1. 42
Nye erklæringer
INSPI • Nr 3 • 2012
vedrørende revision
på særlige områder
– ISA 800, ISA 805 og ISA 810
REVISION | Af partner, statsautoriseret revisor, Anders Bisgaard,
Faglig udviklingsafdeling, Beierholm og formand for FSR’s Revisionstekniske Udvalg
og faglig konsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen, Faglig udviklingsafdeling,
Beierholm og ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse, Aalborg Universitet1
1. Indledning skal overholde ISA 800, men også ISA 700, ligesom en erklæ-
Denne artikel omhandler de nye erklæringer vedrørende revi- ring om revision af bestanddele af et regnskab eller specifikke
sion på særlige områder, der – ligesom den nye revisionspåteg- elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, ikke blot
ning – skal anvendes med virkning for regnskabsperioder, der skal overholde ISA 805, men også ISA 700 samt – hvis der er tale
begynder den 15. december 2010, hvilket for virksomheder om et regnskab med særligt formål – ISA 800. ISA 800 og ISA
med kalenderåret som regnskabsår vil sige med virkning for 805 er således ikke selvstændige erklæringsstandarder, hvilket er
regnskabsåret 2011. nyt i forhold til RS 800.
Artiklen er udarbejdet i forlængelse af artiklen om den nye re- En erklæring om et regnskabssammendrag skal derimod alene
visionspåtegning, der blev bragt i foregående nummer af INSPI. overholde ISA 810 – og naturligvis erklæringsbekendtgørelsen.
ISA 810 er således – i modsætning til ISA 800 og ISA 805 – en
De nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder er selvstændig erklæringsstandard.
baseret på ISA 800 om særlige overvejelser ved revision af fuld-
stændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med be- Artiklen er struktureret på følgende måde. I afsnit 2 knyttes der
grebsrammer med særligt formål, ISA 805 om særlige nogle generelle kommentarer til ”clarity”-projektet og -stan-
overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt spe- darderne. I afsnit 3 indplaceres erklæringer vedrørende revision
cifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, og på særlige områder dels i forhold til RL, dels i forhold til erklæ-
ISA 810 om opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regn- ringsbekendtgørelsen, og der redegøres for, hvornår revisor skal
skabssammendrag, der tilsammen erstatter RS 800 fra decem- tage forbehold og give supplerende oplysninger i andre erklæ-
ber 2007. ringer med sikkerhed, herunder erklæringer vedrørende revision
på særlige områder, efter erklæringsbekendtgørelsen. I afsnit 4
Det er vigtigt at være opmærksom på, at en erklæring om revi- behandles forskellen mellem ISA 700-serien og ISA 800-serien.
sion af et fuldstændigt regnskab med særligt formål ikke blot I afsnit 5 behandles forskellen mellem ISA 800, ISA 805 og ISA

2. 810, og i afsnit 6-8 behandles de tre standarder mere uddy- Erklæringer vedrørende revision på særlige områder er naturlig-
bende. I afsnit 9 omtales de selskabsretlige erklæringer, der skal vis erklæringer med sikkerhed, idet der er tale om erklæringer
afgives efter ISA 800 eller ISA 805 (og ISA 700). vedrørende revision og dermed erklæringer med høj grad af sik-
kerhed. Revisor er derfor omfattet af hele loven ved afgivelse af
2. Generelt om ”clarity”-projektet og -standarderne erklæringer vedrørende revision på særlige områder, medmin-
ISA 800, ISA 805 og ISA 810 er udarbejdet som led i det såkaldte dre der er tale om en erklæring, der ikke kræves i henhold til lov-
”clarity”-projekt, hvor samtlige internationale standarder om re- givning og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug,
vision – og en enkelt standard om kvalitetskontrol – udarbejdet hvor revisor slet ikke er omfattet af loven.
af IAASB er omskrevet – og for nogle af standardernes ved-
kommende også ajourført – og efterfølgende oversat til dansk af Det fremgår af lovbemærkningerne, at en erklæring ikke kan
Revisionsteknisk Udvalg. bringes uden for lovens anvendelsesområde ved formelt at an-
give, at erklæringen alene er til hvervgiverens eget brug, hvis re-
Nærværende artikel kommer ikke nærmere ind på ”clarity”-pro- visor i forbindelse med afgivelse af erklæringen indså eller burde
jektet og -standarderne generelt. Der henvises i stedet til notat have indset, at erklæringen ville blive brugt over for tredjemand,
om de væsentligste nyheder i ”clarity”-standarderne. jf. FT 2007-8, 2. samling, tillæg A, sp. 4550, jf. også erklærings-
vejledningens afsnit 4.1. Hvis revisor indså eller burde have ind-
INSPI bragte i oktober 2011 en artikel om de opdaterede stan- set, at erklæringen ville blive brugt over for tredjemand, er
darder vedrørende revisors erklæringer (Christoffersen og Han- erklæringen således omfattet af loven.
sen, 2011b).2 Denne artikel er imidlertid udarbejdet før den
endelige udformning af de nye erklæringer vedrørende revision Det fremgår af lovkommentarerne , at revisor eventuelt vil kunne
på særlige områder blev kendt, hvilket blandt andet indebærer, sikre sig, at en eventuel ”fremmed” læser må indse, at der er
at artiklen ikke indeholder konkrete eksempler på sådanne er- tale om en intern erklæring ved at forsyne denne med en på-
klæringer. Hertil kommer, at artiklen ikke alene omhandler er- tegning herom.3
klæringer vedrørende revision på særlige områder, det vil sige
erklæringer efter ISA 800 (og ISA 700), ISA 805 (og ISA 700) 3.2. Erklæringsbekendtgørelsen
samt ISA 810, men også erklæringer efter ISRE (RS) 2400 om re-
view af regnskaber og ISRE (RS) 2410 om review af periode- 3.2.1. Erklæringsbekendtgørelsens anvendelsesområde
regnskaber, ISAE (RS) 3000 om andre erklæringsopgaver med Erklæringsbekendtgørelsen sondrer mellem følgende typer af er-
sikkerhed og ISAE (RS) 3400 om undersøgelse af fremadrettede klæringer:
finansielle oplysninger samt ISRS (RS) 4400 om aftalte arbejds-
handlinger og ISRS (RS) 4410 om assistance med regnskabsop- • Erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgiv-
stilling. Nærværende artikel har derfor til formål dels at behandle ningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens
de nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder mere eget brug, jf. § 1, stk. 1, der er omfattet af bekendtgørelsen,
uddybende, dels at præsentere en række konkrete eksempler herunder:
på sådanne erklæringer.
• Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, der er
3. Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen omfattet af §§ 3-8
RL og erklæringsbekendtgørelsen ændres ikke som led i ”cla-
rity”-projektet og skal naturligvis overholdes. • Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber, der
er omfattet §§ 9-12
3.1. Revisorloven
RL sondrer mellem følgende typer af erklæringer: • Andre erklæringer med sikkerhed, der er omfattet af §§
13-16
• Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer
med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgi- • Erklæringer med sikkerhed, der ikke kræves i henhold til lov-
verens eget brug, hvor revisor er omfattet af hele loven, jf. § givningen og ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens
1, stk. 2 eget brug, der slet ikke er omfattet af bekendtgørelsen.
INSPI • Nr 3 • 2012
• Andre erklæringer, det vil sige erklæringer uden sikkerhed, Erklæringer uden sikkerhed er heller ikke omfattet af bekendt-
der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke ude- gørelsen.
lukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor
er omfattet af dele af loven, jf. § 1, stk. 3 Erklæringer vedrørende revision på særlige områder er omfattet
af §§ 13-16, medmindre der er tale om en erklæring, der ikke
• Erklæringer (med eller uden sikkerhed), der ikke kræves i hen- kræves i henhold til lovgivning og udelukkende er bestemt til
43
hold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgi- hvervgiverens eget brug, der slet ikke er omfattet af bekendt-
verens eget brug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven. gørelsen. Dette skyldes, at der er tale om erklæringer med sik-

3. Tabel 1: Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb – eksempler på regnskaber henholdsvis andre dokumenter
Regnskaber Andre dokumenter
44
Regnskaber, der aflægges efter ÅRL Skatteregnskaber
INSPI • Nr 3 • 2012
Regnskaber, der aflægges af finansielle virksomheder
efter regler fastsat af Finanstilsynet Mellembalancer
Regnskaber, der aflægges efter IFRS Åbningsbalancer
Regnskaber for ikke-erhvervsdrivende fonde Likvidationsregnskaber
Regnskaber for friskoler og private grundskoler m.v. Fusionsregnskaber
Regnskaber for frie kostskoler Afsluttende boregnskaber ved konkurs
Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse Statusoversigter som grundlag for akkord
Projektregnskaber
Tilskudsregnskaber
kerhed, men ikke erklæringer på regnskaber som defineret i be- den regnskabsmæssige begrebsramme, som regnskabet er ud-
kendtgørelsen. Dette uddybes i næste afsnit. arbejdet efter, jf. afsnit 4.2. Hvis den anvendte regnskabsmæs-
sige begrebsramme er udformet med henblik på at
Det fremgår af erklæringsvejledningen, at hvis en erklæring ude- imødekomme almindelige oplysningsbehov hos en bred kreds af
lukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug og derfor ikke brugere, vil regnskabet være omfattet af bekendtgørelsens de-
er omfattet af bekendtgørelsen, må revisor sikre sig, at det af do- finition.
kumentet eller erklæringen tydeligt fremgår, at erklæringen kun
er til hvervgiverens eget brug for at markere, at erklæringen ikke Det fremgår også af vejledningen, at andre former for regn-
er omfattet af bekendtgørelsens krav, jf. afsnit 4.1. skabsmæssige opstillinger, der er udarbejdet efter regnskabs-
mæssige begrebsrammer, der skal imødekomme oplysnings-
3.2.2. Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb behov hos bestemte brugere, ikke er regnskaber i bekendtgø-
Erklæringsbekendtgørelsen definerer et regnskab som: relsens forstand. De anses som andre dokumenter, hvor revisor
afgiver en erklæring med sikkerhed efter §§ 13-16 om andre
• En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en de- erklæringer med sikkerhed.
lårsrapport, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab
i henhold til ÅRL samt Vejledningen giver en række eksempler på regnskaber hen-
holdsvis andre dokumenter. Disse eksempler er vist i tabel 1.
• Et andet tilsvarende regnskab, der:
Erklæringer vedrørende revision på særlige områder og dermed
• Ikke er omfattet af ovenstående opregning erklæringer om revision af andre dokumenter er som nævnt om-
fattet af §§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed, med-
• I det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance mindre der er tale om en erklæring, der ikke kræves i henhold
og forklarende noter til lovgivning og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget
brug, der slet ikke er omfattet af bekendtgørelsen. Erklæringer
• Tjener et generelt formål og om revision af regnskaber er derimod omfattet af §§ 3-8 om re-
visionspåtegninger på reviderede regnskaber, medmindre der
• Retter sig mod en bred kreds af brugere, jf. § 2. undtagelsesvist er tale om en erklæring, der ikke kræves i hen-
hold til lovgivning og udelukkende er bestemt til hvervgiverens
Det fremgår af erklæringsvejledningen, at det forhold, at eget brug, der slet ikke er omfattet af bekendtgørelsen.
regnskabet skal tjene et generelt formål og rette sig mod en
bred kreds af brugere, sædvanligvis vil skulle afgøres ud fra

4. Tabel 2 indeholder en oversigt over udvalgte forskelle mellem • En konklusion vedrørende det udførte arbejde, jf. § 14, stk.
andre erklæringer med sikkerhed omfattet af §§ 13-16, herun- 1, nr. 4, jf. også § 14, stk. 3-5
der erklæringer vedrørende revision på særlige områder, og re-
visionspåtegninger på reviderede regnskaber omfattet af §§ 3-8. • Eventuelle supplerende oplysninger, jf. § 14, stk. 1, nr. 5.
3.2.3. Andre erklæringer med sikkerhed Hertil kommer:
Erklæringsbekendtgørelsens §§ 13-16 omhandler som nævnt
andre erklæringer med sikkerhed. Disse bestemmelser kræver • Datering og underskrift, jf. § 14, stk. 6 og 7.
blandt andet, at erklæringen i det mindste skal indeholde føl-
gende i nævnte rækkefølge: Der er ikke – som for revisionspåtegninger på reviderede regn-
skaber – krav om, at erklæringen skal indeholde en udtalelse fra
• En identifikation af det forhold, hvorom der afgives erklæ- revisor om, hvorvidt revisors gennemlæsning af en eventuel le-
ring, det vil sige erklæringsemnet, og en beskrivelse af er- delsesberetning – baseret på den udførte revision af regnskabet
klæringsopgaven, jf. § 14, stk. 1, nr. 1 – har givet anledning til bemærkninger, jf. § 5, stk. 1, nr. 7.
• En omtale af revisors ansvar og det udførte arbejde, jf. § 14, 3.2.4. Forbehold i andre erklæringer med sikkerhed
stk. 1, nr. 2, jf. også § 14, stk. 2 Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skal tage
forbehold i erklæringen, hvis:
• Eventuelle forbehold, jf. § 14, stk. 1, nr. 3. Hvis revisor tager
forbehold, skal dette klart fremgå af erklæringen, jf. § 15, • De oplysninger, der er lagt til grund for det udførte arbejde,
stk. 3. Hvis revisor ikke tager forbehold, er der ikke – som for er behæftet med væsentlige fejl eller mangler
revisionspåtegninger på reviderede regnskaber – krav om, at
det skal fremgå af erklæringen, at revisionen ikke har givet • Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis
anledning til forbehold, jf. § 5, stk. 1, nr. 3 og § 5, stk. 3 til at konkludere, at erklæringsemnet er uden væsentlige fejl
Tabel 2: Udvalgte forskelle i erklæringsbekendtgørelsen mellem andre erklæringer
med sikkerhed og revisionspåtegninger på reviderede regnskaber
Andre erklæringer med sikkerhed,
Revisionspåtegninger herunder erklæringer vedrørende
på reviderede regnskaber revision på særlige områder
Erklæringsbekendtgørelsen §§ 3-8 §§ 13-16
Krav om oplysning om, at revisionen
ikke har givet anledning til forbehold Ja (§ 5, stk. 1, nr. 3 og stk. 3) Nej
Krav om udtalelse om en
eventuel ledelsesberetning Ja (§ 5, stk. 1, nr. 7) Nej
Specifikke krav til, hvornår revisor
skal tage forbehold Ja (§ 6, stk. 1 og 2) Nej, alene generelle krav (§ 15, stk. 1)
Krav om oplysning om, at generalforsam-
lingen ikke bør godkende regnskabet Ja (§ 6, stk. 5) Nej
INSPI • Nr 3 • 2012
Krav om supplerende oplysninger
vedrørende andre forhold
(overtrædelse af bogføringslovgivningen
og ledelsesansvar) Ja (§ 7, stk. 2) Nej
45

5. eller 4. Forskellen mellem ISA 700•serien og ISA 800-serien
46 ISA 700-serien omfatter fem standarder:
• Usikkerhed ikke er tilstrækkeligt oplyst, og denne usikker-
INSPI • Nr 3 • 2012
hed ikke er uvæsentlig, jf. § 15, stk. 1. • ISA 700 om udformning af en konklusion og afgivelse af er-
klæring om et regnskab
Bekendtgørelsen indeholder således alene generelle krav til,
hvornår revisor skal tage forbehold. Dette skyldes formentlig, at • ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhæn-
§§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed har et bredere gige revisors erklæring
anvendelsesområde end §§ 3-8 om revisionspåtegninger på re-
viderede regnskaber. Det må derfor antages, at kravene til, hvor- • ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende forståelse
når revisor skal tage forbehold, er de samme for andre af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende for-
erklæringer med sikkerhed som for revisionspåtegninger på re- ståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring
viderede regnskaber.
• ISA 710 om sammenlignelige oplysninger
Revisor skal således – forudsat at forholdet er væsentligt, jf. § 1,
stk. 2, 2. pkt. – blandt andet tage forbehold, hvis: • ISA 720 om andre oplysninger i dokumenter, der indeholder
reviderede regnskaber.
• Erklæringsemnet ikke indeholder de krævede oplysninger
eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede op- ISA 800-serien omfatter tre standarder:
lysninger, medmindre de manglende oplysninger er uvæ-
sentlige • ISA 800 om særlige overvejelser ved revision af fuldstændige
regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebs-
• Erklæringsemnet er udarbejdet under forudsætning af fort- rammer med særligt formål
sat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er op-
fyldt (hvis dette er relevant) eller • ISA 805 om særlige overvejelser ved revision af bestanddele
af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster,
• Erklæringsemnet i øvrigt ikke er udarbejdet i overensstem- der indgår i et regnskab
melse med lovgivningens eller eventuelle andre bestemmel-
sers krav, jf. § 6, stk. 2, nr. 2, 4 og 7. • ISA 810 om opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om
regnskabssammendrag.
Der er ikke – som for revisionspåtegninger på reviderede regn-
skaber – krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af Både ISA 700-serien og ISA 800-serien omhandler erklæringer
så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen om revision af historiske finansielle oplysninger.
ikke bør godkende regnskabet, jf. § 6, stk. 5.
Forskellen mellem ISA 700 og ISA 800 består i, at ISA 700 om-
3.2.5. Supplerende oplysninger handler revisionspåtegninger på fuldstændige regnskaber med
i andre erklæringer med sikkerhed generelt formål, det vil sige fuldstændige regnskaber udarbejdet
Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i erklæ- i overensstemmelse med begrebsrammer med generelt formål,
ringen skal give supplerende oplysninger om eventuelle forhold, jf. afsnit 3 og afsnit 7, litra a, hvorimod ISA 800 omhandler re-
som revisor påpeger uden at tage forbehold, jf. § 16, stk. 1. visors overvejelser ved revision af fuldstændige regnskaber med
særligt formål, det vil sige fuldstændige regnskaber udarbejdet
Der er ikke – som for revisionspåtegninger på reviderede regn- i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål,
skaber – krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger jf. afsnit 2 og afsnit 6, litra a.
vedrørende andre forhold, jf. § 7, stk. 2, herunder overtrædelse
af bogføringslovgivningen og ledelsesansvar. Dette indebærer, at ISA 800 definerer en begrebsramme med særligt formål som
overskriften på eventuelle supplerende oplysninger blot skal en regnskabsmæssig begrebsramme, der er udformet til at imø-
være ”Supplerende oplysninger” og ikke ”Supplerende oplys- dekomme behovet for finansielle oplysninger hos specifikke bru-
ninger vedrørende forhold i regnskabet” eller lignende, jf. § 7, gere, jf. afsnit 6, litra b.5 Den regnskabsmæssige begrebsramme
stk. 4. Indholdsmæssigt svarer ”Supplerende oplysninger” i kan være en begrebsramme for regnskaber, der giver et retvi-
andre erklæringer med sikkerhed” dog til ”Supplerende oplys- sende billede, eller en begrebsramme, der ikke kan fraviges.
ninger vedrørende forhold i regnskabet” i revisionspåtegninger
på reviderede regnskaber.4 Forskellen mellem ISA 800, ISA 805 og ISA 810 behandles i
næste afsnit.
Supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbe-
hold, jf. § 16, stk. 2.

6. Tabel 3: Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne
Revisionspåtegninger Erklæringer om
på reviderede gennemgang Andre erklæringer Erklæringer
regnskaber (review) af regnskaber med sikkerhed uden sikkerhed
Erklærings-
bekendtgørelsen §§ 3-8 §§ 9-12 §§ 13-16 –
Erklærings-
standarder1 ISA 700 ISRE (RS) 2400 ISA 800 ISRS (RS) 4400
ISA 705 ISRE (RS) 2410 ISA 805 ISRS (RS) 4410
ISA 706 ISA 810
ISA 710
ISRE (RS) 2400
ISA 720
ISRE (RS) 2410
ISAE (RS) 3000
ISAE (RS) 3400
ISAE 3402
1 Selvstændige erklæringsstandarder er skrevet med fed.
Erklæringer vedrørende revision på særlige områder og dermed er fra marts 2009, og at den danske betegnelse ISA først er ind-
erklæringer om revision af andre dokumenter er som tidligere ført med ”clarity”-standarderne i 2011. Henvisningen kan der-
nævnt omfattet af §§ 13-16 om andre erklæringer med sikker- for i dag læses som en henvisning til blandt andet ISA’erne,
hed, medmindre der er tale om en erklæring, der ikke kræves i herunder ISA 800, ISA 805 og ISA 810.
henhold til lovgivning og udelukkende er bestemt til hvervgive-
rens eget brug, der slet ikke er omfattet af bekendtgørelsen. Er- Tabel 3 indeholder en oversigt over sammenhængen mellem er-
klæringer vedrørende revision på særlige områder er desuden klæringsbekendtgørelsen og -standarderne.6 De standarder, der
altid omfattet af ISA 800, ISA 805 eller ISA 810 og ikke blot ISA er skrevet med fed, er selvstændige erklæringsstandarder.
700. Dette skyldes, at erklæringsbekendtgørelsens regnskabs-
begreb, jf. § 2, som tidligere nævnt kun omfatter regnskaber, 5. Forskellen mellem ISA 800, ISA 805 og ISA 810
der dels i det mindste indeholder en resultatopgørelse, en ba- Det fremgik af den tidligere RS 800, at formålet med standarden
lance og forklarende noter, det vil sige fuldstændige regnska- var at opstille standarder for og give vejledning i forbindelse med
INSPI • Nr 3 • 2012
ber, dels tjener et generelt formål og retter sig mod en bred revisionsopgaver med særligt formål, herunder:
kreds af brugere, det vil sige regnskaber med generelt formål.
• Fuldstændige regnskaber, der var udarbejdet i overensstem-
Dette fremgår også af erklæringsvejledningens oversigt over melse med en anden fyldestgørende regnskabspraksis
sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og
RS’erne, jf. afsnit 2, hvor den tidligere RS 800 kun er nævnt • En del af et fuldstændigt regnskab med et generelt eller sær-
47
under andre erklæringer med sikkerhed. Når vejledningen hen- ligt formål såsom en enkelt regnskabsmæssig opgørelse, be-
viser til RS’erne, herunder RS 800, skyldes det, at vejledningen stemte konti, dele af konti eller poster i et regnskab

7. • Overholdelse af kontraktmæssige aftaler og standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisor-
48 lovgivning”.
• Regnskabssammendrag, jf. afsnit 1.
INSPI • Nr 3 • 2012
En revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål skal
ISA 800 omhandler alene revisors overvejelser ved revision af således gennemføres efter de ”almindelige” standarder om re-
fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med vision, det vil sige ISA 200-699, og erklæringen skal både over-
begrebsrammer med særligt formål, ISA 805 omhandler alene holde de ”almindelige” krav til erklæringer om revision i ISA 700
revisors overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab og de særlige krav til erklæringer om revision af fuldstændige
samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regn- regnskaber med særligt formål i ISA 800 – og naturligvis erklæ-
skab, og ISA 810 omhandler alene opgaver vedrørende afgivelse ringsbekendtgørelsen.
af erklæring om regnskabssammendrag. ISA 800 erstatter såle-
des de bestemmelser i RS 800, der omhandlede revisionsopga- Det fremgår af ISA 800, at revisors erklæring om revision af et
ver vedrørende fuldstændige regnskaber, der var udarbejdet i regnskab med særligt formål skal indeholde supplerende oplys-
overensstemmelse med en anden fyldestgørende regnskabs- ninger, der henleder brugernes opmærksomhed på, at regn-
praksis, ISA 805 erstatter de bestemmelser i RS 800, der om- skabet er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme
handlede revisionsopgaver vedrørende en del af et fuldstændigt med særligt formål, og at regnskabet derfor kan være uegnet til
regnskab med et generelt eller særligt formål, og ISA 810 er- andre formål, jf. afsnit 14. Disse supplerende oplysninger er obli-
statter de bestemmelser i RS 800, der omhandlede revisionsop- gatoriske.
gaver vedrørende regnskabssammendrag.
Det fremgår i den forbindelse af standarden, at regnskaber med
Bestemmelserne i RS 800 om revisionsopgaver vedrørende over- særligt formål kan anvendes til andre formål end de oprindeligt
holdelse af kontraktmæssige aftaler er ikke erstattet af nogen tiltænkte, jf. afsnit A14. For at undgå misforståelser gør revisor
særskilt standard. Det synes dog at være mest oplagt at anvende brugerne af revisors erklæring opmærksom på, at regnskabet
ISA 805 eller alternativt ISAE (RS) 3000 om andre erklæringsop- er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med
gaver med sikkerhed, hvis der ikke er tale om historiske finansi- særligt formål og derfor ikke nødvendig kan anvendes til andre
elle oplysninger. formål. Revisor skal medtage disse supplerende oplysninger
under en passende overskrift.
Anvendelsesområdet for RS 800 er således – med undtagelse af
bestemmelserne om revisionsopgaver vedrørende overholdelse Det fremgår også af standarden, at revisor herudover kan finde
af kontraktmæssige aftaler – samlet set uændret i ISA 800, ISA det passende at anføre, at revisors erklæring udelukkende er til-
805 og ISA 810, men er nu fordelt på tre særskilte standarder. tænke de specifikke brugere, jf. afsnit A15. Dette kan opnås ved
at begrænse distributionen eller anvendelsen af revisors erklæ-
6. ISA 800 – særlige overvejelser ved revision af ring. I disse situationer kan de supplerende oplysninger udvides
fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse til at omfatte disse andre forhold, og overskriften ændres i over-
med begrebsrammer med særligt formål ensstemmelse hermed. Dette er dog ikke obligatorisk.
ISA 800 omhandler som tidligere nævnt revisors overvejelser ved
revision af fuldstændige regnskaber med særligt formål, det vil I figur 1 er vist, hvordan en erklæring om revision af et fuld-
sige fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse stændigt regnskab med særligt formål kan se ud. I eksemplet er
med begrebsrammer med særligt formål. der tale om en erklæring om revision af et skattemæssigt regn-
skab, men der kunne også have været tale om en erklæring om
Standarden indeholder ikke alene bestemmelser om udform- revision af for eksempel et likvidationsregnskab, et fusions- eller
ning af en konklusion og afgivelse af en erklæring om revision spaltningsregnskab, et projektregnskab eller et tilskudsregnskab,
af et fuldstændigt regnskab med særligt formål, jf. afsnit 11-14, jf. erklæringsvejledningens eksempler på andre dokumenter, jf.
men også bestemmelser om opgaveaccept samt planlægning afsnit 4.2. Eksemplet er baseret på Revisionsteknisk Udvalgs ud-
og udførelse af revisionen, jf. afsnit 8-10. talelse om den ”blanke” revisionspåtegning, det vil sige revi-
sionspåtegningen uden forbehold og supplerende oplysninger,
Det fremgår af standarden, at revisor – når revisor udformer en samt de eksempler på erklæringer om revision af fuldstændige
konklusion og afgiver en erklæring om revision af et regnskab regnskaber med særligt formål, der findes i ISA 800, jf. bilaget,
med særligt formål – skal overholde kravene i ISA 700, jf. afsnit særligt eksempel 2.
11, jf. også afsnit 1. Det vil sige, at en erklæring om revision af
et fuldstændigt regnskab med særligt formål ikke blot skal over- 7. ISA 805 – særlige overvejelser ved revision af
holde ISA 800, men også ISA 700. Det fremgår således ikke di- bestanddele af et regnskab samt specifikke
rekte af en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab
med særligt formål, at erklæringen er afgivet efter ISA 800, idet ISA 805 omhandler som tidligere nævnt revisors overvejelser ved
erklæringen bygger på en erklæring efter ISA 700, ligesom der revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elemen-
i beskrivelsen af revisors ansvar blot henvises til ”internationale ter, konti eller poster, der indgår i et regnskab.7

8. rs erklæring
Den uafhængige reviso
Til ledelsen i Selskab BC nskab er
t skattemæssige årsreg
indkomståret 20x1. De
ttemæssige årsregnskab for Selskab BC for et årsregnskabet med en re-
Vi har revideret det ska umentation. Vi har forsyn
selskabet og anden dok
baseret på det rev iderede årsregnskab for
de oplysninger.
forbehold og suppleren
visionspåtegning uden
ovgiv-
nskabet med gældende skattel
Ledelsens ansvar for reg nskab i overensstemmelse
at udarbejde det skattemæssige årsreg dig for at udarbejde et skat-
Ledelsen har ansvaret for ledelsen anser for nødven
den interne kontrol, som
ning. Ledelsen har endvidere ansvaret for ne skyldes besvigelser eller fejl.
rmation, uanset om den
uden væsentlig fejlinfo
temæssigt årsregnskab
Vi har udført
ndlag af vores revision.
Revisors ansvar sige årsregnskab på gru
ke en konklu sion om det skattemæs v ifølge dansk revisorlovgivning.
Vores ansvar er at udtryk revision og yderligere kra
rnationale standarder om at opnå høj grad af sikk
erhed for, om
revisionen i ove rensstemmelse med inte ører revisionen for
lder etiske kra v samt planlægger og udf
Dette kræver, at vi overho n.
n væsentlig fejlinformatio
det skattemæs sige årsregnskab er ude
i det skatte-
beløb og oplysninger
opnå revisionsbevis for
ørelse af rev isionshandlinger for at under vurdering af risici for væ-
En revision omfatter udf af revisors vurdering, her
nshandlinger afhænger skyldes besvigelser elle
r fejl. Ved
mæssige årsreg nskab. De valgte revisio uanset om denne
i det skatte mæssige årsregnskab, jdelse af et skattem æssigt årsregn-
sentlig fejlinformation t for selskabets udarbe
rn kontrol, der er relevan orme revisionshandling
er, der er pas-
risikovurdering en overvejer revisor inte målet hermed er at udf
med gælde nde skattelovgivning. For af selskabets inte rne kontrol. En
skab i overensstemmelse klusion om effektiviteten
ikke at udtrykke en kon ns regnskabs-
sende efter om stændighederne, men regnskabspraksis er passende, om ledelse
ere vurdering af, om ledelsens valg af ab.
revision omfatter endvid skattemæssige årsregnsk
lede præsentation af det
mæssige skøn er rimelige samt den sam
sion.
ndlag for vores konklu
kkeligt og egnet som gru
at det opnåed e revisionsbevis er tilstræ
Det er vores opfattelse,
er
ret 20x1 i al væsentlighed
Konklusion selskabet for indkomstå
at det skattemæssige årsregnskab for
Det er vores opfattelse, .
ldende skattelovgivning
udarbejdet i overensstemmelse med gæ
1
ution og anvendelse]
om begrænsning i distrib
er om anvendt regnskabspraksis [og æssige årsregnskab, hvo
r de
Supplerende oplysning n på side … i det skattem
er vi opmærksomhede at hjælpe
Uden at modificere vor
es konklusion henled rbejdet med henblik på
æssige årsregnskab er uda
principper er beskrevet. Det skattem årsregnskab være uegnet
til andre
anvendte skattemæssige af kan det skattemæssige
kabets selvangivelse. Som følge her
ledelsen til at udfylde sels
formål.
res til eller
rne og bør ikke udleve
n og skattemyndighede
lukkende udarbejdet til brug for ledelse
[Vores erklæring er ude
anvendes af andre parter.]
d), dato
X-by (revisors kontorste
revisionsfirma
statsautoriseret/registreret/godkendt
NN
eret revisor
statsautoriseret /registr
med særligt formål
fuldstændigt regnskab
Figur 1: Erklæring om revision af et
INSPI • Nr 3 • 2012
regnskab
af et skattemæssigt års
– erklæring om revision .
spraksis er obligatoriske
ger om anvendt regnskab
De supplerende oplysnin
1
.
g i distribution og anvendelse
sninger om begrænsnin
ikke de supplerende oply
Dette gælder derimod
49

9. Standarden indeholder ikke alene bestemmelser om udform- ster, der indgår i et fuldstændigt regnskab, fremgår det af stan-
50 ning af en konklusion og afgivelse af en erklæring om revision darden, at hvis konklusionen i revisors erklæring om det fuld-
af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti stændige regnskab er modificeret, eller revisors erklæring
INSPI • Nr 3 • 2012
eller poster, der indgår i et regnskab, jf. afsnit 11-17, men også indeholder supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
bestemmelser om opgaveaccept samt planlægning og udførelse regnskabet eller revisionen, skal revisor vurdere den indvirkning,
af revisionen, jf. afsnit 7-10. som dette kan have på revisors erklæring om bestanddele af
dette regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der
Det fremgår af standarden, at regnskabet kan være et regnskab indgår i regnskabet, jf. afsnit 14. Når det anses for passende,
med generelt formål eller et regnskab med særligt formål, jf. af- skal revisor tilsvarende udtrykke en modificeret konklusion på
snit 1. Hvis regnskabet er et regnskab med særligt formål, gæl- bestanddelene af regnskabet eller de specifikke elementer, konti
der ISA 800 også for revisionen. eller poster, der indgår i regnskabet, eller medtage supplerende
oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet eller revisionen
Det fremgår også af standarden, at revisor – når revisor udfor- i revisors erklæring.
mer en konklusion og afgiver en erklæring om revision af be-
standdele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller Det fremgår også af standarden, at hvis revisor har udtrykt en af-
poster, der indgår i et regnskab – skal overholdene kravene i ISA kræftende konklusion eller ikke har udtrykt en konklusion om
700, tilpasset som nødvendigt efter opgavens omstændigheder, det fuldstændige regnskab, må revisor ikke udtrykke en kon-
jf. afsnit 11. klusion uden modifikationer om bestanddele af dette regnskab
eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i regn-
Det vil sige, at en erklæring om revision af bestanddele af et skabet, jf. afsnit 17.
regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår
i et regnskab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også ISA I figur 2 er vist, hvordan en erklæring om revision af bestanddele
700 samt – hvis der er tale om et regnskab med særligt formål af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der
– ISA 800. En erklæring om revision af bestanddele af et regn- indgår i et regnskab, kan se ud. I eksemplet er der tale om en er-
skab med generelt formål eller specifikke elementer, konti eller klæring om revision af en opgørelse over tilgodehavender, men
poster, der indgår i et regnskab med generelt formål, for ek- der kunne også have været tale om en erklæring om revision af
sempel et årsregnskab, skal således overholde ISA 700 og ISA for eksempel en mellembalance eller en åbnings-, overtagelses-
805, hvorimod en erklæring om revision af bestanddele af et , overdragelses- eller omdannelsesbalance, jf. erklæringsvejled-
regnskab med særligt formål eller specifikke elementer, konti ningens eksempler på andre dokumenter, jf. afsnit 4.2.
eller poster, der indgår i et regnskab med særligt formål, for ek- Eksemplet er baseret på Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om
sempel et skattemæssigt årsregnskab, også skal overholde ISA den ”blanke” revisionspåtegning, det vil sige revisionspåtegnin-
800. Ligesom det ikke fremgår direkte af en erklæring om revi- gen uden forbehold og supplerende oplysninger, samt de ek-
sion af et fuldstændigt regnskab med særligt formål, at erklæ- sempler på erklæringer om revision af bestanddele af et
ringen er afgivet efter ISA 800, fremgår det således ikke direkte regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der ind-
af en erklæring om revision af bestanddele af et regnskab eller går i et regnskab, der findes i ISA 805, jf. bilag 2, særligt ek-
specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, sempel 1.
at erklæringen er afgivet efter ISA 805, idet erklæringen bygger
på en erklæring efter ISA 700, ligesom der i beskrivelsen af re- 8. ISA 810 – erklæringer om regnskabssammendrag
visors ansvar blot henvises til ”internationale standarder om re- ISA 810 omhandler som tidligere nævnt opgaver vedrørende af-
vision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning”. givelse af erklæring om regnskabssammendrag.
Ligesom en revision af et fuldstændigt regnskab med særligt Det er en forudsætning for anvendelse af standarden, at regn-
formål skal en revision af bestanddele af et regnskab eller spe- skabssammendraget er uddraget af et regnskab, der er revide-
cifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, så- ret af den pågældende revisor, jf. afsnit 1. Hvis regnskabet er
ledes gennemføres efter de ”almindelige” standarder om revideret af en anden revisor eller slet ikke revideret, kan stan-
revision, det vil sige ISA 200-699, og erklæringen skal overholde darden ikke anvendes. Det fremgår således af standarden, at re-
de ”almindelige” krav til erklæringer om revision i ISA 700, de visor kun skal acceptere en opgave vedrørende afgivelse af
særlige krav til erklæringer om revision af bestanddele af et erklæring om et regnskabssammendrag, hvis revisor har fået til
regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår opgave at udføre en revision af det regnskab, hvoraf regn-
i et regnskab, i ISA 805 samt – hvis der er tale om et regnskab skabssammendraget er uddraget, jf. afsnit 5.
med særligt formål – de særlige krav til erklæringer om revision
af (fuldstændige) regnskaber med særligt formål i ISA 800 – og Standarden definerer et regnskabssammendrag som historiske
naturligvis erklæringsbekendtgørelsen. finansielle oplysninger, der er uddraget af et regnskab, og som
– selv om det indeholder færre detaljer end regnskabet – stadig
For så vidt angår erklæringer om revision af bestanddele af et giver en struktureret præsentation, der er konsistent med den
fuldstændigt regnskab eller specifikke elementer, konti eller po- præsentation, som regnskabet giver af virksomhedens økono-

10. rs erklæring
Den uafhængige reviso
b BC
Til kapitalejerne i Selska 1. Op-
et den 31. december 20x
for regnskabsåret afslutt
lsen over tilgodehavender for Selskab BC t 1. januar – 31. december 20x1.
Vi har revideret opgøre nskab for regnskabsåre
t på det reviderede årsreg
gørelsen over tilgodehavender er basere og supple rende oplysninger.
åtegning uden forbehold
abet med en revisionsp
Vi har forsynet årsregnsk
abs-
ørelsen else med anvendt regnsk
Ledelsens ansvar for opg havender i overensstemm
for at udarbejde opgørelsen over tilgode n har endvidere ansvaret for den in-
Ledelsen har ansvaret nskabspraksis]. Ledelse
selskabets hidtidige reg uden væsentlig
praksis som bes krevet på side … [eller jde en opgørelse over tilgodehavender
elsen anser for nødvendig for at udarbe
terne kontrol, som led
s besvigelser eller fejl.
fejlinformation, uanset om denne skylde
Vi har udført
ndlag af vores revision.
Revisors ansvar tilgodehavender på gru
ke en konklu sion om opgørelsen af v ifølge dansk rev isorlovgivning.
Vores ansvar er at udtryk revision og yderligere kra
rnationale standarder om at opnå høj grad af sikk
erhed for, om
revisionen i ove rensstemmelse med inte ører revisionen for
lder etiske kra v samt planlægger og udf
Dette kræver, at vi overho n.
n væsentlig fejlinformatio
opgørelsen ove r tilgodehavender er ude
lsen over
og oplysninger i opgøre
å revisionsbevis for beløb
ørelse af revisio nshandlinger for at opn er vurdering af risic i for væsentlig
En revision omfatter udf revisors vurdering, herund
andlinger afhænger af r eller fejl. Ved risikovurde
ringen over-
tilgodehavend er. De valgte revisionsh ne skyldes besvigelse
lsen over tilgode havender, uanset om den r tilgodehavend er i overensstem-
fejlinformation i opgøre jdelse af opgørelsen ove
t for selskabets udarbe sende efter
rn kontrol, der er relevan nshandlinger, der er pas
vejer revisor inte er at udforme revisio
nskabspra ksis. Formålet hermed ets interne kontro l. En revision om-
melse med anvendt reg effektiviteten af selskab
rykke en konklusion om om ledelsens regnskabs
mæssige skøn
omstændighe derne, men ikke at udt praksis er passende,
ing af, om led elsens valg af regnskabs
fatter endvidere vurder tilgodehavender.
on af opgørelsen over
er rimelige sam t den samlede præsentati
sion.
ndlag for vores konklu
kkeligt og egnet som gru
at det opnåed e revisionsbevis er tilstræ
Det er vores opfattelse,
hed er udar-
ber 20x1 i al væsentlig
Konklusion havender pr. 31. decem
at opgørelsen over selskabets tilgode er selskabets hidtidige regnskabs-
Det er vores opfattelse, beskrevet på side … [ell
t regnskabspraksis som
bejdet i overensstemmelse med anvend
praksis].
d), dato
X-by (revisors kontorste
revisionsfirma
statsautoriseret/registreret/godkendt
NN
eret revisor
statsautoriseret /registr
r specifikke elementer,
ddele af et regnskab elle over tilgodehavender
Figur 2: Erklæring om revision af bestan revision af en opgørelse
går i et regnskab – erklæring om
konti eller poster, der ind
INSPI • Nr 3 • 2012
51

11. miske ressourcer eller forpligtelser på et bestemt tidspunkt eller eventuelle indvirkning heraf på regnskabssammendraget, jf.
52 for en bestemt periode, jf. afsnit 4, litra c. afsnit 17.
INSPI • Nr 3 • 2012
En erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med sær- Det fremgår også af standarden, at hvis revisors erklæring om
ligt formål skal som tidligere nævnt ikke blot overholde ISA 800, det reviderede regnskab indeholder en afkræftende konklusion
men også ISA 700, ligesom en erklæring om revision af be- eller en manglende konklusion, skal revisors erklæring om regn-
standdele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller skabssammendraget tilsvarende:
poster, der indgår i et regnskab, ikke blot skal overholde ISA 805,
men også ISA 700 samt – hvis der er tale om et regnskab med • Angive, at revisors erklæring på det reviderede regnskab in-
særligt formål – ISA 800. En erklæring om et regnskabssam- deholder en afkræftende konklusion eller en manglende
mendrag skal derimod alene overholde ISA 810 – og naturligvis konklusion
erklæringsbekendtgørelsen.
• Beskrive grundlaget for den afkræftende konklusion eller
Det fremgår af ISA 810, at en erklæring om et regnskabssam- den manglende konklusion på det reviderede regnskab og
mendrag i det mindste skal indeholde følgende:
• Angive, at det som følge af den afkræftende konklusion eller
• En titel, der klart indikerer, at der er tale om en erklæring fra den manglende konklusion ikke er passende at udtrykke en
en uafhængig revisor konklusion om regnskabssammendraget, jf. afsnit 18.
• En adressat For så vidt angår selve regnskabssammendraget, fremgår det af
standarden, at hvis regnskabssammendraget ikke i alle væsent-
• Et indledende afsnit, der blandt andet identificerer det regn- lige henseender er konsistent med eller ikke er et retvisende
skabssammendrag, som revisor afgiver erklæring om, og det sammendrag af det reviderede regnskab, og ledelsen ikke ind-
reviderede regnskab villiger i at foretage de nødvendige ændringer, skal revisor ud-
trykke en afkræftende konklusion om regnskabssammendraget,
• En beskrivelse af ledelsens ansvar for regnskabssammen- jf. afsnit 19.
draget
I figur 3 er vist, hvordan en erklæring om et regnskabssam-
• En beskrivelse af revisors ansvar for at udtrykke en konklusion mendrag kan se ud. I eksemplet er der tale om et regnskabs-
om regnskabssammendraget sammendrag, der er uddraget af et revideret årsregnskab. Det
forudsættes desuden, at revisionspåtegningen på årsregnska-
• Et afsnit, der klart udtrykker en konklusion bet ikke indeholder forbehold og supplerende oplysninger. Ek-
semplet er baseret på de eksempler på erklæringer om
• Revisors underskrift regnskabssammendrag, der findes i ISA 810, jf. bilaget, særligt
eksempel 1.
• Datoen på revisors erklæring
9. Selskabsretlige erklæringer efter ISA 800 eller ISA 805
• Revisors adresse, jf. afsnit 14. (og ISA 700)
Revisionsteknisk Udvalg har i december 2011 udsendt en udta-
For så vidt angår det reviderede regnskab, fremgår det af stan- lelse om selskabsretlige erklæringer. Udtalelsen erstatter UR
darden, at hvis revisors erklæring om det reviderede regnskab in- 2010-2 fra oktober 2010 og kan findes på FSR’s hjemmeside
deholder en konklusion med forbehold eller supplerende eller i RevisorBiblioteket.
oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet eller revisionen,
men revisor vurderer, at regnskabssammendraget i alle væsent- Udtalelsen indeholder dels en oversigt over, hvilke selskabsretlige
lige henseender er konsistent med eller er et retvisende sam- erklæringer revisor skal afgive, og hvilke erklæringsstandarder
mendrag af det reviderede regnskab, skal revisors erklæring om der skal anvendes i de enkelte situationer, dels et mindre antal
regnskabssammendraget desuden: eksempler på selskabsretlige erklæringer.
• Angive, at revisors erklæring på det reviderede regnskab in- Selskabsretlige erklæringer skal afgives efter ISA 800 (og ISA
deholder en konklusion med forbehold eller supplerende op- 700), ISA 805 (og ISA 700), ISRE (RS) 2410 om review af perio-
lysninger vedrørende forståelse af regnskabet eller revisionen deregnskaber (eventuelt ISRE 2400 om review af regnskaber)
og eller ISAE (RS) 3000 om andre erklæringsopgaver med sikker-
hed.
• Beskrive grundlaget for konklusionen med forbehold på det
reviderede regnskab eller de supplerende oplysninger vedrø- En erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med sær-
rende forståelse af regnskabet eller revisionen samt den ligt formål skal som tidligere nævnt ikke blot overholde ISA 800,

12. rs erklæring
Den uafhængige reviso
b BC
Til kapitalejerne i Selska
uar – 31. de-
for regnskabsåret 1. jan
aget resultatopgørelse
sammendrag, der omfatter sammendr er uddraget af det reviderede års-
Medfølgende regnskabs samt tilhørende noter,
pr. 31. december 20x1 uden forbehold
cember 20x1 og sammendraget balance ember 20x1. Vi har udtrykt en konklusion
for regnskabs året 1. januar – 31. dec
regnskab for Selskab BC
2 på dette årsregnskab.
i vores revisionspåtegning af 15. maj 20x
indtruffet
af begivenheder, der er
ler ikke indvirkningerne
ab og regnsk abssammendraget afspej
[Det reviderede årsregnsk
på årsregnskabet.]
efter datoen på vores revisionspåtegning
abssammen-
regnskabsloven. Regnsk
er, der kræves efter års
t indeholder ikke alle de oplysning
Regnskabssammendrage regnskab.
ing for det reviderede års
draget kan der for ikke læses som erstatn
else
nskabssammendraget regnskab i overensstemm
Ledelsens ansvar for reg ag af det reviderede års
et regnskabssammendr
udarbejdelsen af
Ledelsen har ansvaret for
med årsregnskabsloven.
handlinger, som er udført i over-
Revisors ansvar ag på grundlag af vores
om regnskabssammendr
Vores ansvar er at udtrykke en konklusion ing om reg nskabssammendrag.
ende afgivelse af erklær
810 om opgaver vedrør
ensstemmelse med ISA
BC for regn-
årsregnskab for Selskab
Konklusion raget af det reviderede
at regnskabssammendraget, der er udd nskab.
Det er vores opfattelse, mendrag af dette årsreg
1, er et retvisende sam
skabsåret 1. januar – 31. december 20x
d), dato
X-by (revisors kontorste
isionsfirma
statsautoriseret/registreret/godkendt rev
NN
eret revisor
statsautoriseret /registr
revideret årsregnskab
mendrag uddraget af et
Figur 3: Erklæring om et regnskabssam
INSPI • Nr 3 • 2012
53

13. rs erklæring
Den uafhængige reviso
b BC under stiftelse
54 Til kapitalejerne i Selska absprak-
omfatter [anvendt regnsk
pr. 1. januar 20x1, der
skab BC under stiftelse
åbningsbalancen for Sel
INSPI • Nr 3 • 2012
Vi har revideret
1
sis, balance og noter].
d års-
ingsbalancen i overensstemmelse me
Ledelsens ansvar for åbn giver et retvisende billede
udarbejdelsen af en åbningsbalance, der er for nødven dig for at udar-
Ledelsen har ansvaret for kontrol, som ledelsen ans
ansvaret for den interne
regnskabsloven. Ledelsen har endvidere ne skylde s besvigelser eller fejl.
rmation, uanset om den
ce uden væsentlig fejlinfo
bejde en åbningsbalan
isionen i
ision. Vi har udført rev
Revisors ansvar på grundlag af vores rev
ke en konklu sion om åbningsbalancen dansk revisorlovgiv ning. Dette kræ-
Vores ansvar er at udtryk og yderligere krav ifølge
standarder om revision å høj grad af sikkerhed
for, om åb-
overensstemm else med internationale r revisionen for at opn
ke krav sam t planlægger og udføre
ver, at vi overholder etis
rmation.
ningsbalancen er uden væsentlig fejlinfo
åbningsbalan-
beløb og oplysninger i
opnå revisionsbevis for
ørelse af revisionshandlinger for at af risici for væsen tlig fejlinforma-
En revision omfatter udf ing, herunder vurdering
ænger af revisors vurder ringen overvejer revisor
intern kontrol,
cen. De valgte revisionshandlinger afh r fejl. Ved risikovurde
uanset om den ne skyldes besvigelser elle ede. Formålet hermed er at ud-
tion i åbningsbalancen, der giver et retvisende bill
lse af en åbningsbalance, om effektivi-
der er relevan t for selskabets udarbejde derne, men ikke at udtrykke en konklusion
er, der er pas sende efter omstændighe elsens valg af reg nskabspraksis er
forme revisionshandling ere vurdering af, om led
revision omfatter endvid sentation af åbningsba
lancen.
teten af selskab ets interne kontrol. En t den samlede præ
regnskabsmæ ssige skøn er rimelige sam
passende, om ledelsens
sion.
ndlag for vores konklu
kkeligt og egnet som gru
at det opnåed e revisionsbevis er tilstræ
Det er vores opfattelse,
aktiver, passiver og finansielle stilling
Konklusion de billede af selskabets
lancen giver et retvisen
Det er vores opfattelse, at åbningsba
regnskabsloven.
rensstemmelse med års
pr. 1. januar 20x1 i ove
d), dato
X-by (revisors kontorste
revisionsfirma
statsautoriseret/registreret/godkendt
NN
eret revisor
statsautoriseret /registr
nter, konti eller poster,
ab eller specifikke eleme
ision af bestanddele af et regnsk
Figur 4: Erklæring om rev
åbningsbalance 1 Tilpasses åbningsbalan
cens elementer.
der indgår i et regnskab – revision af
men også ISA 700, ligesom en erklæring om revision af be- ligt formål eller specifikke elementer, konti eller poster, der ind-
standdele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller går i et regnskab med særligt formål.
poster, der indgår i et regnskab, ikke blot skal overholde ISA 805,
men også ISA 700 samt – hvis der er tale om et regnskab med I figur 4 er vist, hvordan en erklæring om revision af en åb-
særligt formål – ISA 800. Dette indebærer, at selskabsretlige er- ningsbalance ved stiftelse ved indskud af en bestående virk-
klæringer afgivet efter ISA 800 eller ISA 805 også skal overholde somhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab
ISA 700. Ingen selskabsretlige erklæringer skal overholde både kan se ud. Eksemplet er baseret på eksemplet på en sådan er-
ISA 800 og ISA 805, idet ingen selskabsretlige erklæringer er er- klæring i Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om selskabsretlige
klæringer om revision af bestanddele af et regnskab med sær- erklæringer. Erklæringen er afgivet efter ISA 805 (og ISA 700),

14. idet der er tale om en erklæring om revision af dele af et regn- regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår
skab. Erklæringen skal derimod ikke overholde ISA 800, idet der i et regnskab, i ISA 805, hvis der er tale om bestanddele af et
er tale om en erklæring om revision af dele af et regnskab med regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår
generelt formål og ikke en erklæring om revision af dele af et i et regnskab.
regnskab med særligt formål.
Noter
10. Afslutning 1 Artiklen er udtryk for forfatternes personlige holdninger og er ikke nød-
De nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder skal vendigvis udtryk for Revisionsteknisk Udvalgs holdninger.
– ligesom den nye revisionspåtegning – anvendes med virkning
for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010, 2 Der kan også til artiklen om de nye standarder om revision ISA 800, ISA
hvilket for virksomheder med kalenderåret som regnskabsår vil 805 og ISA 810, der blev bragt i INSPI i oktober 2010 (Davidsen, 2010). Der
sige med virkning for regnskabsåret 2011. Erklæringerne er ba- kan desuden henvises til artiklen om revisors skriftlige erklæringer, der blev
seret på ISA 800, ISA 805 og ISA 810, der tilsammen erstatter bragt i RevisionsOrientering i oktober 2011 (Hansen og Christoffersen,
RS 800, men erklæringsbekendtgørelsen skal naturligvis også 2011b). Denne artikel er i vidt omfang enslydende med den artikel, der er
overholdes. omtalt i teksten ovenfor (Christoffersen og Hansen, 2011b).
Forskellen mellem ISA 700 og ISA 800 består i, at ISA 700 om- 3 . Jensen et al. (2009, pp. 62 og 63).
handler revisionspåtegninger på fuldstændige regnskaber med
generelt formål, hvorimod ISA 800 omhandler revisors overve- 4 Der er i erklæringsbekendtgørelsen ikke krav om, hvilken overskrift der skal
jelser ved revision af fuldstændige regnskaber med særligt for- anvendes på eventuelle supplerende oplysnin-ger i andre erklæringer med sik-
mål. kerhed, hvilket traditionelt har medført, at overskriften ”Supplerende oplys-
ninger” har været anvendt ud fra den betragtning, at der som nævnt ikke er
ISA 805 omhandler revisors overvejelser ved revision af be- krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende andre for-
standdele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller hold. Hvis der er tale om erklæringer vedrørende revision af historiske fi-
poster, der indgår i et regnskab. Regnskabet kan være et regn- nansielle oplysninger, kan der dog argumenteres for, at ISA 706 om
skab med generelt formål eller et regnskab med særligt formål. supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende
Hvis regnskabet er et regnskab med særligt formål, gælder ISA oplysninger ved-rørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors er-
800 også for revisionen. klæring kræver, at overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forstå-
else af regnskabet” eller en anden passende overskrift skal anvendes, jf. afsnit
ISA 810 omhandler opgaver vedrørende afgivelse af erklæring 7, litra b. Det må i denne situation dog anbefales, at overskriften ”Supple-
om regnskabssammendrag. rende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet” anvendes, jf. erklæ-
ringsbekendt-gørelsens § 7, stk. 4.
Det er vigtigt at være opmærksom på, at en erklæring om revi-
sion af et fuldstændigt regnskab med særligt formål ikke blot 5 Standarden giver en række eksempler på begrebsrammer med særligt for-
skal overholde ISA 800, men også ISA 700, ligesom en erklæring mål, jf. afsnit A1.
om revision af bestanddele af et regnskab eller specifikke ele-
menter, konti eller poster, der indgår i et regnskab, ikke blot skal 6 Det er ikke korrekt, når Christoffersen og Hansen (2011a, p. 19 og 2011b,
overholde ISA 805, men også ISA 700 samt – hvis der er tale p. 15) sammenkobler ISA 800, ISA 805, ISA 810 med erklæringsbekendtgø-
om et regnskab med særligt formål – ISA 800. ISA 800 og ISA relsens §§ 3-8 om revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, idet erklæ-
805 er således ikke selvstændige erklæringsstandarder, hvilket er ringer vedrørende revision på særlige områder som nævnt er omfattet af
nyt i forhold til RS 800. bekendtgørelsens §§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed, medmin-
dre der er tale om en erklæring, der ikke kræves i henhold til lovgivning og
En erklæring om et regnskabssammendrag skal derimod alene udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor erklæringen ikke er
overholde ISA 810 – og naturligvis erklæringsbekendtgørelsen. omfattet af bekendtgørelsen. Erklæringer vedrørende revision på særlige om-
ISA 810 er således – i modsætning til ISA 800 og ISA 805 – en råder er der-imod aldrig omfattet af bekendtgørelsens §§ 3-8. Det er i øvrigt
selvstændig erklæringsstandard. heller ikke korrekt, når forfatterne alene sammenkobler ISRE (RS) 2400 og
ISRE (RS) 2400 med bekendtgørelsens §§ 9-12 om gennemgang af regnska-
En revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål eller ber, idet disse standarder også kan sammenkobles med bekendtgørelsens §§
INSPI • Nr 3 • 2012
bestanddele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller 13-16, for eksempel i forbindelse med afgivelse af en reviewerklæring på en
poster, der indgår i et regnskab, skal således gennemføres efter mellembalance ved udlodning af ekstraordinært udbytte. Se også Hansen og
de ”almindelige” standarder om revision, det vil sige ISA 200- Christoffersen (2011a, p. 9 og 2011b, p. 9).
699, og erklæringen skal overholde de ”almindelige” krav til er-
klæringer om revision i ISA 700, de særlige krav til erklæringer 7 Standarden giver en række eksempler på specifikke elementer, konti eller
om revision af (fuldstændige) regnskaber med særligt formål i poster, der indgår i et regnskab, jf. bilag 1.
55
ISA 800, hvis der er tale om et regnskab med særligt formål, og
de særlige krav til erklæringer om revision af bestanddele af et