ind- går i et regnskab (ajourført) ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag (ajourført) ISAE (RS) Forfatterne ISAE (RS) 3000: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger (andre er- klæringsopgaver med sikkerhed) Anders Bisgaard er partner og statsautoriseret revisor i Beierholm, hvor han er leder af Faglig udviklingsafdeling. Anders er desuden formand for RS (udgået) FSR’s Revisionstekniske Udvalg. RS 700: Den uafhængige revisors påtegning på et fuldstændigt Anders Bisgaard er forfatter til en lang række revisionsmæssige og sel- regnskab med generelt formål skabsretlige artikler. Anders Bisgaard kan kontaktes på abi@beierholm.dk. RS 701: Modifikationer af den uafhængige revisors påtegning. Jesper Seehausen er faglig konsulent, cand.merc.aud. og ph.d. i Faglig Revisionteknisk Udvalgs udtalelser udviklingsafdeling i Beierholm, hvor han hovedsageligt arbejder med re- Udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modi- visionspåtegninger og andre erklæringer samt selskabsretlige forhold. Jes- fikationer og supplerende oplysninger ved revision af et fuld- per er desuden ekstern lektor ved Institut for Økonomi og Ledelse på stændigt regnskab med generelt formål Aalborg Universitet. Jesper Seehausen er forfatter til bogen ”Going concern i retligt perspek- INSPI • Nr 2 • 2012 Udtalelse om modifikationer til konklusionen i den uafhængige tiv – ledelsens og revisors ansvar” (Thomson Reuters, 2011). Jesper er des- revisors erklæring uden forfatter til en lang række artikler – både om going concern og om andre emner. Udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revi- Jesper Seehausen kan kontaktes på jse@beierholm.dk. sors erklæring Se mere på www.jesperseehausen.dk. 45

Ny revisionspåtegning – hvad er nyt, og hvordan ser den ud?

Recommandé

Contenu connexe

Présentations pour vous(20)

Similaire à Ny revisionspåtegning – hvad er nyt, og hvordan ser den ud?(20)

Plus de Jesper Seehausen(14)

Ny revisionspåtegning – hvad er nyt, og hvordan ser den ud?