Påtegninger, protokol og kommunikation

Påtegninger, protokol og kommunikation
Revision 1, cand.merc.aud.-studiet, Aalborg Universitet
Oktober 2016
Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M. Jesper Seehausen

2 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Hvem er jeg?
• Cand.merc.aud. 2004
- Danica-prisen for bedste kandidatafhandling
• Ph.d. 2010
- Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv – ledelsens og revisors ansvar”
- Udgivet af Thomson Reuters (Karnov Group)
• LL.M. 2014
- Selskabsret med fokus på revisor og revision m.v. i selskabsretligt perspektiv
- Bog om ”Revisor og revision m.v. i selskabsretligt perspektiv” – udgivet af Djøf Forlag
• Aalborg Universitet 2004-2008
- Ph.d.-stipendiat m.v.
- Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris
• Beierholm 2009-
- Faglig udviklingsafdeling
- Seniorkonsulent i revision, erklæringer og selskabsret
- Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold
• Aalborg Universitet 2011-
- Ekstern lektor i revision, erklæringer og selskabsret (cand.merc.aud. og cand.jur.)
• Medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe
• Underviser internt og eksternt
• Artikler i Revision & Regnskabsvæsen, RevisionsOrientering m.v.

Materiale – påtegninger (1:3)
• Regulering
- RL § 19
- PIE-forordningens artikel 10
- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 1-8
- Erklæringsvejledningens afsnit 1-5
- ISA 570 (ajourført), ISA 701 (ny), ISA 700 (ajourført), ISA 705
(ajourført) og ISA 706 (ajourført)
- Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale
standarder om revision)
- Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om den uafhængige revisors
erklæringer uden modifikationer og supplerende oplysninger ved
revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål
- Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om modifikationer til konklusionen i
den uafhængige revisors erklæring
- Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om supplerende oplysninger i den
uafhængige revisors erklæring

• Obligatorisk Litteratur
- Aasmund Eilifsen m.fl.: ”Auditing & assurance services”, McGraw-Hill,
2. udgave, 2010, kapitel 18
- Kim Füchsel m.fl.: ”Revisor – regulering & rapportering”, Karnov
Group, 3. udgave, 2015, kapitel 5
- Anders Bisgaard og Jesper Seehausen: ”Going concern og
konkursramte selskaber – en opfølgende undersøgelse”, Revision &
Regnskabsvæsen, nr. 12, 2012
- Anders Bisgaard og Jesper Seehausen: ”Revisors udtalelse om
ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter”, Revision &
- Anders Bisgaard og Jesper Seehausen: ”Revisors udtalelse om
ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter – ’bemærkninger’ i
udtalelsen om ledelsesberetningen og forbehold i erklæringen på
årsrapporten”, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 7, 2014
- Jesper Seehausen: ”Forbehold i revisionspåtegninger og andre
erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger”, Revision &
- Jesper Seehausen: ”Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og
andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger”,
Revision & Regnskabsvæsen, nr. 9, 2015

• Obligatorisk Litteratur (fortsat)
- Anders Bisgaard og Jesper Seehausen: ”Ny erklæringsbekendtgørelse
– hvad er ændret?”, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 9, 2016
• Supplerende litteratur
- Peter Krogslund Jensen m.fl.: ”Revisorloven med kommentarer”,
Thomson Reuters, 4. udgave, 2009
- Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen og Lars Kiertzner:
”Revisoransvar”, Thomson Reuters, 8. udgave, 2008
- Kim Füchsel, Martin Lunden, Ole Tjørnelund Thomsen og Lars
Engelund: ”Revisors skriftlige erklæringer”, Karnov Group, 4. udgave,
2015
- Sumit Sudan, Martin Samuelsen, Henrik Parker og Christina Maria
Davidsen: ”Revision i praksis”, Karnov Group, 2012, kapitel 9
• Yderligere materiale på Moodle
- Anders Bisgaard og Jesper Seehausen: ”Going concern, konkursramte
selskaber og revisors ansvar – nu og i fremtiden”, Revision &
- Notat om oplysning om usikkerheder m.v.

Materiale – protokol og kommunikation
• Regulering
- RL §§ 20 og 21
- PIE-forordningens artikel 11
- ISA 210, ISA 260 (ajourført) og ISA 265
- Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale
standarder om revision)
• Obligatorisk Litteratur
- Kim Füchsel m.fl.: ”Revisor – regulering & rapportering”, Karnov
Group, 3. udgave, 2015, kapitel 8
• Supplerende litteratur
- Se under ”Påtegninger”

Hvad skal vi igennem i dag og næste gang?
• Ny revisorlovgivning og ny erklæringsbekendtgørelse – et overblik
• Revisionspåtegninger
- Årsregnskabsloven m.v.
- Revisorloven
- Erklæringsbekendtgørelsen og -vejledningen
- Standarder
• Revisionsprotokollen
- Revisorloven
- Selskabsloven
- Standarder
• Hvad kommer vi ikke ind på?
- Andre erklæringer (revision 2)
- Anden kommunikation, herunder ”management letters”

Ny revisorlovgivning

• Oktober 2010
- Grønbog fra EU-kommissionen – ”Ny revisionspolitik: Læren af krisen”
- ”Status quo is not an option”
- ”No subject should be taboo”
• April 2014
- Vedtagelse af direktiv om ændring af 8. direktiv om lovpligtig revision
- Europa-Parlamentets og Rådets direktiv nr. 2014/56/EU
- Et direktiv skal implementeres i dansk ret for at have retsvirkning i Danmark
- Vedtagelse af ny forordning om specifikke krav til lovpligtig revision af
virksomheder af interesse for offentligheden
- Europa-Parlamentets og Rådets forordning nr. 537/2014/EU
- En forordning har umiddelbar retsvirkning i Danmark – den hverken må eller skal
implementeres i dansk ret
- Forordningen indeholder dog en række valgmuligheder, der kan implementeres
• September 2014 samt februar og maj 2016
- 3 * Q&A fra EU-kommissionen
Et overblik over processen – EU

Regeringens 5 principper for implementering af
erhvervsrettet EU-regulering
1. Den nationale regulering bør som udgangspunkt ikke gå videre end
minimumskravene i EU-reguleringen
2. Danske virksomheder bør ikke stilles dårligere i den internationale
konkurrence, hvorfor implementeringen ikke bør være mere
byrdefuld end den forventede implementering i sammenlignelige
EU-lande
3. Fleksibilitet og undtagelsesmuligheder i EU-reguleringen bør
udnyttes
4. I det omfang det er muligt og hensigtsmæssigt, bør EU-regulering
implementeres gennem alternativer til regulering
5. Byrdefuld EU-regulering bør træde i kraft senest muligt og under
hensyntagen til de fælles ikrafttrædelsesdatoer

Et overblik over processen – Danmark
• Februar 2012
- Rapport fra Copenhagen
Economics – bestilt af
Deloitte, EY, KPMG og PwC
• November 2014
- Notat fra Erhvervsstyrelsen
til Revisorkommissionen
• Oktober 2015
- Rapport fra
Revisorkommissionen
• December 2015
- Høringsudkast til lovforslag
• Januar 2016
- Høringssvar fra FSR –
danske revisorer
• Marts 2016
- Fremsættelse af lovforslag
- Kun ganske få ændringer i
forhold til høringsudkastet
• Maj 2016
- Vedtagelse af lovforslag
- Kun ganske få ændringer i
forhold til lovforslaget
• Juni 2016
- Ændrede eller nye
bekendtgørelser
- 10 ændrede bekendtgørelse
- 4 nye bekendtgørelser
- Se oversigt på senere
planche

Selve loven
• Lov nr. 631 af 08.06.16 om ændring af RL af forskellige andre love
- Gennemførelse af ændringer i revisordirektivet og valgmuligheder i
forordningen om særlige krav til revision af virksomheder af interesse
for offentligheden
• Ud over ændringer af RL indeholder lovforslaget også ændringer af
følgende love:
- SL
- Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder (LEV)
- Lov om erhvervsdrivende fonde (LEF)
- Lov om medarbejderinvesteringsselskaber
- Lov om finansielle virksomhed og forskellige andre love vedr.
finansielle virksomheder
• I alt mere end 200 siders lovforslag med bemærkninger
- I alt ca. 125 ændringer, heraf ca. 100 ændringer til RL
• Lovteknisk er der tale om en ændringslov, ikke en ny RL

Ændrede eller nye bekendtgørelser
Ændrede bekendtgørelser
• Godkendte revisorers erklæringer
(erklæringsbekendtgørelsen)
• Godkendte revisorers og
revisionsvirksomheders uafhængighed
(uafhængighedsbekendtgørelsen)
• Revisornævnet
• Register over godkendte revisorer og
revisionsvirksomheder
• Revisionsvirksomhed
• Finansiering af udgifterne ved
kvalitetskontrollen af
revisionsvirksomheder og revisorer,
undersøgelsessystemet samt driften af
Revisornævnet
• Revisorers udøvelse af tjenesteydelser i
et andet land end etableringslandet
• Obligatorisk efteruddannelse af
godkendte revisorer
• Kvalitetskontrol af
revisionsvirksomheder
• Eksamener m.v. for godkendte revisorer
Nye bekendtgørelser
• Godkendte revisorers og
revisionsvirksomheders tilrettelæggelse
af arbejdet
• Godkendte revisionsvirksomheders
interne organisation
• Revisorrådet
• Kommunal og regional revision

Formålet med loven
Lovforslaget gennemfører for det første de regler i Europa-Parlamentets og Rådets
direktiv … , som medlemsstaterne har pligt til at gennemføre. Direktivet er med enkelte
undtagelser et minimumsdirektiv.
For det andet indeholder lovforslaget regler, der udnytter de lempelsesmuligheder, som
medlemslandene har efter Europa-Parlamentets og Rådets forordning … , ligesom
lovforslaget sikrer, at revisorloven er i overensstemmelse med forordningen.
Der lægges … op til en sanering af eksisterende overimplementering af de hidtidige EU-
regler på revisionsområdet, idet nationale særregler med en enkelt undtagelse fjernes.
Dernæst udnyttes de lempelsesmuligheder, som henholdsvis direktivet og forordningen
giver medlemsstaterne mulighed for.
Endelig foreslås der gennemført en forenkling af myndighedsstrukturen på
revisorområdet og en ændring af kvalitetskontrollen med et større fokus på risikobaseret
kontrol samt en ændring af sanktionssystemet med lempeligere sanktioner for mindre
førstegangsovertrædelser og til gengæld mere vidtrækkende sanktioner for væsentlige
overtrædelser.
Formålet med de foreslåede ændringer er at hæve revisionskvaliteten ved bl.a. at sætte
fokus på revisors professionelle skepsis, skærpe kravene til revisors uafhængighed og til
revisionsvirksomhedernes interne organisation og kvalitetsstyring og dermed styrke
offentlighedens tillid til reviderede regnskaber. Samtidig vil ændringerne modvirke
unødvendigt administrativt byrdefulde lovkrav, hvor disse ikke er nødvendige for at sikre
revisionskvaliteten og revisors uafhængighed. Ændringerne vil endvidere effektivisere og
forenkle det offentlige tilsyn med revisorerne samt målrette tilsynet der, hvor der er
størst risiko for fejl og mangler.

Ikrafttræden
• Direktivet
- Skal være implementeret i dansk ret senest d. 17.06.16
• Forordningen – PIE-virksomheder
- Gælder som hovedregel i Danmark fra og med d. 17.06.16
- Dette vil i praksis sige med virkning for regnskabsår, der begynder efter denne
dato => kalenderårsregnskaberne 2017
- Enkelte overgangsregler
• Loven
- Træder som hovedregel i kraft d. 17.06.16
- En række overgangsregler
• Bekendtgørelser
- Træder som hovedregel i kraft enten d. 17.06.16 eller d. 01.07.16
- Enkelte af bekendtgørelserne træder dog først i kraft d. 01.01.17
- En række overgangsregler

Virksomheder af interesse for offentligheden
(PIE-virksomheder) (1:2)
Virksomheder, der ikke er af
interesse for offentligheden
En kombination af lempeligere og
strengere regler
Er fremover fortsat reguleret i RL og
tilhørende bekendtgørelser
PIE-virksomheder
Strengere regler, men til gengæld
færre virksomheder
Er fremover ikke blot reguleret i RL og
tilhørende bekendtgørelser, men også
forordningen

Virksomheder af interesse for offentligheden
(PIE-virksomheder) (2:2)
Hidtidig definition
• Børsnoterede virksomheder
- Virksomheder, der har
værdipapirer optaget til handel
på et reguleret marked i et EU-
eller EØS-land
• Statslige A/S’er
• Kommuner, kommunale
fællesskaber og regioner
• Finansielle virksomheder
- Virksomheder og foreninger, der
er omfattet af kapital- eller
formuekrav i henhold til
lovgivningen for finansielle
virksomheder eller foreninger
• ”Megavirksomheder”
- Virksomheder, der i to på
hinanden følgende regnskabsår
overstiger to eller flere af
følgende kriterier:
- Medarbejderstab > 2.500
personer
- Balancesum > DKK 5 mia.
- Nettoomsætning > DKK 5 mia.
Ny definition (pr. 17.06.16)
• Børsnoterede virksomheder
- Virksomheder, der har
værdipapirer optaget til handel
på et reguleret marked i et EU-
eller EØS-land
• Visse finansielle virksomheder
- Finansielle virksomheder, jf. LFV
§ 5, stk. 1, nr. 1, litra a, b og e
- Dvs. pengeinstitutter,
realkreditinstitutter og
forsikringsselskaber
• Men ikke
- Andre finansielle virksomheder,
f.eks. fondsmæglerselskaber og
investeringsforvaltningsselskaber
- Statslige A/S’er
- Kommuner, kommunale
fællesskaber og regioner
- ”Megavirksomheder”

Ny erklæringsbekendtgørelse

Ny erklæringsbekendtgørelse
• Den nye erklæringsbekendtgørelse
- Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 736 af 17.06.16 om godkendte
revisorers erklæringer
- Har erstattet den hidtidige erklæringsbekendtgørelse fra 2013
• Skal ses i sammenhæng med en række nye ISA’er
- ISA 570: Fortsat drift (going concern) (ajourført)
- ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et
regnskab (ajourført)
- ISA 701: Kommunikation af centrale forhold ved revisionen i den
uafhængige revisors erklæring
- ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors
erklæring (ajourført)
- ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
revisionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført)
- ISA 720 om revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger
(ajourført)
• Den nye erklæringsbekendtgørelse indebærer generelt en
tilpasning af erklæringsbekendtgørelsen til
erklæringsstandarderne, herunder ISA’erne

Ikrafttræden og implementering i Beierholm
Revisions-
påtegninger på
”regnskaber”
(§§ 3-8)
Erklæringer om
udvidet
gennemgang af
”regnskaber”
(§§ 9-11)
Review-
erklæringer på
”regnskaber”
(§§ 12-15)
Andre erklæringer
med sikkerhed
(§§ 16-19)
Ikrafttræden Regnskabsår, der
slutter d. 15.12.16
eller senere (de nye
ISA’er træder i kraft
på samme tidspunkt)
Regnskabsår, der slutter d. 15.12.16 eller
senere
Erklæringer, der
afgives d. 18.06.16
eller senere
Mulighed for førtids-
implementering?
Ja, erklæringer, der
afgives d. 15.12.16
eller senere (de nye
ISA’er kan formentlig
også førtids-
implementeres)
Ja, erklæringer, der afgives d. 15.12.16 eller
senere (relevant for ”skæve” regnskabsår)
-
Eksempler på
erklæringer
Revisions-
påtegninger på
årsrapporter
Erklæringer om
udvidet gennemgang
på årsrapporter
Reviewerklæringer
på:
• Årsrapporter
• Interne
årsregnskaber
• Skattemæssige
årsregnskaber
Selskabsretlige
erklæringer
Erklæringer med
sikkerhed under
”Andre erklæringer” i
erklæringsdatabasen

Revisionspåtegninger

Indledende spørgsmål – revisionspåtegninger
1. Hvad er en revisionspåtegning?
2. Hvad står der i en revisionspåtegning?
3. Hvilke typer af revisionspåtegninger findes der?
4. Hvilke andre typer af erklæringer findes der?
5. Hvordan adskiller disse erklæringer sig fra revisionspåtegninger?

An overview of the financial statement audit process

Lidt statistik …

FSR – danske revisorers analyse af ”anmærkninger” –
forbehold og supplerende oplysninger (1:2)

FSR – danske revisorers analyse af ”anmærkninger” –forbehold
og supplerende oplysninger (2:2)

Reglerne om
revisionspåtegninger

Reglerne om revisionspåtegninger
Revisions-
påtegnin-
ger
Årsregn-
skabsloven
Revisorloven
PIE-
forordningen
Erklærings-
bekendt-
gørelsen
Erklærings-
vejledningen ISA 700,
701, 705 og
706
Øvrige
standarder –
ISA 570
m.v.
Revisions-
teknisk
Udvalgs
udtalelser
Afgørelser
m.v.

Årsregnskabsloven m.v.

Årsregnskabet og ledelsesberetningen –
regnskabsmæssigt (1:3)
• Årsrapportens bestanddele
- Årsregnskab
- Årsregnskab for en af virksomheden ledet koncern (koncernregnskab)
- Ledelsesberetning for virksomheden og en af virksomheden ledet
koncern (frivillig for regnskabsklasse B)
- Ledelsespåtegning
- Supplerende beretninger (frivillige for alle regnskabsklasser) (ÅRL §
2)
• Retvisende billede og retvisende redegørelse
- Årsregnskabet og et evt. koncernregnskab skal give et retvisende
billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver,
finansielle stilling samt resultatet (§ 11, stk. 1, 1. pkt.)
- Ledelsesberetningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de
forhold, som beretningen omhandler (§ 11, stk. 1, 2. pkt.)

• Ledelsesberetning – regnskabsklasse B
- Virksomhedens væsentligste aktiviteter
- Der skal gives en beskrivelse af virksomhedens væsentligste aktiviteter
- Udarbejder virksomheden ledelsesberetning, kan beskrivelsen af disse
placeres i ledelsesberetningen (§ 76a)
- Ledelsesberetning
- Er der skal væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og
økonomiske forhold, skal årsregnskabet suppleres med en
ledelsesberetning, der redegør for disse ændringer (§ 77)
- Eksempler på ”væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og
økonomiske forhold”
- Ændring af aktivitet, f.eks. fra produktions- til handelsvirksomhed
- Omstrukturering, rekonstruktion, fusion, spaltning m.v.
- Tilkøb eller frasalg af væsentlige aktiver
- Going concern-problemer
- Begivenheder efter balancedagen, som har væsentlig betydning for
vurdering af årsrapporten
- Omlægning af regnskabsår (lovbemærkningerne m.v.)
- ”Ny” ÅRL
- Ledelsesberetningen skal:
- Beskrive virksomhedens væsentligste aktiviteter
- Redegøre for evt. væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og
økonomiske forhold (§ 76 a)

• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse C
- Ledelsesberetningen skal bl.a.
- Beskrive evt. usikkerhed ved indregning eller muligt, så vidt mulig med
angivelse af beløb
- Beskrive usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregningen eller
målingen, så vidt mulig med angivelse af beløb
- Redegøre for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske
forhold
- Omtale betydningsfulde hændelser, som er indtruffet efter regnskabsårets
afslutning
- Beskrive virksomhedens forventede udvikling, herunder særlige
forudsætninger og usikre faktorer, som ledelsen har lagt til grund for
beskrivelsen
- Beskrive de særlige risici ud over almindeligt forekommende risici inden for
virksomhedens branche, herunder forretningsmæssige og finansielle risici,
som virksomheden kan påvirkes af (§ 99, stk. 1)
- Yderligere regler (§§ 100-101)
- Særlige regler for store virksomheder (§ 99, stk. 2, og § 99a)
• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse D
- Særlige regler (§§ 107-107b)

FSR – danske revisorers notat om oplysning om
usikkerheder m.v.
• Usikkerhed om going concern
• Usikkerhed ved indregning og
måling
• Andre usædvanlige forhold i
årsrapporten
• Efterfølgende begivenheder

Årsregnskabsloven som regnskabsgrundlag

IFRS som regnskabsgrundlag

Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt
(1:2)
• Revision af årsregnskabet
- En virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne
for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sit årsregnskab og et evt.
koncernregnskab revidere af en eller flere revisorer (ÅRL § 135, stk.
1, 1. pkt.)
- En virksomhed, der er omfattet af regnskabsklasse B, kan dog
undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virksomheden i to på
hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke
overskrider to af følgende størrelser:
- En balancesum på DKK 4 mio.
- En nettoomsætning på DKK 8 mio.
- Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12
(§ 135, stk. 1, 3. pkt.)
- Undtagelser
- Erhvervsdrivende fonde og medarbejderinvesteringsselskaber (§ 135, stk.
2)
- Holdingvirksomheder (§ 135, stk. 3)
- Strafbare forhold (§ 135, stk. 6)
- Erhvervsstyrelsens undersøgelser (§ 135, stk. 7)
- Udvidet gennemgang (§ 135, stk. 1, 2. pkt.) – se senere

Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt
(2:2)
• Det er ikke længere muligt at revidere ledelsesberetningen
(medmindre der undtagelsesvist er lovkrav herom)!
• Udtalelse om ledelsesberetningen
- Revisionspligten omfatter ikke ledelsesberetningen og de supplerende
beretninger, som indgår i årsrapporten
- Revisor skal dog afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et evt.
koncernregnskab (§ 135, stk. 5)
- Hvis et årsregnskab og et evt. koncernregnskab er revideret, skal der
indgå en revisionspåtegning i årsrapporten, som omfatter alle de
revisionspligtige dele heraf
- Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, der ikke er revideret,
skal revisionspåtegningen desuden indeholde en udtalelse fra revisor
(erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2)
• Revisors ”konsistenstjek” mellem ledelsesberetningen og
årsregnskabet
- Revisor skal gennemlæse ledelsesberetningen og – baseret på den
udførte revision af årsregnskabet og et evt. koncernregnskab –
afgive en udtalelse om
- Hvorvidt ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og
et evt. koncernregnskab og er udarbejdet i overensstemmelse med
lovgivningens krav, og
- Hvorvidt revisor har fundet væsentlige fejlagtige angivelser i
ledelsesberetningen og i givet fald oplyse arten af de fejlagtige angivelser

Eksempler på udtalelse om ledelsesberetningen (1:3)
Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet – ingen
væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen
Udtalelse om ledelsesberetningen
Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke
foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på
denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i
overensstemmelse med årsregnskabet.

Uoverensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet
overensstemmelse med årsregnskabet bortset fra, at …

Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet, men
væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen
I forbindelse med gennemlæsningen har vi imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen
mangler oplysninger om … , hvilket er i strid med årsregnskabsloven.

Udvidet gennemgang
• Revision af årsregnskabet (fortsat)
- Husk – en virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter
reglerne for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sit årsregnskab og
et evt. koncernregnskab revidere af en eller flere revisorer (ÅRL §
135, stk. 1, 1. pkt.)
- En virksomhed, der er omfattet af regnskabsklasse B, kan vælge at
lade revisionen udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for
små virksomheder (§ 135, stk. 1, 2. pkt.)
- Undtagelser
- Erhvervsdrivende fonde og medarbejderinvesteringsvirksomheder (§ 135,
stk. 2)
- Kan heller ikke anvende Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små
virksomheder
- Holdingvirksomheder for mellemstore og store koncerner (§ 135, stk. 3)
- Holdingvirksomheder for små koncerner kan dog fravælge revision eller anvende
Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder
- Erhvervsstyrelsens undersøgelser (§ 135, stk. 7)

Oversigt over erklæringsmuligheder på årsrapporten – før
”ny” ÅRL(1:2)
Virksomheder Erklæringsmuligheder på årsrapporten
Virksomheder omfatter af regnskabsklasse A, der
frivilligt vælger at aflægge årsrapport (uanset
størrelse)
Valgfrihed mellem
• Revision
• Review
• Opstilling af finansielle oplysninger
(assistance)
• Ingen erklæring
Udvidet gennemgang kan ikke anvendes af
virksomheder omfattet af regnskabsklasse A
Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B:
• Balancesum < DKK 4 mio.
• Nettoomsætning < DKK 8 mio.
• Heltidsbeskæftigede < 12
Valgfrihed mellem
• Revision
• Udvidet gennemgang
• Review
(assistance)
Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B:
• Balancesum DKK 4-44 mio.
• Nettoomsætning DKK 8-89 mio.
• Heltidsbeskæftigede 12-50
Valgfrihed mellem
• Revision
”Holdingvirksomheder” omfattet af
regnskabsklasse B, der på koncernniveau inkl.
associerede virksomheder har:
• Balancesum < DKK 4 mio.
• Nettoomsætning < DKK 8 mio.
• Heltidsbeskæftigede < 12
Valgfrihed mellem
• Revision
• Review
(assistance)

Oversigt over erklæringsmuligheder på årsrapporten – før
”ny” ÅRL (2:2)
Virksomheder Erklæringsmuligheder på årsrapporten
• Balancesum DKK 4-44 mio.
• Nettoomsætning DKK 8-89 mio.
• Heltidsbeskæftigede 12-50
Valgfrihed mellem:
• Revision
• Balancesum > DKK 36 mio.
• Nettoomsætning > DKK 72 mio.
• Heltidsbeskæftigede > 50
Altid revision
Erhvervsdrivende fonde og
medarbejderinvesteringsselskaber
Altid revision
Virksomheder omfattet af regnskabsklasse C:
• Balancesum > DKK 44 mio.
• Nettoomsætning > DKK 89 mio.
• Heltidsbeskæftigede > 50
Altid revision
Virksomheder omfattet af regnskabsklasse D
(uanset størrelse)
Altid revision

Tjekspørgsmål – årsregnskabsloven m.v.
1. Hvad er forskellen mellem et retvisende billede og en retvisende
redegørelse?
2. Skal en årsrapport altid indeholde en ledelsesberetning?
3. Skal et selskabs årsregnskaber altid revideres?
4. Skal en evt. ledelsesberetning altid revideres?
5. Kan revisor tage forbehold i en udtalelse om ledelsesberetningen?

Revisorloven

Lovens anvendelsesområde (1:5)
• Loven finder anvendelse ved revisors afgivelse af
revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser
om ledelsesberetningen i henhold til ÅRL, og ved revisors afgivelse
af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er
bestemt til hvervgiverens eget brug (RL § 1, stk. 2)
• Lovens §§ … finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af
andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen
eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1,
stk. 3)
Erklæringer
med
sikkerhed
§ 1, stk. 2
Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer
med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til
hvervgiverens eget brug
Andre
erklæringer
§ 1, stk. 3
Andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til
lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til
hvervgiverens eget brug

• Eksempler på erklæringer med sikkerhed
- Revisionspåtegning på et årsregnskab for en virksomhed, der er
omfattet af revisionspligt
- Revisionspåtegning på et årsregnskab for en virksomhed, der er
fritaget for revisionspligt, men som har indgået aftale med revisor om
frivillig revision af årsregnskabet
- Reviewerklæring på en årsrapport for en virksomhed, der er fritaget
for revisionspligt
- Erklæring med sikkerhed efter SL’s regler
- Erklæring med sikkerhed på et budget, der skal forelægges et
pengeinstitut
- Erklæring vedr. en syns- og skønsforretning efter retsplejelovens
regler
- Erklæring vedr. et konkursbo til brug i skifteretten, hvor revisor er
udpeget af skifteretten (lovbemærkningerne)

• Eksempler på andre erklæringer
- Erklæring om udført assistance, f.eks. i forbindelse med at revisor
opstiller et regnskab på grundlag af bogføringen
- Erklæring om assistance med udarbejdelse af skattemæssigt
specifikationshæfte eller andre skatteopgørelser til et regnskab for
virksomheder eller personer
- Erklæring om assistance med udarbejdelse af budgetter
- Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og
revisor til brug for en långiver vedr. ”sale and lease back”-
transaktioner
- Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og
revisor til Advokatrådet i relation til kontrol af advokaters
klientkontomidler (lovbemærkningerne)

Erklæringer
med sikkerhed
Andre
erklæringer
Krav til revisors arbejde God revisorskik
Alene professionel
kompetence og fornøden
omhu
Tavshedspligt Ja Ja
Lovpligtig forsikring Ja Ja
Disciplinære sanktioner Ja Ja
Underretning om
økonomiske forbrydelser
Ja Ja

Erklæringer
med sikkerhed
Andre
erklæringer
Offentlighedens
tillidsrepræsentant
Ja Nej
Uafhængighed Ja Nej (men oplysningskrav)
Tilsynsbaseret
kvalitetskontrol
Ja Nej
Erklæringer skal afgives
gennem en
revisionsvirksomhed
Ja Nej
En række andre krav til
revisor og
revisionsvirksomheden
Ja Nej

Revisionspåtegning eller anden erklæring med sikkerhed
• Når revisor har afsluttet en revision, skal revisor afgive en
revisionspåtegning på regnskabet om det udførte arbejde og
konklusionen herpå
- Revisionspåtegningen skal afgives af den eller de revisorer, der er
valgt til at udføre opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er
valgt – af den eller de revisorer, der har forestået og har det endelige
ansvar for opgaven
- Revisionspåtegninger på regnskaber kan ikke afgives sammen med
andre end godkendte revisorer (RL § 19, stk. 1)
• Hvis der er valgt flere revisorer til at afgive en revisionspåtegning,
skal disse revisorer nå til enighed om resultatet af den udførte
revision og afgive en fælles revisionspåtegning
- Kan revisorerne ikke nå til enighed, skal hver revisor afgive en
konklusion i et særskilt afsnit i revisionspåtegningen og angive
årsagen til uenigheden (§ 19, stk. 3)
• Andre erklæringer med sikkerhed end revisionspåtegninger skal
underskrives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre
opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er valgt – af den eller
de revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for
opgaven
- Erklæringen kan afgives sammen med andre end godkendte revisorer
(§ 19, stk. 4)

Tjekspørgsmål – revisorloven
1. Hvad er forskellen mellem erklæringer med sikkerhed og andre
erklæringer?
2. Hvad vil det sige, at revisor skal overholde god revisorskik?
3. Hvad vil det sige, at revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant?
4. Hvem må skrive under på en revisionspåtegning?
5. Hvem må skrive under på andre erklæringer med sikkerhed? Hvad
med erklæringer uden sikkerhed?

Erklæringsbekendtgørelsen og
-vejledningen

Erklæringsbekendtgørelsens indhold
• Kapitel 1
- Indledende bestemmelser (§§ 1-2)
• Kapitel 2
- Afgivelse af erklæringer
- Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (§§ 3-8)
- Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber (§§ 9-11)
- Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber (§§ 12-15)
- Andre erklæringer med sikkerhed (§§ 16-19)
• Kapitel 3
- Straffebestemmelser (§ 20)
• Kapitel 4
- Ikrafttrædelsesbestemmelser (§ 21)

Erklæringsvejledningens indhold – indtil videre
• Indledning
• Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen
• Årsregnskabsloven og erklæringsbekendtgørelsen
• Erklæringsbekendtgørelsen
• Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber
• Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber
• Andre erklæringer med sikkerhed
• Ikrafttræden m.v.

Indledende bestemmelser
• Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af
erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen,
eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug
- Tilsvarende gælder ved afgivelse af udtalelser om ledelsesberetninger
• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne uafhængigt af
hvervgiver og under hensyn til de forhold, som modtagerne må
forventes at tillægge betydning, når de træffer beslutninger
- Revisor skal derfor tage stilling til alle forhold, medmindre de er
uvæsentlige for formålet med erklæringen og udtalelsen, og andet
ikke fremgår af lovgivningen m.v. (§ 1, stk. 2)
• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne i et entydigt og
let forståeligt sprog (§ 1, stk. 3)
• Modtagerne forudsættes at være de personer, virksomheder og
offentlige myndigheder m.v., hvis beslutninger normalt må
forventes at blive påvirket af erklæringerne og udtalelserne (§ 1,
stk. 4)

Regnskaber og andre dokumenter (1:2)
• Ved et regnskab forstås:
- En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrapport,
et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL
- Et andet tilsvarende regnskab, som i det mindste indeholder en
resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, og som tjener et
generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere
(erklæringsbekendtgørelsens § 2)
• Eksempler på regnskaber
- Regnskaber, der aflægges efter ÅRL
- Regnskaber, der aflægges eller IFRS
- Regnskaber for ikke-erhvervsdrivende fonde
- Regnskaber for friskoler og private grundskoler m.v.
- Regnskaber for frie kostskoler
- Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse
(erklæringsvejledningens afsnit 4.2)

Regnskaber og andre dokumenter (2:2)
• Eksempler på andre dokumenter
- Skatteregnskaber
- Mellembalancer
- Åbningsbalancer
- Likvidationsregnskaber
- Fusionsregnskaber
- Afsluttende boregnskaber ved konkurs
- Statusoversigter som grundlag for akkord
- Projektregnskaber
- Tilskudsregnskaber (erklæringsvejledningens afsnit 4.2)

Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (1:2)
• Revisionspåtegningen skal i det mindste indeholde følgende i
nævnte rækkefølge:
- …
- Forbehold eller oplysning om, at påtegningen er uden forbehold
- En konklusion vedr. den udførte revision
- Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet
- Supplerende oplysninger vedr. andre forhold
- Hvor ledelsesberetning er udarbejdet en udtalelse fra revisor om,
hvorvidt revisors gennemlæsning af ledelsesberetningen – baseret på
den udførte revision af årsregnskabet og et evt. koncernregnskab –
har givet anledning til bemærkninger
- … (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1)
• Er påtegningen uden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet
angive:
- ”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold” (§ 5, stk. 3)

Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (2:2)
• Konklusionen skal enten være uden forbehold, med forbehold eller
afkræftende
- Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om regnskabet, skal
dette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§ 5,
stk. 5)

Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber
• Revisionspåtegningen skal i det mindste indeholde følgende:
- En konklusion
- En omtale af grundlaget for den afgivne konklusion
- En omtale af væsentlig usikkerhed vedr. fortsat drift
- Fremhævelse af forhold i regnskabet
- En omtale af revisors ansvar for revisionen
- Oplysninger vedr. andre forhold
- Hvor ledelsesberetning er udarbejdet en udtalelse om

”Forbehold” i revisionspåtegninger (1:3)
• Revisor skal modificere konklusionen, hvis:
- Revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at
regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet
revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl
• Konklusionen skal (altid) modificeres, hvis:
- Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende
billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt
resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige
begrebsramme, eller det ikke opfylder andre tilsvarende, generelle
kvalitetskrav
- Regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke
opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger,
medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige
- Usikkerhed vedr. opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige forhold,
som har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst
- Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor
finder, at forudsætningen ikke er opfyldt

- Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for
revisor
- Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedr. dele af regnskabet eller
regnskabet som helhed
- Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med
lovgivningens eller evt. andre bestemmelsers krav til
regnskabsaflæggelsen (§ 6, stk. 2)
• Hvis revisor modificerer konklusionen, skal revisor afgive en
konklusion med forbehold, afgive en afkræftende konklusion eller
undlade at udtrykke en konklusion (§ 6, stk. 3)
• Overskriftskrav, hvis revisor modificerer konklusionen (§ 6, stk. 4-
6)
• Revisor skal i afsnittet om grundlaget for konklusionen tydeligt
begrunde ethvert forbehold, der har ført til en modifikation af
konklusionen (§ 6, stk. 8)
• Revisor skal oplyse, hvis en modifikation er af så afgørende
betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør
godkende regnskabet
- Dette gælder dog ikke ved revision af regnskaber aflagt af små
virksomheder (§ 6, stk. 5)

• Erklæringsvejledningen
- Forbehold generelt
- Alle nødvendige forbehold skal tages
- Et forbehold kan således ikke begrunde udeladelse af et andet forbehold (afsnit
5.4)
- Begrundelse af forbehold
- Forbehold skal begrundes
- Begrundelsen, som er en del af forbeholdet, skal give modtageren en klar
forståelse af årsagen til forbeholdet
- Hvor det er muligt, skal den beløbsmæssige indvirkning af forbeholdet på
regnskabet gives
- Har virksomheden udeladt lovkrævede oplysninger i regnskabet, skal
revisor beskrive arten af det udeladte
- Dette forudsætter naturligvis, at revisor har opnået tilstrækkeligt revisionsbevis
vedr. den udeladte oplysning
- Det er ikke et brud på revisors tavshedspligt, hvis der oplyses om noget,
der i henhold til lovgivningen burde have fremgået af årsrapporten (afsnit
5.4.3)
- Forbehold af afgørende betydning
- Oplysningen om, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet,
kan særligt være relevant, hvis revisor har afgivet en afkræftende
konklusion, eller revisor slet ikke er i stand til at afgive en konklusion
- Oplysningen kan passende gives i konklusionen (afsnit 5.4.4)

Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen
Væsentlighed ”Forbehold”?
Oplysning om, at
generalforsamlingen ikke
bør godkende
årsrapporten?
Uvæsentlige forhold Nej Nej
Væsentlige, men ikke
afgørende forhold
Ja Nej
Væsentlige og afgørende
forhold
Ja
Ja, medmindre der er tale
om en lille virksomhed

”Supplerende oplysninger” i revisionspåtegninger (1:4)
• Revisor skal i revisionspåtegningen give oplysninger om eventuelle
forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at modificere
konklusionen (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1)
• Revisor skal altid oplyse, hvis revisor under sit arbejde bliver
opmærksom på, at lovgivningen om bogføring og opbevaring af
regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende
overtrædelse ikke er uvæsentlig
- Der skal endvidere særskilt oplyses om ikke uvæsentlige forhold, som
revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en
begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde
erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der
vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder,
virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
- Herunder skal oplyses om overtrædelse af:
- Straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen
- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
- Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af
regnskabsmateriale (§ 7, stk. 2)
• Oplysninger efter stk. 1 og 2 må ikke erstatte en modifikation til
konklusionen (§ 7, stk. 3)

• Oplysninger efter § 7, stk. 1 skal angives i et særskilt afsnit med
overskriften ”Fremhævelse af forhold i regnskabet”
- Enhver oplysning efter § 7, stk. 2 skal angives i et særskilt afsnit med
en overskrift, der er tilpasset indholdet (§ 7, stk. 4)
• Erklæringsvejledningen
- Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet
- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet må ikke tilføre
modtageren nye oplysninger, men skal henlede modtagerens
opmærksomhed på særlige forhold i regnskabet
- Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet må ikke anvendes til at
afhjælpe væsentlige mangler i regnskaber
- Er der væsentlige mangler i regnskaber, skal revisor altid tage forbehold (afsnit
5.6.1)
- Supplerende oplysninger vedr. andre forhold – overtrædelse af
bogføringslovgivningen
- Hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke
er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, skal
revisor altid give supplerende oplysninger

- At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der ikke
skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af
virksomhedens bogførings- og datadisciplin
- Om en overtrædelse er væsentlig vil altid bero på en konkret vurdering i det
enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren
- Ved vurdering af, om en overtrædelse er væsentlig, kan revisor f.eks. lægge
vægt på nedenstående forhold:
- Er overtrædelserne bragt til ophør?
- Ligger overtrædelserne flere år tilbage?
- Er der tale om gentagne overtrædelser?
- Omfanget af overtrædelserne (afsnit 5.6.2)
- Supplerende oplysninger vedr. andre forhold – ledelsesansvar
- Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller
oplyse om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde
- Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales
- Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget
formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for
modtagerne
- De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her
- Selv om f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt – og måske
endda tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor alligevel give supplerende
oplysninger, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb

- Eksempler på forhold, der er omfattet af bestemmelsen
- Overtrædelse af EU-tilskudslovgivningen
- Ulovlige ”kapitalejerlån”
- Overtrædelse af SL’s regler om egne kapitalandele
- Uforsvarlig udlodning af udbytte
- Overtrædelsen af kapitaltabsreglerne
- Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat
- Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre
forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab (afsnit 5.6.2)

(fortsat)
Oplysning om, at
generalforsamling
en ikke bør
godkende
årsrapporten?
”Supplerende
oplysninger”?
Bagatelagtige
forhold
Nej Nej Nej
Uvæsentlige forhold Nej Nej Nej
Væsentlige, men
ikke afgørende
forhold
Ja Nej Ja
Væsentlige og
afgørende forhold
Ja
Ja, medmindre der
er tale om en lille
virksomhed
Ja

Erklæringer på årsrapporter

Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på
årsrapporter (1:4)
Generelt Revisions-
påtegninger
Erklæringer om
udvidet
gennemgang
Review-
erklæringer
Erklæringer om
opstilling af
finansielle
oplysninger
(assistance-
erklæringer)
Revisorloven Ja Ja Ja Delvist
Erklærings-
bekendtgørelsen
§§ 3-8 §§ 9-11 §§ 12-15 Ikke omfattet
Standarder ISA’erne,
herunder ISA 700,
ISA 705 og ISA
706
Erhvervsstyrelsen
s og FSR – danske
revisorers
standarder om
udvidet
gennemgang
ISRE 2400 ISRS 4410
Grad af sikkerhed Høj grad af
sikkerhed
Begrænset
sikkerhed og
yderligere
sikkerhed på
grundlag af
specifikt krævede
supplerende
handlinger
Begrænset
sikkerhed
Ingen sikkerhed

årsrapporter (2:4)
Erklæring Revisionspåtegninger Erklæringer om
udvidet gennemgang
Reviewerklæringer Erklæringer om
opstilling af finansielle
oplysninger
(assistance-
erklæringer)
Konklusion Ja, positiv Ja, positiv Ja, negativ Nej
Oplysning om, at
opgaven ikke har givet
anledning til forbehold
Ja Ja Nej –
”Forbehold” Ja Ja Ja Nej
Anbefaling til
generalforsamlingen om
ikke at godkende
årsrapporten
Ja, medmindre der er
tale om en lille
virksomhed
tale om en lille
virksomhed
Nej Nej
”Supplerende
oplysninger”:
• Fremhævelse af
forhold i regnskabet
Ja Ja Ja Ikke krav
• Fremhævelse af
forhold vedr.
opgaven
Ja Ja Ja Ikke krav
• Andre forhold,
herunder
ledelsesansvar
Ja Ja Nej Nej
Udtalelse om
ledelsesberetning
Ja Ja Nej Nej
Andre erklæringer, hvis
revisor har indgået aftale
med ledelsen herom
Nej Ja Ja Nej

årsrapporter (3:4)
Arbejds-
handlinger
Revisions-
påtegninger
Erklæringer om
udvidet
gennemgang
Review-
erklæringer
Erklæringer om
opstilling af
finansielle
oplysninger
(assistance-
erklæringer)
Kundekendskab Ja, forståelse af
virksomheden og
dens omgivelser,
herunder dens
interne kontrol
Ja, forståelse af
virksomheden og
dens omgivelser
Ja, forståelse af
virksomheden og
dens omgivelser
Ja, forståelse af
virksomhedens
forretning og drift,
herunder dens
regnskabssystem
og bogføring
Analytiske
handlinger
Ja Ja Ja Nej
Forespørgsler Ja Ja Ja Nej
Efterprøvelse Ja Nej, men krav om
overvejelse af
andre og yderligere
handlinger,
herunder
efterprøvelses-
handlinger, samt
specifikt krævede
supplerende
handlinger
Nej, men krav om
overvejelse af
andre og yderligere
handlinger,
herunder
efterprøvelses-
handlinger
Nej
Opstilling og
gennemlæsning af
årsregnskabet
Nej Nej Nej Ja

årsrapporter (4:4)
Øvrige forhold Revisions-
påtegninger
Erklæringer om
udvidet
gennemgang
Review-
erklæringer
Erklæringer om
opstilling af
finansielle
oplysninger
(assistance-
erklæringer)
Aftalebrev Ja (evt.
tiltrædelsesprotokol
lat)
Ja Ja Ja
Aftalebrev – hvor
ofte?
Konkret vurdering Konkret vurdering Konkret vurdering Konkret vurdering
Ledelsens
regnskabserklæring
Ja Ja Ja Nej
Revisionsprotokol Frivilligt,
medmindre der er
tale om en PIE-
virksomhed
Nej Nej Nej

Tjekspørgsmål – erklæringsbekendtgørelsen og
-vejledningen
1. Hvilke regler i erklæringsbekendtgørelsen finder anvendelse, når
revisor afgiver erklæringer på andre dokumenter end regnskaber?
2. Hvornår skal revisor tage forbehold i en revisionspåtegning?
3. Hvornår skal revisor give supplerende oplysninger i en
revisionspåtegning?
4. Hvilke typer af konklusioner kan revisor afgive i en
revisionspåtegning?
5. Kan man foretage revision eller review af noget, der ikke er et
regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand?

Standarder og udtalelser

Erklæringsstandarderne

Betegnelser for standarder
IAASB Revisionsteknisk Udvalg Standarder
ISQC
International Standard on
Quality Control
ISQC
International standard om
kvalitetsstyring
ISQC 1-99
ISA
Auditing
ISA
revision
ISA 100-999
ISRE
Review Engagements
ISRE DK
review og yderligere krav
ifølge dansk revisorlovgivning
ISRE 2000-2699
(DK)
ISAE
Assurance Engagements
ISAE
(DK)
andre erklæringsopgaver med
sikkerhed (og yderligere krav
ifølge dansk
revisorlovgivning)
ISAE 3000-3699
(DK)
ISRS
Related Services
ISRS DK
beslægtede opgaver og
yderligere krav ifølge dansk
revisorlovgivning
ISRS 4000-4699
(DK)

Erklæringsstandarderne
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)
Revision og review af
historiske finansielle oplysninger
Andre erklæringsopgaver
end revision eller review
af historiske finansielle
oplysninger
ISA og udtalelser
Revision
ISAE og udtalelser
Andre erklæringsopgaver
med sikkerhed
ISA 700
ISA 701
ISA 705 og ISA 706
ISA 710
ISA 720
ISA 800, ISA 805 og
ISA 810
ISAE 3000
ISAE 3400 DK
ISAE 3402
ISAE 3420
ISRE og udtalelser
Review
Beslægtede opgaver
ISRS og udtalelser
Beslægtede opgaver
ISRS 4400 DK
ISRS 4410
ISRE 2400
ISRE 2410 DK
ISQC vedr. kvalitetskontrol
Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed

Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen
og -standarderne
Revisionspåtegninger
på reviderede
regnskaber
Erklæringer om
gennemgang (review)
af regnskaber
Andre erklæringer
med sikkerhed
Erklæringer uden
sikkerhed
§§ 3-8 §§ 9-12 §§ 13-16 –
ISA 700 ISRE 2400
ISA 800, ISA 805 og ISA
810
ISRS 4400
ISA 701 ISRE 2410 DK ISRE 2400 ISRS 4410 DK
ISA 705 og ISA 706 ISRE 2410 DK
ISA 710 ISAE 3000
ISA 720 ISAE 3400 DK
ISAE 3402
ISAE 3420

Typer af revisionspåtegninger
”Umodifice-
rede”
revisions-
påtegninger
”Modificerede” revisionspåtegninger
Konklusion
uden
forbehold
Forhold, der
ikke påvirker
revisors
konklusion
Forhold, der påvirker revisors konklusion
”Supplerende
oplysninger”
Konklusion
uden
forbehold
”Forbehold”
Konklusion
med forbehold
”Forbehold”
Afkræftende
konklusion
”Forbehold”
Manglende
konklusion

ISA 705
”Forbehold”

ISA 705
Væsentlige, men
ikke
gennemgribende
forhold
Konklusion med
forbehold
Væsentlige og
gennemgribende
forhold
Afkræftende
konklusion
Væsentlige og
gennemgribende
forhold
Manglende
konklusion
Uenighed med
ledelsen
”… bortset fra
indvirkningen af det
forhold, der er
beskrevet i grundlaget
for konklusion med
forbehold, giver …”
”… som følge af
betydeligheden af det
forhold, der er
for afkræftende
konklusion, ikke giver
…”
–
Begrænsning i
omfanget af
revisors arbejde
”… bortset fra den
mulige indvirkning af
det forhold, der er
for konklusion med
forbehold, giver …”
–
”På grund af
betydeligheden af det
forhold, der er
for manglende
konklusion, har vi ikke
…”

(fortsat)
Oplysning om, at
generalforsamlingen
ikke bør godkende
årsrapporten?
”Supplerende
oplysninger”?
Bagatelagtige forhold Nej Nej Nej
Uvæsentlige forhold Nej Nej Nej
Væsentlige, men ikke
gennemgribende forhold Ja (konklusion med
forbehold)
Nej Ja
Væsentlige og
gennemgribende forhold
Ja (afkræftende eller
manglende konklusion)
Ja, hvis afgørende
forhold, medmindre der
er tale om en lille
virksomhed
Ellers nej
Ja
Væsentlige og afgørende
forhold
Ja (afkræftende eller
manglende konklusion)
tale om en lille
virksomhed
Ja

Revisionspåtegningens
opbygning

Revisionspåtegningens opbygning – ”umodificeret”
Med ledelsesberetning Uden ledelsesberetning
Den uafhængige revisors erklæringer Den uafhængige revisors påtegning på
årsregnskabet
Til kapitalejerne i … Til kapitalejerne i …
Påtegning på årsregnskabet
Vi har revideret … Vi har revideret …
Ledelsens ansvar for årsregnskabet Ledelsens ansvar for årsregnskabet
Ledelsen har ansvaret for … Ledelsen har ansvaret for …
Revisors ansvar Revisors ansvar
Vores ansvar er at … Vores ansvar er at …
Konklusion Konklusion
Det er vores opfattelse, at … Det er vores opfattelse, at …
Vi har i henhold til …

Revisionspåtegningens opbygning – forbehold –
konklusion med forbehold (1:2)
årsregnskabet
… …
… …
Forbehold Forbehold
Grundlag for konklusion med forbehold Grundlag for konklusion med forbehold
… …
Konklusion med forbehold Konklusion med forbehold
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet,
bortset fra (den mulige) indvirkning(en) af
det forhold, der er beskrevet i grundlaget
for konklusion med forbehold, giver …
bortset fra (den mulige) indvirkning(en) af
det forhold, der er beskrevet i grundlaget
for konklusion med forbehold, giver …

konklusion med forbehold (2:2)
[Eller]
Vi har i henhold til årsregnskabsloven
gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har
ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg
til den udførte revision af årsregnskabet.
Det er på denne baggrund vores opfattelse,
at oplysningerne i ledelsesberetningen er i
Som det fremgår af konklusionen med
forbehold, indeholder vores konklusion på
årsregnskabet dog et forbehold for
manglende oplysninger om … . I forbindelse
med gennemlæsningen har vi konstateret,
at ledelsesberetningen manglede
tilsvarende fyldestgørende oplysninger om
…

afkræftende konklusion (1:2)
årsregnskabet
… …
… …
Forbehold Forbehold
Grundlag for afkræftende konklusion Grundlag for afkræftende konklusion
… …
Afkræftende konklusion Afkræftende konklusion
som følge af betydeligheden af det forhold,
der er beskrevet i grundlaget for
afkræftende konklusion, ikke giver …
som følge af betydeligheden af det forhold,
der er beskrevet i grundlaget for
afkræftende konklusion, ikke giver …
[Det er vores opfattelse, at
generalforsamlingen ikke bør godkende
årsrapporten]
årsrapporten]

afkræftende konklusion (2:2)
Vi har i henhold til årsregnskabsloven
gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har
ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg
til den udførte revision af årsregnskabet.
Det er på denne baggrund vores opfattelse,
at oplysningerne i ledelsesberetningen er i
Som det fremgår af den afkræftende
konklusion, er det dog vores opfattelse, at
årsregnskabet ikke giver et retvisende
billede af …

manglende konklusion (1:2)
årsregnskabet
… …
… …
Forbehold Forbehold
Grundlag for manglende konklusion Grundlag for manglende konklusion
… …
Manglende konklusion Manglende konklusion
På grund af betydeligheden af det forhold,
der er beskrevet i grundlaget for manglende
konklusion, har vi ikke været i stand til at
opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis,
der kan danne grundlag for en konklusion.
Vi udtrykker derfor ingen konklusion om
årsregnskabet
På grund af betydeligheden af det forhold,
der er beskrevet i grundlaget for manglende
Vi udtrykker derfor ingen konklusion om
årsregnskabet
årsrapporten]
årsrapporten]

manglende konklusion (2:2)
Som det fremgår af den manglende
Vi har ikke gennemlæst ledelsesberetningen
for at konstatere, om oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse
med årsregnskabet. Vi kan derfor ikke
afgive en udtalelse om ledelsesberetningen

Revisionspåtegningens opbygning – supplerende
oplysninger vedr. forhold i regnskabet eller forståelse af
revisionen
årsregnskabet
… …
… …
Supplerende oplysninger vedrørende
Uden at modificere vores konklusion … Uden at modificere vores konklusion …
forståelse af revisionen
forståelse af revisionen
… …

Revisionspåtegningens opbygning – supplerende
oplysninger vedr. andre forhold
Den uafhængige revisors erklæringer Den uafhængige revisors erklæringer
… …
Påtegning på årsregnskabet Påtegning på årsregnskabet
… …
Erklæringer i henhold til anden
lovgivning og øvrig regulering
andre forhold
andre forhold
… …

Konklusionen kommer først, ikke
sidst
Ny revisionspåtegning – helt overordnet og meget
foreløbigt (baseret på ISA 700)
”Key audit matters” (centrale
forhold ved revisionen), men
kun for børsnoterede
virksomheder og andre PIE-
virksomheder

Afsnit om ledelsens ansvar i
relation til going concern
Mulighed for, at dele af
beskrivelsen af revisors ansvar
kan placeres på en hjemmeside,
f.eks. hos Erhvervsstyrelsen

Afsnit om revisors ansvar i
relation til going concern

Ikke korrigeret fejlinformation

Ikke korrigeret fejlinformation (1:3)
• ISA 260 – kommunikation med den øverste ledelse
- Revisor skal kommunikere følgende til den øverste ledelse:
- Evt. andre forhold, der måtte være opstået ved revisionen, og som efter
revisors faglige vurdering er betydelige for tilsynet med
regnskabsaflæggelsen (afsnit 16)
- Øvrige betydelige forhold, der viser sig ved revisionen, og som er af
direkte relevans for den øverste ledelses tilsyn med
regnskabsaflæggelsesprocessen, kan omfatte forhold såsom
væsentlig, faktisk fejlinformation eller væsentlig inkonsistens i den
information, der ledsager det reviderede regnskab, og som er blevet
korrigeret (afsnit A20)
• ISA 450 – vurdering af fejlinformationer konstateret under
revisionen
- Revisor skal akkumulere fejlinformationer, der konstateres under
revisionen, bortset fra fejlinformationer, der er klart ubetydelige
(afsnit 5)
- Revisor skal rettidigt kommunikere alle de fejlinformationer, der
akkumuleres under revisionen, til det rette niveau i den daglige
ledelse
- Revisor skal anmode den daglige ledelse om at korrigere disse
fejlinformationer (afsnit 8)

- Revisor skal afgøre, om ikke-korrigerede fejlinformationer enkeltvist
eller samlet er væsentlige (afsnit 11)
- Revisor skal underrette den øverste ledelse om ikke-korrigerede
fejlinformationer og den indvirkning, som de ikke-korrigerede
fejlinformation enkeltvist eller samlet kan have på konklusionen i
revisors erklæring
- Revisors kommunikation skal identificere væsentlige ikke-korrigerede
fejlinformationer enkeltvist
- Revisor skal anmode om, at ikke-korrigerede fejlinformationer bliver
korrigeret (afsnit 12)
- Revisor skal anmode den daglige ledelse og – hvor det er relevant –
den øverste ledelse om en skriftlig udtalelse om, hvorvidt de mener,
at indvirkningen af ikke-korrigerede fejlinformationer både enkeltvist
og samlet er uvæsentlige for regnskabet som helhed
- En oversigt over sådanne forhold skal medtages i eller vedlægges den
skriftlige udtalelse (afsnit 14)
• ISA 580 – skriftlige udtalelser

Ubetydelig
fejlinformation
< 2-5 %
Uvæsentlig, men
ikke ubetydelig
fejlinformation
2-5 % – 100 %
Væsentlig
fejlinformation
> 100 %
Ikke korrigeret
fejlinformation
–
Den daglige ledelse
(regnskabs-
erklæringen)
Den øverste ledelse
(revisions-
protokollen eller
anden rapportering
til den øverste
ledelse)
”Forbehold” i
revisionspåteg-
ningen (uenighed
med ledelsen)
Korrigeret
fejlinformation
– –
Evt. den øverste
ledelse (revisions-
protokollen eller
anden rapportering
til den øverste
ledelse)

Tjekspørgsmål – ISA 700, ISA 705 og ISA 706 m.v.
1. Hvilke betingelser skal være opfyldt, for at ISA 700 finder
anvendelse?
2. Kan revisor afgive en konklusion med forbehold og samtidig give
supplerende oplysninger?
3. Kan revisor ”afgive” en manglende konklusion som følge af
uenighed med ledelsen?
4. Kan revisor afgive en afkræftende konklusion som følge af en
begrænsning i omfanget af revisors arbejde?
5. Hvis revisor finder en fejl på DKK 100.000, skal dette så
rapporteres til den øverste ledelse?

Going concern
ISA 570 m.v.

Going concern – ledelsens ansvar
• Going concern-forudsætningen
- Driften af en aktivitet formodes at fortsætte (going concern),
medmindre den ikke skal eller ikke antages at kunne fortsætte
- Afvikles en aktivitet, skal klassifikation og opstilling samt indregning og
måling tilpasses med denne afvikling (ÅRL § 13, stk. 1, nr. 4)
• Anvendt regnskabspraksis
- Fortsat drift for øje (going concern-basis)
- Realisation (non going concern-basis)
• Oplysninger i årsregnskabet og ledelsesberetningen
- Væsentlig usikkerhed om fortsat drift
• Tidshorisont
- Mindst 12 måneder efter balancedagen

Going concern – revisors ansvar
• ISA 570
- Fortsat drift (going concern)
• Vurdering af going concern
- Alle kunder, hvert år
- Skal overvejes under hele revisionen (eller den udvidede gennemgang
eller …)
• Rapportering om going concern
- Revisionspåtegningen – supplerende oplysninger eller forbehold
- Revisionsprotokollen eller anden rapportering til den øverste ledelse
• Tidshorisont
- Som ledelsen, men mindst 12 måneder efter balancedagen

Revisors rapportering om going concern i revisionspåtegningen
Væsentlig usikkerhed om fortsat drift
Omtale af usikkerhed i årsregnskabet
Tilstrækkelig Utilstrækkelig
Going concern valgt
som regnskabsprincip
Relevant valg
(enig med ledelsen)
Tidligere: supplerende
oplysninger vedr.
Fremadrettet: omtale i
særskilt afsnit om
væsentlig usikkerhed
Konklusion uden
forbehold
”Forbehold” for
utilstrækkelige eller
manglende
oplysninger
Konklusion med
forbehold eller
afkræftende
konklusion
Ikke relevant valg
(uenighed med
ledelsen)
”Forbehold” for fortsat
drift
Afkræftende
konklusion
”Forbehold” for fortsat
drift og ”forbehold”
for utilstrækkelige
eller manglende
oplysninger
Afkræftende
konklusion
Going concern ikke
valgt som
regnskabsprincip
Relevant valg
(enig med ledelsen)
Tidligere: supplerende oplysninger vedr.
Fremadrettet:
Konklusion uden forbehold

Going concern og konkursramte
selskaber
En opfølgende undersøgelse

Going concern og konkursramte selskaber – en opfølgende
undersøgelse

Going concern, konkursramte selskaber og revisors ansvar

”Going concern-barrieren”

Antal måneder fra balancedato til dato for afsigelse af
konkursdekret

Forbehold og/eller supplerende oplysninger
40%
28%
77%
10%
10%
2%
36%
43%
19%
15%
19%
2%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
Konkursramte selskaber
2008 og 1. kvartal 2009
2011
Kontrolgruppe 2011
Både forbehold og supplerende
oplysninger
Kun supplerende oplysninger
Kun forbehold
Hverken forbehold eller supplerende
oplysninger ("blank")

Forbehold eller supplerende oplysninger vedr. going
concern (1:2)
28%
41%
9%
72%
59%
91%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
2008 og 1. kvartal 2009
2011
Kontrolgruppe 2011
Hverken forbehold eller supplerende
oplysninger vedrørende going concern
Forbehold eller supplerende oplysninger
vedrørende going concern

Forbehold eller supplerende oplysninger vedr. going
concern (2:2)
43%
23%
60%
36%
57%
77%
40%
64%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
Konkursramte
selskaber 2008 og 1.
kvartal 2009 (<12
måneder)
Konkursramte
selskaber 2008 og 1.
kvartal 2009 (≥ 12
måneder)
Konkursramte
selskaber 2011 (<12
måneder)
Konkursramte
selskaber 2011 (≥ 12
måneder)
Hverken forbehold eller supplerende oplysninger
Forbehold eller supplerende oplysninger

Going concern …
… og kapitaltab

Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar
(1:2)
• Kapitaltab
- Ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder
efter, at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end
halvdelen af den tegnede kapital
- På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for
selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om
foranstaltninger, som bør træffes, herunder selskabets opløsning (SL §
119)
• Oplysninger om ledelsesansvar
- Revisor skal oplyse om ikke uvæsentlige forhold, som revisor er
blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet
formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings-
eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører
virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere,
kreditorer eller medarbejdere
- Herunder skal oplyses om overtrædelse af:
- …
- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
- … (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)

Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar
(2:2)
- Hvis revisor bliver opmærksom på, at selskabet befinder sig i en
kapitaltabssituation, skal revisor således overveje, om der skal gives
oplysninger om ledelsesansvar, men kun hvis 6 måneders-fristen er
overskredet, og ledelsen (endnu) ikke har reageret
- Hvis 6 måneders-fristen (endnu) ikke er overskredet, skal revisor
derimod ikke oplysninger om ledelsesansvar
- Revisor skal dog gøre ledelsen opmærksom på kapitaltabsreglerne,
herunder i en eventuel revisionsprotokol
- Hvis ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen, skal revisor
heller ikke give oplysninger om ledelsesansvar
- Ledelsens reaktion skal dokumenteres, f.eks. i et generalforsamlingsreferat
- Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at ledelsens reaktion omtales i
årsregnskabet og/eller ledelsesberetningen, men der er naturligvis intet til
hinder herfor

Going concern og kapitaltab – hvad er forskellen?
• Det er vigtigt ikke at forveksle going concern og kapitaltab!
• Kapitaltab
- Revisor skal overveje, om der skal gives oplysninger om
ledelsesansvar som følge af overtrædelse af kapitaltabstabsreglerne,
hvis selskabet befinder sig i en kapitaltabssituationen, og ledelsen
ikke har reageret inden for 6 måneders-fristen
- Det er i den forbindelse uden betydning, om der er going concern-
problemer, dvs. væsentlighed usikkerhed om fortsat drift, eller ej
• Going concern
- Revisor skal desuden tage forbehold eller give oplysninger om going
concern-usikkerhed (i afsnittet om væsentlig usikkerhed), hvis der er
going concern-problemer
- Det er i den forbindelse uden betydning, om selskabet befinder sig en
kapitaltabssituation eller ej, men dette vil ofte være tilfældet
- Hvis selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation, skal revisor både
tage forbehold eller oplysninger om going concern-usikkerhed og give
oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af
kapitaltabsreglerne

Tjekspørgsmål – going concern
1. Hvilken tidshorisont skal revisor anvende ved vurderingen af going
concern?
2. Kan revisor afgive en ”umodificeret” revisionspåtegning, hvis der
er betydelig usikkerhed om fortsat drift?
3. Hvis der er væsentlig usikkerhed om fortsat drift, hvilke betingelser
skal så være opfyldt, for at supplerende oplysninger er
tilstrækkelige?
4. Hvordan skal revisor erklære sig i revisionspåtegningen, hvis
selskabet har ”tabt” mere end halvdelen af selskabskapitalen?
5. Hvordan skal revisor erklære sig i revisionspåtegningen, hvis
ledelsen fortsætter selskabets drift, selv om dette utvivlsomt vil
påføre kreditorerne tab?

Diskussionsopgave 1
Modificering af
revisionspåtegningen

Modificering af revisionspåtegningen (1:2)
Marker en evt. modificering af
revisionspåtegningen:
– Gør nødvendige forudsætninger
– Der kan være flere ”rigtige” svar
Påvirker konklusion?
Ja Nej
Begrænsning i
revisors arbejde
Uenighed med
ledelsen
Konklusion
med
forbehold
Konklusion
afgives
ikke
Konklusion
med
forbehold
Af-
kræftende
konklusion
Supple-
rende
oplysninger
1 Varelageret er i balancen indregnet til 30 mio. kr. Lageret er efter revisors
opfattelse værdiansat 6 mio. kr. for højt, idet der ikke er foretaget nedskriv-
ning på ukurante varer.
2 Ledelsesberetningen og noterne indeholder omtale af et alvorligt tilfælde af
olieforurening på selskabets grund. Der er i årsregnskabet foretaget en hen-
sættelse til oprensningsomkostninger på 20 mio. kr. Revisor har ikke modtaget
dokumentation for den foretagne hensættelse.
3 Revisor har assisteret med udarbejdelse af årsrapporten. I ledelsesberetningen
og en note til årsregnskabet er anført betingelserne for, at selskabet kan fort-
sætte sin drift, hvorfor selskabets årsrapport er aflagt under forudsætning af
fortsat drift.
4 Ledelsesberetningen og noterne til årsregnskabet angiver betingelserne for, at
selskabet kan fortsætte sin drift, hvorfor selskabets årsrapport er aflagt under
forudsætning af fortsat drift. Revisor finder det ikke realistisk, at forudsætnin-
gerne kan opfyldes.

Modificering af revisionspåtegningen (2:2)
Marker en evt. modificering af
revisionspåtegningen:
– Gør nødvendige forudsætninger
– Der kan være flere ”rigtige” svar
Påvirker konklusion?
Ja Nej
Begrænsning i
revisors arbejde
Uenighed med
ledelsen
Konklusion
med
forbehold
Konklusion
afgives
ikke
Konklusion
med
forbehold
Af-
kræftende
konklusion
Supple-
rende
oplysninger
5 Tilgodehavende hos hovedaktionær er indregnet i tilgodehavender for salg
med 2,1 mio. kr. Revisor er betænkelig ved værdiansættelse, men ledelsen
afviser nedskrivning med 1 mio. kr.
6 Revisor er enig i, at et regnskab kan aflægges efter going concern. Ledelsen
afviser dog at oplyse om usikkerheden af væsentlige forudsætninger om going
concern.
7 Ledelsen afviser at oplyse om tab på tilgodehavende for salg gennemført i
20x2, men konstateret inden aflæggelse af regnskab for 20x1.
8 Ved din revision af et aktieselskab konstaterer du, at selskabets kapital er
tabt. Økonomichefen er bekymret for, at en ”anmærkning” i din påtegning vil
gøre det vanskeligere at opretholde kreditter, og spørger om du kan nøjes med
omtale i protokollatet.

Diskussionsopgave 2
Valg af konklusion

Hvilken konklusion skal afgives? (1:7)
• Eksempel 1
- ”Vi har ikke været i stand til at kontrollere den fysiske tilstedeværelse
af varebeholdninger, ligesom vi ikke har kunnet udsende
saldomeddelelser til debitorer som følge af begrænsninger pålagt os
af selskabets ledelse”
• Eksempel 2
- ”Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til
finansiering af driften og nødvendige investeringer i de
førstkommende år. Usikkerheden om udfaldet af behandlingen af
låneansøgningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets
evne til at fortsætte driften. Efter vores opfattelse er ledelsens
redegørelse for de anførte væsentlige usikkerheder i årsregnskabet
ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med årsregnskabslovens
bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for manglerne i ledelsens
redegørelse”

• Eksempel 3
- ”Uden at det har påvirket vores konklusion, gør vi opmærksom på, at
der er betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte
driften. Vi henviser til note … , hvori ledelsen redegør for betydelig
usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, fordi det endnu
er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering
af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år.
Ledelsen bedømmer, at låneansøgningerne vil blive imødekommet, og
aflægger i overensstemmelse hermed årsregnskabet under
forudsætning af virksomhedens fortsatte drift”
• Eksempel 4
- ”Årsregnskabet er aflagt under forudsætning om fortsat drift. Det er
vores opfattelse, at ledelsens forslag om udbytte ikke er forsvarligt
under hensyntagen til selskabets finansielle stilling. Beslutter
generalforsamlingen således at vedtage den foreslåede udlodning af
udbytte, kan forudsætningen om fortsat drift efter vores opfattelse
ikke opretholdes”
- ”Den foreslåede udlodning af udbytte er efter vores opfattelse i strid
med selskabsloven, og bestyrelsen kan ifalde ansvar herfor”

• Eksempel 5
- ”Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi oplyse, at
selskabet i strid med selskabsloven har ydet lån til en kapitalejer,
hvorved ledelsen kan ifalde ansvar”
• Eksempel 6
- ”Selskabets bogføring giver ikke et pålideligt grundlag for
udarbejdelse af årsregnskabet, idet der i væsentligt omfang mangler
dokumentation for afholdte omkostninger. Der er endvidere ikke
tilstrækkelig sikkerhed for, at alle indtægter er indregnet i
årsregnskabet, ligesom der er konstateret væsentlige uafklarede
differencer i bogføringen”
- ”Bogføringsloven er som følge af det under forbeholdet anførte ikke
overholdt, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar”
• Eksempel 7
- ”Vi deltog ikke i den fysiske optælling af varebeholdningerne pr. 31.
december 20xx, da denne dato lå forud for vores valg til revisorer for
selskabet. Beskaffenheden af selskabets registreringssystemer har
ikke gjort det muligt for os at overbevise os om tilstedeværelsen af
selskabets varebeholdninger gennem andre revisionshandlinger”

• Eksempel 8
- ”Selskabets ledelse har i strid med lovgivningen og trods vores
anmodning herom ikke givet os adgang til samtlige oplysninger
vedrørende en retssag anlagt mod selskabet med påstand om
betaling af DKK 1,2 mio., hvorfor vi tager forbehold for denne
begrænsning i vores revision af årsregnskabet”
• Eksempel 9
- Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi henvise til omtale i
note … , hvori ledelsen redegør for forventningerne til en væsentligt
forbedret indtjening, der er en forudsætning for værdien af det
indregnede skatteaktiv på DKK 5 mio. i balancen”

• Eksempel 10
- ”Vi tager forbehold for værdiansættelsen af varelageret, der i
balancen er indregnet til DKK 3 mio. Lageret er efter vores opfattelse
værdiansat DKK 1,5 mio. for højt, idet der ikke er foretaget
tilstrækkelig nedskrivning på ukurante varer. Efter indregning af
skatteeffekten heraf er årets resultat og egenkapitalen angivet DKK
1,05 mio. for højt.
Vi tager endvidere forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavender
fra salg og tjenesteydelser, der i balancen er optaget til DKK 2 mio.
Som følge af manglende nedskrivning af en dubiøs debitor er
tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser efter vores opfattelse
optaget DKK 0,5 mio. for højt. Efter indregning af skatteeffekten heraf
er årets resultat og egenkapital opgjort DKK 0,35 mio. for højt”
• Eksempel 11
- ”Uden at det har påvirket vores konklusion skal vi oplyse, at selskabet
ikke har overholdt bogføringslovgivningens krav om, at bogføringen
skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god
bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang.
Selskabets ledelse kan ifalde ansvar for overtrædelsen af
bogføringslovgivningen”

• Eksempel 12
- ”Vederlag til direktion og bestyrelse er ikke oplyst i årsregnskabet,
hvilket er i strid med årsregnskabsloven”
• Eksempel 13
- ”Selskabet har været ude af stand til at indfri væsentlige, forfaldne
lån, og forhandlinger om opnåelse af anden finansiering er endt uden
resultat. Ledelsen overvejer for tiden forskellige planer med henblik
på at sikre virksomhedens fortsatte drift, men indtil nu er der ikke
fremlagt konkrete handlingsplaner med budgetter m.v. Forholdene
indebærer, at der er betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til
at fortsætte driften. Ledelsen har undladt at redegøre for de anførte
væsentlige usikkerheder i årsregnskabet, hvilket er i strid med
årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for
den manglende redegørelse”
• Eksempel 14
balancen er indregnet til DKK 30 mio. Lageret er efter vores opfattelse
værdiansat DKK 15 mio. for højt, idet der ikke er foretaget
tilstrækkelig nedskrivning på ukurante varer. Efter indregning af
skatteeffekten heraf er årets resultat og egenkapitalen angivet DKK
10,5 mio. for højt”

• Eksempel 15
balancen er indregnet til DKK 30 mio. Lageret er efter vor opfattelse
værdiansat DKK 6 mio. for højt, idet der ikke er foretaget tilstrækkelig
nedskrivning på ukurante varer. Efter indregning af skatteeffekten
heraf er årets resultat og egenkapitalen angivet DKK 4 mio. for højt”

Revisionsprotokollen

Indledende spørgsmål – revisionsprotokollen
1. Hvad er en revisionsprotokol?
2. Hvad står der i en revisionsprotokol?
3. Hvilke typer af revisionsprotokollater findes der?
4. Hvem skal underskrive revisionsprotokollen?
5. Hvad er et ”management letter”?

Revisionsprotokol (1:2)
• Revisor skal føre en revisionsprotokol i virksomheder, hvis
årsregnskab m.v. revideres (RL § 20, stk. 1)
• Revisionsprotokollen skal føres til hvervgivers brug, medmindre
andet er krævet
- I virksomheder, som har et revisionsudvalg, skal revisionsprotokollen
endvidere føres til revisionsudvalgets brug (§ 20, stk. 2)
• I revisionsprotokollen skal revisor redegøre for arten og omfanget
af de udførte revisionsarbejder samt konklusionen herpå
- Revisor skal herunder i det mindste oplyse om følgende, når der er
udført revision:
- Væsentlige spørgsmål vedr. revisionen, herunder især væsentlig
usikkerhed, fejl eller mangler vedr. virksomhedens bogholderi,
regnskabsvæsen eller interne kontrol
- Forhold, som normalt må forventes at have betydning for modtagerens
eller hvervgiverens stillingtagen til årsregnskabet m.v.
- Hvorvidt revisor opfylder lovgivningens krav til uafhængighed
- Hvorvidt revisor under revisionen har modtaget de oplysninger, der er
anmodet om (§ 20, stk. 3)

Revisionsprotokol (2:2)
• Oplysninger i revisionsprotokollen kan ikke erstattes af andre
meddelelser (§ 20, stk. 4)
• Revisionsprotokoller, der vedrører årsregnskaber m.v. aflagt af
virksomheder af særlig offentlig interesse, skal revisor endvidere
oplyse om følgende:
- Andre ydelser end revision, der er leveret til den reviderede
virksomhed af revisionsvirksomheden og dens dattervirksomheder
- De foranstaltninger, der er iværksat for at mindske evt. trusler mod
revisors uafhængighed, som dokumenteret af revisor (§ 24, stk. 6)

Revisionsprotokollen – virksomheder, der ikke er af
interesse for offentligheden (1:2)
• Kravet om en revisionsprotokol er ophævet for virksomheder, der
ikke er af interesse for offentligheden
- En lang række ISA’er indeholder imidlertid krav om rapportering af
forskellige forhold til den øverste ledelse
• Eksempler
- Betydelige vanskeligheder, som revisor er stødt på under revisionen
(ISA 260)
- Konstaterede eller mistanke om besvigelser samt ethvert andet
forhold i relation til besvigelser, der efter revisors vurdering er
relevant for den øverste ledelse (ISA 240)
- Betydelige mangler i intern kontrol, der er konstateret under
revisionen (ISA 265)
- Ikke korrigerede fejlinformationer (ISA 450)
- Konstaterede begivenheder eller forhold, der kan rejse betydelig tvivl
om virksomhedens evne til at fortsætte driften (ISA 570)
- Det eller de forhold, der førte til den forventede modifikation
(forbehold), og den foreslåede formulering heraf (ISA 705)
- Forventede ”supplerende oplysninger” og den påtænkte formulering
heraf (ISA 706)

Revisionsprotokollen – virksomheder, der ikke er af
interesse for offentligheden (2:2)
• Ikrafttræden
- Har virkning for revisioner, der afsluttes d. 17.06.16 eller senere
• Hvis der føres en revisionsprotokol, skal den fortsat underskrives af
alle medlemmer af det øverste ledelsesorgan
- Revisor skal desuden fortsat påse, om revisionsprotokollen er
underskrevet af alle medlemmer af det øverste ledelsesorgan
(supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis dette ikke er sket)
- Hvis der ikke føres en revisionsprotokol, har revisor ikke en
tilsvarende kontrolforpligtelse vedr. det eller de dokumenter, der
træder i stedet for revisionsprotokollen

Revisionsprotokollen – PIE-virksomheder
• Kravet om en revisionsprotokol videreføres for PIE-virksomheder, og der
stilles en række yderligere krav til indholdet af revisionsprotokollen
• F.eks. skal revisionsprotokollen fremover:
- Beskrive den anvendte metode, herunder hvilke balanceposter, der er blevet
kontrolleret direkte, og hvilke balanceposter der er kontrolleret baseret på
systemrevision, herunder en forklaring på evt. væsentlige forskelle i
vægtningen af systemrevision i forhold til det foregående år, selv om det
foregående års revision blev udført af en anden revisor eller en anden
revisionsvirksomhed
- Oplyse det kvantitative væsentlighedsniveau, der er anvendt ved udførelsen af
revisionen og – hvis det er relevant – væsentlighedsniveauet eller -niveauerne
for særlige klasser af transaktionsbalancer eller oplysninger samt oplyse de
kvalitative faktorer, der blev taget hensyn til ved fastsættelsen af
væsentlighedsniveauet
- Rapportere og forklare skøn vedr. hændelser eller forhold, der er identificeret
under revisionen, og som kan så væsentlig tvivl om virksomhedens evne til at
fortsætte som going concern, og om hvorvidt de udgør en væsentlig
usikkerhed samt fremlægge en oversigt over alle garantier, støtteerklæringer,
tilsagn om offentlig intervention og andre støtteforanstaltninger, der er taget i
betragtning ved vurderingen af going concern
• Revisionsprotokollen vil fortsat være til brug for det øverste ledelsesorgan
og revisionsudvalget, der fremover også kan bestå af eksterne medlemmer,
dvs. medlemmer, der ikke også er medlem af ledelsen, jf. senere
- Revisionsprotokollen skal dog fortsat kun underskrives af alle medlemmer af
det øverste ledelsesorgan

Specifikke krav i andre ISA’er om kommunikation med den
øverste ledelse (bilag til ISA 260)
ISA 240
• Revisors ansvar vedr. besvigelser
ISA 250
• Love og øvrig regulering
ISA 265
• Kommunikation om mangler i intern
kontrol
ISA 450
• Vurdering af fejlinformation
ISA 505
• Eksterne bekræftelser
ISA 510
• Førstegangsrevision – primobalancer
ISA 550
• Nærtstående parter
ISA 560
• Efterfølgende begivenheder
ISA 570
• Fortsat drift (going concern)
ISA 600
• Revision af koncernregnskaber
ISA 610
• Anvendelse af interne revisorers
arbejde
ISA 705
• Modifikationer til konklusionen
(forbehold)
ISA 706
• Supplerende oplysninger
ISA 710
• Sammenlignelige oplysninger
ISA 720
• Andre oplysninger i dokumenter, der
indeholder reviderede regnskaber

RS 265 (ophævet)
Revisionsprotokollen

RS 265
• Omhandler revisionsprotokollen
• Er – sammen med RS 210 og RS 260 – erstattet af ISA 210, ISA 260
og ISA 265, men er i et vist omfang stadig udtryk for god
revisorskik
• Formål
- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give
vejledning om form og indhold af revisionsprotokollen
- Standarden giver ikke vejledning for anden form for kommunikation med
en virksomheds ledelse, herunder f.eks. rapporter til den daglige ledelse
(management letters)
- Sådanne rapporter kan ikke erstatte indførsler i revisionsprotokollen (afsnit
1)

Generelt om revisionsprotokollen (1:2)
• Revisor skal føre en revisionsprotokol, når revisor er engageret til
at revidere et årsregnskab for en virksomhed eller anden
organisation (RS 265, afsnit 3)
• Revisionsprotokollen skal føres til brug for virksomhedens øverste
ledelse (afsnit 4)
• Revisor skal beskrive arten og omfanget af de udførte
revisionsarbejder samt konklusionen herpå (afsnit 5)
• Typer af revisionsprotokollater
- Tiltrædelsesprotokollat
- Revisionsprotokollat i årets løb
- Revisionsprotokollat til årsrapporten
- Fratrædelsesprotokollat
- Revisionsprotokollat om afgivne rapporter eller erklæringer i
forbindelse med rådgivning og assistance (afsnit 8)

Generelt om revisionsprotokollen (2:2)
• Revisionsprotokollen skal formuleres på en entydig, klar og
forståelig måde samt omfatte alle de forhold, som revisor mener er
af ledelsesmæssig interesse (afsnit 9)
• Revisionsprotokollen skal være fortløbende pagineret (afsnit 10)
• Revisionsprotokollen skal forelægges den øverste ledelse
- Alle medlemmer af den øverste ledelse skal med deres underskrift
bekræfte, at de er bekendt med indholdet af revisionsprotokollen
(afsnit 11)

Tiltrædelsesprotokollat
• Når revisor påtager sig revision af et årsregnskab, skal der afgives
et tiltrædelsesprotokollat med et indhold, der opfylder
retningslinjerne i RS 210
- Indholdet af denne protokoltilførsel skal opdateres efter de
retningslinjer, der er gældende for revisionsaftaler og indeholdt i RS
210 (RS 265, afsnit 16)

Revisionsprotokollat i årets løb
• I årets løb skal der afgives revisionsprotokollat, når der er udført
revisionsarbejder på delområder, som kan danne grundlag for
revisionsmæssige konklusioner, og når der er identificeret andre
forhold af ledelsesmæssig interesse som et resultat af de udførte
revisionshandlinger (RS 265, afsnit 17)

Påtegninger, protokol og kommunikation

Påtegninger, protokol og kommunikation

Recommandé

Recommandé

Contenu connexe

Tendances

Tendances (20)

Similaire à Påtegninger, protokol og kommunikation

Similaire à Påtegninger, protokol og kommunikation (20)

Plus de Jesper Seehausen

Plus de Jesper Seehausen (15)

Påtegninger, protokol og kommunikation