1. 30
Ny revisionspåtegning
INSPI • Nr 2 • 2012
– hvad er nyt, og hvordan ser den ud?
REVISION | Af partner, statsautoriseret revisor, Anders Bisgaard,
Faglig udviklingsafdeling, Beierholm og formand for FSR’s Revisionstekniske Udvalg
og faglig konsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen, Faglig udviklingsafdeling,
Beierholm og ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse, Aalborg Universitet1
1. Indledning visionspåtegning, herunder ISA 700 og Revisionsteknisk Udvalgs
Denne artikel omhandler den nye revisionspåtegning, der skal udtalelse om den ”blanke” revisionspåtegning. I afsnit 6 be-
anvendes med virkning for regnskabsperioder, der begynder den handles revisionspåtegninger med forbehold, herunder erklæ-
15. december 2010 eller senere, hvilket for virksomheder med ringsbekendtgørelsens regler om forbehold, ISA 705 og
kalenderåret som regnskabsår vil sige med virkning for regn- Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om forbehold. I afsnit 7 be-
skabsåret 2011. handles revisionspåtegninger med supplerende oplysninger, her-
under erklæringsbekendtgørelsens regler om supplerende
Den nye revisionspåtegning er baseret på ISA 700, ISA 705 og oplysninger, ISA 706 og Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om
ISA 706. ISA 700 erstatter RS 700 fra oktober 2006, og ISA 705 supplerende oplysninger. I afsnit 8 samles der op på en række
og ISA 706 erstatter tilsammen RS 701 også fra oktober 2006. forhold vedrørende ledelsesberetningen, herunder udtalelsen
Forskellen mellem ISA 700, ISA 705 og ISA 706 består i, at ISA om ledelsesberetningen.
700 omhandler den ”blanke” revisionspåtegning, det vil sige
revisionspåtegningen uden forbehold og supplerende oplysnin- Artiklen kommer ikke særskilt ind på ISA 570 om fortsat drift
ger, hvorimod ISA 705 omhandler modifikationer til konklusio- (going concern).
nen, det vil sige forbehold, og ISA 706 omhandler supplerende
oplysninger. Artiklen kommer desuden ikke nærmere ind på ISA 710 om
sammenlignelige oplysninger og ISA 720 om andre oplysninger
Artiklen er struktureret på følgende måde. I afsnit 2 knyttes der i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber.
nogle generelle kommentarer til ”clarity”-projektet og -stan-
darderne. I afsnit 3 indplaceres revisionspåtegninger dels i for- Artiklen kommer heller ikke nærmere ind på reglerne om rap-
hold til RL, dels i forhold til erklæringsbekendtgørelsen. I afsnit portering af fejlinformation, herunder uvæsentlig ikke-korrige-
4 behandles forskellen mellem ISA 700-serien og ISA 800-se- ret fejlinformation og væsentlig korrigeret fejlinformation, der
rien. Dette uddybes i en særskilt artikel om de nye erklæringer findes i ISA 260 om kommunikation med den øverste ledelse,
vedrørende revisionsopgaver med særligt formål, der bringes i ISA 450 om vurdering af fejlinformationer konstateret under re-
næste nummer af INSPI. I afsnit 5 behandles den ”blanke” re- visionen og ISA 580 om skriftlige udtalelser.

2. 2. Generelt om ”clarity”-projektet og -standarderne ning på et regnskab, hvor revisionspåtegningen udelukkende
ISA 700, ISA 705 og ISA 706 er udarbejdet som led i det så- er bestemt til hvervgiverens eget brug. I praksis er revisor der-
kaldte ”clarity”-projekt, hvor samtlige internationale stan- for altid omfattet af hele loven ved afgivelse af revisionspå-
darder om revision – og en enkelt standard om tegninger på regnskaber.
kvalitetskontrol – udarbejdet af IAASB er omskrevet – og for
nogle af standardernes vedkommende også ajourført – og ef- 3.2. Erklæringsbekendtgørelsen
terfølgende oversat til dansk af Revisionsteknisk Udvalg.
3.2.1. Erklæringsbekendtgørelsens anvendelsesområde
Nærværende artikel kommer ikke nærmere ind på ”clarity”- Erklæringsbekendtgørelsen sondrer mellem følgende typer af er-
projektet og -standarderne generelt. Der henvises i stedet til klæringer:
Revisionsteknisk Udvalgs (2011) notat om de væsentligste ny-
heder i ”clarity”-standarderne. Erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgiv-
ningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens
INSPI bragte i november 2011 en artikel om de opdaterede eget brug, jf. § 1, stk. 1, der er omfattet af bekendtgørelsen,
standarder om revision vedrørende revisionspåtegningen, det herunder:
vil sige ISA 700, ISA 705 og ISA 706 (Christoffersen og Han-
sen, 2011). Denne artikel er imidlertid udarbejdet, før den en- Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, der er om-
delige udformning af den nye revisionspåtegning blev kendt, fattet af §§ 3-8
hvilket blandt andet indebærer, at artiklen ikke indeholder
konkrete eksempler på revisionspåtegninger.2 Nærværende Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber, der er
artikel har derfor til formål dels at behandle den nye revi- omfattet af §§ 9-12
sionspåtegning mere uddybende, dels at præsentere en
række konkrete eksempler på revisionspåtegninger. Andre erklæringer med sikkerhed, der er omfattet af §§ 13-
16.
3. Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen
RL og erklæringsbekendtgørelsen ændres ikke som led i ”cla- Erklæringer med sikkerhed, der ikke kræves i henhold til lov-
rity”-projektet og skal naturligvis overholdes. givningen og ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens
eget brug, der slet ikke er omfattet af bekendtgørelsen.
3.1. Revisorloven
RL sondrer mellem følgende typer af erklæringer: Erklæringer uden sikkerhed er heller ikke omfattet af bekendt-
gørelsen.
Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer
med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hverv- Det ses, at revisionspåtegninger på – underforstået – reviderede
giverens eget brug, hvor revisor er omfattet af hele loven, regnskaber er omfattet af §§ 3-8, medmindre der undtagelses-
jf. § 1, stk. 2. vist er tale om en revisionspåtegning på et regnskab, hvor revi-
sionspåtegningen ikke kræves i henhold til lovgivningen og
Andre erklæringer, det vil sige erklæringer uden sikkerhed, udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, der slet ikke
der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke ude- er omfattet af bekendtgørelsen.
lukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor re-
visor er omfattet af dele af loven, jf. § 1, stk. 3. Da det i praksis er vanskeligt at forestille sig en revisionspåteg-
ning på et regnskab, hvor revisionspåtegningen udelukkende er
Erklæringer (med eller uden sikkerhed), der ikke kræves i bestemt til hvervgiverens eget brug, er revisionspåtegninger på
henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til regnskaber i praksis altid omfattet af §§ 3-8.
hvervgiverens eget brug, hvor revisor slet ikke er omfattet
af loven. 3.2.2. Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb
Erklæringsbekendtgørelsen definerer et regnskab som:
INSPI • Nr 2 • 2012
Det ses, at revisor er omfattet af hele loven ved afgivelse af re-
visionspåtegninger på regnskaber, medmindre der undtagel- En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en de-
sesvist er tale om en revisionspåtegning på et regnskab, hvor lårsrapport, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i
revisionspåtegningen ikke kræves i henhold til lovgivningen henhold til ÅRL samt
og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor
revisor slet ikke er omfattet af loven. Et andet tilsvarende regnskab, der:
31
Det er i praksis vanskeligt at forestille sig en revisionspåteg- Ikke er omfattet af ovenstående opregning,

3. Tabel 1: Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb – eksempler på regnskaber henholdsvis andre dokumenter
Regnskaber Andre dokumenter
32 Regnskaber, der aflægges efter ÅRL Skatteregnskaber
INSPI • Nr 2 • 2012
Regnskaber, der aflægges af finansielle virksomheder Mellembalancer
efter regler fastsat af Finanstilsynet
Regnskaber, der aflægges efter IFRS Åbningsbalancer
Regnskaber for ikke-erhvervsdrivende fonde Likvidationsregnskaber
Regnskaber for friskoler og private grundskoler mv. Fusionsregnskaber
Regnskaber for frie kostskoler Afsluttende boregnskaber ved konkurs
Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse Statusoversigter som grundlag for akkord
Projektregnskaber
Tilskudsregnskaber
I det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og angive ”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold”, jf.
forklarende noter, § 5, stk. 3. Hvis revisor tager forbehold, skal dette klart
fremgå af revisionspåtegningen, jf. § 6, stk. 3. Forbeholdet
Tjener et generelt formål og skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold”.
Retter sig mod en bred kreds af brugere, jf. § 2. En konklusion vedrørende den udførte revision, jf. § 5, stk. 1,
nr. 4, jf. også § 5, stk. 4-6.
Erklæringsvejledningen giver en række eksempler på regnskaber
henholdsvis andre dokumenter, jf. afsnit 4.2. Disse eksempler er Eventuelle supplerende oplysninger vedrørende forhold i
vist i tabel 1. regnskabet, jf. § 5, stk. 1, nr. 5. Sådanne supplerende op-
I praksis er revisionspåtegninger på regnskaber som nævnt altid lysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften
omfattet af §§ 3-8 om revisionspåtegninger på reviderede regn- ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnska-
skaber. Erklæringer om revision af andre dokumenter er der- bet”, jf. § 7, stk. 4.
imod omfattet af §§ 13-16 om andre erklæringer med
sikkerhed. Eventuelle supplerende oplysninger vedrørende andre for-
hold, jf. § 5, stk. 1, nr. 6. Sådanne supplerende oplysninger
3.2.3. Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supple-
Erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8 omhandler som nævnt re- rende oplysninger vedrørende andre forhold”, jf. § 7, stk. 4.
visionspåtegninger på reviderede regnskaber. Disse bestemmel-
ser kræver blandt andet, at revisionspåtegningen i det mindste En udtalelse fra revisor om, hvorvidt revisors gennemlæsning
skal indeholde følgende i nævnte rækkefølge: af en eventuel ledelsesberetning – baseret på den udførte re-
vision af regnskabet – har givet anledning til bemærkninger,
En identifikation af det regnskab, der er revideret, og hvilken jf. § 5, stk. 1, nr. 7. Denne udtalelse skal angives i et særskilt
regnskabsmæssig begrebsramme, der er anvendt, jf. § 5, stk. afsnit med overskriften ”Udtalelse om ledelsesberetningen”,
1, nr. 1. jf. § 5, stk. 8.
En omtale af revisors ansvar for revisionen og den udførte Hertil kommer:
revision, jf. § 5, stk. 1, nr. 2, jf. også § 5, stk. 2.
Datering og underskrift, jf. § 5, stk. 9 og 10.
Forbehold eller oplysning om, at revisionspåtegningen er
uden forbehold, jf. § 5, stk. 1, nr. 3. Hvis revisionspåtegnin- Det ses, at bekendtgørelsen indeholder specifikke krav til, hvilke
gen er uden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet overskrifter der skal anvendes, hvis revisionspåtegningen inde-

4. holder forbehold eller supplerende oplysninger. Bekendtgørel- ninger på regnskaber er desuden altid omfattet af ISA 700.
sen indeholder derimod ikke specifikke krav til, hvilke overskrif- Dette skyldes, at erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb,
ter der skal anvendes i afsnittet om revisors ansvar og jf. § 2, som tidligere nævnt kun omfatter regnskaber, der dels i
konklusionen. det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og for-
klarende noter, det vil sige fuldstændige regnskaber, dels tjener
et generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere,
4. Forskellen mellem ISA 700-serien og ISA 800-serien det vil sige regnskaber med generelt formål.
ISA 700-serien omfatter fem standarder:
5. Revisionspåtegninger uden forbehold
ISA 700 om udformning af en konklusion og afgivelse af er- og supplerende oplysninger
klæring om et regnskab
5.1. ISA 700
ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhæn- ISA 700 omhandler som tidligere nævnt den ”blanke” revi-
gige revisors erklæring sionspåtegning, det vil sige revisionspåtegningen uden forbe-
hold og supplerende oplysninger.
ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende forståelse
af regnskabet eller revisionen i den uafhængige revisors er- Erklæringsbekendtgørelsen stiller som tidligere nævnt en række
klæring mindstekrav til indholdet af revisionspåtegningen. Det fremgår
af ISA 700, at revisionspåtegningen i det mindste skal indeholde
ISA 710 om sammenlignelige oplysninger følgende:
ISA 720 om andre oplysninger i dokumenter, der indeholder En titel, jf. afsnit 21
reviderede regnskaber.
En adressat som krævet af opgavens omstændigheder, jf. af-
ISA 800-serien omfatter tre standarder: snit 22
ISA 800 om revision af fuldstændige regnskaber udarbejdet Et indledende afsnit, der identificerer det reviderede regn-
i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt for- skab, jf. afsnit 23
mål
En beskrivelse af ledelsens ansvar for udarbejdelsen af regn-
ISA 805 om revision af bestanddele af et regnskab samt spe- skabet, jf. afsnit 24-27
cifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab
En beskrivelse af revisors ansvar for at udtrykke en konklusion
ISA 810 om opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om om regnskabet og revisionens omfang, jf. afsnit 28-33
regnskabssammendrag.
Et konklusionsafsnit, hvori der udtrykkes en konklusion om
Både ISA 700-serien og ISA 800-serien omhandler erklæringer regnskabet, og en henvisning til den relevante regnskabs-
om revision af historiske finansielle oplysninger. mæssige begrebsramme, der er anvendt ved udarbejdelsen
af regnskabet, jf. afsnit 34-37
Forskellen mellem ISA 700 og ISA 800 består i, at ISA 700 om-
handler revisionspåtegninger på fuldstændige regnskaber med Eventuelle andre erklæringsforpligtelser, jf. afsnit 38 og 39
generelt formål, det vil sige fuldstændige regnskaber udarbejdet
i overensstemmelse med begrebsrammer med generelt formål, Revisors underskrift, jf. afsnit 40
jf. afsnit 3 og afsnit 7, litra a, hvorimod ISA 800 omhandler re-
vision af fuldstændige regnskaber med særligt formål, det vil Datoen på revisors erklæring, jf. afsnit 41
sige fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse
med begrebsrammer med særligt formål, jf. afsnit 2 og afsnit 6, Revisors adresse, jf. afsnit 42.
litra a.
Tabel 2 indeholder en oversigt over forskellene og lighederne
ISA 700 definerer en begrebsramme med generelt formål som mellem kravene til indholdet af revisionspåtegningen i hen-
en regnskabsmæssig begrebsramme, der er udformet til at imø- holdsvis erklæringsbekendtgørelsen og ISA 700 (samt ISA 705
dekomme de almindelige behov for finansielle oplysninger hos og ISA 706).
INSPI • Nr 2 • 2012
en bred kreds af brugere, jf. afsnit 7, litra b. Den regnskabs-
mæssige begrebsramme kan være en begrebsramme for regn- 5.2. Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse
skaber, der giver et retvisende billede, eller en begrebsramme, om den ”blanke” revisionspåtegning
der ikke kan fraviges. Revisionsteknisk Udvalg har i november 2011 udsendt en udta-
lelse om den ”blanke” revisionspåtegning. Udtalelsen erstatter
I praksis er revisionspåtegninger på regnskaber som tidligere UR 2010-1 fra februar 2010 og kan findes på FSR’s hjemmeside
33
nævnt altid omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8 om eller i RevisorBiblioteket.
revisionspåtegninger på reviderede regnskaber. Revisionspåteg-

5. Tabel 2: Indholdet af revisionspåtegningen efter erklæringsbekendtgørelsen og ISA 700 (samt ISA 705 og ISA 706)
Erklæringsbekendtgørelsen ISA 700 (samt ISA 705 og ISA 706)
34 Titel
INSPI • Nr 2 • 2012
Adressat
Identifikation af det reviderede regnskab Indledende afsnit med identifikation af det reviderede regnskab
og den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme
Beskrivelse af ledelsens ansvar for udarbejdelsen af regnskabet
Omtale af revisors ansvar for revisionen Beskrivelse af revisors ansvar for at udtrykke en konklusion
og den udførte revision om regnskabet og revisionens omfang
Forbehold eller oplysning om, Eventuelle modifikationer til konklusionen,
at revisionspåtegningen er uden forbehold det vil sige forbehold (ISA 705)
Konklusion vedrørende den udførte revision Konklusionsafsnit
Eventuelle supplerende oplysninger Eventuelle supplerende oplysninger
vedrørende forhold i regnskabet vedrørende forståelse af regnskabet (ISA 705)
Eventuelle supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af revisionen
Eventuelle supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
Eventuelle andre erklæringsforpligtelser
Eventuel udtalelse om ledelsesberetningen
Datering og underskrift Revisors underskrift
Datoen på revisors erklæring
Revisors adresse
Udtalelsen indeholder dels en kort beskrivelse af den ”blanke” des efter ÅRL, og årsrapporten ikke indeholder en ledelsesbe-
revisionspåtegning, dels et mindre antal eksempler på sådanne retning, er vist i figur 1.
revisionspåtegninger. Der er tale om følgende eksempler:
Det ses, at titlen på revisionspåtegningen er ”Den uafhængige
Regnskabsklasse B, årsregnskabet udarbejdes efter ÅRL, års- revisors påtegning på årsregnskabet” og ikke længere blot ”Den
rapporten indeholder ikke en ledelsesberetning uafhængige revisors påtegning”, og at overskriften på afsnittet
om revisors ansvar er ”Revisors ansvar” og ikke længere ”Revi-
Regnskabsklasse B og C, årsregnskabet udarbejdes efter ÅRL, sors ansvar og den udførte revision”.
årsrapporten indeholder en ledelsesberetning
Det ses også, at den tidligere henvisning i beskrivelsen af revisors
Regnskabsklasse D, børsnoteret, ikke finansielt selskab, hvis ansvar til ”danske revisionsstandarder” er ændret til ”interna-
årsregnskab udarbejdes efter IFRS som godkendt af EU. tionale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk
revisorlovgivning”. ”Internationale standarder om revision” hen-
Yderligere eksempler på revisionspåtegninger kan findes på viser naturligvis til ISA’erne. ”Yderligere krav ifølge dansk revi-
FSR’s hjemmeside.3 4 sorlovgivning” henviser til det bilag til ISA’erne, som
Revisionsteknisk Udvalg har udsendt i april 2011, der indeholder
Udtalelsens eksempel på en revisionspåtegning på en årsrapport en oversigt over de bestemmelser i dansk revisorlovgivning, der
for et selskab i regnskabsklasse B, hvor årsregnskabet udarbej- skærper eller udvider kravene i ISA’erne.

6. sregnskabet
Den uafhængige revisors påtegning på år
bB
Til kapitalejerne i Selska
er [an-
ember 20x1, der omfatt
året 1. januar – 31. dec
abet for Selskab B for regnskabs efter årsregnskabsloven.
Vi har revideret årsregnsk *) Årsregnskabet udarbejdes
else, balance og noter].
vendt regnsk abspraksis, resultatopgør
regnskabet else med
Ledelsens ansvar for års billede i overensstemm
der giver et retvisende
udarbejde lsen af et årsregnskab, elsen anser for nødvendig for
Ledelsen har ansvaret for interne kontrol, som led
videre ansvaret for den r fejl.
årsregnskabs loven. Ledelsen har end n, uanset om denne skyldes besvigelser elle
ab uden væsentlig fejlinformatio
at udarbejde et årsregnsk
revisio-
revision. Vi har udført
Revisors ansvar t på grundlag af vores
ke en kon klusion om årsregnskabe v ifølge dansk revisorlovgiv-
Vores ansvar er at udtryk revision og yderligere kra
tionale standarder om høj grad af
nen i overen sstemmelse med interna gger og udfører revisionen for at opnå
vi overholde r etiske krav samt planlæ
ning. Dette kræver, at n.
n væsentlig fejlinformatio
sikkerhed for, at årsregnskabet er ude
årsregn-
beløb og oplysninger i
at opnå revisionsbevis for
ørelse af revisionshandlinger for dering af risici for væsentlig fej-
En revision omfatter udf vurdering, herunder vur
er afhænger af revisors risikovurderingen overve
jer revisor
skabet. De valgte revisionshandling vigelser eller fejl. Ved
abet, uan set om denne skyldes bes er et retvisende bill ede. Formålet
linformation i årsregnsk af et årsregnskab, der giv
selskabets udarbejdelse derne, men ikke at udtryk
ke en kon-
intern kon trol, der er relevant for efter omstændighe
isionshand linger, der er passende ere vurdering af, om ledelsens
hermed er at udforme rev revision omfatter endvid
ets interne kontrol. En lede præ-
klusion om effektiviteten af selskab absmæssige skøn er rimelige samt den sam
er passen de, om ledelsens regnsk
valg af regnskabspraksis
sentation af årsregnskabet.
konklu-
som grundlag for vores
tilstrækkeligt og egnet
at det opn åede revisionsbevis er
Det er vores opfattelse,
sion.
.
et anledning til forbehold
Revisionen har ikke giv
nsielle stil-
aktiver, passiver og fina
Konklusion de billede af selskabets
at årsregnskabet giver et retvisen året 1. januar – 31. december
Det er vores opfattelse, aktiviteter for regnskabs
resultatet af selskabets
ling pr. 31. december 20x1 samt af
med årsregnskabsloven.
20x1 i overensstemmelse
d), dato
X-by (revisors kontorste
ndt revisionsfirma
statsauto riseret/registreret/godke
NN
eret revisor
statsautoriseret /registr
rbejdes efter ÅRL,
INSPI • Nr 2 • 2012
ng – årsregnskabet uda
Figur 1: Den nye revisionspåtegni
tning
lder ikke en ledelsesbere
og årsrapporten indeho
ets elementer.
*) Tilpasses årsregnskab
35

7. rs erklæringer
Den uafhængige reviso
b BC
36 Til kapitalejerne i Selska
abet
INSPI • Nr 2 • 2012
Påtegning på årsregnsk
Vi har revideret …
regnskabet
Ledelsens ansvar for års
…
Ledelsen har ansvaret for
Revisors ansvar
Vores ansvar er at …
Konklusion
at …
Det er vores opfattelse,
dlin-
Udtalelse om ledelsesb
eretningen e foretaget yderligere han
sberetningen. Vi har ikk
nskabs loven gennemlæst ledelse es opfattelse, at oplysningerne
Vi har i henhold til årsreg på denne baggrund vor
af årsregnskabet. Det er
ger i tillæg til den udførte revision
d årsregnskabet.
i overensstemmelse me
i ledelsesberetningen er
d), dato
X-by (revisors kontorste
ndt revisionsfirma
statsauto riseret/registreret/godke
NN
eret revisor
statsautoriseret /registr
porten
jdes efter ÅRL, og årsrap
– årsregnskabet udarbe
Figur 2: Den nye revisionspåtegning
eretning
indeholder en ledelsesb
Udtalelsens eksempel på en revisionspåtegning på en årsrapport Det bemærkes, at det ikke længere er muligt at revidere en
for et selskab i regnskabsklasse B eller C, hvor årsregnskabet ud- eventuel ledelsesberetning som led i revisionen af årsregnska-
arbejdes efter ÅRL, og årsrapporten indeholder en ledelsesbe- bet, medmindre der er lovkrav herom. Hvis årsrapporten inde-
retning, er vist i figur 2. holder en ledelsesberetning, skal revisionspåtegningen derfor
som hovedregel indeholde en udtalelse om ledelsesberetningen.
Det ses, at titlen på revisionspåtegningen – sammenlignet med Dette uddybes i afsnit 8 nedenfor.
eksemplet i figur 1 – er ændret til ”Den uafhængige revisors
erklæringer”. Dette skyldes, at revisionspåtegningen inde- Udtalelsens eksempel på en revisionspåtegning på en årsrapport
holder en udtalelse om ledelsesberetningen. Revisionspåteg- for et børsnoteret, ikke finansielt selskab i regnskabsklasse D,
ningen opdeles derfor i to dele: dels en ”Påtegning på hvor årsregnskabet og koncernregnskabet udarbejdes efter IFRS
årsregnskabet”, dels en ”Udtalelse om ledelsesberetningen”. som godkendt af EU, omtales ikke nærmere.
Hvis revisionspåtegningen – ud over en udtalelse om ledel-
sesberetningen – også indeholder supplerende oplysninger 6. Revisionspåtegninger med forbehold
vedrørende andre forhold, skal overskriften ”Udtalelse om le-
delsesberetningen” suppleres af to andre overskrifter: dels en 6.1. Erklæringsbekendtgørelsens regler om forbehold
overskrift på de supplerende oplysninger (”Supplerende op- Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skal tage
lysninger vedrørende andre forhold”) efter udtalelsen om ledel- forbehold i revisionspåtegningen, hvis:
sesberetningen, dels en ny overskrift på både de supplerende
oplysninger og udtalelsen om ledelsesberetningen (”Erklærin- Revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konklu-
ger i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”). Dette derer, at regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler
uddybes i afsnit 7 nedenfor. (uenighed med ledelsen), eller

8. Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet re- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet re-
visionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsent- visionsbevis til at konkludere, at regnskabet som helhed er
lige fejl (begrænsning i revisors arbejde), jf. § 6, stk. 1. uden væsentlig fejlinformation (begrænsning i revisors ar-
bejde), jf. afsnit 6.
Revisor skal – forudsat at forholdet er væsentligt, jf. § 1, stk. 2,
2. pkt. – altid tage forbehold, hvis: Disse forbeholdssituationer er sammenfaldende med de forbe-
holdssituationer, der fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, jf.
Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvi- § 6, stk. 1 og 2.
sende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle
stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte Standarden sondrer – ligesom erklæringsbekendtgørelsen, jf. §
regnskabsmæssige begrebsramme, eller ikke opfylder andre 5, stk. 5 og 6 – mellem følgende typer af konklusioner:
tilsvarende, generelle kvalitetskrav,
Regnskabet ikke indeholder de lovkrævede oplysninger eller Konklusion med forbehold
ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplys- Afkræftende konklusion
ninger, medmindre de manglende oplysninger er uvæsent-
lige, Manglende konklusion, jf. afsnit 2 og afsnit 5, litra b.
Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usæd- Hertil kommer:
vanlige forhold, der har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt
oplyst, Konklusion uden forbehold, jf. ISA 700, hvilket også er i over-
ensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 5, stk. 5.
Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift,
men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt, Det fremgår af standarden, at revisor skal udtrykke en konklu-
sion med forbehold eller en afkræftende konklusion eller ikke
Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt op- udtrykke en konklusion i følgende situationer:
lyst for revisor,
Konklusion med forbehold:
Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af
regnskabet eller regnskabet som helhed, eller Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, hvis:
Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med Revisor – efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revi-
lovgivningens eller eventuelle andre bestemmelsers krav til sionsbevis – konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller
regnskabsaflæggelsen, jf. § 6, stk. 2. samlet er uvæsentlige, men ikke gennemgribende for regn-
skabet (uenighed med ledelsen), eller
Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende be-
tydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør god- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet
kende regnskabet, jf. § 6, stk. 5. revisionsbevis, som konklusionen kan baseres på, men
revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regn-
Hvis der i et forbehold er henvist til årsregnskabet, skal henvis- skabet af eventuelle uopdagede fejlinformationer kan
ningen foretages til konkrete poster eller noter i regnskabet, jf. være væsentlige, men ikke gennemgribende (begræns-
§ 8. Der må derimod ikke henvises til en eventuel ledelsesbe- ning i revisors arbejde), jf. afsnit 7.
retning, idet det som tidligere nævnt ikke længere er muligt at
revidere en eventuel ledelsesberetning som led i revisionen af Afkræftende konklusion:
årsregnskabet, medmindre der er lovkrav herom.
Revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion, hvis revi-
6.2. ISA 705 sor – efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revi-
ISA 705 omhandler som tidligere nævnt modifikationer til sionsbevis – konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller
konklusionen, det vil sige forbehold. Modifikationer til kon- samlet er både væsentlige og gennemgribende for regn-
klusionen er betegnelsen i standarden for det, der i erklæ- skabet, jf. afsnit 8.
ringsbekendtgørelsen hedder forbehold. I det følgende
anvendes betegnelsen forbehold. Manglende konklusion:
INSPI • Nr 2 • 2012
Det fremgår af standarden, at revisor skal modificere konklusio- Revisor skal ikke udtrykke en konklusion, hvis revisor er ude
nen i sin erklæring, hvis: af stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis,
som konklusionen kan baseres på, og revisor konkluderer,
Revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konklu- at de mulige indvirkninger på regnskabet af eventuelle
derer, at regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fej- uopdagede fejlinformationer kan være både væsentlige og
37
linformation (uenighed med ledelsen), eller gennemgribende, jf. afsnit 9.

9. Tabel 3: Uenighed med ledelsen og begrænsning i revisors arbejde – konklusion med og uden forbehold,
afkræftende konklusion samt manglende konklusion
Uvæsentlige forhold Væsentlige, men ikke Væsentlige og
38 gennemgribende forhold gennemgribende forhold
INSPI • Nr 2 • 2012
Uenighed med ledelsen Konklusion uden forbehold Konklusion med forbehold Afkræftende konklusion
Regnskabet indeholder ”Det er vores opfattelse, ”Det er vores opfattelse, at ”Det er vores opfattelse,
fejlinformation at årsregnskabet giver et årsregnskabet, bortset fra at årsregnskabet, som følge
ret- visende billede af …” indvirkninge(n)(rne) af de(t) af betydeligheden af de(t)
forhold, der er beskrevet i forhold, der er beskrevet i
grundlaget for konklusion grundlaget for afkræftende
med forbehold, giver et konklusion, ikke giver et
retvisende billede af …” retvisende billede af …”
Begrænsning
i revisors arbejde Konklusion uden forbehold Konklusion med forbehold Manglende konklusion
Der kan ikke opnås ”Det er vores opfattelse, ”Det er vores opfattelse, at ”På grund af betydeligheden
tilstrækkeligt og egnet at årsregnskabet giver et årsregnskabet, bortset fra af de(t) forhold, der er
revisionsbevis retvisende billede af …” de(n) mulige indvirkning(er) beskrevet i grundlaget for
af de(t) forhold, der er manglende konklusion, har
beskrevet i grundlaget for vi ikke været i stand til at
konklusion med forbehold, opnå tilstrækkeligt og egnet
giver et retvisende billede revisionsbevis, der kan danne
af …” grundlag for en konklusion.
Vi udtrykker derfor ingen
konklusion om årsregn-
skabet”
Revisor skal desuden ikke udtrykke en konklusion, hvis revisor i Tabel 3 indeholder en oversigt over de forskellige typer af kon-
ekstremt sjældne tilfælde, der involverer adskillige usikkerheder, klusioner.
konkluderer, at det, til trods for at revisor har opnået tilstræk-
keligt og egnet revisionsbevis for hver enkelt af de individuelle 6.3. Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om forbehold
usikkerheder, ikke er muligt at udforme en konklusion om regn- Revisionsteknisk Udvalg har i december 2011 udsendt en udta-
skabet på grund af den mulige interaktion mellem usikkerhe- lelse om modifikationer til konklusionen, det vil sige forbehold.
derne og deres mulige samlede indvirkning på regnskabet, jf. Udtalelsen erstatter – sammen med Revisionsteknisk Udvalgs
afsnit 10. udtalelse om supplerende oplysninger, der omtales i afsnit 7 ne-
denfor – UR 2007-3 fra april 2007 og kan findes på FSR's hjem-
Standarden definerer gennemgribende indvirkninger på regn- meside eller i RevisorBiblioteket.
skabet som indvirkninger, der efter revisors vurdering:
Udtalelsen indeholder dels en kort beskrivelse af forbehold, dels
Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster en række eksempler på revisionspåtegninger med forbehold.5
i regnskabet,
I figur 3 er vist, hvordan en revisionspåtegning med en konklu-
Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller po- sion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gen-
ster i regnskabet, repræsenterer eller kan repræsentere en nemgribende uenighed med ledelsen eller begrænsning i
substantiel del af regnskabet, eller revisors arbejde eller en afkræftende konklusion som følge af
en væsentlig og gennemgribende uenighed med ledelsen ser
I relation til oplysninger er grundlæggende for brugernes for- ud. I figur 4 er vist, hvordan en revisionspåtegning med en
ståelse af regnskabet, jf. afsnit 5, litra b. manglende konklusion som følge af en væsentlig og gennem-
gribende begrænsning i revisors arbejde ser ud. I begge eksem-
Dette er en præcisering i forhold til tidligere, hvor gennem- pler er der tale om en revisionspåtegning på en årsrapport for et
gribende indvirkninger på regnskabet ikke var defineret i selskab i regnskabsklasse B eller C, hvor årsregnskabet udarbej-
RS 701. des efter ÅRL, og årsrapporten indeholder en ledelsesberetning.
Det forudsættes desuden, at revisionspåtegningen ikke også in-
deholder supplerende oplysninger.

10. rs erklæringer
Den uafhængige reviso
b BC
Til kapitalejerne i Selska
abet
Påtegning på årsregnsk
Vi har revideret …
regnskabet
Ledelsens ansvar for års
…
Ledelsen har ansvaret for
Revisors ansvar
Vores ansvar er at …
konklu-
som grundlag for vores
tilstrækkeligt og egnet
at det opn åede revisionsbevis er
Det er vores opfattelse,
de konklusion.
sion med for behold [eller] afkræften
Forbehold
n
afkræftende konklusio
old [eller] Grundlag for
Grundlag for konklusion med forbeh
…
n
old [eller] Afkræftende konklusio e uenighed med ledelse
n
Konklusion med forbeh n ikke gennemgribend
old som følge af en væsentlig, me hold, der er beskre vet i grund-
a) Konklusion med forbeh ninge(n)(rne) af de(t) for
abet, bortset fra indvirk
Det er vores opfattelse, at årsregnsk
isende billede af …
d forbehold, giver et retv
laget for konklusion me
arbejde
begrænsning i revisors
n ikke gennemgribende
old som følge af en væsentlig, me r) af de(t) forhold, der er beskrevet
b) Konklusion med forbeh n) mulige indvirkning(e
nskabet, bortset fra de(
Det er vor es opfattelse, at årsreg af …
er et retvisende billede
sion med forbehold, giv
i grundlaget for konklu
med ledelsen
nemgribende uenighed
e af en væsentlig og gen vet i grund-
c) Afkræften de konklusion som følg t) forhold, der er beskre
betydeligheden af de(
at årsregnskabet, som følge af
Det er vores opfattelse, ede af …
e giver et retvisende bill
laget for afkræftende konklusion, ikk godkende årsrapporten
.]
lforsamlingen ikke bør
[Det er vores opfattelse, at genera
eretningen
Udtalelse om ledelsesb
dlin-
a) eller b) Konklusion me
d forbehold e foretaget yderligere han
sberetningen. Vi har ikk
nskabs loven gennemlæst ledelse vores opfattelse, at oplysningerne
Vi har i henhold til årsreg t er på denne baggrund
n af årsregnskabet. De
ger i tillæ g til den udførte revisio *)
d årsregnskabet.
i overensstemmelse me
i ledelsesberetningen er
dlin-
c) Afkræftende konklu
sion e foretaget yderligere han
sberetningen. Vi har ikk
nskabs loven gennemlæst ledelse vores opfattelse, at oplysningerne
Vi har i henhold til årsreg t er på denne baggrund
n af årsregnskabet. De de konklu-
ger i tillæg til den udførte revisio nskabet.1 Som det fremgår af den afkræften
i overen sstemmelse med årsreg
i ledelsesberetningen er et retvisende billede af
…
årsregnskabet ikke giver
sion, er det dog vores opfattelse, at
d), dato
X-by (revisors kontorste
ndt revisionsfirma
statsauto riseret/registreret/godke
INSPI • Nr 2 • 2012
NN
eret revisor
statsautoriseret /registr
ræftende konklusion
n med forbehold eller afk
ng med forbehold – konklusio
Figur 3: Revisionspåtegni
, og dette skyldes fejl
et og ledelsesberetningen
melse mellem årsregnskab
*) Tilpasses, hvis der enten ikke er overensstem som på væsentlige fejl
og
herudover bliver opmærk 39
uvæsentlige, eller revisor
i ledelsesberetningen, der ikke er melse med årsregnskabsloven.
gen.20x1 i overensstem
mangler i ledelsesberetnin

11. rs erklæringer
Den uafhængige reviso
40 b BC
Til kapitalejerne i Selska
INSPI • Nr 2 • 2012
abet
Påtegning på årsregnsk
på at revidere …
Vi er valgt med henblik
regnskabet
Ledelsens ansvar for års
…
Ledelsen har ansvaret for
rens-
lsen af en revision i ove
Revisors ansvar t på grundlag af udføre
ke en kon klusion om årsregnskabe sk revisorlovgivning. På grund
Vores ansvar er at udtryk yderligere krav ifølge dan
ndarder om revision og i stand til at
stemmelse med internationale sta ende konklusion, har vi imidlertid ikke været
beskrevet i grundlaget for mangl
af de(t) forhold, der er grundlag for en konklu
sion.
nsbevis, der kan danne
opnå tilstræ kkeligt og egnet revisio
Forbehold
e konklusion
Grundlag for manglend
…
vi ikke
Manglende konklusion nglende konklusion, har
vet i grundlaget for ma
eden af de( t) forhold, der er beskre ndlag for en konklusion. Vi ud-
På grund af betydeligh evis, der kan danne gru
ligt og egnet revisionsb
været i stand til at opnå tilstrække
t.
klusion om årsregnskabe
trykker derfor ingen kon
.]
godkende årsrapporten
lforsamlingen ikke bør
[Det er vores opfattelse, at genera
eretningen egnet revi-
Udtalelse om ledelsesb opnå tilstrækkeligt og
ikke været i stand til at
mangl ende konklusion, har vi sberetningen for at konsta-
Som det fremgår af den ikke gennemlæst ledelse
for en konklusion. Vi har for ikke afgive
sionsbevis, der kan danne grundlag sstemmelse med års regnskabet. Vi kan der
i ledelsesberetningen er i overen
tere, om oplysningerne
en.
en udtale lse om ledelsesberetning
d), dato
X-by (revisors kontorste
ndt revisionsfirma
statsauto riseret/registreret/godke
NN
eret revisor
statsautoriseret /registr
ende konklusion
ng med forbehold – mangl
Figur 4: Revisionspåtegni
Det ses, at et forbehold skal have to overskrifter: dels overskrif- Det ses også, at konklusionen i en revisionspåtegning med
ten ”Forbehold” efter erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 6, stk. 3, forbehold skal have overskriften ”Konklusion med forbe-
dels overskriften ”Grundlag for konklusion med forbehold”, hold”, ”Afkræftende konklusion” eller ”Manglende konklu-
”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for sion”, jf. ISA 705, afsnit 22. Det er ikke nødvendigt at
manglende konklusion” efter ISA 705, jf. afsnit 16. Det er ikke anvende overskriften ”Konklusion uden forbehold”, hvis der
tilladt at anvende overskriften ”Forbehold – grundlag for kon- er tale om en revisionspåtegning uden forbehold. Her er over-
klusion med forbehold” eller lignende, idet erklæringsbekendt- skriften ”Konklusion” tilstrækkelig.
gørelsen eksplicit kræver, at overskriften ”Forbehold” skal
anvendes.

12. 7. Revisionspåtegninger med supplerende oplysninger Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf.
§ 7, stk. 1
7.1. Erklæringsbekendtgørelsens regler
om supplerende oplysninger Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 7,
Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i revi- stk. 2.
sionspåtegningen skal give supplerende oplysninger om even-
tuelle forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage ISA 706 sondrer også mellem to typer af supplerende oplysnin-
forbehold, jf. § 7, stk. 1. Sådanne supplerende oplysninger skal ger, men ikke de samme to typer af supplerende oplysninger
angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende op- som i erklæringsbekendtgørelsen:
lysninger vedrørende forhold i regnskabet”, jf. § 7, stk. 4.
Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet
Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivnin-
gen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen,
overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, jf. afsnit 5.
jf. § 7, stk. 2. Revisor skal endvidere give supplerende oplysnin-
ger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit ar- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
bejde, og som giver en begrundet formodning om, at efter erklæringsbekendtgørelsen kan sammenlignes med
medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet
for handlinger eller undladelser, der berører: efter ISA 706. Supplerende oplysninger vedrørende andre for-
hold efter erklæringsbekendtgørelsen og supplerende oplys-
Virksomheden, ninger vedrørende forståelse af revisionen efter ISA 706 er
derimod to særskilte typer af supplerende oplysninger. Sam-
Tilknyttede virksomheder, menfattende sondrer erklæringsbekendtgørelsen og ISA 706
således mellem tre typer af supplerende oplysninger:
Virksomhedsdeltagere
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
Kreditorer eller Medarbejdere. efter erklæringsbekendtgørelsen og ISA 706. Erklæringsbe-
kendtgørelsens betegnelse supplerende oplysninger vedrø-
Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af: rende forhold i regnskabet har ”forrang” for betegnelsen
supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnska-
Strfl. kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen, bet, der anvendes i ISA 706, men de to betegnelser dækker
som nævnt over det samme indhold
Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende
lovgivning eller Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen
efter ISA 706
Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og
opbevaring af regnskabsmateriale. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold efter er-
klæringsbekendtgørelsen.
Sådanne supplerende oplysninger – dels om overtrædelse af
bogføringslovgivningen, dels om ledelsesansvar – skal angives i ISA 706 definerer supplerende oplysninger vedrørende forstå-
et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger else af regnskabet som et afsnit i revisors erklæring, der henvi-
vedrørende andre forhold”, jf. § 7, stk. 4. ser til et forhold, der er passende præsenteret eller oplyst i
regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vig-
Supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbe- tighed, at det er afgørende for brugernes forståelse af regnska-
hold, jf. § 7, stk. 3. bet, jf. afsnit 5, litra a.
Hvis der i supplerende oplysninger er henvist til årsregnskabet, Standarden definerer supplerende oplysninger vedrørende for-
skal henvisningen foretages til konkrete poster eller noter i regn- ståelse af revisionen som et afsnit i revisors erklæring, der hen-
skabet, jf. § 8. Der må derimod ikke henvises til en eventuel le- viser til et forhold, der ikke er præsenteret eller oplyst i
delsesberetning, idet det som tidligere nævnt ikke længere er regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for bru-
muligt at revidere en eventuel ledelsesberetning som led i revi- gernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors er-
sionen af årsregnskabet, medmindre der er lovkrav herom. klæring, jf. afsnit 5, litra b.
INSPI • Nr 2 • 2012
7.2. ISA 706 Standarden giver en række eksempler på supplerende oplys-
ISA 706 omhandler som tidligere nævnt supplerende oplysnin- ninger vedrørende forståelse af regnskabet henholdsvis revisio-
ger. nen, jf. afsnit A1 henholdsvis A5-A9.
Erklæringsbekendtgørelsen sondrer som nævnt mellem to typer
41
af supplerende oplysninger:

13. rs erklæringer
42 Den uafhængige reviso
INSPI • Nr 2 • 2012
b BC
Til kapitalejerne i Selska
abet
Påtegning på årsregnsk
Vi har revideret …
regnskabet
Ledelsens ansvar for års
…
Ledelsen har ansvaret for
Revisors ansvar
Vores ansvar er at …
Konklusion
at …
Det er vores opfattelse,
regnskabet
er vedrørende forhold i
Supplerende oplysning
es konklusion …
Uden at modificere vor
e af revisionen
er vedrørende forståels
Supplerende oplysning
…
ig regulering
anden lovgivning og øvr
Erklæringer i henhold til
hold
er vedrørende andre for
Supplerende oplysning
…
eretningen
Udtalelse om ledelsesb *)
nskabsloven …
Vi har i henhold til årsreg
d), dato
X-by (revisors kontorste
ndt revisionsfirma
statsauto riseret/registreret/godke
NN
eret revisor
statsautoriseret /registr
inger
ng med supplerende oplysn
Figur 5: Revisionspåtegni ger.
af supplerende oplysnin
beretningen påvirkes ikke
*) Udtalelsen om ledelses
Standarden indeholder desuden en oversigt over andre ISA’er, 7.3. Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse
der indeholder krav om supplerende oplysninger vedrørende for- om supplerende oplysninger
ståelse af regnskabet henholdsvis revisionen, jf. bilag 1 hen- Revisionsteknisk Udvalg har i januar 2012 udsendt en udtalelse
holdsvis 2. om supplerende oplysninger. Udtalelsen erstatter - sammen med
Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om forbehold - UR 2007-3
Det må forventes, at supplerende oplysninger vedrørende for- og kan findes på FSR's hjemmeside eller i RevisorBiblioteket.
ståelse af revisionen vil blive anvendt i relativt begrænset om-
fang i praksis.

14. Udtalelsen indeholder dels en kort beskrivelse af supplerende Der er ikke overensstemmelse mellem årsregnskabet eller et
oplysninger, herunder både supplerende oplysninger vedrørende eventuelt koncernregnskab og ledelsesberetningen, og dette
forhold i regnskabet, supplerende oplysninger vedrørende for- skyldes fejl i ledelsesberetningen, der ikke er uvæsentlige,
ståelse af revisionen og supplerende oplysninger vedrørende eller
andre forhold, dels en række eksempler på revisionspåtegninger
med supplerende oplysninger.6 Der er væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen i
øvrigt.Hvis der ikke er overensstemmelse mellem årsregn-
I figur 5 er vist, hvordan en revisionspåtegning med supplerende skabet eller et eventuelt koncernregnskab og ledelsesbe-
oplysninger ser ud. I eksemplet er der tale om en revisionspå- retningen, og dette skyldes fejl i årsregnskabet eller et
tegning på en årsrapport for et selskab i regnskabsklasse B eller eventuelt koncernregnskab, der ikke er uvæsentlige, skal re-
C, hvor årsregnskabet udarbejdes efter ÅRL, og årsrapporten in- visor tage forbehold i revisionspåtegningen.
deholder en ledelsesberetning. Det forudsættes, at revisionspå-
tegningen både indeholder supplerende oplysninger vedrørende Hvis revisor tager forbehold i revisionspåtegningen, er det vigtigt,
forhold i regnskabet, supplerende oplysninger vedrørende for- at revisor overvejer, om udtalelsen om ledelsesberetningen også
ståelse af revisionen og supplerende oplysninger vedrørende skal tilpasses. Hvis revisor udtrykker en konklusion med forbe-
andre forhold. Det forudsættes desuden, at revisionspåtegnin- hold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende ue-
gen ikke også indeholder forbehold. nighed med ledelsen eller begrænsning i revisors arbejde, er det
en konkret vurdering, hvorvidt udtalelsen om ledelsesberetnin-
Det ses, at supplerende oplysninger vedrørende forhold i regn- gen skal tilpasses. Hvis revisor udtrykker en afkræftende kon-
skabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af re- klusion som følge af en væsentlig og gennemgribende uenighed
vision indgår i revisionspåtegningen under overskriften med ledelsen, bør udtalelsen om ledelsesberetningen derimod
”Påtegning på årsregnskabet”, hvorimod supplerende oplys- altid tilpasses. Et forslag til en formulering er tidligere vist i figur
ninger – sammen med udtalelsen om ledelsesberetningen – ind- 3. Det samme er tilfældet, hvis revisor ikke kan udtrykke en kon-
går i revisionspåtegningen under overskriften ”Erklæringer i klusion som følge af en væsentlig og gennemgribende be-
henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”. Sidstnævnte grænsning i revisors arbejde. Et forslag til en formulering er
overskrift skal anvendes, hvis revisionspåtegningen indeholder tidligere vist i figur 4.
både supplerende oplysninger vedrørende andre forhold og en
udtalelse om ledelsesberetningen. Hvis revisionspåtegningen 8.2. Særskilt erklæring om ledelsesberetningen
alene indeholder enten supplerende oplysninger vedrørende Eneste undtagelse til hovedreglen om, at revisionspåtegnin-
andre forhold eller en udtalelse om ledelsesberetningen, skal gen skal indeholde en udtalelse om ledelsesberetningen, hvis
overskriften ændres til ”Supplerende oplysninger vedrørende årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, er, at revisor
andre forhold” henholdsvis ”Udtalelse om ledelsesberetnin- har mulighed for at afgive en særskilt erklæring om ledelses-
gen”.7 beretningen. Denne erklæring skal afgives efter ISAE (RS)
3000 om andre erklæringsopgaver med sikkerhed. Denne
8. Hvad med ledelsesberetningen? standard giver generelt mulighed for at afgive både erklæ-
Det er som tidligere nævnt ikke længere muligt at revidere en ringer med høj grad af sikkerhed og erklæringer med be-
eventuel ledelsesberetning som led i revisionen af årsregnska- grænset sikkerhed. Hvis erklæringen skal erstatte udtalelsen
bet, medmindre der er lovkrav herom. Dette skyldes, at ISA’erne, om ledelsesberetningen, skal erklæringen dog være med høj
herunder ISA 700, alene omhandler revision af historiske fi- grad af sikkerhed og ikke blot begrænset sikkerhed. Erklæringen
nansielle oplysninger, og at en eventuel ledelsesberetning ikke skal desuden omfatte hele ledelsesberetningen og ikke blot dele
alene indeholder historiske, finansielle oplysninger. Hvis årsrap- af ledelsesberetningen. Hvis revisor afgiver en særskilt erklæring
porten indeholder en ledelsesberetning skal revisionspåtegnin- med begrænset sikkerhed om hele eller dele af ledelsesberet-
gen derfor som hovedregel indeholde en udtalelse om ningen, kan denne erklæring således ikke erstatte udtalelsen om
ledelsesberetningen. ledelsesberetningen. Det samme er tilfældet, hvis revisor afgiver
en særskilt erklæring med høj grad af sikkerhed på dele af le-
8.1. Udtalelse om ledelsesberetningen delsesberetningen. Erklæringen skal naturligvis indgå i årsrap-
Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at udtalelsen om le- porten. Da der er tale om en særskilt erklæring, skal erklæringen
delsesberetningen – hvis der ikke er overensstemmelse mellem formentlig have sin egen underskrift. Det er således næppe til-
årsregnskabet eller et eventuelt koncernregnskab og ledelses- strækkeligt, at revisionspåtegningen og erklæringen om ledel-
beretningen, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, der ikke sesberetningen placeres efter hinanden i årsrapporten, men med
er uvæsentlige – skal indeholde oplysninger om, hvori eventu- samme underskrift.
INSPI • Nr 2 • 2012
elle uoverensstemmelser består. Hvis revisor herudover bliver op-
mærksom på væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen, Ud over ISAE (RS) 3000 skal erklæringen også overholde erklæ-
skal udtalelsen om ledelsesberetningen ligeledes omfatte en be- ringsbekendtgørelsens §§ 13-16 om andre erklæringer med sik-
skrivelse heraf. kerhed.
Der er således to situationer, hvor revisor skal tilpasse udtalelsen Revisionsteknisk Udvalg har endnu ikke udsendt et eksempel på
43
om ledelsesberetningen: en særskilt erklæring om ledelsesberetningen efter ISAE (RS)
3000.

15. 8.3. Hvad hvis der er lovkrav om revision hold” henholdsvis ”Udtalelse om ledelsesberetningen”. Revisionsteknisk Ud-
af ledelsesberetningen? valg anbefaler dog, at overskriften ”Erklæringer i henhold til anden lovgiv-
For visse virksomhedsformer, for eksempel skoler, er der fortsat ning og øvrig regulering” kun anvendes, hvis revisionspåtegningen alene
lovkrav om revision af hele årsrapporten og dermed også ledel- indeholder enten supplerende oplysninger vedrørende andre forhold eller en
sesberetningen. I disse tilfælde anvendes den tidligere RS 585 udtalelse om ledelsesberetningen.
44 om revision af ledelsesberetningen med de fornødne tilpasnin-
ger. Denne standard er derfor optrykt som bilag til ”Yderligere
INSPI • Nr 2 • 2012
krav ifølge danske revisorlovgivning”, jf. afsnit 10.
Forkortelser
9. Afslutning Erklæringsbekendtgørelsen
Den nye revisionspåtegning skal anvendes med virkning for Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 668 af 26.
regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller juni 2008 om godkendte revisorers erklæringer
senere, hvilket for virksomheder med kalenderåret som regn-
skabsår vil sige med virkning for regnskabsåret 2011. Revisions- Erklæringsvejledningen
påtegningen er baseret på ISA 700, ISA 705 og ISA 706, men Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning af 24. marts 2009 om
erklæringsbekendtgørelsen skal naturligvis også overholdes. Re- bekendtgørelsen om godkendte revisorers erklæringer (erklæ-
visionsteknisk Udvalg har udsendt en række udtalelser med ek- ringsbekendtgørelsen)
sempler på revisionspåtegninger, der både overholder ISA’erne
og erklæringsbekendtgørelsen. De eksempler på revisionspå- IAASB
tegninger, der er præsenteret i nærværende artikel, er i over- International Auditing and Assurance Standards Board
ensstemmelse med Revisionsteknisk Udvalgs udtalelser og
dermed både ISA’erne og erklæringsbekendtgørelsen. IASB
Revisionsteknisk Udvalgs udtalelser om revisionspåtegninger er International Accounting Standards Board
baseret på de oversatte ISA’er og yderligere krav ifølge dansk re-
visorlovgivning. Det ville være ønskeligt, hvis de yderligere dan- IFRS
ske krav til revisionspåtegningen blev fjernet med det formål at International Financial Reporting Standard (IASB)
ensrette den danske revisionspåtegning med den internationale
i højere grad, end tilfældet er i dag. Dette kræver dog en æn- ISA
dring af erklæringsbekendtgørelsen, hvilket næppe må forven- International Standard on Auditing (IAASB) / international stan-
tes inden for en overskuelig fremtid. dard om revision (Revisionsteknisk Udvalg)
ISAE
International Standard on Assurance Engagements (IAASB) / in-
Noter ternational standard om andre erklæringsopgaver med sikker-
1 Artiklen er udtryk for forfatternes personlige holdninger og er ikke nød- hed (Revisionsteknisk Udvalg)
vendigvis udtryk for Revisionsteknisk Udvalgs holdninger.
RL
2 Artiklen indeholder alene en oversigt over (de forventede) elementer(ne) i revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte reviso-
den nye revisionspåtegning (Christoffersen og Hansen, 2011, p. 23). rer og revisionsvirksomheder med senere ændringer
3 Der kan i skrivende stund (primo februar 2012) findes syv yderligere RS
eksempler på revisionspåtegninger på hjemmesiden. revisionsstandard (Revisionsteknisk Udvalg)
4 ISA 700 indeholder også en række eksempler på revisionspåtegninger, jf. strfl.
bilaget. Disse eksempler kan dog ikke anvendes, idet de ikke overholder er- straffeloven, bekendtgørelse nr. 1062 af 17. november 2011 af
klæringsbekendtgørelsen. straffeloven
5 ISA 705 indeholder også en række eksempler på revisionspåtegninger med UR
forbehold, jf. bilaget. Disse eksempler kan dog ikke anvendes, idet de ikke revisionsudtalelse (Revisionsteknisk Udvalg)
overholder erklæringsbekendtgørelsen.
ÅRL
6 ISA 706 indeholder også et enkelt eksempel på revisionspåtegninger med årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 323 af 11. april 2011 af
supplerende oplysninger, jf. bilag 3. Dette eksempel kan dog ikke anvendes, årsregnskabsloven med senere ændringer
idet det ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen.
7 Der er i princippet intet i vejen for, at overskriften ”Erklæring i henhold til
anden lovgivning og øvrig regulering” bibeholdes, selv om revisionspåteg-
ningen alene indeholder enten supplerende oplysninger vedrørende andre
forhold eller en udtalelse om ledelsesberetningen, men denne overskrift kan
ikke erstatte overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre for-

16. Standarder og udtalelser UR (udgået)
UR 2007-3: Modifikation af den uafhængige revisors påtegning
ISA (forbehold og supplerende oplysninger)
ISA 260: Kommunikation med den øverste ledelse (ajourført)
UR 2010-1: Revisors påtegning og andre erklæringer på års-
ISA 450: Vurdering af fejlinformationer konstateret under regnskaber mv.
revisionen (ajourført)
ISA 570: Fortsat drift (going concern) (clarificeret)
Litteratur
ISA 700: Udformning af en konklusion om afgivelse af erklæring Christoffersen, Marianne og Claus Bonde Hansen (2011): Revi-
om et regnskab (clarificeret) sionspåtegningen – opdaterede revisionsstandarder vedrørende
ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige re- påtegninger, INSPI, nr. 11, pp. 17-23
visors erklæring (ajourført)
Revisionsteknisk Udvalg (2011): 37 nye standarder om revision,
ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regn- København: FSR
skab og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revi-
sionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført)
ISA 710: Sammenlignelige oplysninger – sammenligningstal og
regnskaber til sammenligning (clarificeret)
ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger,
der indeholder reviderede regnskaber (clarificeret)
ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbej-
det i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål
(ajourført)
ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et
regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der ind-
går i et regnskab (ajourført)
ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regn-
skabssammendrag (ajourført)
ISAE (RS)
Forfatterne
ISAE (RS) 3000: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end
revision eller review af historiske finansielle oplysninger (andre er-
klæringsopgaver med sikkerhed) Anders Bisgaard er partner og statsautoriseret revisor i Beierholm, hvor
han er leder af Faglig udviklingsafdeling. Anders er desuden formand for
RS (udgået) FSR’s Revisionstekniske Udvalg.
RS 700: Den uafhængige revisors påtegning på et fuldstændigt Anders Bisgaard er forfatter til en lang række revisionsmæssige og sel-
regnskab med generelt formål skabsretlige artikler.
Anders Bisgaard kan kontaktes på abi@beierholm.dk.
RS 701: Modifikationer af den uafhængige revisors påtegning.
Jesper Seehausen er faglig konsulent, cand.merc.aud. og ph.d. i Faglig
Revisionteknisk Udvalgs udtalelser udviklingsafdeling i Beierholm, hvor han hovedsageligt arbejder med re-
Udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modi- visionspåtegninger og andre erklæringer samt selskabsretlige forhold. Jes-
fikationer og supplerende oplysninger ved revision af et fuld- per er desuden ekstern lektor ved Institut for Økonomi og Ledelse på
stændigt regnskab med generelt formål Aalborg Universitet.
Jesper Seehausen er forfatter til bogen ”Going concern i retligt perspek-
INSPI • Nr 2 • 2012
Udtalelse om modifikationer til konklusionen i den uafhængige tiv – ledelsens og revisors ansvar” (Thomson Reuters, 2011). Jesper er des-
revisors erklæring uden forfatter til en lang række artikler – både om going concern og om
andre emner.
Udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revi- Jesper Seehausen kan kontaktes på jse@beierholm.dk.
sors erklæring Se mere på www.jesperseehausen.dk.
45